Управленческий учет затрат в организациях строительной отрасли и его развитие на основе АВС и АВВ методов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет затрат в организациях строительной отрасли и его развитие на основе АВС и АВВ методов"

На правах рукописи

ХАБИБУЛЛИНА Анастасия Борисовна

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОТРАСЛИ И ЕГО РАЗВИТИЕ НА ОСНОВЕ ABC И ABB МЕТОДОВ

Специальность: 08.00.12-«Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

i N'-v;

Нижний Новгород - 2013 005537945

005537945

Диссертация выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Поволжский государственный технологический университет»

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

Курочкина Ирина Петровна доктор экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова», кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», заведующая кафедрой

Жаринов Владимир Васильевич кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского», факультет управления и предпринимательства, кафедра «Финансы и бухгалтерский учет»

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Самарский государственный экономический университет»

Защита состоится « 03 » декабря 2013 г. в 1500 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им.Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 220.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им.Н.И. Лобачевского».

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им Н.И. Лобачевского» http://www.unn.ru

Автореферат разослан 01 ноября 2013 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета, к.э.н., доцент

Маслова Т.С.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Эффективность развития организаций строительной отрасли, их жизнеспособность в условиях жесткой конкуренции во многом зависит от информационного обеспечения управленческих решений не только текущего, но и стратегического значения. Поэтому в системе управления строительными организациями значимой считается информация управленческого учета, при правильной и научной организации которого можно осуществлять постоянно действующий мониторинг достоверных и актуальных данных для принятия решений.

Методология и методика управленческого учета, основанная на ставших классическими методах и моделях, в отечественной науке и практике постоянно совершенствуется. Строительная отрасль, имеющая свою специфику, в том числе и в ценообразовании, требует особого внимания при организации и внедрении методов управленческого учета. Поскольку традиционный бухгалтерский учет не позволяет глубоко анализировать процессы выполнения проектных, строительных монтажных и других видов основных работ, современные управленческие подходы ориентированы на использование информации управленческого учета. Методы управления затратами, принимаемые при расчете цен на строительную продукцию, являются тем методическим инструментарием, над совершенствованием которого до настоящего времени работают ученые и практики. Выявить отличия между формируемой сметной стоимостью строительной продукции и фактически сложившимися затратами позволяет АВС-метод, основные приемы которого использованы в работе для развития методического инструментария управленческого учета затрат в строительных организациях. Логическая связь АВС-метода с построением реалистичных бюджетов положена в основу разработки модели управленческого учета на основе АВВ-метода, что, безусловно, требует научного обоснования.

Изложенное определяет актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическую и практическую значимость.

Степень изученности проблемы. Развитию теории и методологии управленческого учета и анализа посвящены труды известных отечественных и зарубежных ученых, в числе которых А.Д. Шеремет, М.В. Мельник, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Е.А. Мизиковский, И.В. Аверчев, А.Апчерч, К.Друри, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар, Т. Скоун.

В разработку теоретических и методических основ ABC метода и процессов учета и анализа большой вклад внесли Б.И. Майданчик, И.В. Багаев, Е.Ю. Воронова, И.В. Гулина, В.А. Ивлев, Т.П. Карпова, О.Д. Каверина, Э. В. Кандукова, Г.С. Клычова, C.B. Козменкова, Е.И. Костюкова, В.И. Осипов, Т.В. Попова, JI.B. Попова, А.Ю. Соколов и другие.

Отраслевые особенности управления затратами на предприятиях строительной отрасли были рассмотрены в работах H.A. Адамова, В.Э. Керимова, И.А. Либермана, А.Н. Асаула, В.Д. Ардзинова, O.A. Алексеевой, Р.Ш. Тухватуллина, Д.В. Войко, М.В. Зенкиной и многих других. Содержащиеся в этих трудах под-

ходы, во многом определяющие концепцию развития управленческого учета и анализа, приняты автором в качестве основы диссертационного исследования. Учитывая, что ряд методологических аспектов управленческого учета и формирования внутренней отчетности на основе классических и зарубежных методов и моделей еще имеют дискуссионную направленность и требуют более глубокого развития, в работе использованы данные проблемные вопросы для построения логики исследования.

Актуальность и недостаточная изученность определили цель и круг задач исследования.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретико-методических положений управленческого учета затрат, а также разработка методического инструментария функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций (ABC метода) с использованием функционально-стоимостного анализа (ФСА) и бюджетирования на основе ABB метода.

Для достижения указанной цели требуется решить следующие задачи:

- выявить особенности применения ABC метода в управлении затратами, определить базовые элементы, включаемые в концептуальную модель ABC метода и дать характеристику их взаимодействия в процессе анализа;

- обосновать функционально-стоимостный анализ в качестве организационной и методической основы внедрения ABC метода в строительных организациях; уточнить содержание этапов функционально-стоимостного анализа организационной структуры управления строительной организацией;

- предложить направления развития ABC метода на основе бюджетирования и определить последовательность составления бюджетов строительной организации с использованием ABC и ABB методов;

- определить влияние особенностей ценообразования продукции строительной отрасли на организацию учета затрат;

- разработать алгоритм внедрения ABC метода и соответствующую методику управленческого учета затрат для строительной организации;

- определить этапы проведения функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации и обосновать использование ФСА в сочетании с ABC методом для получения большей информативности управленческих решений;

- разработать методику формирования бюджетов затрат для строительных организаций на основе традиционного подхода к бюджетированию и ABB метода;

- построить алгоритм анализа исполнения бюджетов затрат при сочетании традиционной методики и ABB метода.

Область применения. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: п.п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых

форм, всех сфер и отраслей», 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности.

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические вопросы управленческого учета, в том числе традиционной системы учета затрат, ABC и ABB методов.

Объектом диссертационного исследования является организация и методический инструментарий управленческого учета и анализа, системы управления строительных организаций, управленческие функции, обеспечивающие возведение и сооружение строительных объектов.

Теоретической и методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых и практиков в области управленческого учета и экономического анализа в организациях строительной отрасли, а также международные стандарты финансовой отчетности, зарубежный опыт ценообразования в строительной отрасли.

В процессе исследования применялись следующие методы:

- традиционные приемы экономического анализа: сравнение, группировка, факторный анализ, синтез и моделирование и др.;

- экономико-математические методы: графические, метод расстановки приоритетов, функционально-стоимостной анализ и др.

Информационную базу исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета, теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых в исследуемой области, методические и информационно-аналитические материалы, а также практические данные, собранные автором для проведения исследования по данному направлению.

Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса организационных и методических вопросов, связанных с применением системы управленческого учета затрат и развитием ее методического инструментария на основе ABC и ABB методов, имеющих существенное значение для организаций строительной отрасли с целью повышения эффективности их деятельности.

В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- сформулирована концепция применения ABC метода для управления затратами строительных организаций, которая позволяет выявить особенности и определить базовые элементы функционального учета затрат и результатов деятельности; определено взаимодействие основных элементов ABC метода, характерных для строительных организаций; обоснована возможность развития ABC метода на основе системы бюджетного управления - ABB метода, что отличает процесс бюджетирования от традиционного и обеспечивает большей информативностью управленческие решения;

- разработаны алгоритм и методика управленческого учета на основе усовершенствованного метода ABC элементами бюджетирования и функционально-стоимостного анализа для строительных организаций;

- определены этапы и сформулировано содержание каждого этапа проведения функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации с целью выбора ее оптимального варианта и получения наилучших результатов расчета стоимости объектов строительства и финансовых результатов;

- разработана и апробирована методика бюджетирования на основе сочетания традиционного подхода и ABB метода в строительных организациях, отличающаяся возможностью применения уровневой структуры бюджетов затрат в разрезе объектов строительства и направленная на повышение ответственности персонала за использованием ресурсов;

- разработаны алгоритм и методика анализа исполнения бюджетов, сформированных на основе сочетания традиционной методики и ABB метода, позволяющая контролировать отклонения по затратам в рамках каждого бюджета.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть использованы в качестве рекомендаций по организации системы управленческого учета затрат на основе ABC и ABB методов, которая позволит эффективнее использовать имеющиеся ресурсы и принимать более качественные управленческие решения руководителями строительных организаций.

Апробация и внедрение результатов проведенного исследования. Основные выводы диссертационной работы доложены на внутривузовских и региональных научно-практических конференциях. Основные результаты диссертационного исследования внедрены в деятельность строительных организаций ООО «Камстройтехсервис», ООО «Стройспецкомплект», ООО «Стройхимсер-вис» г. Казани, которые специализируются на строительстве жилых домов и объектов социально-культурного значения. Разработанные автором методики приняты для разработки учебно-методического комплекса и проведения практических занятий по дисциплине управленческий учет в ФГБОУ ВПО "Казанский государственный архитектурно-строительный университет".

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 9 работ авторским объемом 13,5 печ.л. Из них 4 статьи опубликованы в изданиях, рекомендуемых ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:

Введение

1. Теоретические основы и развитие функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций (ABC метода)

1.1. Концепция применения ABC метода для управления затратами строительных организаций

1.2. Функционально-стоимостной анализ как методологическая основа внедрения ABC метода

1.3. Развитие ABC метода на основе бюджетирования и формирования системы бюджетного управления (ABB метода)

2. Развитие методического инструментария управленческого учета затрат на основе внедрения ABC метода

2.1. Особенности ценообразования и их влияние на организацию учета затрат на предприятиях строительной отрасли

2.2. Алгоритм внедрения и методика управленческого учета на основе ABC метода в строительных организациях

2.3. Методика функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации, основанная на применении ABC метода

3. Бюджетирование и анализ исполнения бюджетов затрат при сочетании традиционного и ABB метода в организации строительной отрасли

3.1. Методика разработки бюджетов при сочетании традиционного бюджетирования и ABB метода в организациях строительной отрасли

3.2. Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB метода

Список использованных источников

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Сформулирована концепция применения ABC метода для управления затратами строительных организаций, которая позволяет выявить особенности и определить базовые элементы функционального учета затрат и результатов деятельности; определено взаимодействие основных элементов ABC метода, характерных для строительных организаций; обоснована возможность развития ABC метода на основе системы бюджетного управления -ABB метода, что отличает процесс бюджетирования от традиционного и обеспечивает большей информативностью управленческие решения.

На основе анализа отечественной и зарубежной практики организации управленческого учета показана его значимость для информационного обеспечения систем управлений организациями, политики ценообразования и возможности выбора оптимальных решений в сфере управления затратами. Исследование трудов отечественных и зарубежных ученых, посвященных методологическим основам управленческого учета, развитию наиболее эффективных методов послужило основой для определения роли и значимости функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций (ABC метода) в сфере строительства.

В работе выделены основные элементы ABC метода, характерные для строительных организаций, определен характер их взаимодействия (рис. 1).

Расходы строительной организации

Прямые расходы: Косвенные расходы:

- материалы; - общепроизводственные расходы;

- оплата труда; - общехозяйственные расходы;

- машины и механизмы; - коммерческие расходы.

- работы, услуги субподряд-

ных организаций.

I

Драйверы затрат

* * *

Процессы основные

АА

Процессы обслуживающие

Процессы управляющие

Драйверы процессов

Объект строительства 1

II

Объект строительства п

—► Используется в первую очередь (прямое отнесение затрат).

— * Используется во вторую очередь (распределение в соответствии со значением драйвера).

......► Используется в крайнем случае (распределение пропорционально выбранной базе, когда причинно-следственную связь установить невозможно).

Рис.1. Взаимодействие основных элементов ABC метода, характерных для строительных организаций

В составе основных элементов, адаптированных к управленческому учету и ABC методу строительных организаций в работе выделены:

- ресурсы (человеческие ресурсы, материалы, оборудование, транспортные средства, тепло, энергия и др.), которые необходимы для выполнения действий или процессов. Все расходы строительной организации в рамках ABC метода разделены на: прямые, которые прямо можно отнести на объект строительства, и косвенные расходы, которые относятся на объект строительства при помощи драйвера;

- процесс - совокупность взаимосвязанных действий, при выполнении которых получается результат, представляющий интерес для руководителей всех структурных подразделений строительных организаций. Все процессы разделены на основные (процессы, непосредственно создающие объекты затрат), обслуживающие (процессы, создающие условия для нормального функционирования основных процессов) и управляющие (процессы, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими процессами).

В работе дана характеристика драйверов: драйвера ресурсов, с помощью которого можно определить степень поглощения ресурсов процессами, и драйвера процессов, с помощью которого можно определить, какая часть процесса используется тем или иным объектом строительства. Для применения и понимания характера взаимодействия основных элементов ABC метода в диссертации уточнено содержание понятий:

- конечные центры затрат (объект калькулирования), которыми могут быть объекты строительства;

- промежуточные центры затрат (объекты учета затрат) в виде участников процессов, самих процессов, структурных центров ответственности и др.;

- структурные центры ответственности, осуществляющие распоряжение затратами и их поглощение.

ABC метод требует определить себестоимость каждого объекта строительства по следующему алгоритму: стоимость прямых затрат (основных процессов) плюс доля косвенных затрат каждого обслуживающего и управляющего процесса, включаемых в себестоимость СМР. В свою очередь, доля косвенных затрат должна быть определена как произведение стоимости драйвера затрат данного вида процесса на его количественную величину. Этот подход принят автором в качестве основы для разработки методики формирования затрат ABC методом.

В работе уточнены основные параметры и последовательность этапов функционально-стоимостного анализа и доказана необходимость его применения в качестве методической основы внедрения ABC метода в строительных организациях.

На основе теоретического анализа основополагающих принципов, которым следуют при проведении функционально-стоимостного анализа (ранней диагностики, приоритета, оптимальной детализации, последовательности, комплексности решения проблемы, системного подхода, универсальности) получившим характеристику в работах М.Г. Карпунина, Б.И. Майданчика, В.В. Рыжовой, В.А. Ивлева, Т.В. Поповой и других отечественных экономистов, в работе уточнены основные параметры этапов функционально-стоимостного анализа, необходимых для его проведения применительно к организационной структуре строительной организации (рис. 2)

В работе дана характеристика необходимых видов работ для эффективного проведения каждого этапа ФСА в строительных организациях

Автором обоснована возможность развития ABC метода на основе системы бюджетного управления - ABB метода, что отличает процесс бюджетирования от традиционного и обеспечивает большей информативностью управленческие решения. Проведенный с этой целью анализ теоретических подходов к построению процесса бюджетирования, определению основных категорий и терминов, используемых в управлении бюджетами, позволил сгруппировать позиции авторов в отношении проблем бюджетирования.

В работе отмечено, что традиционное бюджетирование позволяет выполнять расчеты в последовательности, обеспечивающей взаимную согласованность данных отдельных операционных и основных бюджетов с данными баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Это позволяет использовать традиционное бюджетирование для получения прогнозных форм баланса и других форм отчетов, входящих в состав прогнозной финансовой отчетности. Такая задача позволяет традиционное бюджетирование использовать в сочетании с ABB методом.

Рис. 2 Этапы функционально-стоимостного анализа (ФСА) организационной структуры строительной организации

Автором проанализирована последовательность составления бюджетов традиционным методом в сравнении с последовательностью формирования бюджетов на основе функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций. В результате определена логика последовательности составления бюджетов методом ABB с учетом особенностей строительной организации. Этот подход использован в работе для построения алгоритма и на его основе методики бюджетирования и ABC метода.

Автором выявлены отраслевые особенности ценообразования и показано их влияние на организацию учета затрат на основе сравнительного анализа требований международных стандартов финансовой отчетности и российских положений по бухгалтерскому учету, предъявляемых к учету затрат и финансовых результатов подрядных строительных организаций.

На региональном уровне решения вопросов ценообразования отмечена необходимость учета требований системы нормативно-справочных документов - сборников государственных элементных сметных норм на строительные и

специальные строительные работы ГЭСН, включающие, в том числе, нормы на монтаж оборудования, на ремонтно-строительные работы и пусконаладочные работы. Дано понятие среднеотраслевой цены и характеристика основной документации, необходимой для определения стоимости выполненных работ подрядной организации.

2. Разработаны алгоритм и методика управленческого учета на основе усовершенствованного метода ABC элементами бюджетирования и функционально-стоимостного анализа для строительных организаций.

Применение ABC метода в рамках управленческого учета в организациях строительной отрасли требует:

- разработки классификатора основных, вспомогательных, обслуживающих процессов и входящих в них действий, определения участников, лиц ответственных за выполнение каждого процесса, и разработки реестра объектов калькулирования;

- определения структуры затрат (прямоотносимые затраты, относимые через драйверы, не относимые), в том числе классификация прямых и косвенных расходов, и их общую сумму;

- сбора и группировки информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс, определения стоимости содержания рабочих мест административно-управленческого персонала;

- определения стоимости каждого процесса, распределения статей затрат на конечные объекты калькулирования.

Для разработки алгоритма поэтапного внедрения системы учета ABC методом автором первоначально определена структура затрат строительного предприятия, адаптированная к ABC методу (рис. 3).

Прямое отнесение затрат

Распределение в соответствии со значением драйвера

Распределение пропорционально выбранной базе, когда причинно-следственную связь установить невозможно

Рис. 3 Структура затрат, адаптированная к ABC методу

Структура затрат на рисунке представлена тремя уровнями классификационных групп затрат, что позволяет проводить глубокий анализ структуры затрат, используя переход с верхнего на более низший уровень.

Одним из наиболее важных моментов внедрения ABC метода в работе выделена задача определения процессов строительной организации, для решения которой использована организационная структура исследуемого предприятия ООО "Камстройтехсервис". Для получения информации о деятельности отделов, служб, участков предприятия, выполняемых функций, содержания процессов автором осуществлено анкетирование сотрудников и проведена фотография рабочего дня. На основе полученной информации сформирован классификатор процессов исследуемой строительной организации, в котором отражены: основные, обслуживающие и управленческие процессы, входящие в них действия, структурные центры ответственности, ответственные лица (участники процессов). Это позволило определить характер связи между основными параметрами классификатора.

Руководствуясь принципами существенности и рациональности в разработанном автором классификаторе выделены только те процессы, которые поглощают не менее пяти процентов времени работника, а внедрение изучаемой системы учета затрат не подразумевает полного отказа от их учета по структурным подразделениям.

Выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования завершен в работе формированием реестра конечных объектов калькулирования и расчетом их сметной стоимости (табл. 1).

По выделенным конечным объектам строительства для целей калькулирования проведены расчеты статей затрат в разрезе первого и второго уровней, что позволило шесть основные статьи, непосредственно связанные с содержанием административно-управленческого персонала строительной организации. Определены затраты, прямо относимые на себестоимость объектов, и ставки драйверов затрат косвенных расходов. Все косвенные расходы были распределены по процессам. Определение пропорции, в которой косвенные расходы были распределены по объектам в зависимости от установленного драйвера процессов приведено в таблице 2.

Таблица 1. Реестр объектов калькулирования, основных процессов н их сметная стоимость ООО «Камстройтехсеривс» на январь 2012 год

Наименование конечного центра затрет (объекта калькулирования) Код объекта Основные процессы Код процесса Ед. HIM. Кол-во Сметная стоимость СМР (без НДС) в тон числе

Материалы Механизмы ФОТ HP СП

Объект строительства №1 (9-этажный жилой дом) ОС №1 Кирпичная кладка стен, 2-3 этаж 0101 MJ 54 975 928 567 628 27 673 140 898 155 872 83 856

Кирпичная кладка перегородок, 2-3 этаж 0101 мг 236 725 494 364 900 39 654 120 179 133 748 67 013

Бетонирование плиты перекрытия 0101 MJ 18S 2 127213 1 159991 382 715 194 618 250 615 139 273

Бетонирование колонн 0101 MJ 72 2 331 881 961 924 511 358 275 216 375 018 208 364

Итого по ОС ] на я кварь 6160 516 3 054444 961 400 730 912 915 253 498 506

Объест строительства №2 (12-этажный жилой дом) ОС №2 Кирпичная кладка стен, 11-12 этаж 0101 м3 65 731 246 451 813 27 309 102 761 91481 57 881

Устройство кровель 0101 м' S11 383 180 193 855 10 019 73 437 70 042 35 826

Масляная окраска стен подвала 0102 MJ 1128 86 941 18 488 329 30 039 25 509 12 576

Итого по ОС 2 на январь 1 201 367 664 157 37 658 206 238 187 032 106 283

Объект строитель- егаа №3 (футбольный стадион) ОС №3 Бетонирование западной трибуны 0101 м3 345 5 883 172 3 237 149 425 084 759 827 907 357 553 755

Итого поОСЗ на январь 5 883 172 3 237 149 425 084 759 827 907 357 553 755

Объект строительства №4(6-этажный жилой ДОМ) ОС №4 Установка окон (1 шт. 1,83 и1), подоконников 0102 шт. 145 1 136 668 852 569 37 4% 101 955 94 705 49 942

Установка дверей (1 шт.- 1,43 м') 0102 шт. 178 408 073 314 140 18 243 32 253 28 909 14 527

Штукатурка стен 0102 м^ 297 76 755 12 867 2 539 26 015 23 667 11 668

Отоплен не Субподрядное выполнение 1 403 739 руб. (ге-нуслуги 6% от выполнения) 84224 84 224

Итого по ОС 4 на «шарь 1 705 720 1 179 576 58 279 160223 231 506 76 137

Итого по всем объектам за январь 14 950 776 8 135 325 1 482 421 1 857 200 2 241 148 1 234 681

Таблица 2. Определение пропорции распределения косвенных расходов в зависимости от установленного драйвера процессов

Код объекта строительства Наименование драйвера процесса

ФОТ рабочих Материальные затраты Выполнение СМР (без НДС) Численность рабочих Кол-во маш-час

руб. Значение драйвера руб. Значение драйвера руб. Значение драйвера чел. Значение драйвера иаш-час Значение драйвера

ОС № 1 743 400 0,31 2 903 498 0,34 6 160 516 0,41 28 0,31 338 0,34

ОС №2 570 540 0,24 635 779 0,07 1 201 367 0,08 14 0,15 232 0,23

ОС № 3 862 500 0,36 4 027 121 0,47 5 883 172 0,39 37 0,41 132 0,13

ОС №4 196 460 0,08 1 068 366 0,12 1 705 720 0,11 12 0,13 296 0,30

Итого 2 372 90С 1 8 634 765 1 14 950 776 1 91 1 998 1

На заключительном этапе методики ABC метода определена планово-расчетная стоимость строительных объектов и проведено сравнение с их сметной стоимостью, выявлены отклонения, обоснованы причины отклонений, что, безусловно, позволило обеспечить необходимой информацией руководство строительной организации.

3. Определены этапы и сформулировано содержание каждого этапа проведения функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации с целью выбора оптимального варианта и получения наилучших результатов расчета стоимости объектов строительства и финансовых результатов.

На основе сформированного алгоритма функционально-стоимостного анализа определены основные его этапы, последовательность которых принята автором для разработки методики ФСА организационной структуры исследуемой строительной организации. Для подготовительного и информационного этапов была использована информация, полученная в результате реализации методики ABC метода.

На третьем аналитическом этапе проведения ФСА все процессы классифицированы по значимости, проведен анализ функциональных зон сосредоточения экономии затрат и анализ затрат на реализацию процессов для выявления зон с неоправданно высокими затратами. Для выявления первоочередных зон анализа применен порядок построения кривой Парето. Это позволило выявить 7 процессов, на которые приходится 63 % всех затрат (зона А): ремонт и обслуживание машин и механизмов - 13%; общестроительные работы - 11%; отделочные работы - 10%; производственно-техническая работа - 9%; управление закупками - 8%; руководство строительным процессом - 6%; сметное дело - 6%).

В работе построена функциональная модель и определена значимость каждого процесса относительно главного процесса "выполнение СМР" (рис. 4).

Рис. 4. Структурно-функциональная модель ООО «Камстройтехсервис»

Значимость процессов определена методом расстановки приоритетов.

После определения значимости процессов и затрат на каждый процесс в работе дана стоимостная диагностика процессов и определена степень соответствия между затратами и их значимостью. Для доказательства построена структурно-стоимостная диаграмма и кривая Парето (рис. 5).

Ранжирование процессов по значимости и затратам показало, что процесс Р2.1 «Ремонт и обслуживание машин» занимает первое место по сумме затрат. Также обнаружилось рассогласование между значимостью и затратами по следующим процессам: Р5.2 «Контроль общестроительных работ», Р5.3 «Контроль отделочных работ», Р4.4 «Производственно-техническая работа».

Рис. 5. Функционально-стоимостная диаграмма и кривая Парето строительной организации ООО «Камстройтехсервис» (существующий вариант)

В ходе творческого этапа проведения ФСА автором проанализирован каждый процесс, выделенный в качестве объекта ФСА:

- по процессу Р2.1 «Ремонт и обслуживание машин» была выявлена неполная загруженность водителей в течение рабочего дня. На основании этого в целях снижения затрат рекомендовано принять решение о пересмотре штатного расписания и исключении из него одной штатной единицы водителя;

- по процессу Р5.2 «Контроль общестроительных работ» было установлено, что каждый сотрудник участка общестроительных работ в течение дня занят полностью, за каждым прорабом закреплен определенный объект строительства, а за объектами строительства ОС № 1 и ОС № 3 еще и закреплено по одному мастеру. Выполнение общестроительных работ более выгодно строительной организации в большей степени, чем выполнение отделочных работ;

- по процессу Р5.3 «Контроль отделочных работ» было выявлено, что в результате выполнения отделочных работ организация не получает прибыли, а расходы на содержание сотрудников данного участка покрываются за счет прибыли полученной от выполнения других работ. Установлено, что объекты строительства сдаются заказчику с черновой отделкой, поэтому запланирован небольшой объем выполнения данных работ.

На основании проведенного анализа сделан вывод об изменениях организационной структуры исследуемого предприятия в отношении отделов и участков, функции которых определяют объем и состав накладных расходов.

Анализ положительных и отрицательных сторон изменений представлен в таблице 2.

Предложение Преимущества Недостатки

Распределение функций водителя на другие аналогичные должности Снижение затрат Возможное недовольство со стороны других водителей

Ликвидация участка отделочных работ Снижение затрат Увеличение нагрузки главного инженера и зам. директора по строительству

Передача отделочных работ на субподрядное выполнение Получение дохода за счет удержания ген. услуг, снижение затрат Возможное некачественное выполнение работ

Невыплата премий в результате недовыполнения плана Снижение затрат Возможное недовольство со стороны административно-управленческого персонала

В работе представлена матрица взаимосвязи процессов и их участников для проектного варианта ФСА. Такое методическое решение проведения ФСА позволило разработать новый проект организационной структуры и рассчитать экономическую эффективность от внедрения нового проекта. Сравнение проектного и существующего варианта выявили отклонения, на основании которых на последнем рекомендательном этапе методики для организации оформляются рекоменда- I ции и даются обоснования рекомендуемых управленческих решений. Совмещенная функционально-стоимостного диаграмма проектного и существующих вариантов отражена на рисунке 6.

1 м g --проектный вариант

j ---— существующий вариант

Рис. 6. Совмещенная функционально-стоимостная диаграмма строительной организации ООО ««Камстройтехсервис»

4. Разработана и апробирована методика бюджетирования на основе сочетания традиционного подхода и ABB метода в строительных организациях, отличающаяся возможностью применения уровневой структуры бюджетов

затрат в разрезе объектов строительства и направленная на повышение ответственности персонала за использованием ресурсов.

В связи с особенностями строительной отрасли процесс бюджетирования в строительстве отличается от методик, применяемых в других отраслях. В основу составления бюджета организации должны быть положены доходы и расходы строительной организации, связанные с реализацией строительных проектов.

Основные этапы составления бюджетов в строительной организации при сочетании традиционного бюджетирования и ABB метода изложены автором в последовательности проводимых расчетов:

- на основании разработанного реестра объектов калькулирования и основных процессов предложен формат бюджета доходов от строительно-монтажных работ, в котором отражены объекты строительства (объекты калькулирования, основные процессы, относящиеся к каждому объекту, количество выполненных работ по процессам и их сметная стоимость). Это позволило определить количественную и стоимостную оценку доходов по основным процессам "выполнение строительно-монтажных работ";

- составлены бюджеты обслуживающих и управляющих процессов и выполнена трансформация этих бюджетов в бюджеты переменных и постоянных затрат. Это позволяет усовершенствовать практику бюджетирования закупок в разрезе объектов строительства, проводить уточнение графиков оплаты приобретенных материалов, а также повысить эффективность контроля за формированием себестоимости строящихся объектов;

- разработан бюджет производственной себестоимости в разрезе прямых и прямоотносимых косвенных затрат по объектам и в разрезе косвенных затрат по обслуживающим и управляющим процессам. Выделены драйверы процессов для каждой статьи бюджета, что позволило определить производственную себестоимость в разрезе статей бюджета;

- приведен проект сводного бюджета доходов и расходов, составленного в рамках традиционной системы бюджетирования и ABB метода. Выявлены преимущества использования ABB метода, направленные на улучшения информационной базы для принятия управленческих решений, особенно в сфере управления накладными расходами.

5. Разработаны алгоритм и методика анализа исполнения бюджетов, сформированных на основе сочетания традиционной методики и ABB метода, позволяющая контролировать отклонения по затратам в рамках каждого бюджета.

Для того что бы система бюджетирования была действительно эффективной, необходимо проведение анализа исполнения бюджетов с целью сопоставления фактических показателей с бюджетными значениями. Основная цель сравнения бюджетных и фактических показателей заключена в: выявлении факторов, которые вызвали существенные отклонения, установление ответственных лиц, корректировке стратегии и тактики деятельности строительской организации и разработке бюджетов с учетом корректировок.

Последовательность анализа каждого бюджета в рамках традиционного бюджетирования и ABB метода представлена на рисунке 7.

Рис. 7. Последовательность анализа каждого бюджета в рамках традиционного бюджетирования и ABB метода

Источниками анализа затрат и себестоимости строительно-монтажных работ явились: сметная документация, данные бухгалтерского и управленческого учета, показатели Актов о приемки выполненных работ (ф. № 2-КС), отчетов о расходовании строительных материалов в сравнении с производственными нормами расхода, разработанные на предприятии планово-расчетные цены и другая информация.

Анализ исполнения бюджетов должен, по мнению автора, основываться на данных Отчета об исполнении бюджета доходов от выполненных строительно-монтажных работ. Проведенные расчеты сравнения бюджетных и фактических показателей направлены на выявление отклонений по количеству и цене объектов строительства в разрезе основных процессов.

На основании данных Отчета об исполнении бюджета затрат основных процессов были выявлены отклонения планово-расчетных цен от фактических в разрезе объектов строительства и видов затрат (прямых и прямоотносимых косвенных).

Анализ исполнения бюджетов обслуживающих и управляющих процессов предлагается проводить в разрезе статей затрат с выявлением отклонений за счет двух факторов: ставки затрат на единицу значения драйвера затрат и значения самого драйвера затрат.

Анализ исполнения бюджета производственной себестоимости направлен на выявление отклонений в разрезе статей затрат основных и обслуживающих процессов, распределяемых на конечные центры затрат. Отклонения могут быть вызваны изменения ставки затрат на единицу значения драйвера процесса и изменением значения самого драйвера процесса.

Общий алгоритм анализа исполнения бюджетов, предложенный автором на основе сочетания традиционного подхода и ABB метода представлен на рисунке 8.

Анализ исполнения бюджетов по отклонениям в разрезе каждого объекта строительства

I

Анализ исполнения бюджета дохода от СМР. На отклонение дохода от СМР оказывают влияние два фактора: объем работ и цепа.

д=Вч*ц1сМс) о

Обозначения в формулах: Д - доход от СМР, руб.; Vj - объем каждого i-ro вида СМР; Цсмр - цена единицы каждого i-ro вида СМР, руб.; п - количество основных процессов. Зм - затраты на материалы, руб.; Н iM - норма расхода каждого материала на выполнение i-ro вида СМР;

Ц,„ - цена единицы каждого i-ro вида материала, руб.;

JOTpa&

- затраты на оплату труда основных ра-

бочих, руб.;

Cj - размер оплаты труда за выполнение каждого i-го вида СМР, руб.

3 машин - затраты на машины и механизмы, руб.; К} - количество м&шино-часо» каждого j-ro вида машин и механизмов;

Cj маш-час - стоимость одного машино-часа каждого j-ro вида машин и механизмов; Знк- прямоотносимые косвенные затраты, руб.; К* - количества ресурсов, ед.; Ц| - цена на каждый i-ый вид ресурса, руб.; Здуп - косвенные затраты, связанные с содержанием АУП, руб.;

8дз, - ставка затрат на единицу значения драйвера затрат руб.;

R3| - значения i-oro драйвера затрат, ед.;

m - количество обслуживающих и управляющих

процессов;

Зое - затрат основных и обслуживающих процессов, которые распределяются на конечные центры затрат (объекты строительства), руб. S6cij - ставка затрат на единицу значения драйвера процесса, руб.

R6nj - значения i-oro драйвера процесса, ед.

Анализ исполнения бюджета основных процессов: ¡.Отклонение по статье «Материалы» происходит в результате изменения трех факторов: объема СМР, нормы расхода материала на выполнение каждого вида СМР и цены на каждый вид материа-

Зм=£(У.*Ни1*Цы)

(2)

2.0тклонение по статье «Оплата труда основных производственных рабочих» зависит от системы оплаты туда основных рабочих.

повременная система оплаты труда. Влияние на изменение оказывают три фактора: объема СМР, нормативное время для выполнения каждого вида СМР и цена одного человеко-часа.

(3)

сдельная система оплаты труда. Влияние на изменение оказывают два фактора: объема СМР и размер оплаты труда за выполнение каждого вида работ.

(4)

3.Отклонение по статье «Затраты на машины и механизмы» может быть вызвано изменением двух факторов: количество ма-шино-часов и стоимость одного машино-часа.

(5)

j=i

4. Отклонение по статье «Прямоотносимые косвенные затраты» могут быть вызваны изменениями: объема СМР, количества ресурсов и цены на каждый вид ресурса.

(6)

Анализ исполнения бюджета обслуживающих и управляющих процессов.

Отклонение по статье «Затраты, связанные с содержанием АУП» может быть вызвано изменениями двух факторов: ставки затрат на единицу значения драйвера затрат, и значения самого драйвера затрат.

3АуП =ХС5дз, (7)

Анализ исполнения бюджета производственной себестоимости.

Отклонение в части статьи затрат основных и обслуживающих процессов, которые распределяются на конечные центры затрат может быть вызвано изменениями двух факторов: ставки затрат на единицу значения драйвера процесса, и значения самого драйвера процесса.

3ос = ^ (5бп4 * ЯбгО(&)

Рис. 8. Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB метода

Обоснованные в работе подходы к развитию методического инструментария управленческого учета на основе применения ABC, ABB методов, использование функционально-стоимостного анализа, адаптированного к специфике деятельности строительной организации, могут, по мнению автора, существенно повысить эффективность управления деятельностью строительных организаций.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монография

1. Кротова* А.Б. Управленческий учет затрат в организациях строительной отрасли: теория и методика: Монография / А.Б. Кротова. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2012. - 154 с. - 9,6 печ.л.

2. Этапы составления бюджетов при сочетании традиционного бюджетирования и ABB метода в организациях строительной отрасли: монография /А.Х. Евстафьева, А.Б. Кротова - Новосибирск: Издательство НГТУ, 2012. С. - 1,2 печ.л. (в том числе авторских 0,6 печ.л.).

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

3. Кротова А.Б. Возможности применения систем учета «стандарт-кост» и «директ-кост» на строительном предприятии. // Управленческий учет. 2011. №11.

С. 74-84. - 0,6 печ.л.

4. Евстафьева А.Х., Кротова А.Б. Роль и место управленческого учета на основе ABC метода в системе управления расходами подрядной организации. // Известия Казанского государственного архитектурно-строительного университета. 2012. №2(20). С. 233-239. - 0,4 печ.л. (в том числе авторских 0,2 печ.л.)

5. Кротова А.Б. Этапы построения АВС-системы управленческого учета затрат в строительной организации. // Экономические и гуманитарные науки. 2012.

№8 (247). С. 17-26. - 0,7 печ.л.

6. Кротова А.Б. Функционально-стоимостной анализ организационной структуры подрядной организации на основе ABC метода. // Управленческий учет. 2013. №2. С.-0,6 печ.л.

Материалы научно-практических конференций и статьи

7. Кротова А.Б. Управление затратами и себестоимостью - способ повышения конкурентоспособности и экономической устойчивости строительной организации. // Социально-экономические и управленческие особенности развития региона в условиях кризиса: материалы Всероссийской научно-практической конференции (18 декабря 2009 г., Ульяновск)/Под общей ред. Ю.С. Кузнецовой. - Ульяновск: УлГПУ, 2009. С. 151-154. - 0,2 печ.л.

8. Кротова А.Б. Особенности бухгалтерского учета строительно-монтажных работ. // Проблемы современной экономики: сборник материалов II Международной научно-практической конференции. В 3-х частях. Часть 3 / Под общей ред.

• Фамилия Кротова А.Б. заменена на Хабибуллину А.Б. в связи с регистрацией брака (Свидетельство № П-КБ-583172 от 23.01.2013).

Ж.А. Мингалевой, С.С. Чернова. - Новосибирск: Издательство НГТУ, 2010. С.55-61.-0,4 печ. л.

9. Кротова А.Б. Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB - метода // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития: сборник материалов I Международной научно-практической конференции. / Под общей ред. Ж.А. Мингалевой, С.С. Чернова. -Новосибирск: Издательство НГТУ, 2012. С. - 0,6 печ.л.

Подписано в печать 1.11.2013 г. Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Печать цифровая. Усл. печ. л. 1. Заказ № 907. Тираж 100 экз.

Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии ИНГУ им. Н.И. Лобачевского. 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37