Управленческий учет на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака"

На правах рукописи ББК: 65.052.29 (5Ирк) Н18

□□3481391

Нажм Баснра Мажид

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ НА НЕФТЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ ИРАКА

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2009

003481391

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Керимов Вагиф Эльдар оглы

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Осипенкова Ольга Юрьевна

кандидат экономических наук, доцент Коровин Александр Васильевич

Ведущая организация:

НОУ ВПО «Московская гуманитарно -техническая академия»

Защита состоится «11» ноября 2009 г. в 10.00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библио-течно-информационного комплекса ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, Москва, Ленинградский проспект, д.49, комн. 203.

Автореферат разослан « 5 » октября 2009 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»: www.fa.ru

Ученый секретарь совета Д 505.001.03

к.э.11., доцент / 0.10. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития экономики Ирака характеризуется переходом на рыночные отношения и реформированием управления экономикой. Политические события 2003 года предопределили новую стадию развития иракской экономики, которая, в значительной мере, определена историей становления нового иракского государства, формированием независимой экономической политики, в частности в нефтеперерабатывающей промышленности.

Нефтеперерабатывающая промышленность Ирака - это сложный комплекс производств с непрерывными аппаратурными процессами, многовариантными схемами переработки сырья и получения конечной продукции.

Нефтепереработка характеризуется разнообразием продуктов, получаемых из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются все виды жидкого топлива, в том числе керосин, бензин, реактивное и дизельное топливо, мазуты, битумы, смазочные материалы, синтетические жирные кислоты, спирты, серная кислота. Сырьем для химической промышленности являются бензол, ксилол и другие ароматические углеводороды, парафины, попутные нефтяные газы и газы деструктивных процессов нефтепереработки. Тяжелые остатки переработки нефти, используется как дешевый вид энергетического и бытового топлива. Продукция отрасли в настоящее время имеет огромное значение для развития экономического потенциала республики Ирак, так как составляет весомую часть экспорта, обеспечивающего устойчивые поступления в бюджет страны.

Эффективная деятельность нефтеперерабатывающих предприятий во многом зависит от своевременности, достоверности и качества информации, необходимой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Большая доля такой информации формируется в управленческом учете.

Изучение особенностей организации управленческого учета в экономически развитых странах позволяет сделать вывод о том, что это особая область экономических знаний, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров организации для принятия ими эффективных управленческих решений.

Инструменты управленческого учета достаточно хорошо разработаны. Однако учитывая его органическую связь с особенностями и структурой бизнес-процессов, постановка управленческого учета в любом производстве ин-

дивидуальна и предполагает адаптацию отдельных инструментов и системы управленческого учета в целом к конкретному объекту.

Необходимость постановки управленческого учета на предприятиях нефтеперерабатывающей промышленности Ирака определила актуальность выбранной темы исследования.

Состояние изученности проблемы. Теоретические и практические вопросы исследования проблем современного управленческого учета освещены в трудах многих российских и зарубежных ученых-экономистов, среди них: А.Апчерч, П.С Безруких, М.А.Вахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Г.Гетьман, О.В.Голосов, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.Э.Керимов, И.П.Комиссарова, Н.П.Кондраков, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, М.В.Мельник, С.А.Николаева-Рассказова, О.Ю.Осипенкова, В.Ф.Палий, Л.В.Попова, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, В.И.Ткач, Х.Й.Фольмут, Дж.Фостер, Д.Хан, П.Хорват, Ч.Хорнгрен, А.Н.Хорин, Л.И.Хоружий, Х.Хунгенберг, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет и др.

Проблемам организации управленческого учета в арабских странах, в том числе и в Ираке, посвящены труды ряда арабских и иракских ученых: X. Аль -Дулеме, М. Аль - Шанве, А. Аль - Марие, О. Аль - Хафаджи, М. Аль - Хаяли и др.

Отдельные аспекты управленческого учета на нефтеперерабатывающих и нефтехимических производствах рассмотрены в исследованиях А.К. Аннаму-радова, Дж. Буша и Д. Джонстона, В.Ф. Дунаева, Л.Леффлер, А.П. Руфанова, И.Р. Яхина и др.

Вместе с тем следует отметить, что проблемы организации управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака в зарубежной, российской и иракской литературе до сих пор остаются малоизученными.

Недостаточная разработанность данной проблемы определила выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является адаптация учетно-аналитического инструментария управленческого учета к особенностям нефтеперерабатывающей промышленности и разработка методических рекомендаций по их использованию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

• раскрыть сущность управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента и выделить особенности, влияющие па его организацию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• исследовать действующие и перспективные системы управленческого учета, определить возможности их применения па нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• обосновать принципы выделения центров ответственности в рамках организационной структуры нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• разработать рекомендации по формированию и контролю исполнения бюджетов расходов и доходов на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• сформировать методику управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" (экономические науки): п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей" и п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических положений по совершенствованию инструментов управленческого учета, отвечающих требованиям эффективного финансового менеджмента.

Объектом исследования является организация управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, современные концепции управленческого учета.

Информационная база исследования включает в себя статистические и отчетные данные по нефтеперерабатывающим предприятиям Ирака, материалы периодической печати по развитию нефтеперерабатывающей промышленности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды зарубежных, российских, а также арабских и иракских ученых по проблемам теории и практики управленческого учета, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учета в Ираке,

методические рекомендации по управленческому учету, используемые на нефтеперерабатывающих предприятиях.

В ходе исследования использовались следующие научные методы исследования: наблюдение, сравнение, группировка, обобщение, классификация, систематизации теоретического и практического материала и др.

Научная новизна работы заключается в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений по адаптации учетных инструментов управленческого учета к деятельности нефтеперерабатывающих предприятий Ирака.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

• раскрыта сущность управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента, заключающаяся в обеспечении управленческих решений оперативной учетной информацией на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, позволяющей минимизировать риски потерь в производстве;

• даны и научно обоснованы рекомендации по составлению и контролю исполнения бюджетов доходов и расходов, позволяющих более объективно оценить эффективность работы нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• выделены центры ответственности в рамках организационной структуры нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• разработана методика управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• обоснована необходимость организации современных систем управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности использования изложенных в нем выводов и рекомендаций:

- при разработке учебных программ по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет» и «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» для студентов экономических вузов;

- в научно-исследовательской работе по изучению проблем управленческого учета и анализа;

- государственными органами, коммерческими и некоммерческими организациями при разработке инструкций по планированию, бюджетированию и учету затрат на нефтеперерабатывающих предприятиях;

- руководством нефтеперерабатывающих предприятий для поиска резервов повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Практическое значение имеют:

- методика учета и отчетности по центрам ответственности;

- методика бюджетирования, учета и калькулирования затрат;

- методы учета «ABC», «ABB» и «Таргет-костинг».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводимых на экономическом факультете МГУ им. М.В.Ломоносова (2007г.) и Московской гуманитарно - технической академии (2008г.). Результаты научных исследований используются в практической деятельности предприятий нефтеперерабатывающих предприятий Ирака «Аль - Сулеймания» и «Киркук», что подтверждается соответствующими актами о внедрении.

Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли свое отражение и 5 публикациях общим объемом 2,55 п.л. (в том числе авторский объем 2,0 пл.), а также в двух статьях в изданиях, определенных ВАК РФ.

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 155 листах основного текста и включает в себя 11 таблиц, 8 рисунков и 11 приложений. Библиографический список использованной литературы включает 172 источника.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассматриваются три группы проблем:

1. Раскрытие сущности управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента и обоснование технологических особенностей, влияющих на его организацию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

2. Разработка методики управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и рекомендаций по формированию и контро-

лю исполнения бюджетов доходов и расходов на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

3. Определение возможностей применения перспективных систем управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

1. Раскрытие сущности управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента и обоснование технологических особенностей, влияющих на его организацию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Современные условия хозяйствования и реформирование системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО повысили интерес современных исследователей к определению понятия и предназначения управленческого учета. Вопрос о необходимости выделения управленческого учета из общей системы учета до сих пор остается дискуссионным. Мнения авторов по этим вопросам существенно различны: от узкого понимания управленческого учета (как подсистемы бухгалтерского учета, не предназначенной для отдельного глубокого научного исследования) до его трактовки как общей системы информационного обеспечения системы управления предприятием. Последнее предполагает исследование широкого круга вопросов, выходящих за рамки бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах современных исследований относительно управленческого учета можно выделить три основных подхода:

1) полное отрицание понятия «управленческий учет»;

2) определение упрар тенчсского учета как части бухгалтерского, который, кроме того, включает в себя финансовую и налоговую составляющие;

3) определение управленческого учета как вполне сложившегося самостоятельного научного и практического направления.

На наш взгляд, наиболее достоверным и отвечающим современной действительности явилось бы формирование концепции управленческого учета как информационной базы системы управления, интегрирующей информационные потоки оперативного, статистического, бухгалтерского и налогового учетов. Управленческий учет основан как на данных всех вышеназванных видов учета, так и на специфической нефинансовой информации.

Задача управленческого учета — обеспечение всех уровней управления информацией, сопровождающейся необходимыми таблицами, сводами, рисунками, графиками и т.д. для целей принятия взвешенных управленческих реше-

ний. Внутренние формы отчетности достаточно специфичны не только в организациях различных отраслей, но и на каждом предприятии. В этом смысле управленческий учет ориентируется на индивидуальность каждого субъекта хозяйствования и не может ограничиваться использованием информации исключительно бухгалтерского или других видов учета.

Управленческий учет представляет информационную базу менеджмента. Основное предназначение управленческого учета - это подготовка информации для принятия менеджерским аппаратом организации управленческих решений. Прежде чем формировать информацию, необходимо понять, для принятия каких управленческих решений она предназначена.

Управленческие решения - основа эффективной деятельности организации, и поэтому они должны быть результатом работы компетентного персонала. Разработка решений - основополагающая предпосылка обеспечения конкурентоспособности предприятия, формирования эффективных организационных структур, проведения правильной кадровой политики и работы, регулирования социально-психологических отношений на предприятии, создания их положительного имиджа и т.д..

Анализ существующих точек зрения позволил предложить обобщенную классификацию управленческих решений (таблица Л» 1).

Таблица № 1

Классификация управленческих решений

Классифика ци-онный признак Виды управленческих решений Примеры решений

Масштаб воздействия Глобальные Структурная реорганизация бизнеса (в том числе слияния и поглощения), качественное изменение направления деятельности (продуктового ряда), выход на новые рынки, мероприятия по развитию бренда

Локальные Текущие кадровые вопросы (прием и увольнение «неключевых» специалистов, и т.п.), текущие хозяйственные вопросы (обустройство рабочих мест и т.п.)

Характер цели Коммерческие Решение об изменении объемов продаж, установление ориентиров роста капитализации компании

Некоммерческие Направление средств на благотворительность (прямую помощь, социальную рекламу и т.п.)

Продолжительность действия Стратегические Реорганизация бизнеса, качественное изменение направления деятельности (продуктового ряда), выход на новые рынки, мероприятия по развитию бренда

Тактические Оптимизация организационной структуры отдельных подразделений, модификация продуктов и услуг

Оперативные Проведение маркетинговых акций, совещаний, конференций, определение размеров премий и бонусов «неключевых» сотрудников

Количество целей Многоцелевые Решения, направленные на повышение эффективности деятельности компании (включают в себя такие цели, как снижете себестоимости продуктов и услуг, повышение профессионализма персонала, рост капитализации компании и т.п.)

Одноцелевые Решения о выплате разовых текущих премий, о снятии продукта с производства, о сокращении персонала

Участники принятия решений Коллегиальные Решения, принятые собранием акционеров, советом директоров, коллегией, правлением, комитетами, рабочими группами: назначение руководства компании, начало (закрытие) реализации крупных проектов, утверждение документов, устанавливающих нормативное поле работы компании

Единоличные Решения, принятые в рамках своей компетенции отдельным руководителем (специалистом): о встрече с клиентом (контрагентом), о назначении специалистов и т.п.

Глубина воздействия Одноуровневые Решения непосредственного начальника в отношении подчиненных (в рамках фиксированных квот компенсации): закрепление конкретных функций, установление размера оплаты труда и т.п.

Многоуровневые Решения высшего менеджмента в отношении компании: смена направления деятельности, выплата бонусов, передвижение в другой офис и т.п.

Ранг управления Верхние Решения высшего менеджмента: выплата дивидендов, утверждение руководства компании, определение направления деятельности и т.п.

Средние Решения руководства среднего звена: определение маркетинговой стратегии, распределение людских ресурсов между проектами (в рамках, утвержденных та уровне выше объемов компенсации персонала) и т.п.

Низшие Решения руководителей низшего звена и специалистов (в рамках их компетенции): распределение рабочего времени (в рам-

ках, утвержденных руководством выше объемов компенсации персонала); форма подготовки конкретного вопроса и т.п.

Аспект управления Экономические Решения, ориентированные на рост экономической эффективности компании: выбор поставщиков, повышение производительности труда и т.п.

Политические Решения, ориентированные на соответствующее позиционирование компании в политике для достижения максимального экономического эффекта: поддержка политических партий, спонсорская поддержка избирательных компаний

Организационные Решения по оснащению оборудованием, приему персонала, обеспечению режима работы компании

Технические Решения по развитию, приобретению технологий, оснащению оборудованием и т.п.

Методические Решения по выбору конкретных методов ведения учета и проведения анализа, в том числе методов оценки рисков, прогнозирования и т.п.

Степень повторяемости проблемы Традиционные (повторяющиеся) Решения о направлении сотрудников в отпуск, выплатах регулярных премий, подготовке регулярной отчетности

Нетипичные (разовые) Решения о поощрении отдельных отличившихся сотрудников, об участии в крупных (нетипичных для компании) проектах и т.п.

Способ фиксации решения Документально оформленные Решения, зафиксированные в докумен-тах:планы работы, программы развития, приказы, распоряжения, письма о намерениях и т.п.

Незадокументироварт.ше Решения в форме устньг-: распоряжений и договоренностей: договоренность о встрече, договоренность об обмене информационными материалами и т.п.

Методы формализации Текстовые Решения, изложенные в письмах, записках, формализации распоряжениях и т.п.: утверждение устава организации, решение о закупке канцелярских товаров и т.п.

Графические Решения, изложенные в презентационной форме: таблица диаграммы и графики используемые для постановки задач от имени руководства перед подчиненными

Математические Выбор методики расчета коэффициентов эффективности подразделений, методики расчета налогов, решения задач по определению оптимального количества запасов и т.п.

Способ передачи Вербальные Устные указания, распоряжения: приглашение подчиненных к руководителю, ре-

шения по формированию рабочего графика и т.н.

Письменные Приказы, распоряжения, деловые письма

Электронные Электронная переписка, согласование документов через электронные системы документооборота и т.п.

Прогнозируемые последствия решения Корректируемые Смена поставщиков, исправление брака, отказ от невыгодных сделок и т.п.

Некорректируемые Потери, превышающие финансовые возможности компагши, проблемы вне правового поля

Условия принятия решения Принятые в условиях достаточной определенности Решения, принятые на основании достоверных данных: по изменению цены на продукцию при информации о соотношении спроса и предложения, а также о ценах конкурентов, по сокращению штатов, по оборудованию рабочих мест

Принятые в условиях неопределенности (риска) Решения, принятые без достаточного объема данных: как правило, решения по выводу новых продуктов (продуктов на новый рынок) и т.п.

Метод разработки решения Формализованные Письма, приказы, распоряжения, утвержденные планы

Неформализованные Устные договоренности и заявления, электронная переписка (без электронно-цифровой подписи)

Как видно из таблицы, управленческие решения, действительно, отличаются многообразием вариантов и большинство решений принимается с использованием данных управленческого учета. В предложенной классификации эта категория решений составляет около 80%. В частности информационную базу для таких видов решений, как вербальные, неформализованные и др., может предоставить только управленческий учет. А локальные, тактические, традиционные, формализованные и другие решения могут базироваться на данных как управленческого, так и финансового и налогового видов учета. Кроме того, данные, приведенные в таблице № 1, наглядно иллюстрируют многоуровневую систему управления, сложившуюся в современных организациях.

Проведенные исследования показали, что нефтеперерабатывающая промышленность является одним из ведущих секторов экономики Ирака. На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака производится более 500 наименований нефтепродуктов, среди которых можно выделить бензин, дизельное топливо, нефтяные масла, стирол, мазут, кокс, битум, пластмассы, каучук и др.

Нефтепереработка включает в себя сложный комплекс производств, обеспечивающих выпуск разнообразных продуктов, получаемых из одного вида

сырья -нефти. Поэтому важное значение имеют особенности переработки нефти, оказывающие влияние ira организацию управленческого учета и прежде всего на формирование информации о затратах и доходах в рамках ведения управленческого учета.

Отраслевые особенности переработки нефти обусловливают выбор объектов учета и калькулирования (изделие, группа изделий, деталь или технологический передел, процесс и т.д.) и связанных с ними методов учёта производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции. Они определяют способы и периодичность получения первичной информации, её объём и содержание. Вместе с тем технико-экономические особенности влияют на глубину и степень точности информации, определяют направление сё обработки: для целей оперативного управления объектами и/или для составления отчетности и др. Те же особенности определяют структуру затрат на производство и себестоимости продукции и, следовательно, сроки и направления контроля за ними. От специфики процессов обработки сырья зависят также и технические приемы калькулирования.

Проведенные на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака исследования позволяют выделить следующие технологические особенности производства нефтепродуктов, влияющие на организацию управленческого учета:

• производство различных видов нефтепродуктов осуществляется на обособленных, но, как правило, взаимосвязанных технологических процессах (установках);

• технологические процессы нефтепереработки отличаются четко выраженными переделами (стадиями), каждый из которых можно выделить в учёте и калькулировании себестоимости продукции;

• большинство технологических процессов в нефтепереработке являются комплексными, где за один производственный цикл из одного или нескольких видов сырья в результате единого, нераздельного технологического процесса получают одновременно несколько нефтепродуктов;

• разнообразие и разнохарактерность ассортимента вырабатываемых нефтепродуктов;

• высокая материало- и теплоэнергосмкость технологических процессов;

• большинство готовых нефтепродуктов получается в результате смешения полуфабрикатов (компонентов);

• получаемые на отдельных технологических установках основные и попутные нефтепродукты подвергаются дальнейшей переработке на пред-

приятии, реализуются на сторону или направляются для смешения (компаундирования) и получения товарных нефтепродуктов;

• производственным процессам нефтепереработки свойственна непрерывность и непродолжительность, стабильность размера незавершенного производства;

• для производственной структуры нефтеперерабатывающих предприятий характерно наличие разнообразных вспомогательных производств, отличающегося большой сложностью, и др.

2.Разработка методики управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и рекомендаций по формированию и контролю исполнения бюджетов доходов и расходов на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, показали, что одним из важных участков управленческого учета является учет затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости отдельных видов продукции.

Характерные черты методов учета затрат на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, во многом, построены на мировой и российской учетной теории и практике. Организация учета затрат, последовательность их обобщения и распределения зависят от производственной структуры нефтеперерабатывающего предприятия, которая обеспечивает специализацию всех его подразделений. Так, основное производство включает в себя подразделения, где осуществляются технологические процессы по выработке целевой продукции, например подготовка и первичная переработка нефти, термический и каталитический крекинг, гидроочистка, газофракциоиирование, алкилирование, производство масел, нефтехимических продуктов и др.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака все затраты в основном производстве связаны с технологической установкой, а не с отдельными нефтепродуктами. Поэтому в качестве объекта учета затрат выступают технологические установки, т. с. затраты учитываются по месту их возникновения.

Объектом калькулирования является основная (целевая) и товарная продукции, а в качестве калькуляционной единицы выступает одна тонна нефтепродуктов.

Калькулированию себестоимости товарных нефтепродуктов предшествуют расчеты себестоимости продукции отдельных технологических установок

по ходу технологического процесса, по переделам. Такое калькулирование позволяет определить себестоимость полуфабрикатов, дистиллятов, получаемых на каждой установке. Если на одной установке вырабатывается несколько основных продуктов, то возникает необходимость проводить распределительные калькуляционные расчеты для отнесения соответствующей части затрат по установке на конкретный вид целевого продукта.

Побочная продукция не является объектом калькуляции, отдельные ее виды не калькулируются, а оцениваются в зависимости от качества и характера использования. Стоимость побочной продукции, исчисленная в соответствии с ее выходом по каждой технологической установке и при условной оценке, исключается из общей суммы затрат на процесс.

Хранением готовой продукции и сдачей ее сбытовым организациям, учетом движения нефтепродуктов занимается вспомогательный товарно-сырьевой цех. Его услуги по внутризаводским перекачкам нефти включаются в себестоимость отдельной, характерной для данной отрасли статьей калькулирования.

Перекачка, хранение, слив и налив нефти и нефтепродуктов требуют затрат на содержание и эксплуатацию товарных и сырьевых парков, насосных, операторных, товарных и сырьевых резервуаров, трубопроводов, сливных и наливных устройств (эстакад и причалов), дорог, контор, бытовок. Эти затраты и составляют содержание статьи «Внутризаводская перекачка». На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака на эту статью не относят расходы на перекачку нефти и нефтепродуктов до товарных емкостей средствами технологических цехов, а также расходы на содержание промежуточных парков. Они входят в затраты технологических цехов по статье «Общепроизводственные расходы».

В самостоятельную статью калькуляции выделены полуфабрикаты собственного производства ввиду использования их в значительном количестве для производства товарной продукции. Расход сырья, материалов и полуфабрикатов собственного производства уменьшается на потери и безвозвратные отходы, которые связаны с тем, что легкие фракции испаряются, а вещества утекают, просачиваются, улетучиваются. Безвозвратные отходы и потери оценке не подлежат, определяются только количественно, как разница между весом взятых для производства сырья, материалов, полуфабрикатов и весом полученной продукции и возвратных отходов.

Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих заводах «Аль - Сулеймания» и «Киркук», показали, что подавляющая часть затрат в нефтепереработке — прямые расходы. Меньшая их доля подлежит распределению по объектам учета затрат и калькулирования.

Прямым путем непосредственно на установки списываются затраты на сырье и полуфабрикаты собственной выработки, вспомогательные материалы на технологические цели, начисленная со стоимости установок амортизация, расходы на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

В качестве базы для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по отдельным технологическим установкам берется сумма затрат на обработку. Она включает в себя стоимость вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и внутризаводскую перекачку. Для того, чтобы определить сумму общепроизводственных расходов, приходящихся на каждую технологическую установку, необходимо затраты на обработку по каждой установке умножить на отношение общепроизводственных расходов к сумме затрат на обработку по цеху. По каждому из цехов такое отношение будет различным, а по установкам данного цеха-одинаковым. Процентное отношение общехозяйственных расходов к сумме затрат на обработку по нефтеперерабатывающему предприятию в целом будет одинаковым для всех основных цехов. Сумма общехозяйственных расходов будет зависеть от этого процента и величины затрат на обработку по установке. Общехозяйственные расходы распределяются между всеми установками основного производства, кроме электрообессоливающих и сероочистных на подготовительных операциях.

Завершающий этап распределительных калькуляционных расчетов - отнесение затрат на себестоимость конкретных видов основной (целевой) продукции.

В технологических процессах подготовки сырья к переработке, по очистке нефтепродуктов, подготовке смазок, при смешении отдельных компонентов для изготовления товарной продукции получают один основной продукт. В этих случаях все затраты по установке относят на себестоимость этого продукта и пет необходимости в каких-либо распределительных калькуляционных расчетах.

Если в течение месяца на одной установке получают несколько основных нефтепродуктов, на каждый из которых расходуется свое сырье и реагенты, то часть общих затрат по установке, которую нельзя непосредственно отнести на продукт, подлежит распределению пропорционально весу полученной продукции при равномерной загрузке аппаратов либо на основе разработанных коэффициентов.

Сводный учет затрат в нефтепереработке осуществляется по полуфабри-катному варианту попередельного метода. Попеределыное калькулирование в отрасли имеет сильные и слабые стороны. В этих условиях проведенные исследования подтвердили возможность и необходимость использования на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака системы учета «Директ - кос-тинг» для которого характерны следующие черты:

♦ постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата - маржинального дохода;

♦ учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

♦ учет постоянных затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию и их отнесение на уменьшение прибыли для определения конечного финансового результата;

♦ определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

♦ определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

♦ установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее себестоимости.

Наибольший эффект система учета «Директ-костинг» дает тогда, когда она используется в сочетании с нормативным методом. Применяя стандарты в системе учета «Директ-костинг», нормы необходимо устанавливать как на переменные, так и на постоянные затраты.

Исследование показало, что одной из важнейших целей управленческого учета является оказание помощи руководству организации при осуществлении контроля затрат и результатов хозяйственной деятельности. Этого можно достичь путем организации эффективной системы учета и контроля по центрам ответственности.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что центр ответственности - это часть управленческой системы организации, где контролиру-

ются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности отвечает за процесс формирования этих показателей. Центр ответственности также можно назвать центром отчетности, так как отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять управляющий данного центра.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности, предложено подразделять на центры затрат, центры продаж, центры прибыли и центры инвестиций, а исходя из выполняемых ими функций - на основные и вспомогательные.

Важной с точки зрения контроля за издержками производства в отрасли, является возможность сделать технологические установки основными центрами затрат. До них должны доводиться плановые задания по себестоимости продукции, нормы расхода по видам материально-энергетических ресурсов, отбор целевых фракций и некоторые другие показатели. Отклонения фактических затрат от плановых по причинам и виновникам их возникновения, изначально необходимо устанавливать именно по технологическим установкам. На основании отчетов технологических цехов отклонения должны группироваться по причинам, виновникам и местам их возникновения по нефтеперерабатывающему предприятию в целом.

Проведенное исследование показало, что успешная деятельность нефтеперерабатывающих предприятий Ирака не может быть реализована без создания системы внутрихозяйственного планирования. Одним их главных инструментов планирования являются бюджеты.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака предложено использовать в разрезе всей организации сводный (главный) бюджет, а в разрезе структурных подразделений или отдельных функций деятельности - частные бюджеты.

Результатом разработки главного бюджета является создание плана прибылей и убытков, прогноза денежных потоков и прогнозного бухгалтерского баланса.

В исследовании признано обоснованным формировать главный бюджет организации, состоящего из двух частей - финансового и операционного.

Финансовый бюджет (план) в наиболее общем виде представляет собой баланс доходов и расходов организации. Конечной целью разработки операционного бюджета является составление сводного плана прибылей и убытков.

При его формировании признано целесообразным использовать бюджеты продаж, коммерческих расходов, производства, закупок материальных ценностей, материальных затрат, трудовых затрат, общепроизводственных расходов и административно-управленческих расходов.

При формировании бюджетов для подразделений организации необходимым условием является использование метода "нулевого баланса". Бюджеты должны составляться не на основе затрат за прошедший период, а на основе запланированных мероприятий.

На базе утвержденного руководством организации бюджета должны строиться ежемесячные планы доходов и расходов, которые обязательны для исполнения всеми службами. Через эти планы осуществляется управление затратами в организации и обеспечивается достижение необходимого уровня экономических показателей (объем продаж, чистая прибыль, рентабельность активов, норма прибыли и др.). Без этого невозможно гибкое развитие предприятия.

Эффективность и обоснованность принятых бюджетов выявляется тогда, когда сопоставляются плановые показатели с фактическими. Для этого на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака рекомендовано использовать как статические, так и гибкие бюджеты.

Проведенное исследование показало, что все усилия, связанные с процедурой бюджетирования и организацией учета по центрам ответственности, могут быть сведены к нулю в случае отсутствия продуманной системы управленческой отчетности. Наличие управленческой отчетности является одним из условий, способствующих эффективной деятельности предприятия. В исследовании:

- определены причины, обусловливающие необходимость внедрения управленческой отчетности на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

- определены факторы, влияние которых следует учитывать при построении системы управленческой отчетности на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

- разработаны формы внутрипроизводственных, т.е. управленческих отчетов в разрезе центров ответственности.

3. Определение возможностей применения перспективных систем управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Исследование подтвердило, что в условиях наступившего мирового экономического и финансового кризиса жесткая конкуренция заставляет совершенствовать систему управления организациями, что побуждает в свою очередь, использовать современные концепции управленческого учета, наиболее эффективные для той или иной сферы деятельности.

Перспективными направлениями управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака являются: система учета затрат ABC, АВВ-метод и метод «Таргет - костинг».

При системе учета затрат ABC (функциональный учет затрат) ресурсы, которые обусловливают затраты предприятия, связаны не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов. Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты - в этом заключается основная задача ABC.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака для успешного применения системы учета затрат ABC было предложено использовать группировку затрат по этапам производственно-хозяйственной деятельности (снабжение, производство, сбыт).

Основные положения системы учета ABC на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака сводятся к следующему:

1. Объектом управления являются бизнес-процессы, бизнес-функции и бизнес- операции. Все бизнес-процессы в наиболее общем виде подразделяются на три группы: процесс снабжения; процесс производства; процесс сбыта.

Бизнес-функции в наиболее общем виде подразделяются на четыре группы: функция планирования; функция учета; функция анализа; функция контроля.

Бизнес-операции представляют собой конкретные действия должностных лиц по реализации бизнес-функций.

2. Критериями принятия управленческих решений являются: в процессе снабжения - сроки, объемы поставок и цены на отдельные виды ресерсов; в процессе управления производством - нормы и лимиты; в процессе сбыта -сроки, объемы поставок и цены на конечные продукты предприятия.

3. Последовательность цикла управления направлена от сбыта к снабжению, что обеспечивает сопоставимость (опосредованность) доходов и расходов предприятия и должно составлять основу бюджетной, финансовой, налоговой, учетной и кадровой политики.

Система учета ABC успешно интегрируется с CVP - анализом. Узловым моментом в процессе интеграции является выделение в стоимости каждой операции ее переменной и постоянной частей, что в свою очередь способствует принятию эффективных управленческих решений в области ценообразования, безубыточности производства, оптимизации ассортиментной политики и прогнозирования затрат.

Основой формирования бюджетных показателей в условиях применения АВВ-метода (процессн -ориентированное бюджетирование) являются бюджеты операций, при этом под операциями понимается совокупность действий, имеющих конечный результат выполнения. Для составления бюджета затрат с помощью АВВ-метода в первую очередь оцениваются объемы реализации и производства продукции. IIa основании этих данных определяется потребность в действиях. Совместное использование систем ABC и ABB позволяет значительно расширить область применения управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Система учета затрат ABC через драйверы ресурсов и действий дает возможность рассчитать количество ресурсов, которое было использовано при выполнении действий. В результате определяется себестоимость единицы продукции, а также фиксируются значения драйверов, которые в дальнейшем можно использовать при прогнозировании требуемого уровня ресурсов на будущий период деятельности предприятия. АВВ-метод, используя данные системы учета ABC, может значительно увеличить точность планирования и бюджетирования бизнес-процессов, реализовав в системе управленческого учета элементы перспективного планирования.

Метод «Таргет - костинг» (целевые затраты) исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночную. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли и лишь после этого рассчитывается максимально допустимая себестоимость.

Метод «Таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью

маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, подтверждают, что метод «Таргет-костинг» является эффективным инструментом процесса бюджетирования, что позволяет предупредить от экономически неудач и помогает бизнесу сберечь деньги до того, как они будут потрачены. Такая цель оправдывает затраченные на неё средства. В связи с этим данный метод с большим успехом может применяться на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Внедрение в практику работы нефтеперерабатывающих предприятий Ирака предложенных выше рекомендаций по организации управленческого учета будет содействовать повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности, усилению контроля, аналитичности и достоверности планируемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости нефтепродуктов.

Основные положения диссертации изложены в следующих печатных работах автора:

1. Нажм Б.М. Особеноности учета затрат на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака [текст]/ Нажм Б.М.-Реформирование бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами: Материалы международной научно-практической конференции «Татуровские чтения- 2007», Экономический факультет МГУ им.М.В. Ломоносова, 28-29 июня 2007г. Сб.статей. - М.: Экономический ф-т МГУ,ТЭИС, 2007 (0,3 п.л.).

2. Нажм Б.М.Современные системы управлческого учета и возможности их применения на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака [текст]/ Нажм Б.М.- Современные проблемы бухгалтерского учета //Сборник научных статей.М.: Финакадемия, 2009 (0,4 пл.).

3. Нажм Б.М. Управленческий учет как информационная база для поиска резервов повышения эффективности производства [текст]/ В.Э. Керимов, Б.М. Нажм// Бухгалтерский учет*. - М., 2009 №16 (0,5 пл.).

4. Нажм Б.М. Перспективы развития управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака [текст]/ Нажм Б.М. -М.: Вестник финансовой академии,* 2009.- № 5 (53) (0,75 п.л.).

5. цГл. у* <¿¿3 ои^Л 4112 VJLii 311111

Нажм Б.М. Использование системы «Таргет костин» для снижения себестоимости нефтепродуктов на нефтеперерабатывающим заводе «Аль-Сулсймания»[текст]/ В.Э. Керимов, Б.М. Нажм//Политическая экономи--I—=>35^1). - Арбил, Ирак , 2009 № 24 (0,6 п.л.) (статья на арабском

языке).

* журнал определен ВАК

Принято к исполнению 01.10.2009 Исполнено 02.10.2009

Заказ № 411/09 Тираж 100 экз.

Отпечатано в ООО «Вторая типография» 129085, Москва, Проспект Мира, д. 105, оф. 37 Тел.: (495) 682-93-96

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Нажм Басира Мажид

Введение.

Глава 1. Теоретические основы формирования управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

1.1. Управленческий учет и его место в системе информационного обеспечения процессов принятия управленческих решений.

1.2. Технология переработки нефти и ее особенности, влияющие на организацию управленческого учета.

1.3. Проблемы формирования и контроля исполнения бюджетов в системе управленческого учета.

Глава 2. Современное состояние управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

2.1. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

2.2. Система учета и отчетности по центрам ответственности.

2.3. Система управленческого учета «Директ - костинг» с элементами нормативного метода.

Глава 3. Совершенствование управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

3.1. Система управленческого учета «АВС».

3.2. Перспективные методы бюджетирования и контроля затрат.

3.3.Управленческий учет - информационная база для поиска резервов повышения эффективности производства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития экономики Ирака характеризуется переходом на рыночные отношения и реформированием управления экономикой. Политические события 2003 года предопределили новую стадию развития иракской экономики, которая, в значительной мере, определена историей становления нового иракского государства, формированием независимой экономической политики, в частности в нефтеперерабатывающей промышленности.

Нефтеперерабатывающая промышленность Ирака - это сложный комплекс производств с непрерывными , аппаратурными процессами, многовариантными схемами переработки сырья и получения конечной продукции.

Нефтепереработка характеризуется разнообразием продуктов, получаемых из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются все виды жидкого топлива, в том числе керосин, бензин, реактивное и дизельное топливо, мазуты, битумы, смазочные материалы, синтетические жирные кислоты, спирты, серная кислота. Сырьем для химической промышленности являются бензол, ксилол и другие ароматические углеводороды, парафины, попутные нефтяные газы и газы деструктивных процессов нефтепереработки. Тяжелые остатки переработки нефти, используется как дешевый вид энергетического и бытового топлива. Продукция отрасли в настоящее время имеет огромное значение для развития экономического потенциала республики Ирак, так как составляет весомую часть экспорта, обеспечивающего устойчивые поступления в бюджет страны.

Эффективная деятельность нефтеперерабатывающих предприятий во многом зависит от своевременности, достоверности и качества информации, необходимой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Большая доля такой информации формируется в управленческом учете.

Изучение особенностей организации управленческого учета в экономически развитых странах позволяет сделать вывод о том, что это особая область экономических знаний, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров организации для принятия ими эффективных управленческих решений.

Инструменты управленческого учета достаточно хорошо разработаны. Однако учитывая его органическую связь с особенностями и структурой бизнес-процессов, постановка управленческого учета в любом производстве индивидуальна и предполагает адаптацию отдельных инструментов и системы управленческого учета в целом к конкретному объекту.

Необходимость постановки управленческого учета на предприятиях нефтеперерабатывающей промышленности Ирака определила актуальность выбранной темы исследования.

Состояние изученности проблемы. Теоретические и практические вопросы исследования проблем современного управленческого учета освещены в трудах многих российских и зарубежных ученых-экономистов, среди них: А.Апчерч, П.С Безруких, М.А.Вахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Г.Гетьман, О.В.Голосов, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.Э.Керимов, И.П.Комиссарова, Н.П.Кондраков, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, М.В.Мельник, С.А.Николаева-Рассказова, О.Ю.Осипенкова, В.Ф.Палий, Л.В.Попова, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, В.И.Ткач, Х.И.Фольмут, Дж.Фостер, Д.Хан, П.Хорват, Ч.Хорнгрен, А.Н.Хорин, Л.И.Хоружий, Х.Хунгенберг, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет и др.

Проблемам организации управленческого учета в арабских странах, в том числе и в Ираке, посвящены труды ряда арабских и иракских ученых: X. Аль - Дулеме, М. Аль - Шанве, А. Аль - Марие, О. Аль - Хафаджи, М. Аль - Хаяли и др.

Отдельные аспекты управленческого учета на нефтеперерабатывающих и нефтехимических производствах рассмотрены в исследованиях А.К. Аннамурадова, Дж. Буша и Д. Джонстона, , В.Ф. Дунаева, Л.Леффлер, А.П. Руфанова, И.Р. Яхина и др.

Вместе с тем следует отметить, что проблемы организации управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака в зарубежной, российской и иракской литературе до сих пор остаются малоизученными.

Недостаточная разработанность данной проблемы определила выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является адаптация учетно-аналитического инструментария управленческого учета к особенностям нефтеперерабатывающей промышленности и разработка методических рекомендаций по их использованию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

• раскрыть сущность управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента и выделить особенности, влияющие на его организацию на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• исследовать действующие и перспективные системы управленческого учета, определить возможности их применения на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• обосновать принципы выделения центров ответственности в рамках организационной структуры нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• разработать рекомендации по формированию и контролю исполнения бюджетов расходов и доходов на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• сформировать методику управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" (экономические науки): п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей" и п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических положений по совершенствованию инструментов управленческого учета, отвечающих требованиям эффективного финансового менеджмента.

Объектом исследования является организация управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, современные концепции .управленческого учета.

Информационная база исследования включает в себя статистические и отчетные данные по нефтеперерабатывающим предприятиям Ирака, материалы периодической печати по развитию нефтеперерабатывающей промышленности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды зарубежных, российских,а также арабских и иракских ученых по проблемам теории и практики управленческого учета, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учета в Ираке, методические рекомендации по управленческому учету, используемые на нефтеперерабатывающих предприятиях.

В ходе исследования использовались следующие научные методы исследования: наблюдение, сравнение, группировка, обобщение, классификация, систематизации теоретического и практического материала и др.

Научная новизна работы заключается в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений по адаптации учетных инструментов управленческого учета к деятельности нефтеперерабатывающих предприятий Ирака.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

• раскрыта сущность управленческого учета как инструмента эффективного менеджмента, заключающаяся в обеспечении управленческих решений оперативной учетной информацией на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, позволяющей минимизировать риски потерь в производстве;

• даны и научно обоснованы рекомендации по составлению и контролю исполнения бюджетов доходов и расходов, позволяющих более объективно оценить эффективность работы нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• выделены центры ответственности в рамках организационной структуры нефтеперерабатывающих предприятий Ирака;

• разработана методика управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака;

• обоснована необходимость организации современных систем управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности использования изложенных в нем выводов и рекомендаций:

- при разработке учебных программ по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет» и «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» для студентов экономических вузов; в научно-исследовательской работе по изучению проблем управленческого учета и анализа;

- государственными органами, коммерческими и некоммерческими организациями при разработке инструкций по планированию, бюджетированию и учету затрат на нефтеперерабатывающих предприятиях;

- руководством нефтеперерабатывающих предприятий для поиска резервов повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Практическое значение имеют:

- методика учета и отчетности по центрам ответственности;

- методика бюджетирования, учета и калькулирования затрат;

- методы учета «АБС», «АВВ» и «Таргет-костинг».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводимых на экономическом факультете МГУ им. М.В.Ломоносова (2007г.) и Московской гуманитарно -технической академии (2008г.). Результаты научных исследований используются в практической деятельности нефтеперерабатывающих предприятий Ирака «Аль - Сулеймания» и «Киркук», что подтверждается соответствующими актами о внедрении.

Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в 5 публикациях общим объемом 2,55 п.л.(в том числе авторский объем 2,0 п.л.), а такж в двух статьях в изданиях, определенных ВАК РФ.

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 155 листах основного текста и включает в себя 11 таблиц, 8 рисунков и 11 приложений. Библиографический список использованной литературы включает 172 источника.

Во введении обоснованы актуальность и выбор темы исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость проведенного исследования, апробация и внедрение его результатов.

В первой главе «Теоретические основы формирования управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака» исследованы сущность, содержание, цель, задачи, объекты и место управленческого учета в информационной системе нефтеперерабатывающих предприятий, выделены особенности деятельности нефтеперерабатывающих предприятий, влияющие на организацию управленческого учета' и формирование бюджетов.

Во второй главе «Современное состояние управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака» рассмотрены существующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, исследовано современное состояние управленческого учета и отчетности в рамках центров ответственности, рассмотрены проблемы функционирования управленческого учета по системе «Директ - костинг» с использованием элементов нормативного метода учета.

В третьей главе «Совершенствование управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака» исследованы и рекомендованы перспективные системы и методы организации управленческого учета, которыми можно руководствоваться при внедрении управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нажм Басира Мажид

Заключение

Проведенные исследования позволили сформулировать следующие выводы и предложения:

1. Организация управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака не в полной мере отвечает современным предъявляемым требованиям. Отдельные элементы этого вида учета нашли свое отражение в имеющейся научной и учебной литературе, а также в нормативных и инструктивных документах. Проблемы комплексного исследования и внедрения управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака нами рассмотрены впервые.

2. В исследовании уточнено понятие управленческого учета. На наш взгляд, под управленческим учетом следует понимать интегрированную учетную систему, основной целью которой является предоставление информации менеджерам организации для решения как внешних, так и внутрихозяйственных задач управления.

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельности организации. Основное его назначение -формирование информации для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

3. В диссертационном исследовании обосновано, что к особенностям, влияющим на построение управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, относятся специализация, структура управления, характер технологии и организации производства, объем и ассортимент выпускаемой продукции, методы учета затрат на производство, наличие или отсутствие незавершенного производства и др.

Особенность нефтепереработки состоит в том, что здесь значительна группа комплексных процессов переработки, в которых на одних и тех же установках в едином технологическом процессе из одного исходного сырья получают одновременно несколько основных (целевых) и попутных нефтепродуктов. Другая группа производственных процессов характерна для установок, где получают один основной (целевой) продукт или в течение месяца несколько основных продуктов, на каждый из которых затрачиваются отдельное сырье и реагенты. Эти особенности производственных процессов определяют состав распределительных калькуляционных расчетов при исчислении себестоимости отдельных видов нефтепродуктов.

Непрерывность и непродолжительность производственного процесса в нефтепереработке, ограниченность емкостью аппаратуры и стабильность размера незавершенного производства позволяют отказаться от его учета и связанных с ним расчетов по распределению затрат между товарным выпуском и продукцией, не прошедшей полностью все технологические операции.

4. Проведенное исследование показало, что успешная деятельность нефтеперерабатывающих предприятий Ирака не может быть реализована без создания системы внутрихозяйственного планирования. На сегодняшний день, одним их главных инструментов планирования являются бюджеты.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака предложено использовать в разрезе всей организации сводный (главный) бюджет, а в разрезе структурных подразделений или отдельных функций деятельности — частные бюджеты.

Результатом разработки главного бюджета является создание плана прибылей и убытков, прогноза денежных потоков и прогнозного бухгалтерского баланса.

В исследовании признано обоснованным формирование главного бюджета предприятия из двух частей — финансового и операционного.

Финансовый бюджет (план) в наиболее общем виде представляет собой баланс доходов и расходов организации. Конечной целью разработки операционного бюджета является составление сводного плана прибылей и убытков. При его формировании признано целесообразным использовать бюджеты продаж, коммерческих расходов, производства, закупок материальных ценностей, материальных затрат, трудовых затрат, общепроизводственных расходов и административно-управленческих расходов.

При формировании бюджетов для подразделений организации необходимым условием является использование метода "нулевого баланса". Бюджеты должны составляться не на основе затрат за прошедший период, а на базе запланированных мероприятий.

На основании утвержденного руководством организации бюджета должны строиться ежемесячные планы доходов и расходов, которые обязательны для исполнения всеми службами. Через эти планы осуществляется управление затратами в организации и обеспечивается достижение необходимого уровня экономических показателей (объем продаж, чистая прибыль, рентабельность активов, норма прибыли и др.), без чего невозможно гибкое развитие предприятия.

Эффективность и обоснованность принятых бюджетов выявляется тогда, когда сопоставляются плановые показатели с фактическими. Для этого на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака рекомендовано использовать как статические, так и гибкие бюджеты.

5. Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, показали, что одним из важных участков управленческого учета является учет затрат на производство продукции и калькуляция ее себестоимости.

Характерные черты методов учета затрат на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, во многом, построены на мировой и российской учетной теории и практике. Организация учета затрат, последовательность их собирания и распределения зависят от производственной структуры нефтеперерабатывающего предприятия, которая обеспечивает специализацию всех его подразделений. Так, основное производство включает в себя подразделения, где осуществляются технологические процессы по выработке целевой продукции, например подготовка и первичная переработка нефти, термический и каталитический крекинг, гидроочистка, газофракциоиирование, алкилирование, производство масел, нефтехимических продуктов и др.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака в основном производстве все затраты связаны с технологической установкой, а не с отдельными нефтепродуктами. Поэтому в качестве объекта собирания затрат выступают технологические установки, т. е. затраты учитываются по месту их возникновения.

Объектом калькулирования является основная (целевая) и товарная продукция, а в качестве калькуляционной единицы выступает одна тонна нефтепродуктов.

Калькулированию себестоимости товарных нефтепродуктов предшествуют расчеты себестоимости продукции отдельных технологических установок по ходу технологического процесса, по переделам. Такое калькулирование позволяет определить себестоимость полуфабрикатов, дистиллятов, получаемых на каждой установке. Если на одной установке вырабатывается несколько основных продуктов, то возникает необходимость проводить распределительные калькуляционные расчеты для отнесения соответствующей части затрат по установке на конкретный вид целевого продукта.

Побочная продукция не является объектом калькуляции, отдельные ее виды не калькулируются, а оцениваются в зависимости от качества и характера использования. Стоимость побочной продукции, исчисленная в соответствии с ее выходом по каждой технологической установке и условной оценкой, исключается из общей суммы затрат на процесс.

Хранением готовой продукции и сдачей ее сбытовым организациям, учетом движения нефтепродуктов занимается вспомогательный товарно-сырьевой цех. Его услуги по внутризаводским перекачкам нефти включаются в себестоимость отдельной, характерной для данной отрасли статьей калькулирования.

Перекачка, хранение, слив и налив нефти и нефтепродуктов требуют затрат на содержание и эксплуатацию товарных и сырьевых парков, насосных, операторных, товарных и сырьевых резервуаров, трубопроводов, сливных и наливных устройств (эстакад и причалов), дорог, контор, бытовок. Эти затраты и составляют содержание статьи «Внутризаводская перекачка». На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака на эту статью не относят расходы на перекачку нефти и нефтепродуктов до товарных емкостей средствами технологических цехов, а также расходы на содержание промежуточных парков. Они входят в затраты технологических цехов по статье «Общепроизводственные расходы».

В самостоятельную статью калькуляции выделены полуфабрикаты собственного производства ввиду использования их в значительном количестве для производства товарной продукции. Расход сырья, материалов и полуфабрикатов собственного производства уменьшается на потери и безвозвратные отходы, которые связаны с тем, что легкие фракции испаряются, а вещества утекают, просачиваются, улетучиваются. Безвозвратные отходы и потери оценке не подлежат, определяются только количественно, как разница между весом взятых в производство сырья, материалов, полуфабрикатов и весом полученной продукции и возвратных отходов.

Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих заводах «Аль - Сулеймания» и «Киркук», показали, что подавляющая часть затрат в нефтепереработке — прямые расходы. Меньшая их доля подлежит распределению по объектам учета затрат и калькулирования.

Прямым путем непосредственно на установки списываются затраты на сырье и полуфабрикаты собственной выработки, вспомогательные материалы на технологические цели, начисленная со стоимости установок амортизация, расходы на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

В качестве базы для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по отдельным технологическим установкам берется сумма затрат на обработку. Она включает в себя стоимость вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и внутризаводскую перекачку. Для того чтобы определить сумму общепроизводственных расходов, приходящихся на каждую технологическую установку, надо затраты на обработку по каждой установке умножить на отношение общепроизводственных расходов к сумме затрат на обработку по цеху. По каждому из цехов такое отношение будет характеризоваться разным уровнем в процентах, а по установкам данного цеха - одинаковым. А вот процентное отношение общехозяйственных расходов к сумме затрат на обработку по нефтеперерабатывающему предприятию в целом будет одинаковым для всех основных цехов. Сумма общехозяйственных расходов будет зависеть от этого процента и величины затрат на обработку по установке. Общехозяйственные расходы распределяются между всеми установками основного производства, кроме электрообессоливающих и сероочистных на подготовительных операциях.

Завершающий, этап распределительных калькуляционных расчетов -отнесение затрат на себестоимость конкретных видов основной (целевой) продукции.

В технологических процессах подготовки сырья к переработке, по очистке нефтепродуктов, подготовке смазок, при смешении отдельных компонентов для изготовления товарной продукции получают один основной продукт. В этих случаях все затраты по установке относят на себестоимость этого продукта и нет необходимости в каких-либо распределительных калькуляционных расчетах.

Если в течение месяца на одной установке получают несколько основных нефтепродуктов, на каждый из которых расходуются свое сырье и реагенты, то часть общих затрат по установке, которую нельзя непосредственно отнести на продукт, подлежит распределению пропорционально весу полученной продукции при равномерной загрузке аппаратов, либо на основе разработанных коэффициентов.

Сводный учет затрат в нефтепереработке осуществляется по полуфабрикатному варианту попередельного метода. Попеределыюе калькулирование в отрасли имеет одновременно плюсы и минусы. В этих условиях проведенные исследования подтвердили возможность и необходимость использования на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака системы учета «Директ — костинг». Для этой системы характерны следующие черты: постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата - маржинального дохода; учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости; учет постоянных затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию и их отнесение на уменьшение прибыли для определения конечного финансового результата; определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием; определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью; установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее себестоимости.

Проведенные исследования позволяют сделать вывод о том, что основные преимущества системы учета «Директ-костинг» можно свести к следующему:

- упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;

- отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;

- возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;

- возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;

- возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

- возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне и др.

Наибольший эффект система учета «Директ-костинг» дает тогда, когда она организуется в сочетании с нормативным методом. Применяя стандарты в системе учета «Директ-костинг», нормы необходимо устанавливать как на переменные, так и на постоянные затраты.

6. Исследование показало, что одной из важнейших целей управленческого учета является оказание помощи руководству организации при осуществлении им контроля затрат и результатов хозяйственной деятельности. Названную цель можно достичь путем организации эффективной системы учета и контроля по центрам ответственности.

Проведенное исследование позволило нам сделать вывод, что центр ответственности - это часть управленческой системы организации, по которой контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Центр ответственности также можно назвать центром отчетности, т.к. отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять управляющий данного центра.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности, предложено подразделять на центры затрат, центры продаж, центры прибыли и центры инвестиций, а исходя из выполняемых ими функций - на основные и вспомогательные.

Важной, с точки зрения контроля за издержками производства в отрасли, является возможность сделать технологические установки основными центрами затрат. До них должны доводиться плановые задания по себестоимости продукции, нормы расхода по видам материально-энергетических ресурсов, отбор целевых фракций и некоторые другие показатели. Отклонения фактических затрат от плановых по причинам и виновникам их возникновения, изначалыно необходимо устанавливать именно здесь, по технологическим установкам. На основании отчетов технологических цехов отклонения должны группироваться по причинам, виновникам и местам их возникновения по нефтеперерабатывающему предприятию в целом.

7. Проведенное исследование показало, что все усилия, связанные с процедурой бюджетирования и организацией учета по центрам ответственности, могут быть сведены к нулю в случае отсутствия продуманной системы управленческой отчетности. Наличие управленческой отчетности является одним из условий, способствующих эффективной деятельности предприятия. В исследовании:

• определены причины, обусловливающие необходимость внедрения управленческой отчетности на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака; определены факторы, влияние которых следует учитывать при построении системы управленческой отчетности на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака; разработаны формы внутрипроизводственных, т.е. управленческих отчетов в разрезе центров ответственности.

8. Исследование подтвердило, что в условиях наступившего мирового экономического и финансового кризиса, жесткая конкуренция - заставляет совершенствовать систему управления организациями, что побуждает в свою очередь, необходимость использования современных концепций управленческого учета, наиболее эффективных для той или иной сферы деятельности.

Перспективы управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, по нашему мнению, имеют следующие направления: система учета затрат «АВС», АВВ-метод и метод «Таргет - костинг».

9. При системе учета затрат «АВС» (функциональный учет затрат) ресурсы, которые обуславливают затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами {activities), участвующими в производстве конечных продуктов. Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты - в этом и заключается основная задача АВС.

На нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака для успешного применения системы учета затрат «АВС» было предложено использовать группировку затрат по этапам производственно-хозяйственной деятельности (снабжение, производство, сбыт).

Основные положения системы учета «АВС» на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака сводятся к следующему:

1. Объектом управления являются бизнес-процессы, бизнес-функции и бизнес операции. Все бизнес-процессы в наиболее общем виде подразделяются на три группы: процесс снабжения; процесс производства; процесс сбыта.

Бизнес-функции в наиболее общем виде подразделяются на группы: функция планирования; функция учета; функция анализа; функция контроля.

Бизнес-операции представляют собой конкретные действия должностных лиц по реализации бизнес-функций.

2. Критериями принятия управленческих решений являются: в процессе снабжения - сроки, объемы поставок и цены; в процессе управления производством - нормы и лимиты; в процессе сбыта - сроки, объемы поставок и цены.

3. Последовательность цикла управления направлена от сбыта к снабжению, что обеспечивает сопоставимость (опосредованность) доходов и расходов предприятия и должно составлять основу бюджетной, финансовой, налоговой, учетной и кадровой политики.

Система учета «АВС» успешно интегрируется с CVP - анализом. Узловым моментом в процессе интеграции является выделение в стоимости каждой операции ее переменной и постоянной части, что в свою очередь, способствует принятию эффективных управленческих решений в области ценообразования, безубыточности производства, оптимизации ассортиментной политики и прогнозирования затрат.

10. Основой формирования бюджетных показателей в условиях применения АВВ-метода (процессно - ориентированное бюджетирование) являются бюджеты операций, при этом, под операциями подразумевается совокупность действий, имеющих конечный результат выполнения. Для составления бюджета затрат с помощью АВВ-метода, в первую очередь оценивается объемы реализации и производства продукции. На основании этих данных определяется потребность в действиях. Совместное использование систем АВС и ABB позволяет значительно расширить область применения управленческого учета на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Система учета затрат «АВС» через драйверы ресурсов и действий дает возможность рассчитать количество ресурсов, которое было использовано при выполнении действий. В результате определяется себестоимость единицы продукции, а также фиксируются значения драйверов, которые в дальнейшем можно использовать при прогнозировании требуемого уровня ресурсов на будущий период деятельности предприятия. АВВ-метод, используя данные системы учета «АВС», может значительно увеличить точность планирования и бюджетирования бизнес-процессов, реализовав в системе управленческого учета элементы перспективного планирования.

11. Метод «Таргет - костинг» (целевые затраты) исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночную цену. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли и лишь потом, рассчитан максимально допустимый размер себестоимости.

Система «Таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Исследования, проведенные на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака, подтверждают, что метод «Таргет-костинг» является эффективным инструментом процесса бюджетирования, что позволяет предохранять от экономических неудач и помогает бизнесу сберечь деньги ещё до того, как они будут потрачены. Такая цель оправдывает затраченные на неё средства. В связи с этим данный метод с большим успехом может применяться на нефтеперерабатывающих предприятиях Ирака.

Внедрение в практику работы нефтеперерабатывающих предприятий Ирака предложенных выше рекомендаций по организации управленческого учета, на наш взгляд, будет содействовать повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости выпускаемых нефтепродуктов.