Управленческий учет затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве"

На правах рукописи

ДОРЖИЕВ Доржи Цыремпилович

Управленческий учет затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 О НО Я 2011

Москва-2011

4859405

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К. А. Тимирязева

Научные руководители:

доктор экономических наук, профессор Хоружий Людмила Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Овсийчук Вадим Ярославович

кандид ат экономических наук Поташник Раиса Исааковна

Ведущая организация:

Иркутская государственная сельскохозяйственная академия

Защита состоится «_ /» ^ юл/)*? 2011 года в часов ¿%> минут на заседании диссертационного совета Д 220.043.11 при Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 (учебный корпус №13 ул. Прянишникова, 15) Ученый совет РГАУ -МСХА имени К.А. Тимирязева (телУ факс: 8 (499) 976 24 92)

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

Автореферат разослан, размещен на сайте университета www.timacad.ru и направлен на сайт Министерства образования и науки РФ по адресу referat_vak@mon.gov.ru 20г.

Н.Н. Карзаева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Эффективность работы рыбоводческих организаций во многом зависит от развития и совершенствования управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, их конкурентоспособность и положение на рынке. В этих условиях требуются научно обоснованные подходы к организации надежной информационной системы управления производством, что наиболее эффективно может быть реализовано лишь в рамках управленческого учета с использованием его фундаментальной теории, отечественной практики и международного опыта.

Именно в системе управленческого учета формируется прежде всего информация о производственных затратах на выпуск продукции, так как процесс производства является одним из основных объектов управления и учетного наблюдения. Это в полной мере относится и к рыбоводству, где управленческий учет призван сыграть важную роль в дальнейшем развитии этого вида экономической деятельности, непосредственно связанного с обеспечением продовольственной безопасности страны. На уровне соответствующих хозяйствующих субъектов он должен быть организован так, чтобы по его данным менеджеры могли эффективно осуществлять разработку тактики и стратегии их развития, контроль и анализ рыбоводства по стадиям биотрансформации биологических активов с целью оценки эффективности данного вида деятельности организаций и их подразделений. Все это и определяет актуальность темы исследования.

Степень изученности проблемы. Проблемы развития теории, методологии и организации управленческого учета освещены в трудах известных отечественных ученых - экономистов: А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, K.M. Гари-фуллина, В.Г. Гетьмана, JI.T. Гиляровской, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, Л.М. Полковского, С.А. Стукова, С.К. Татура, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета, в том числе управленческого, в условиях рынка обобщен в работах: П.Арнольда, М. Беккрера, К. Друри, Д. Коллдуэлла, Ж. Ришара, Г. Мюллера, Б. Нидлза, Д. Фостера, Э.С. Хендриксона, И.Т. Хорнгрена, Ф. Шмаунца, Р. Энтони и др. Проблемам совершенствования управленческого учета, применительно к сельскохозяйственному производству посвятили свои работы P.A. Алборов, Н.Г. Белов, А.Я Бажов, Ф.И. Васькин, H.A. Кокорев, Г.С. Клычева, А.Д. Ларионов, М.Ф. Овсийчук, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, Ю.И. Сигидов, Л.И. Хоружий, H.H. Хорохордин, В.Г. Широ-боков и др.

Вместе с этим проблемы рациональной организации учета затрат на производство, выхода готовой продукции, контроля и анализа ее себестоимости в прудовом рыбоводстве продолжают оставаться актуальными несмотря на то, что многие ученые экономисты аграрники занимались их изучением и решением. Любое управленческое решение и оптимизация производственных факторов в рыбоводстве должны базироваться на достоверной, своевременной и пол-

3

ной учетной информации. Все это требует рационализации первичного учета, совершенствование методов и систем управленческого учета затрат, выхода рыбопродукции и результатов производства в рыбоводстве. Кроме того, необходима разработка организационно-методических рекомендаций по совершенствованию производственной отчетности в рыбоводстве, методов калькулирования себестоимости биоактивов и рыбопродукции исходя из информационных потребностей системы управления эффективностью биотрансформации биологических активов рыбоводства.

Недостаточная разработанность указанных вопросов, а также практическая важность повышения эффективности рыбоводства определили выбор темы исследования, ее цель, задачи и последовательность их решения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются обобщение теоретических положений и разработка организационно - методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве.

В соответствии с поставленной целью определены основные задачи исследования:

- выявить организационно - технологические особенности прудового рыбоводства и установить их влияние на функционирование управленческого учета затрат в системе управления эффективностью прудового рыбоводства;

- - обосновать теоретические положения и концептуальные решения по уточнению содержания, роли, значения и направления развития управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве;

- определить систему показателей управленческого учета для контроля, анализа и оценки эффективности биотрансформационных процессов и производства рыбопродукции в прудовом рыбоводстве;

- уточнить классификацию затрат и расширить объекты их учета, калькулирования себестоимости по подциклам и стадиям биотрансформации биологических активов в системе управленческого учета прудового рыбоводства;

- провести моделирование метода управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости рыбопродукции по подциклам, стадиям биотрансформации биологических активов и прудам в прудовом рыбоводстве;

- разработать организационно - методические рекомендации по эффективному функционированию управленческого учета затрат и оценки результатов отдельных стадий биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические аспекты управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов прудового рыбоводства. Объектом исследования послужили коммерческие организации прудового рыбоводства Минсельхоза Республики Бурятия.

Область исследования соответствует требованию паспорта специальностей ВАК 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика: п.1.7. «Бухгалтерский

(финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукцию).

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили положения экономической теории, труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии управленческого учета, контролю и анализу, другим смежным экономическим и аграрным наукам, а также международные и отечественные бухгалтерские стандарты и отраслевые методические рекомендации. В процессе исследования применялись как общенаучные, так и специальные методы: анализ, синтез, моделирование, расчетно-конструктивный, экономико-статистический, а также элементы метода бухгалтерского учета. При разработке вопросов диссертации использовались данные рыбоводческих организаций Минсельхоза РФ, материалы Россгата, научных учреждений, а также результаты личных наблюдений автора.

Научная новизна исследования. Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании теоретических и концептуальных положений, разработке организационно - методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве. В процессе исследования получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

- обоснованы теоретические положения, уточняющие содержание, роль и значение управленческого учета затрат и концепцию его развития по стадиям биотрансформации биологических активов в прудовом рыбоводстве, что позволяет достаточно объективно показать все изменения биоактивов и затрат на каждой стадии биотрансформации, с целью оперативного принятия решений по регулированию процессов в рыбоводстве;

- определены показатели, формируемые в системе управленческого учета для контроля, анализа и оценки эффективности биотрансформационных процессов в прудовом рыбоводстве: маржинальный доход в производственном подцикле биотрансформации биологических активов, прибыль на производственном цикле биотрансформации, производительность труда в стоимостном выражении при оценке валовой продукции по справедливой стоимости, себестоимость продукции с учетом влияния инфляции и других факторов, потенциальные доходы, расходы и финансовые результаты от биотрансформации биологических активов на каждой стадии и в целом по производственному под-циклу биотрансформации;

- предложена классификация затрат по подциклам и стадиям биотрансформации биологических активов (затраты допроизводственной, производственной и послепроизводственной биотрансформации, а также внутри под-циклов по стадиям биотрансформации биоресурсов) и расширена номенклатура объектов учета издержек, калькулирования себестоимости биоактивов и рыбопродукции по подциклам и стадиям их биотрансформации в прудовом рыбоводстве за счет деления на прямые переменные, косвенные переменные, прямые и косвенные условно-переменные, прямые и косвенные условно-

постоянные затраты;

- обоснована модель управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости рыбопродукции по подциклам, стадиям биотрансформации биологических активов и по прудам в рыбоводстве, позволяющая формировать необходимую для внутрихозяйственного управления информацию не только о затратах, но и об основных показателях оценки эффективности рыбоводства (рыбопродуктивности, производительности, трудоемкости, валовом производстве, прибыльности, рентабельности, себестоимости, маржинальном доходе, потенциальных финансовых результатов);

- разработаны организационно - методические и практические рекомендации по эффективному функционированию управленческого учета затрат и оценки результатов биотрансформационных стадий биологических активов прудового рыбоводства, предусматривающие введение дополнительного счета 22 «Внепроизводственная биотрансформация биологических активов рыбоводства», с выделением к данному счету субсчетов и аналитических счетов, соответственно, по подциклам и стадиям биотрансформации, а также аналогичную реструктуризацию счета 20 «Основное производство» на указаннные субсчета и аналитические счета, ведение специальной формы внутренней отчетности «Управленческого отчета по подразделению (-ям)» для совершенствования аналитического учета затрат, их контроля и анализа, введение новых счетов 47 «Справедливая стоимость товарной рыбы», 48 «Справедливая стоимость биологических активов (мальков, сеголеток годовиков)», 93 «Оценочные доходы и расходы», 87 «Оценочные прибыли и убытки».

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по организации управленческого учета затрат и результатов по стадиям биотрансформации биологических активов рыбоводства для контроля, анализа и оценки с целью принятия управленческих решений по эффективному развитию данной отрасли. Практическое применение полученных результатов позволит формировать в рыбоводческих организациях оперативную и стратегическую учетно-аналитическую и контрольно - оценочную информационную систему управления эффективностью производства рыбопродукции; обеспечить комплексный подход к оценке использования материальных, трудовых, земельных и финансовых ресурсов в рыбоводстве, а также результатов стадий биотрансформации биологических активов, мобилизации внутренних резервов повышения прибыльности производства рыбопродукции.

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно - производственных конференциях РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева (2008 - 2010гг.). Основные научные результаты были приняты к практическому внедрению Министерством сельского хозяйства Республики Бурятия и ОАО «Нептун».

Теоретические положения и методические рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы в учебном процессе подготовки и повышении квалификации специалистов экономического профиля.

Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубли-

6

ковано 7 работ объемом 12,42 печатных листа (вклад автора - 7,54 п.л.), среди которых имеются 3 статьи в журналах, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,62 п.л. (вклад автора 1,42 пл.), 1 монография объемом 9,36 п.л. (вклад автора - 4,68 п.л.), 4 публикации в профессиональных журналах и изданиях общим объемом 1,44п.л. (вклад автора -1,44 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Основное содержание работы изложено на 155 страницах машинописного текста, содержит 11 таблиц, 13 схем и рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость научных результатов.

В первой главе «Теоретические и методологические основы управленческого учета затрат в системе управления рыбоводством» исследованы организационно - технологические особенности прудового рыбоводства и определено их влияние на функционирование управленческого учета в данной отрасли. Обоснованы теоретические положения сущности, содержания, роли и значения управленческого учета затрат и предложена концепция его организации по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве.

Во второй главе «Моделирование управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов рыбоводства» определена система показателей контроля и оценки эффективности рыбоводства по данным управленческого учета. Разработана классификация затрат и модель метода их управленческого учета и калькулирования себестоимости продукции по статьям биотрансформации биологических активов рыбоводства.

В третьей главе «Организационно - методические аспекты управленческого учета затрат и результатов биотрансформации биологических активов в рыбоводстве» - разработаны организационно практические рекомендации по формированию статей затрат, оценке их материальной части с учетом инфляции, а также по рационализации первичного, аналитического, синтетического учета издержек и отчетности подразделений рыбоводства. Предложены методические рекомендации по оценке биологических активов и рыбопродукции по справедливой стоимости, управленческого учета результатов биотрансформации" биологических активов рыбоводства.

В заключении сформулированы обобщающие выводы и предложения по диссертационной работе.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основании исследования организационно - технологических особенностей прудового рыбоводства, теоретических и методологических аспектов управленческого учета разработана концепция его развития в системе управления затратами по стадиям биотрансформации биологических активов в данной отрасли. Биотрансформация биоактивов включает в себя как процесс производства готовой продукции, так и допроизводственные и послепроизводственные работы, связанные также с получением товарной рыбы в рыбоводстве. При организации управленческого учета в рыбоводстве весь биотрансформационный процесс биоактивов можно подразделить на стадии и подциклы, а также пруды, которые выступают объектами учета, контроля и анализа затрат в системе управления рыбоводством.

Организация управленческого учета в разных рыбоводческих хозяйствах может отличаться по охвату учитываемых объектов, использованию методов, приемов, выполняемых функций и решаемых задач. Это необходимо учитывать при проектировании управленческого учета в системе управления производством. Основное содержание управленческого учета заключается в формировании экономической информации, необходимой внутренним пользователям и руководству организации для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений на различных уровнях производственной деятельности. Организация внутреннего управления ориентирована на достижение поставленных целей, выполнение каждым менеджером плановых заданий. Функция управленческого учета в этом случае заключается в передаче сведений о выполнении плановых заданий и контроле правильности и последовательности их выполнения.

Планирование как ключевой элемент системы управления фиксирует перспективные цели и приоритетные задачи, определяемые руководителем организации и впоследствии распределяемые по ее подразделениям. Бухгалтерский учет в целом обеспечивает руководство предприятия информацией, необходимой как для текущего, так и перспективного планирования, а также контроля и принятия эффективных управленческих решений. На основе анализа и оценки фактических результатов деятельности осуществляются стратегическое планирование и регулирование развития предприятия в будущем. Управленческий учет ориентирован только на внутренних пользователей и включает сбор, измерение, анализ, прием и передачу информации, необходимой для внутрихозяйственного управления. Системный подход к построению управленческого учета позволяет использовать его как автономно, так и интегрировано с финансовым учетом.

Отсюда можно представить схему системы бухгалтерского, финансового и управленческого учета рыбоводческой организации следующим образом (см. рис. 1). Из рис. 1 видно, что объединяющим звеном финансового и управленческого учета организации является производственный учет. Но в подсистеме управленческого учета используется не только внутренние данные организации, но и ее внешней среды (о конкурентах, рынках сбыта, инфляции и др.).

8

Рис. 1. Схема функционирования управленческого учета в общей системе информации и бухгалтерского учета

В связи с этим, а также с организационно - технологическими и биотрансформационными особенностями рыбоводства в рыбоводческих организациях управленческий учет должен выполнять функции как оперативного характера, так и стратегического информационного обеспечения, контроля и анализа эффективности рыбопроизводства. Так, информация управленческого учета затрат по отдельной стадии биотрансформации биоактивов или по отдельному пруду может быть использована для оперативного управления издержками, объемами (весом, количеством, ростом, качеством) и результатами в данной стадии (пруду). Информация в целом по всем стадиям биотрансформационного цикла биоресурсов рыбоводства должна использоваться в тактическом (бюджетировании) и стратегическом управлении совокупными затратами, конечными объемами производства и его результатами, а также для разработки стратегии развития деятельности рыбоводческих организаций.

Поэтому особую актуальность приобретает решение вопросов разработки и организации учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве. Биотрансформация в рыбоводстве означает изменение количественных и качественных показателей биологических активов и получение рыбопродукции. Эти изменения происходят на каждой стадии биотрансформации (мальков, годовиков и др.). На каждой стадии биотрансформации биологических активов в рыбоводстве производятся соответствующие затраты, которые подлежат измерению, оценке и интерпретации с целью управления. Измерению и оценке подлежат также процессы и результаты биотрансформации биологических активов. Отсюда возникает необходимость организации нового метода управленческого учета не только затрат, но и результатов биотрансформационных процессов, то есть их учет по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве.

Суть этого метода заключается в том, что полный цикл биотрансформации биологических активов в рыбоводстве подразделяется на отдельные стадии, подциклы биотрансформации этих активов, которые и становятся объектами учета затрат, их контроля, а также анализа не только затрат, но и количества, качества биоактивов, рыбопродукции, потенциальных и фактических финансовых результатов: При этом полный цикл биотрансформации биологиче-

9

ских активов мы рассматриваем как период от начала научно - технологических (исследовательских) работ по запуску первой стадии биотрансформации биологических активов до окончания последней стадии биотрансформации и продажи рыбопродукции, который в рамках нового метода управленческого учета подразделяется на подциклы (табл. 1).

Таблица 1

Структура подциклов и стадий биотрансформации биологических активов в

рамках предлагаемого метода управленческого учета затрат в рыбоводстве

Подциклы биотрансформации биологических активов Стадии биотраясформации биологических активов

1. Подцикл научно-технологических работ по запуску первой стадии биотрансформации биологических активов (допроизводственный подцикл) 1.1. Стадия приобретения или выведение личинок (инкубация оплодотворенной икры в аппаратах Вейса). 1.2. Стадия испытания личинок «на плавь» для пересаживания в мальковые пруды.

2. Производственный подцикл биотрансформации биологических активов 2.1. Стадия биотрансформации мальков. 2.2. Стадия биотрансформации сеголеток, годовиков. 2.3. Стадия биотрансформации ремонтного молодняка. 2.4. Стадия биотрансформации рыбопродукции (рыбы).

3. Послепроизводственный подцикл биотрансформации биологических активов и продажи рыбопродукции 3.1. Стадия биотрансформации товарной рыбы в специальных прудах - отстойниках (садиках). 3.2. Продажа рыбопродукции.

Достоинства концепции управленческого учета по стадиям биотрансформации биологических активов для в рыбоводстве состоит в том, что она позволяет достаточно объективно показать все изменения биоактивов и затрат на каждой стадии биотрансформации, а также подготовиться к этим изменениям и полученным результатам с целью оперативного принятия решений по регулированию соответствующих производственных процессов. Под понятием «биотрансформация», в рамках проводимого исследования, необходимо понимать также весь комплекс научно-технологических, испытательных, организационно - экономических, производственных, сбытовых и иных работ, связанных с протеканием полного цикла биотрансформации биоактивов и рыбопродукции (начиная с запуска первой стадии и кончая продажей товарной рыбы).

2. Предложена система показателей, формируемых в управленческом учете рыбоводства, для оценки эффективности деятельности организаций прудового рыбоводства и принятия управленческих решений по стратегии их устойчивого развития. Прудовое рыбоводство - основное направление современной аквакультуры в Российской федерации. В настоящее время насчитывается более 500 предприятий, занимающихся прудовым рыбоводством, которые расположены на территории России весьма неравномерно. В последние десять лет прудовое рыбоводство ведется на экстенсивной и полуинтенсивной основе, базируется на поликультурном выращивании карпа и растительноядных

рыб. Рыбопродуктивность прудов существенно различается по отдельным рыбоводным хозяйствам, в среднем по Республике Бурятия она составила около 912 ц/га. Общий фонд прудовых площадей, находящихся на балансе рыбоводческих организаций, составляет более 140 тыс.га. Однако для выращивания рыбы в настоящее время используется не более 110 тыс.га.

Увеличение объемов производства рыбы в коллективных и фермерских хозяйствах в последние годы повысило роль аквакулыуры в экономике сельского хозяйства в обеспечении населения продуктами питания животного происхождения. Учитывая, что среднедушевые доходы сельского населения значительно уступают доходам городских жителей, основными видами потребляемой рыбы являются карповые, располагающиеся в низком ценовом регистре. Тем более, что производство товарного карпа в Республике Бурятия за последние 9 лет существенно возросло (табл. 2).

Таблица 2

Производство и улов товарного карпа и других прудовых рыб

в Республике Бурятия (тыс. тонн)

Вид рыбы Годы

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2008 в % к 2000

1. Карп П,9 15,5 16,1 18,5 17,3 19,8 22,5 24,6 25,5 214

2. Судак 5.1 4,6 5,05 4,3 2,8 2,8 2,7 2,7 2,6 51

3. Щука 6.8 7,3 7,6 8,3 6,2 6,4 7,1 6,8 8,7 128

4. Толстолобик 14,0 12,6 14,3 13,6 11,8 11,8 14,0 17,1 14,2 102

Данные таблицы 2 свидетельствуют об устойчивом увеличении производства карпа и щуки в прудах и других водоемах. Эта тенденция характерна для страны в целом, что поможет (наряду с развитием рыбоводства) улучшить показатели по потреблению рыбы и рыбопродуктов, так как на душу населения приходится за последние годы всего лишь 13-15 кг рыбы и рыбопродуктов в год. Что существенно ниже, чем в передовых развитых странах.

Рыбоводство и рыболовство являются экономически выгодными видами деятельности. Кроме того, рыбоводство, в том числе прудовое, имеет огромное социальное значение по обеспечению населения, особенно сельского, рабочими местами. Поэтому число организаций рыбоводства и рыболовства в стране постепенно растет, соответственно, улучшаются также их экономические показатели эффективности деятельности (табл. 3).

В Республике Бурятия в целом улов рыбы и добыча водных биоресурсов имеет тенденцию к увеличению, начиная с 1970 года по 2008 год. Поэтому основной упор делается на развитие наиболее выгодных по производству рыб в экономически оправданных аквакультурах. К таким аквакультурам в первую очередь относится прудовая аквакультура- рыбоводство. Однако организациям прудового рыбоводства, для повышения экономической эффективности деятельности, следует контролировать затраты и снижать себестоимость рыбопродукции.

Таблица 3

Основные показатели работы коммерческих организаций по виду экономической деятельности «рыболовство, рыбоводство» в РФ _

Показатель Годы 2008 в %к 2007

2003 2004 2005 2006 2007 2008

Число организаций (на конец года)1', тыс. 5,3 6,3 7,4 7,8 8,4 8,7 164,1

Индекс производства^, в процентах к предыдущему году 101,9 93,6 113,7 105,2 100,0 96,4 98,2

Среднегодовая численность работников организаций, тыс. человек 86,2 80,0 98,2 95,0 89,7 83,6 97

Сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток)3', млн. _руб. -7194 3416 29 1955 4963 616 -

Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг)3), процентов -3,3 3,7 5,2 4,2 8,4 7,4 -

'По данным государственной регистрации. 2) По виду экономической деятельности «Рыболовство»

3> По данным бухгалтерской отчетности. Знак (-) означает убыток (убыточность).

Анализ себестоимости рыбопродукции отдельных хозяйств показывает, что этот показатель остается высоким по отношению к рыночной стоимости продукции для получения приемлемых финансовых результатов (табл. 4).

Таблица 4

Состав и структура затрат на производство товарной рыбы и финансовые результаты от ее реализации в ОАО «Нептун» (Республика Бурятия)_

Показатели Годы 2009 в %к 2007

2007 2008 2009

1.Затраты на производство, тыс. руб., в. т.ч.: 7336 12907 15696 214

1. Оплата труда с отчислениями 4644 4882 6997 150,7

' 2. Материальные затраты 382 1932 1585 483,2

3. Содержание основных средств 1044 1284 1651 158,1

4. Прочие затраты 1263 4809 5463 432,5

2. Количество произведенной товарной рыбы, ц 2892 2082 2968 102,6

3. Себестоимость 1ц товарной рыбы, руб. 2537 4188 5288 208,4

4. Количество проданной товарной рыбы, ц 2741 2674 3590 131

5. Выручка от продажи товарной рыбы, тыс. руб. 8562 7117 8895 103,9

6. Себестоимость продажи товарной рыбы, тыс. руб. 7235 4965 3685 51

7. Прибыль от продажи товарной рыбы, тыс. руб. 1327 2152 5210 392,6

8. Уровень рентабельности, % 18,3 43,3 141,4 772,7

9. Производительность труда в расчете на 1 чел.-час, ц 0,121 0,128 0,124 102,5

Данные таблицы 4 показывают, что в структуре затрат на производство товарной рыбы наибольший удельный вес занимают отплата труда с отчислениями на социальные нужды и прочие затраты, куда входят также расходы на корма. Организация ОАО «Нептун» продала товарной рыбы больше, чем произвела. Это связано с приемом товарной рыбы от других производителей (субъектов малого предпринимательства). За счет этого уровень рентабельности продажи товарной рыбы является весьма высоким (в 2009 году 141,4%). Производительность труда при производстве товарной рыбы также достаточно высока - около 12кг на 1 чел. - час. По приведенным данным можно сделать вывод о том, что производственная себестоимость товарной рыбы в данной организации почти в два раза выше, чем продажная цена 1ц рыбы.

Предложенная методика управленческого учета по стадиям биотрансформации биологических активов позволяет более точно рассчитать упомянутые показатели не только в конце биотрансформационного цикла и сбыта рыбопродукции, но и в конце каждой стадии биотрансформации биоресурсов. В рамках рассматриваемого метода управленческого учета предлагаем оценивать экономическую эффективность рыбоводства по следующим показателям: маржинальный доход в производственном подцикле биотрансформации биологических активов; валовая продукция (в оценке по справедливой стоимости, то есть по рыночной цене за минусом транспортных и сбытовых расходов); прибыль на производственном цикле биотрансформации (то есть маржинальный доход минус постоянные расходы); производительность труда в стоимостном выражении при оценке валовой продукции по справедливой стоимости; себестоимость продукции с учетом влияния инфляции и других факторов; потенциальные доходы, расходы и финансовые результаты от биотрансформации биологических активов на каждой стадии и в целом по производственному под-циклу биотрансформации.

Приведенные показатели оценки могут быть использованы не только для анализа и контроля хода производственных процессов, но и в процессе бюджетирования, разработки норм и нормативов, стратегий развития организации и разработки стратегического плана. При этом существенно повысится эффективность как оперативного, так и стратегического управления рыбоводством.

3. Для моделирования управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов рыбоводства предложены рекомендации по соответствующей классификации издержек производства, расширению объектов их обобщения и калькулирования себестоимости биоактивов и рыбопродукции. В рыбоводстве для исчисления себестоимости результата полного цикла биотрансформации биологических активов, организации учета, планирования, контроля и анализа издержек по прудам, стадиям, подциклам биотрансформации биоресурсов важное значение имеет классификация затрат по различным традиционным признакам, а также по подциклам на три группы: затраты допроизводственного, производственного и послепроиз-водственного подциклов биотрансформации биоактивов (рис. 2).

............. -подциклы;

---------------- -стадии.

Рис. 2. Классификация затрат по подциклам и стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве

Разработка модели управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов рыбоводства требует также уточнения принципов и функций данного метода учета и его интеграции в общую информационную систему управления хозяйствующим субъектом. Нами установлено, что основными принципами данного метода учета затрат являются: принцип кван-тифицированности, означающий организацию учета затрат по стадиям биотрансформации, начиная с допроизводственной биотрансформации, а потом производственной и окончания послепроизводственной биотрансформации биоактивов рыбоводства; принцип предоставления информации не только для достижения целей управления, но и специальной информации всем ее внутренним пользователям; принцип классификации информации в системе ее коммуникации, означает, что в рамках управленческого учета по стадиям биотрансформации биологических активов рыбоводства необходимо информацию классифицировать по масштабу и временным рамкам на стратегическую, тактическую и оперативную, используемые высшим руководством организации, средним руководящим звеном и более низким звеном руководителей и служащими для осуществления желательных установок; принцип объективной оценки затрат и себестоимости, означающий, что информация управленческого учета об издержках должна быть ориентирована на будущее (объемы производства, инфляция и т.д.); принцип отнесения затрат и калькулирования себестоимости по стадиям биотрансформации биологических активов, означающий, что в рыбоводстве можно использовать традиционный учет полных производственных затрат или их учет только по переменным затратам, в связи с чем требуется каль-

Таблица 5

Объекты управленческого учета затрат и калькуляции себестоимости биологических активов в рыбоводстве_

Объекты управленческого учета затрат в рыбоводстве Объекты калькуляции себестоимости Калькуляционные единицы

1-го уровня (по подциклам биотрансформации) П-го уровня (по стадиям биотравс-формации) Ш-го уровня (по прудам)

1.Допроизводственный под-цикл биотрансформации биоактивов 1.1. Стадия выведения личинок (инкубация оплодотворенной икры в аппаратах Вейса). . 1.2. Стадия испытания личинок «на плавь» для пересаживания в мальковые пруды. 1. Нерестовые пруды. 1. Личинки рыбы 1 тыс. шт.

2. Производственный под-цикл биотрансформации биоактивов 2.1. Стадия биотрансформации мальков. 2.2. Стадия биотрансформации сеголеток, годовиков. 2.3. Стадия биотрансформации ремонтного молодняка. 2.4. Стадия биотрансформации рыбопродукции (рыбы). 2. Мальковые пруды. 3. Выростные пруды первого порядка 4. Зимовальные пруды первого порядка. 5. Выростные пруды второго порядка. 6. Зимовальные пруды второго порядка. 7. Карантинные пруды (изолированные) пруды 2. Мальки 3. Сеголетки 4. Годовики 5. Ремонтный молодняк 1 тыс. шт. ц ц Ц

3. Послепроизводсгвенный подцикл биотрапсформации биоактивов и продажи товарной рыбы 3.1. Стадия биотрапсформации товарной рыбы в специальных прудах - отстойниках (садиках). 8. Нагульные пруды. 9. Пруды — отстойники 6. Рыба Ц

кулирование себестоимости как товарной продукции, так и биоактивов по окончании каждой стадии биотрансформации и в целом по полному циклу биотрансформации биологических активов рыбоводства.

Приведенные принципы метода управленческого учета по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве способствуют выполнению его основных функций: функция бюджетного планирования - это квалифицированное (выраженный количественно) планирование, ориентирующее на достижение цели биотрансформации биоактивов в рыбоводстве на будущее. При этом бюджеты могут быть оперативные, тактические и стратегические; функция бюджетного и фактического контроля - это финансовый контроль исполнения бюджетов и фактический контроль текущих затрат, объемов и результатов стадий биотрансформации биологических активов рыбоводства; функция анализа затрат, объемов и результатов стадий биотрансформации биологических активов рыбоводства; анализа бюджетных отклонений по местам возникновения издержек, носителям, а также объемов и результатов деятельности по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве; функция проектирования решений на предмет релевантности затрат, выгод, ценообразования и ограничивающих факторов рыбопроизводства в условиях риска и неопределенности; функция оценки результатов полного цикла биотрансформации биологических активов по себестоимости, марже, прибыли, рентабельности рыбопродукции, а также сильных и слабых сторон данной деятельности организации. Предлагаемый метод управленческого учета может внести определенный вклад в планировании, контроле и анализе, где особое значение имеют бюджеты, нормативные затраты и анализ отклонений. Поэтому, согласно разработанной нами концепции управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве, объектами учета затрат должны стать подциклы, стадии биотрансформации, а также конкретные пруды в прудовом рыбоводстве. При этом, объекты учета затрат можно определять для целей управленческого их учета по трем уровням иерархии формирования информации для системы управления рыбоводством в целом (табл. 5).

4. Спроектирована модель управленческого учета затрат для их отражения, контроля, анализа и исчисления себестоимости рыбопродукции по подциклам, стадиям биотрансформации биологических активов и прудам в рыбоводстве. Организации рыбоводства учет затрат по предлагаемой концепции могут вести по подциклам, стадиям биотрансформации биоактивов и по прудам в прудовом рыбоводстве. Это означает возникновение новых вариантов управленческого учета затрат в рамках разрабатываемой модели управленческого учета: поцикличный, постадийный и попрудный (рис. 3). При этом указанные варианты управленческого учета затрат в организациях прудового рыбоводства можно вести в сочетании (например, поцикличный и постадийный или постадийный и попрудный) либо ограничиться одним из вариантов предлагаемого метода управленческого учета затрат.

Данная модель управленческого учета при практическом использовании позволяет формировать оперативную информацию о затратах, себестоимости

16

продукции и результатов биотрансформации биоактивов по каждому пруду, стадии биотрансформации биоактивов, а также тактическую информацию в разрезе допроизводственного, производственного и послепроизводственного подциклам данного процесса. Стратегическая же информация по указанным показателям формируется в целом по полному циклу биотрансформации биологических активов рыбопроизводства.

Себестоимость биологических активов и рыбопродукции при использовании предлагаемого метода управленческого учета затрат определяется:

1. Себестоимость личинок рыбы (Слр):

_ (ЗДП-ПВ) лр КЛР

где ЗДП - затраты допроизводственного подцихла биотрансформации биоактивов, руб.;

ПВ - процент выбраковки, руб.;

КЛР - количество личинок рыбы в нерестовых прудах (или аппаратах Вейса), тыс.шт.;

2. Себестоимость мальков (См):

(ЗДП+ЗСМ-ПВ)

С„=

КМ

где ЗСМ - затраты стадии биотрансформации мальков (мальковых прудов), руб.; КМ - количество мальков в мальковом пруду, тыс.шт.; 3. Себестоимость сеголеток, годовиков (Ссг):

(ЗДП+ЗСМ+ЗСГ-ПВ)

Сгг"- "

ВЩ

где ЗСГ - затраты стадии биотрансформации сеголеток, годовиков, руб.;

ВП! - валовой вес сеголеток, годовиков на конец стадии их биотрансформации, ц;

4. Производственная себестоимость товарной рыбы (Стр):

_ (ЗДП+ЗСМ+ЗСГ+ЗСР+ЗСН-ПВ)

Цр зщ

)

где ЗСР - затраты стадии биотрансформации ремонтного молодняка, руб.;

ЗСН - затраты стадии биотрансформации рыбопродукции в нагульных прудах, руб.;

ВПг - валовое производство товарной рыбы, ц;

5. Себестоимость рыбопродукции полного цикла биотрансформации биологических активов (Спц):

_ (Сгр+ЗПП-ПВ) ВП3

где ЗПП - затраты послепроизводственного подцикла биотрансформации рыбопродукции в специальных прудах - отстойниках, руб.; ВПЗ - валовое производство рыбопродукции в прудах - отстойниках, ц.

Функции управления: планирование, прогнозирование, контроль, анализ и др.

Подцик-личный метод учета затрат Учет затрат допроизвод-ственного подцикла биотрансформации биоактивов

'1 1 *

Постадий-ный метод учета затрат Учет затрат по стадиям до-производственного подцикла биотрансформации биоактивов

■к 1 *

Попруд-ный метод учета затрат Учет затрат по нерестовым прудам

Учет затрат производственного подцикла биотрансформации биоактивов

Учет затрат по стадиям производственного подцикла биотрансформации биоактивов

I I

Учет затрат по мальковым, выростным, зимовальным и нагульным прудам

Учет затрат послепроизвод-ственного подцикла биотрансформации биоактивов

Учет затрат по стадиям по-слепроизводственного подцикла биотрансформации биоактивов

Учет затрат по карантинным прудам и прудам - отстойникам

Объект управления (затраты, объемы и результаты биотрансформации биологических активов рыбоводства)

Условные обозначения:-► прямая связь, учет и передача информации;

-------обратная связь, принятие решений и регулирование.

Рис. 3. Схема управленческого учета затрат по подциклам, стадиям биотрансформации биологических активов и прудам прудового рыбоводства

Для организации предложенной схемы управленческого учета затрат по стадиям, подциклам биотрансформации биологических активов, а также по прудам в рыбоводстве разработана методика (модель) учета затрат на счетах аналитического и синтетического управленческого учета. Для этого предложена в систему учета затрат рыбоводства ввести дополнительный счет для учета издержек допроизводственной и послепроизводственной биотрансформации биологических активов рыбоводства, а также реструктуризировать счет 20 «Основное производство» на субсчета и соответствующие аналитические счета (табл. 6).

Таблица 6

Счета синтетического и аналитического учета затрат биотрансформации

биологических активов рыбоводства

Шифр и наименование синтетического счета Субсчета Аналитические счета

20 «Основное производство» «Рыбоводство (производственный подцикл биотрансформации биоактивов)» 201 «Стадия биотрансформации мальков» 202 «Стадия биотрансформации сеголеток, годовиков» 203 «Стадия биотрансформации ремонтного молодняка» 204 «Стадия биотрансформации рыбопродукции»

22 «Внепроизводственная биотрансформация биоактивов рыбоводства» 1 «Допроизводственный подцикл биотрансформации биоактивов» 211 «Стадия инкубации и выведения личинок рыбы в аппаратах Вейса» 212 «Стадия биотрансформации личинок рыбы в нерестовых прудах»

2 «Послепроизводственный подцикл биотрансформации биоактивов» 213 «Стадия биотрансформации биологических активов в карантинных прудах» 214 «Стадия биотрансформации рыбопродукции в прудах - отстойниках»

Исходя из приведенной реструктуризации счета 20 «Основное производство» и введенного счета 22 «Внепроизводственная биотрансформация биоактивов рыбоводства» можно предложить схему учета затрат на указанных счетах в рыбоводстве (рис. 4).

Как видно из рисунка 4, сумма затрат допроизводственного подцикла и производственного подцикла биотрансформации биологических активов формируют себестоимость товарной рыбы в нагульных прудах. Прибавляя к себестоимости товарной рыбы в нагульных прудах затраты на их временное помещение в карантинных прудах и прудах - отстойниках формируется себестоимость полного цикла биотрансформации биологических активов и рыбопродукции в прудовом рыбоводстве.

Дсч.22-1 К

Дсч. 111 К

ЗДС

Дсч. 112 К

ЗБС

Дсч. 201 К

Дсч. 202 К

Дсч. 203 К

13ДС, ЗСБ

I ЗДС, ЗБС, ЗСМ

Д сч. 204 К

I ЗДС, ЗБС, ЗСМ, ЗСГ

I ЗДС, ЗБС, ЗСМ, ЗСГ, ЗСР

Дсч. 22-2 К

Дсч. 20-2 К

Дсч. 211 К

I ЗДС, ЗБС, ЗСМ, ЗСГ, ЗСР, ЗСН

зек

Дсч. 212 К

ЗСО

Д сч. 43-2 К

13СО, ЗСК

13ДС, ЗСБ, ЗСМ, ЗСГ, ЗСР, ЗСН

Рис. 4. Схема учета затрат по подциклам и стадиям биотрансформации биологических активов

5. Разработаны организационно-методические рекомендации для практического использования метода управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов и оценки ее результатов в системе управления прудовым рыбоводством. Обоснованное установление номенклатуры статей затрат необходимо не только с целью прямого или косвенного включения их в себестоимость продукции, но и предопределяет правильность построения управленческого учета, а также повышения аналитичности планово - учетной информации, возможностей осуществления контроля и выявления резервов снижения себестоимости продукции.

Для внедрения метода управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов номенклатуру статей и элементов затрат в прудовом рыбоводстве предложено формировать в следующей последовательности (табл. 7).

Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволяет внедрить метод учета затрат по стадиям, подциклам биотрансформации биоактивов, системы учета затрат «директ - костинг», «стандарт - кост», вести традиционную систему учета затрат, исчислять неполную или полную (полного цикла биотрансформации) себестоимость биоактивов и товарной рыбы.

Управленческий учет затрат в рыбоводстве не дает полную информацию для принятия решений, планирования и контроля без использования методов оценки затрат, особенно материальных, по приемлемым стоимостным параметрам (ценам) в будущем. Кроме того, оценке по приемлемым ценам материальные затраты, входящие в себестоимость биоактивов и рыбопродукции, нуждаются в текущем учете для объективного исчисления и определения реальной величины себестоимости.

Таблица 7

Номенклатура элементов и статей затрат в рыбоводстве для организации _финансового и управленческого учета_

Элементы затрат Статьи затрат

Финансовый учет Управленческий учет

1. Оплата труда А. Прямые переменные затраты

1.1 .Оплата труда основных работников 1.2. Оплата труда привлеченных работников 1.3. Натуральная оплата труда работников

2. Материальные затраты 2.1. Корма и добавки 2.2. Средства защиты биоактивов и рыбы 2.3. Прочие материальные затраты

3. Работы и услуги Б. Косвенные переменные затраты

3.1. Работы и услуги собственных вспомогательных производств 3.2. Работы и услуги сторонних организаций.

4. Затраты на содержание основных средств В. Прямые и косвенные условно-переменные затраты

4.1. Затраты на ремонт основных средств 4.2. Амортизация основных средств 4.3 Арендная и лизинговая плата по основным средствам

5. Резервы и непроизводительные затраты 5.1. Резервы 5.2. Непроизводительные расходы

б. Организационно -управленческие расходы Г. Прямые и косвенные условно-постоянные затраты

6.1. Общепрудные расходы 6.2. Общехозяйственные расходы

7. Страховые платежи и отчисления на социальные нужды 7.1. Страховые платежи по страхованию имущества и прудовых биоактивов 7.2. Отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение

В основном на объем совокупных затрат рыбоводства влияют рост цен на энергоносители, корма, средств защиты биоактивов и инфляция. Поэтому здесь каждую статью материальных затрат, на которые влияет инфляция или рост цен на рынке, следует оценивать отдельно по формуле:

01мз=НЫз*СЫз(1+КИР), где СМмз - оценочное значение ¡-го вида материальных затрат (например, покупных кормов, топлива и т.д.) в расчете на 1 га прудовых земель; Ншз - средняя стоимость единицы ¡-го вида материальных затрат в отчетном периоде (например, 1 ц покупных кормов, 1 тонны топлива и т.д.); КИР - средний коэффициент инфляции или роста цен на материалы в отчетном периоде.

Эту методику рекомендуем использовать также при бюджетировании, нормировании для будущего отчетного периода затрат. При использовании предлагаемого метода оценки материальных затрат в управленческом учете возникнут отклонения на счетах по учету материальных ценностей. Эти отклонения следует списывать за счет финансовых результатов организации в целом.

Одним из направлений рационализации организации документирования является совершенствование форм первичной учетной документации по учету затрат и выходу рыбопродукции с целью получения полной, объективной и оперативной информации на всех стадиях биотрансформационного цикла. В

диссертации разработаны рекомендации по рационализации, унификации и сокращению количества первичных документов по учету затрат в рыбоводстве.

Для совершенствования аналитического учета затрат, их контроля и анализа предложена новая форма внутренней отчетности «Управленческий отчет по подразделению (ям)». Преимущество данного учетного регистра заключается в том, что он позволяет систематизировать записи с первичных документов, одновременно отражая хозяйственно-финансовую деятельность подразделения с сочетанием аналитического и синтетического учета. Построение указанного отчета базируется на требовании подразделения затрат на постоянные и переменные с указание корреспонденции счетов на уровне субсчетов. В зависимости от форм организации труда возможна более углубленная градация расходов на условно-постоянные, условно-переменные и переменные; материальные ценности при списании на затраты производства целесообразно оценивать не по средней себестоимости и в единых учетных ценах, а по приемлемой стоимости с учетом инфляции. Суть такого предложения обуславливается тем, что при рыночных отношениях и прогрессивных формах хозяйствования предполагается движение внутри организации продукции, материалов, работ и услуг рассматривать как изменение стоимостей, основанных на принципе купли - продажи. При таких условиях необходимо, чтобы на протяжении всего периода биотрансформации сравнивались затраты и результаты. Кроме того, оценка производственных запасов по приемлемой стоимости позволит избавиться от корректировочных записей на счетах по учету затрат на производство, что обуславливает фактическое исчисление себестоимости произведенной продукции в течение года по мере необходимости. Следует также произведенную продукцию в каждом пруду оценивать по трансфертным ценам или по справедливой стоимости, так как она составляет основу формирования фонда оплаты труда, а также анализа окупаемости затрат и маржинального дохода.

В системе управления рыбоводческих организаций особое значение приобретают решения вопросов практического применения методики оценки прудовых земель, биоактивов и рыбопродукции по справедливой стоимости. При этом прудовые земли, биоактивы и рыбопродукция должны учитываться раздельно, т.е. прудовая земля - как часть внеоборотных активов, а биоактивы и рыба всех видов - как биологические активы.

Оценка прудовых земель по справедливой стоимости необходима для объективной оценки имущественного состояния рыбоводческой организации и ее основного производственного ресурса. Оценка же биоактивов и рыбопродукции по справедливой стоимости необходима не только для объективной оценки финансового и имущественного состояния организации, но и для отражения последствий биотрансформации биологических активов (мальков, сеголеток, годовиков, ремонтного молодняка, товарной рыбы), выражающийся в изменении их справедливой стоимости, соответственно, доходов, расходов и финансовых результатов. Прудовые земли по состоянию на конец отчетного года должны оцениваться по справедливой стоимости с учетом доходности земельного актива и предполагаемого срока полезного использования. При этом можно применять следующие формулы расчета:

22

а) чистый доход от 1 га прудовой земли (ЧД):

ЧД=РП*СПр-ЗТР,

где РП - средняя за год рыбопродуктивность 1 га прудовой земли, ц;

СПр - справедливая стоимость 1ц товарной рыбы данного хозяйства, руб.; ЗТР - затраты на выращивание товарной рыбы за год в расчете на 1 га прудовой земли, руб.

б) справедливая стоимость 1 га прудовой земли:

СП3=ЧД*Ч*Т*Ч*(1+КД),

где, Т - срок использования прудового участка земли или планируемый горизонт расчета справедливой стоимости 1 га, лет;

Кд - коэффициент дисконта (расчетный процент на капитал либо предполагаемый средний коэффициент рефинансирования ЦБ РФ).

Данную методику справедливого ценообразования на прудовые земельные участки можно использовать также при их передаче в аренду, покупке, продаже, оформлении в залог и др.

Биологические же активы, такие как мальки, сеголетки, годовики, ремонтный молодняк, в момент их первоначального признания и на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости. Товарную рыбу, выловленную в прудах, следует оценивать также по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, установленной на момент вылова (получения) рыбы.

Для этого предлагаем использовать следующие методы расчета справедливой стоимости биологических активов:

1) справедливая стоимость 1 тыс. шт. мальков (СПМ):

сп„=спр*(^),

где УЗМ - удельный вес затрат на выращивание мальков в структуре себестоимости 1ц товарной рыбы, %;

2) справедливая стоимость 1 ц сеголеток (СПс):

спс=спр*(™)

где УЗС - удельный вес затрат на выращивании сеголеток в структуре себестоимости 1ц товарной рыбы, %;

в) справедливая стоимость 1ц годовиков (СПГ):

СПг=СПр*(щ)

где УЗГ - удельный вес затрат на выращивание годовиков в структуре себестоимости 1ц товарной рыбы, %;

г) справедливая стоимость 1ц товарной рыбы (СПР):

СПр=РС-ТР-ПСР

где РС - рыночная стоимость 1ц товарной рыбы, руб.;

ТР - затраты, связанные с транспортировкой 1ц рыбы до активного рынка, руб.; ПСР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1ц товарной рыбы, руб.

Нормальная биотрансформация приводит к росту веса, количества и качества мальков, сеголеток, годовиков, получению товарной рыбы. Все эти процессы биотрансформации биологических активов подлежат отражению в учете по справедливой стоимости. Каждое из указанных изменений предполагает изменение будущих экономических выгод данной организации, которые следует

контролировать, анализировать. Поэтому при учете биологических активов и их биотрансформационных процессов следует учитывать также доходы, расходы и финансовые результаты. Эти показатели необходимо считать потенциальными, которые используются только как оценочные значения в управлении эффективностью рыбопроизводства, а также финансовым состоянием хозяйствующего субъекта.

Методику учета доходов, расходов и потенциальных финансовых результатов от биотрансформации биологических активов прудового рыбоводства представим с введением в рабочий план счетов новых счетов: 47 «Справедливая стоимость товарной рыбы»; 48 «Справедливая стоимость биологических активов (мальков, сеголеток, годовиков)»; 93 «Оценочные доходы и расходы»; 87 «Оценочные прибыли и убытки». Ниже приводится схематическая модель учета товарной рыбы по справедливой стоимости на момент первоначального признания и по себестоимости, когда начинает действовать ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов» (рис. 5)._

_1- Учет товарной рыбы по справедливой стоимости (оценочного дохода)_

Справедливая стоимость-дебет сч.48 | Оценочный доход - кредит сч. 93

2. Учет оценочных расходов на выращивание товарной рыбы

Оценочные расходы - дебет сч. 93 Основное производство - кредит сч. 20-2

3. Учет оценочных прибылей и убытков

Убытки - дебет сч. 87 Сальдо - дебет сч. 93 Сальдо - кредит сч. 93 Прибыль - кредит сч. 87

4. Учет товарной рыбы по себестоимости (,нормативной)

Себёстоимость - дебет сч. 43 Себестоимость - кредит сч. 40

•

5. Восстановление записей (затрат) на счете 20-2

Основное производство - дебет сч. 20-2 Справедливая стоимость - кредит сч. 48

б. Калькуляция фактической себестоимости товарной рыбы

Дебет сч. 40 Кредит сч. 20-2

i

7. Закрытие счетов 48; 87

Дебет сч. 87 (сторно) Дебет сч. 87 Кредит сч. 20-2 (сторно на сумму убытка) Кредит сч. 48 (на сумму прибыли)

Рис. 5. Методика учета доходов, расходов и потенциальных финансовых резуль-

татов от биотрансформации биоактивов в рыбоводстве

В управленческом учете информация о доходах, расходах и оценочных "-финансовых результатах стадий биотрансформации биологических активов необходимо для принятия решений о регулировании процессов рыбоводства, разработка стратегической карты развития полного цикла биотрансформации в организациях прудового рыбоводства. По данным такого управленческого учета можно оценивать эффективность выбранной стратегии развития прудового рыбоводства.

Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях:

I. Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК РФ:

1. Доржиев Д.Ц. Экономическая оценка водных ресурсов. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - №9. - 31-34с. (0,63 п.л., в т.ч. авторских авторских 0,63 п.л.)

2. Хоружий Л.И., Доржиев Д.Ц. Методика оценки и учета прудовых земель и продукции в рыбоводческих организациях. // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - №10. - 4-7с. (0,4 п.л., в т.ч. авторских 0,2 п.л.)

3. Доржиев Д.Ц. Методика управленческого учета результатов биотрансформации биологических активов в рыбоводстве. // Вестник Бурятской Государственной Сельскохозяйственной Академии им. В.Р. Филиппова. -2011. №1 (22)/2011г- 119-123с. (0,59 п.л. в т.ч. авторских 0,59 п.л.)

II. Монографии:

4. Хоружий Л.И., Доржиев Д.Ц. Управленческий учет затрат по стадиям биотрансформации биологических активов аквакультуры: Монография /

' Л.И. Хоружий, Д.Ц. Доржиев. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А, Тимирязева, 2011. -145 с. (9,36 п.л., в т.ч. авторских 4,68 п.л.)

III. Статьи опубликованные в других изданиях:

5. Доржиев Д.Ц. Концепция управленческого учета затрат по стадиям биотрансформации биологических активов в рыбоводстве. / Развитие бухгалтерского учета и контроля для целей повышения эффективности сельскохозяйственного производства: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (4-5 декабря 2009 года). - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010. - 50-56с. (0,44 п.л., в т.ч. авторских 0,44 п.л.)

6. Доржиев Д.Ц. Подходы к экономической оценке водных ресурсов. / Международная конференция молодых ученых и специалистов, посвященная

. 145-летию РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева: сборник статей, в 2-х т. -М.: .: Издательство РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, 2010. - т.2. - 263-267с. (0,25 п.л., в т.ч. авторских 0,25 п.л.)

7. Доржиев Д.Ц. Методика оценки биологических активов по справедливой стоимости в рыбоводстве. //Казанская наука. №10/2010г. - Казань: Изд-во Казанский Издательский Дом, 2010. - 135-138. (0,75 п.л., в т.ч. авторских 0,75 п.л.)

Отпечатано с готового оригинал-макета

Формат 60х841/]б. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 506.

Издательство РГАУ - МСХА имени К,А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44