Организация и методика аудита арендных отношений у арендодателя тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Грищенко, Юлия Игоревна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы арендных отношений и особенностей аудита.

1.1. Сущность и виды арендных отношений.

1.2. Классификация арендных отношений по экономическому содержанию сделки.

1.3. Особенности бухгалтерского учета и аудита арендных отношений арендодателя.

Глава 2. Организация аудита арендных отношений арендодателя.

2.1. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определение аудиторского риска.

2.2. Определение уровня существенности.

2.3. Планирование аудита, построение выборки в аудите.

Глава 3. Методические аспекты аудита арендных отношений арендодателя.

3.1. Источники и методы сбора аудиторских доказательств.

3.2. Процедуры средств контроля.

3.3. Процедуры по существу.

3.4. Формирование мнения о результатах аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика аудита арендных отношений у арендодателя"

Актуальность темы исследования. Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте предприятий, организаций и физических лиц в России. В аренду сдается и принимается: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование, и даже целые предприятия.

Договор аренды - один из важнейших и наиболее часто используемых гражданско-правовых договоров, являющихся неотъемлемой частью современных рыночных отношений.

Результаты исследования показали, практически каждая организация за время своего существования хотя бы один раз выступала в качестве арендодателя или арендатора. Это связано с тем, что с одной стороны, часто ранее используемое имущество простаивает и не используется в производственной деятельности и его использование в рамках других видов деятельности не выгодно, а с другой стороны, есть организации, которые > нуждаются в этом имуществе, но не имеют возможности приобрести его в собственность. Тогда обеим сторонам выгодно заключить договор аренды. Поэтому большинство предприятий либо передают свое оборудование и недвижимость во временное пользование другим компаниям, либо, наоборот, арендуют необходимое имущество.

Анализ деятельности арендодателей показал, что все предприятия — арендодатели являются прибыльными. Арендная деятельность является доходной, особенно это характерно для сделок по сдаче в аренду недвижимого имущества в Московском регионе. Это обусловлено высокими арендными ставками на недвижимое имущество, от 140 до 2 ООО долларов (офисы класса А+) за квадратный метр в год.

Широкое распространение договора аренды обусловило возникновение проблемных ситуаций в области налогообложения и бухгалтерского учета. Новый вид деятельности, объемность и сложность арендных правоотношений, неоднозначное толкование государственными органами (в том числе i налоговыми) законодательства, регулирующего вопросы аренды, отсутствие арбитражной практики в этой области и многие другие причины вызывают у предприятий множество вопросов. Для того, чтобы предотвратить нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо обеспечить консультационное обслуживание организаций аудиторскими фирмами. Проверка арендных отношений является необходимой как при обязательной, так и при инициативной аудиторской проверке.

В ходе проведения аудита применяется система приемов и методов, формирующих стратегию и тактику проверки конкретной организации с учетом ее особенностей. Системой нормативного регулирования аудиторской деятельности предусмотрены общие требования к планированию и проведению аудиторских проверок, документированию и оформлению результатов аудита. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предусматривают только общий порядок проведения аудита организаций и не регламентируют порядок проведения аудита предприятий с определенной отраслевой 1 принадлежностью. В связи с этим каждая аудиторская организация вынуждена разрабатывать собственную методику проведения аудита, учитывающую особенности проверяемого экономического субъекта.

Именно с этих позиций определена актуальность темы аудита арендных отношений, что позволяет сделать вывод о необходимости проведения исследования аудита арендных операций у организации-арендодателя во всех его многообразных и сложных проявлениях.

Состояние изученности проблемы. Вопросы организации и методики аудита рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков в области аудита: Адамса Р., Андреева В.Д., Бычковой С.М., Данилевского В.В., Кочинева Ю.Ю., Мельник М.В, Овсийчук М.Ф., Овсийчук В.Я., Подольского В.И., Робертсона Дж., Скобары В.В., Соколова Я.В., Суйца В.П., Шеремета А.Д. и других. До настоящего времени в теории аудита нет единства мнений и подходов.

Проблемы бухгалтерского учета и правовых отношений договоров аренды * рассматривались в трудах Агафоновой М,Н., Брагинского М.И., Витрянского

В.В., Завидовой Б.Д., Калачаевой С.А., Красноперовой О.А., Морозовой Ж.А. и других.

Аудит арендных отношений нуждается в разработке концептуальных, методических основ, совершенствовании методических и организационных форм. В настоящее время мало изучена проблема аудита арендных отношений у арендодателей, научные труды в данной области практически отсутствуют.

Отсутствие методики аудита арендных отношений у арендодателей обусловило выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель исследования: на основе изучения теории и практики организации аудита разработать методику аудита арендных отношений у арендодателей.

Для достижения цели были поставлены и решены задачи:

- проанализированы особенности экономической деятельности организаций-арендодателей, влияющие на методику аудита арендных отношений;

- изучены теоретические основы организации аудиторских проверок, процедуры средств контроля и процедуры по существу применяемые во внешнем аудите;

- изучена практика проверки договоров аренды на соответствие гражданско-правовому законодательству и определены наиболее приемлемые процедуры аудита;

- изучены подходы к определению уровня существенности и аудиторского риска, предложены базовые показатели для их расчетов;

- проанализирована возможность применения выборочного метода получения аудиторских доказательств;

- исследована практика аудиторских проверок арендных отношений по двум направлениям: с позиции бухгалтерского и налогового учета;

- исследованы методы сбора аудиторских доказательств и рекомендованы процедуры, учитывающие особенности объектов проверки в аудите организаций-арендодателей;

- выявлены и проанализированы типичные ошибки, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-арендодателей.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является организация и методика аудита арендных отношений в организациях, видом деятельности которых является сдача имущества в аренду.

Объектом исследования избрана деятельность организаций города Москвы, предмет аренды которых — недвижимое имущество.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых в области аудита, научные труды современных правоведов по вопросам исследования договоров аренды, материалы научных и научно-практических конференций, нормативные и законодательные акты, регулирующие бухгалтерский учет, контроль, аудит в > Российской Федерации, международные стандарты аудита и финансовой отчетности.

В ходе проведения исследования использовались методы системного и комплексного подхода, научного познания: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, анализ практики организации и проведения внешнего аудита.

Научная новизна заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации и методики аудита арендных отношений у арендодателей.

В ходе исследования были получены наиболее значимые результаты:

- выявлены особенности деятельности организаций-арендодателей и определено их влияние на методику аудиторской проверки, учитывающая содержание договоров аренды, их соответствие гражданско-правовым актам;

- выявлены, проанализированы и обобщены типичные ошибки, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организацийарендодателей, знание которых позволит повысить качество и снизить трудоемкость аудиторских проверок;

- разработаны тесты средств контроля, позволяющие оценить надежность системы внутреннего контроля, предложена форма рабочего документа по обобщению идентификации и результатов оценки надежности средств контроля, рекомендованная для утверждения внутрифирменным стандартом;

- обосновано применение расчетного метода определения аудиторского риска, отличающегося от существующего учетом оценки всех компонентов риска, выраженных в бальных показателях;

- обоснована необходимость применения выборочного метода получения аудиторских доказательств с применением статистических и нестатистических методов, предложен подход к применению нестатистической выборки из генеральной совокупности путем отбора ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости, которая основывается на знании уровня существенности и аудиторских рисков;

- предложено использование метода экстраполяции результатов выборочной проверки на генеральную совокупность с применением построения доверительных интервалов;

- определены объекты аудита доходов и расходов арендодателей, предложены процедуры проверки, учитывающие особенности их учета и налогообложения.

Практическая значимость исследования заключается в том, что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и методике проведения аудита арендных операций в организациях, осуществляющих сдачу имущества в аренду, позволит повысить эффективность проведения аудиторской проверки. Данные материалы могут использоваться системой внутреннего контроля организаций-арендодателей для осуществления самоконтроля.

Методика аудита арендных операций, содержащаяся в диссертационной работе, может быть использована в учебном процессе при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит».

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования изложены и обсуждены на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы в 2005 году, обобщены в научных изданиях и статьях.

Рекомендации по методике аудита, разработанные в диссертации, внедрены и используются в практической деятельности Аудиторской фирмы «Кеменов», Аудиторской компании «Крона».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех научных работах, общим объемом 5,57 п.л. (авторских 5,51 п.л.)

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, библиографического списка и заключения, содержит 19 таблиц, 5 > рисунков, 119 наименований используемой литературы и 39 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Грищенко, Юлия Игоревна

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план (Приложение 13) и программа аудита (Приложение 14) должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

При проведении аудита хозяйственных операций аудиторы сталкиваются с таким объемом информации, который проверить сплошным способом невозможно. Следовательно, приходится проводить проверку не всего набора бухгалтерских документов, а выборочно некоторых его элементов. Естественно, в этом случае возникает риск, связанный с возможностью пропуска ошибок или искажений. Поэтому перед аудиторами встает проблема правильного построения выборки.

Выборка как один из наиболее эффективных приемов аудита обеспечивает оптимальное отношение затрат на проведение проверки и надежности полученных по результатам аудита данных.

Применение выборочной проверки имеет свои ограничения, а в ряде случаев даже не возможна. Решение применять или нет выборку аудитор применяет на этапе планирования аудита и фиксирует его в программе аудита. Кроме того, в программе аудита может быть отражена степень риска, связанного с проведением выборочной проверки. Для получения достоверных результатов выборочного тестирования необходимо соблюдать определенные приемы по организации выборки. Методы и приемы, используемые аудитором при организации выборочного исследования, должны быть утверждены во внутрифирменных стандартах аудиторской организации (правило стандарт) №16 «Аудиторская выборка».

Аудитор может осуществлять тестирование методом сплошной проверки, путем отбора специфических (определенных) или отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) (п.11 правила (стандарта) №16).

Сплошная проверка применяется при незначительных объемах проверяемой совокупности. Также не следует использовать выборку, если риск ошибки проверяемой совокупности настолько значителен, что необходимо тестировать всю совокупность. В этом случае вся проверяемая совокупность является генеральной совокупностью. Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов из которых аудитор отберет совокупность и в отношении которой он может сделать выводы (подп. "д" п. 3 правила стандарта) №16). Нужно так же иметь в виду, что вне зависимости от того, применяется ли выборка в целом к проверяемой совокупности или совокупность делится на сегменты в состав совокупности рассматриваемой для выборки не могут быть включены крупные и ключевые статьи. Кроме того, статьи или операции, денежное выражение которых больше установленного для них уровня существенности должны быть отобраны для отдельного тестирования.

В качестве крупных статей рассматриваются элементы, превышающие определенную величину (подп. "б" п. 15 правила (стандарта) №16). Аудитор может отобрать элементы, денежное выражение которых превышает определенную величину, с тем, чтобы проверить большую часть общей суммы оборотов по счету или группы однотипных операций. Значение данной величины устанавливается исходя из профессионального суждения аудитора, однако оно не должно быть меньше уровня существенности, установленного для тестируемой совокупности. К ключевым элементам выборки относятся элементы генеральной совокупности, которые обладают какой-либо характеристикой элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны ошибками и в силу этого требуют особого контроля со стороны аудитора (подп."а" п. 15 правила (стандарта) №16).

На основании данных произведенного аудита и профессионального суждения аудитор самостоятельно принимает решение, какие статьи будут отнесены к ключевым и данным По ключевым статьям и операциям возможно осуществлять отдельную выборку в том случае, если объем данных статей и операций велик. Проверяемая совокупность должна обладать свойствами репрезентативной совокупности. Репрезентативность или представительность выборки - это свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основания правильные вывозы о свойствах всей проверяемой совокупности (п. 32 правила (стандарта) № 16). Аудиторская выборка, не отвечающая этому требованию, является не репрезентативной [61].

Для обеспечения репрезентативности аудитором используется метод систематического отбора, согласно которому элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого десятого документа), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, на который приходятся каждые следующие 100 тыс. руб.).

Руководитель проверки самостоятельно выбирает принцип использования метода выборки исходя из особенностей организации документооборота клиента, оцененного уровня существенности и аудиторского риска. Если произвести выборку методом систематического отбора не представляется возможным либо на производство такой выборки требуются необоснованно высокие затраты времени, то руководитель проверки может принять решение о производстве выборки методом случайного отбора либо применить комбинированный метод выборки.

Аудиторская выборка производится с целью оптимизации применения аудиторских процедур. Для сбора аудиторских доказательств относительно всей совокупности производится аудит в отношении отобранных отдельных элементов совокупности. С целью осуществления процедуры выборки все счета бухгалтерского учета условно разделены на три группы (Приложение 15).

В первую группу входят счета, обороты и сальдо по которым подлежат обязательному аудиту независимо от установленного уровня существенности.

Во вторую группу входят счета, которые подлежат аудиту только в том случае, если обороты или сальдо по ним превышают уровень существенности. К счетам второй группы применяется выборочная проверка.

В третью группу входят счета, обороты или сальдо по которым подлежат аудиту только в том случае, если превышают уровень существенности, но для аудита которых должны применяться специальные методики, расчеты. К счетам этой группы, которые подлежат аудиту, применяется выборочная проверка.

Объем выборки определяется руководителем аудиторской проверки субъективно для каждого объекта аудита с учетом специфики группы, к которой относится данный раздел бухгалтерского учета. При определении объема выборки руководитель должен проанализировать: оценку неотъемлемого риска для данного бухгалтерского счета (высокий, средний, низкий); однородность, однотипность операций, отражаемых на данном бухгалтерском счете; неоднозначность толкования законодательства, регулирующего данный раздел бухгалтерского учета; фактическое состояние бухгалтерского учета по данному разделу.

Аудитор обязан отражать в рабочей документации все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов. Все документы, попавшие в выборку, должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора вне зависимости от наличия или отсутствия в них нарушений [95]. Возможны различные подходы к формированию выборки. При этом используемые методики должны сопоставляться с целями аудита и особенностями функционирования аудируемой организации.

В связи с тем, что в настоящее время, как правило, все организации используют автоматизированную систему учета, поэтому актуально рассмотреть порядок построения выборки с помощью компьютеров.

Рассмотрим последовательное применение выборочного метода на базе теории вероятностей в условиях компьютерного аудита (который скоро станет явно преобладающим), а потом исследуем, какие недостатки по сравнению с таким применением характерны для многих упрощенных подходов.

В аудите применяются в основном два типа выборок: оценка некоторых стоимостных величин и оценка степени распространенности событий. В качестве примера выборки первого типа можно привести оценку ошибки измерения стоимости всех основных средств сданных в аренду по отдельным позициям из полной их совокупности. В качестве примера выборки второго типа приведем исследование правильности оформления актов приемки-передачи имущества в аренду (наличие всех необходимых разрешительных подписей и т.п.), когда вместо всей совокупности таких документов рассматривается лишь часть из них. Во втором случае, очевидно, что реализуется известная в теории вероятностей схема оценки вероятности определенного события - неправильность оформления документов - по его частоте в некоторой выборке из генеральной совокупности всех документов определенного рода. В случае выборки первого типа сведение к типовым схемам теории вероятности немного сложнее, поскольку фактически приходится конструировать новую генеральную совокупность.

Действительно, когда аудитор проверяет стоимость основных средств сданных в аренду, в бухгалтерской отчетности арендодателя, он для выбранных позиций проверяет ошибку измерения их стоимости, которая может возникнуть из-за использования неверного коэффициента их переоценки или других подобных причин. Таким образом, он по существу переходит от генеральной совокупности оценок стоимости основных средств (всех или определенного вида) к генеральной совокупности ошибок их измерения. Каждый элемент этой новой генеральной совокупности равен разности между соответствующим элементом старой совокупности и истинным значением стоимости проверяемого основного средства; полное порождение всех позиций новой генеральной совокупности при этом не обязательно. Далее аудитор вычисляет среднюю ошибку измерения стоимости основных средств в выборке и от нее переходит к ошибке измерения всех рассматриваемых основных средств, т.е. осуществляет так называемое проектирование ошибок.

В рамках этой новой генеральной совокупности мы имеем дело с типичной задачей теории вероятностей - оценка математического ожидания генеральной совокупности по выборке из нее. При этом новая генеральная совокупность может состоять из ошибок измерения разных знаков (плюс, если бухгалтерия завышала стоимость основного средства, и минус, если она дала заниженную цифру), а может состоять и из ошибок, взятых по модулю. Последний вариант целесообразен, например, когда аудитор тестирует квалификацию работников бухгалтерии экономического субъекта (здесь ошибка любого знака показательна и свидетельствует о недостатке квалификации, а одинаковые завышения и занижения отнюдь не компенсируют друг друга). Основной же задаче аудита бухгалтерской отчетности арендодателя - оценке ее достоверности - более адекватна генеральная совокупность ошибок измерения, которые могут иметь разные знаки.

После осуществления оценки математического ожидания проектирование ошибок может идти двумя путями. Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил совокупную ошибку в 450 руб., то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности как 450х (600 : 30) = 9000 руб. Однако он может сказать, что оценка математического ожидания составляет 450 : 30 = 15 руб., ввиду чего общая ошибка генеральной совокупности получается снова 15 х 600 = 9000 руб. Другими словами, оба пути эквивалентны, хотя в аудите обычно используется первый.

Среднее арифметическое выборки из некоторой генеральной совокупности является обычно наилучшей оценкой математического ожидания этой совокупности. Однако это точечная оценка. Если в приведенном выше примере мы будем брать другие выборки по 30 документов, то получим оценки математического ожидания, отличные от 15 руб. Аудитора, скорее всего, удовлетворит ситуация, если такие оценки будут лежать по преимуществу в диапазоне 14 - 16 руб., но вряд ли аудитора устроило бы, если они могли принимать значения 100 руб., 200 руб. - 50 руб., 25 руб. и т.п.

Подобное положение типично для различных областей науки и техники, ввиду чего в приложениях теории вероятности (точнее, ее раздела, называемого математической статистикой и занимающегося методами оценки вероятностных характеристик на базе экспериментальных данных) обычно стараются идти дальше и пользоваться кроме точечных еще и интервальными оценками. В качестве последних чаще всего используется так называемый доверительный интервал для математического ожидания генеральной совокупности. Это такой интервал, который с заданной - доверительной -вероятностью (например, 0,95) накрывает неизвестное нам математическое ожидание. Если в нашем примере такой интервал будет 14 - 16 руб., то проектирование ошибок и сравнение результата с заданным уровнем существенности, скорее всего, позволят аудитору сделать однозначный вывод о достоверности или недостоверности оценки основных средств предназначенных для сдачи в аренду; а при доверительном интервале от 85 руб. до 115 руб. может оказаться, что однозначный вывод аудитор сделать не в состоянии.

При доверительной вероятности границы доверительного интервала для математического ожидания при естественных допущениях вычисляются по формуле [56] (1):

I = (ш - 8, ш + е), где

1) i =l

2)

4)

Здесь m - среднее значение, полученное по выборке (в нашем примере ш = 15 руб.), п - объем выборки (в нашем примере п = 30), Xi - значение i-ro элемента выборки (i = 1, 2,., 30; в нашем примере это ошибка при оценке каждой из 30 позиций по основным средствам), t - некоторая функция от бета, значения которой имеются в таблицах и приведены, в частности (например, при р = 0,95 t= 1,96).

Вероятностная конструкция доверительного интервала хорошо сочетается с аудиторской конструкцией уровня существенности. Смысл доверительного интервала при достаточно больших доверительных вероятностях (Р = 0,99, р = 0,95 и т.п.) означает (несколько огрубляя ситуацию), что доверительный интервал практически всегда накрывает интересующий нас показатель. В приведенном числовом примере им является математическое ожидание ошибки оценки стоимости основных средств.

Поэтому возможны три случая, которые удобно описывать на том же условном числовом примере, полагая, что аудитор определил уровень существенности по проверяемым основным средствам в 50000 руб. В первом случае, если доверительный интервал оказался диапазоном 10-20 руб., то проектирование ошибок (умножение в нашем примере на 600) переведет его в диапазон 6000 - 12 000 руб. Это значит, что практически всегда (т.е. при любой другой выборке из 30 позиций) ошибка измерения стоимости основных средств несущественна.

Второй случай связан с прямо противоположной картиной: обе границы спроектированного диапазона лежат выше уровня существенности. Например, при оценке математического ожидания ошибки измерения стоимости основных средств был получен доверительный интервал в виде 100 - 150 руб., что после проектирования ошибок дало диапазон 60 000 - 90 000 руб. В этом случае аудитор также имеет возможность сделать однозначный вывод: практически всегда (т.е. при любой другой выборке из 30 документов) мы получим тот же результат, состоящий в том, что ошибка измерения стоимости основных средств существенна.

Самым сложным является третий случай, когда уровень существенности оказывается внутри получающегося при проектировании ошибок интервала (например, он заключен между 30000 и 80000 руб.) Содержательная интерпретация этого случая означает, что при одной выборке из 30 документов аудитор может сделать вывод о существенности ошибки измерения работниками бухгалтерии стоимости основных средств, а при другой выборке из 30 документов - о несущественности; при этом не имеет большого значения, к какому выводу подталкивает аудитора среднее значение, полученное по сделанной им выборке.

Таким образом, и математическая статистика, и аудит реагируют в таких случаях одинаково: исследование ситуации должно быть продолжено с возможным привлечением новых методов и подходов. В рамках нашего примера просматриваются приемы: увеличение размера выборки, корректировка уровня доверительной вероятности. Увеличение п в К раз сужает согласно формулам (1-4) доверительный интервал примерно в V" к раз ("примерно", потому что значение D может оказаться несколько иным). Это обычно самый простой, но зато и трудоемкий способ сужения доверительного интервала; впрочем, ниже мы покажем, что при компьютерном аудите повышение трудоемкости имеет место в гораздо меньших размерах, чем при традиционном.

Другой путь сужения доверительного интервала - это уменьшение доверительной вероятности. Например, при переходе от р = 0,95 к Р = 0,9 t из соотношения (3) уменьшается с 1,96 до 1,643 [56] в связи с этим сузится спроектированный интервал, ввиду чего весь он может оказаться по одну сторону от уровня существенности. Аудитор может пойти по этому пути, если анализ и его профессиональное суждение покажут, что исходное значение доверительной вероятности было завышенным.

Третий путь - корректировка уровня существенности не влияет, естественно, на ширину доверительного и спроектированного интервалов, зато может привести третий случай в рамки первого или второго. В нашем примере это могло бы быть, допустим, увеличение уровня существенности с 50 ООО руб. до 100 000 руб., и тогда весь диапазон 30 000 - 80 000 руб. оказался бы левее нового уровня существенности с недвусмысленным выводом о достоверности оценки стоимости основных средств (первый случай). Подобное увеличение могло бы быть результатом рассуждений такого типа. Предварительно основные средства были стратифицированы на три группы: здания и сооружения, транспортные средства (по ним специфический механизм начисления амортизации, они весьма подвержены искажениям в бухгалтерском учете, например, списываемые для продажи сотрудникам легковые автомобили), прочие. При этом общий уровень существенности для основных средств в 100 000 руб. был разнесен на все три группы так, что на последнюю лишь к которой и был применен выборочный метод) досталось 50 ООО руб. В процессе аудиторской проверки выяснилось, что по первым двум группам никаких искажений стоимости основных средств не было, что и позволило увеличить уровень существенности для третьей группы с 50 ООО руб. до 100 ООО руб.

Основным и универсальным (т.е. применимым к любым ситуациям и к выборкам любого характера) в аудите из этих трех приемов является увеличение объема выборки, в связи с чем остановимся на нем подробнее. После того как вычисления по выборке из п элементов и соотношениям (1-4) сделаны, переход к новому, увеличенному значению п упрощается. Ведь теперь после сравнения доверительного интервала с уровнем существенности известно, во сколько раз нужно сузить доверительный интервал. Допустим, что требуется сузить доверительный интервал в 1,2 раза. Это значит, что нужно согласно (1-4) при неизменном D увеличить п в 1,44 раза V~l,44 = 1,2). Но, поскольку для новой выборки D может несколько измениться - как в большую, так и в меньшую сторону, можно пойти на увеличение п с некоторым запасом, например в 3 - 5 единиц. Но можно обойтись и без всякого запаса, просто повторив вычисления по (1 - 4) для новой выборки (в нашем примере она будет состоять из 1,44 х 30 = 43 элемента) и проведя потом новое сопоставление спроектированного интервала с уровнем существенности. При неудовлетворительном результате сопоставления придется повторить описанную процедуру еще раз.

Видно, что указанная процедура в рамках компьютерного аудита легко реализуется и мало (в отличие от традиционного аудита) увеличивает трудоемкость аудиторской проверки. Дело в том, что выборочный метод при традиционном аудите состоит из нескольких этапов. Сначала выделяется проверяемая генеральная совокупность (в нашем примере - все основные средства без зданий, сооружений и легковых автомобилей) и определяется объем выборки п. На втором этапе тем или иным способом отбираются п элементов генеральной совокупности. Обычно это делается на базе таблицы случайных чисел либо с помощью компьютерных датчиков псевдослучайных чисел, представляющих программы, как правило, входящие в математическое обеспечение современных компьютеров. Далее аудитор находит ошибки в оценке стоимостных величин Xi (i = 1, 2,., п) (в нашем примере это некоторые позиции из оставшихся основных средств). На четвертом этапе по соотношению (2) находится среднее значение выборки ш. Затем происходит проектирование ошибки на всю генеральную совокупность и решение вопроса о существенности искажений в ней.

Предложенная нами и ориентированная на компьютерный аудит процедура сохраняет первые четыре этапа. Более того, при ней они могут быть даже несколько упрощены. Например, вместо сложной процедуры начального определения п можно брать всегда размер выборки, равный, допустим, 15; впоследствии это число все равно будет уточнено.

На пятом этапе предложенной процедуры выполняются описанные ранее вычисления по соотношениям (1 - 4) и проектирование доверительного интервала. При компьютерном аудите это увеличивает трудоемкость аудиторской проверки незначительно, поскольку нахождение каждого Xi занимает гораздо больше времени, чем ввод этого числа в компьютер. При традиционном же аудите вычисления D по соотношению (4) достаточно громоздки, особенно если учесть, что аудиторская организация во время проверки имеет дело со многими выборками. Если работа с изучаемой генеральной совокупностью на этом не заканчивается, то определение нового значения п и повторные вычисления по (1 - 4) так, как это было описано выше, не должны привести на практике к значительному увеличению трудозатрат. То же самое относится к возможным корректировкам доверительной вероятности и уровня существенности. Зато вероятность необнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности в генеральной совокупности должна резко уменьшиться ввиду перехода к более корректной математической процедуре и замене работы с точечной оценкой величины искажений работой с интервальными оценками.

На практике используется выборочный метод в аудите, который применяется для оценки степени распространенности некоторых событий у проверяемого экономического субъекта. Он отличается по типу выборки (нестоимостные величины), и по переносу результатов работы с выборкой на генеральную совокупность (здесь отсутствует проектирование ошибок), и по применяемому математическому аппарату.

Изучение математического подхода показало, что задача обычно ставится так: есть генеральная совокупность из N элементов (например, документов определенного вида), по отношению к каждому из которых событие А (например, неправильное оформление) может иметь место, но может и отсутствовать. Обозначим через Р частоту наступления события в выборке. Для оценки степени распространенности события А в генеральной совокупности и уменьшения затрат труда аудиторов делается выборка из п элементов (обычно п гораздо меньше, чем N), подсчитывается число элементов выборки, для которых событие А имеет место, и определяется отношение этого числа к п, т.е. Р. Далее по величине Р необходимо сделать вывод о том, насколько распространено событие А во всей генеральной совокупности.

Таким образом, перед нами - типичная для математической статистики задача оценки вероятности наступления некоторого события по его частоте. Иногда говорят здесь об оценке генеральной доли, т.е. доли события А в генеральной совокупности, по выборочной доле. Если реализовать обычную в теории вероятности конструкцию и ввести случайную величину Xi, равную единице (если для i-ro элемента выборки событие А имеет место) и нулю (если - нет), то Р совпадает с m из (2). Поэтому все построения, изложенные выше для стоимостных выборок, в том числе построение доверительных интервалов, могут быть перенесены на рассматриваемый случай. Однако особенности задачи оценки вероятности события по частоте его наблюдения позволяют обойтись более простыми построениями, что, как будет показано ниже, позволяет экономить время аудитора.

Так же, как и в случае стоимостной выборки, делать аудитору какие-либо выводы о всей генеральной совокупности только по величине Р проблематично: другая выборка того же размера п из этой же совокупности может привести к сильно отличающемуся от первого значению Р, а следовательно, и к совершенно иным выводам о всей генеральной совокупности; полезно поэтому оценить вариабильность Р. Это удобно реализовать через построение доверительного интервала для неизвестной нам вероятности события А (например, неправильного оформления документов определенного вида).

Однако если в случае стоимостной выборки границы доверительного интервала зависели согласно (1 - 4) от 4 величин (m, n, Р, D), то при оценке вероятности по частоте таких величин всего три: Р, п, р . При этом различных значений в практике аудиторских фирм вряд ли будет более пяти (часто - не более трех), что позволит для каждого из них получить значения границ доверительного интервала (будем обозначать нижнюю границу через PI, а верхнюю - через Р2) как функции всего двух аргументов: Р и п.

Эти функциональные зависимости в отличие от (1 - 4) весьма громоздки, но легко могут быть запрограммированы, так что при компьютерном аудите аудитору останется лишь ввести в компьютер значения Р, п, бета и получить из компьютера значения Р1 и Р2. Более того, в литературе по математической статистике для наиболее часто применяемых значений Р приводятся зависимости границ доверительного интервала отРип (см., например, для Р = 0,9 ). Эти зависимости приводятся иногда в форме таблиц, которые можно ввести в память компьютера, дооснастив программу обращения к таблицам программой интерполяционного вычисления Р1 и Р2 для тех случаев, когда полученные значения Рип располагаются между табличными значениями этих аргументов; из-за сравнительно невысоких требований к точности нахождения Р1 и Р2, по-видимому, вполне можно обойтись линейной интерполяцией. А иногда эти зависимости приводятся в форме семейства кривых, что делает построения по ним более наглядными, зато несколько менее точными; например, само семейство кривых при р = 0,9 и нахождение по ним значений

PI и P2 . Заметим, что аудиторская фирма может несколько ослабить последний недостаток, сделав набор таких семейств кривых в увеличенном масштабе; в этом случае компьютерная обработка может стать излишней. Все упомянутые соотношения, таблицы, семейства кривых, а также подробные инструкции по работе с ними могут, на наш взгляд, естественным образом войти в соответствующий внутренний стандарт (стандарты) аудиторских организаций.

Как и в случае стоимостных выборок, вероятностная конструкция доверительного интервала хорошо сочетается с аудиторской моделью существенности. Однако последняя выступает здесь не как уровень существенности в рублях, а как допустимая степень распространенности некоторого события А в генеральной совокупности. В примере с документами аудитор может считать нарушение существенным, если неправильно оформляется, допустим, более 10% всех документов.

И здесь возможны три случая. В первом из них и Р1, и Р2 меньше порога существенности (например, Р1 = 5%, а Р2 = 8%), ввиду чего аудитор решает, что нарушения в оформлении всей совокупности документов данного вида несущественны. Во втором случае и Р1, и Р2 больше порога существенности, что позволяет сделать вывод о существенно неверной работе с документами данного вида и ставить вопрос о причинах неправильного их оформления. Наконец, самым сложным для принятия решения аудитором оказывается третий случай, когда Р1 меньше, а Р2 больше порога существенности. Соотношение Р и порога существенности не является основанием для окончательного вывода: если для данной выборки Р меньше уровня существенности, то для другой выборки того же размера из той же генеральной совокупности элементов Р может оказаться больше его (и наоборот).

Как и в ситуации стоимостной выборки, здесь необходимы дополнительные мероприятия того же характера. При этом возможны два пути увеличения размера выборки: с запасом в несколько единиц или без всякого запаса, но с новым построением доверительного интервала для увеличенного размера выборки с использованием тех же таблиц зависимостей Р1 и Р2 от Р и п или соответствующего семейства кривых зависимостей Р1 и Р2 от Р при различных значениях п).

Заметим, что путь увеличения п в аудите сравнительно легко реализуем и для стоимостных, и для нестоимостных выборок. Отобрать еще несколько документов (или даже десятков документов) либо других позиций в бухгалтерском учете значительно проще, чем увеличивать число больных при испытаниях нового лекарства, количество двигателей при испытаниях их на безотказность и т.п., ждать результатов таких испытаний, а тем более проводить их. К тому же описанная процедура при компьютерном аудите ненамного увеличивает затраты труда аудиторов, зато значительно повышает качество проверки за счет большей корректности описанной процедуры по сравнению с традиционными ввиду перехода от точечных оценок к интервальным. Все сказанное для случая стоимостной выборки о выборе начального значения п на первом этапе сохраняет свою силу; но здесь, кроме того, мы можем рекомендовать более определенные цифры начальных значений п, основанные на результатах, описанных несколько ниже и сведенных в таблице. Рассмотрим частный, но важный в аудите случай, когда Р = 0. Например, аудитор случайным образом отобрал п документов и все они оказались оформленными правильно. Здесь возникает вопрос, остановиться или увеличить выборку. Тот же вопрос может иметь другую формулировку, нацеленную на планирование аудиторской проверки: какое число документов отбирать, с тем чтобы в случае правильного оформления их всех дальнейший отбор не производить. Аналогичного вопроса применительно к стоимостной выборке не возникает. Согласно соотношениям (1-4) при отсутствии ошибок в выборке из п элементов, т.е. при всех Xi = 0, а также m = D = = e = 0, доверительный интервал стягивается в точку. Другое дело, что брать малые значения п (п = 2 или немного больше) нельзя, потому что допущения, использованные при выводе этих соотношений, становятся справедливыми лишь при п порядка 10 - 20 . Этот случай рассматривается в общем виде в теории вероятностей и доведен там до достаточно простых расчетных соотношений. Например, п может определяться согласно формуле: n = lg(l-P):lg(l-P2).(5) В формуле (5) lg - обозначение десятичного логарифма, а Р2 - порог существенности (в нашем примере Р2 = 10%); приводится еще более простая, но приближенная формула для нахождения п. В табл. 13 представлены для удобства аудитора предельные значения п объемов аудиторских выборок в случае отсутствия отрицательных результатов при различных доверительных вероятностях бета и порогах существенности Р2, вычисленных по формуле (5).

Заключение.

Аренные отношения являются весьма распространенными в Российской Федерации. Широкое распространение договоров аренды обусловило проблемные ситуаций в области налогообложения и бухгалтерского учета арендных операций. В частности, в бухгалтерском учете доходы от аренды, не являющейся предметом деятельности организации, признаются операционными. Если же аренда - предмет деятельности организации, то поступления от нее относятся к доходам по обычным вилам деятельности. В связи с отсутствием четкого легального определения понятия «предмет деятельности организации» организация сама определяет, что является предметом ее деятельности, и в зависимости от этого принимает решение о порядке классификации доходов в учете и отчетности. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно одинаково классифицировать доходы от аренды в обоих видах учета.

Основным источником правового регулирования договора аренды имущества является Гражданский кодекс Российской федерации (ст. 606-670). Содержание арендных правоотношений, несомненно, усложняет правило обязательной государственной регистрации сделок с недвижимостью. Так, например, существуют различные точки зрения на проблемы регистрации договоров аренды срок действия, которых не превышает один год. По мнению автора, арендодателям в целях «избежания» государственной регистрации договоров аренды, арендодателям рекомендуется заключать договора аренды на срок менее одного года, например 350 дней. В случае не соблюдения данного условия, договор аренды не обладает юридической силой и является недействительным. Отсутствие нормативного документа, непосредственно регулирующего арендные отношения, а так же отсутствие методики аудита арендных отношений, обусловило выбор данной темы диссертации. В настоящее время принципы классификации арендных отношений по экономическому признаку в соответствии с российскими нормативными документами в области бухгалтерского учета существенно отличаются от международных стандартов финансовой отчетности. В исследовании рассмотрены различные подходы к классификации арендных, отношений, например, Калачаева С.А. выделяет следующие виды аренды: в зависимости от срока действия договора, в зависимости от того, предусмотрен ли условиями аренды переход права собственности. Однако Ендовицкий Д.А. подразделяет арендные отношения на следующие виды аренды: финансовая аренду (лизинг), аренда, кроме финансовой. Данный перечень видов аренды, приведенный выше, не является исчерпывающим, в соответствии с МСФО 17 аренда подразделяется на два вида: финансовая аренда, операционная аренда. По мнению автора, классификация аренды, предложенная Калачаевой С.А. в России более актуальна, чем по МСФО 17, так как формирование российской отчетности регламентируется не только «бухгалтерскими» нормативными актами, но и такими, как Налоговый и Гражданский кодексы.

В диссертации предложена методика планирования аудиторской проверки организации арендодателя которая включает следующие этапы: предварительное планирование, оценка системы бухгалтерского чета и системы внутреннего контроля арендодателя, определение уровня существенности, определение аудиторского риска, разработка плана и программы проверки арендодателя. Для каждого этапа проверки, автором предложены образцы рабочих документов аудитора, разработаны ряд тестов: тесты оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, тесты оценки рисков необнаружения, неотъемлемого риска, риска средств контроля, тесты изучения учетной политики, тесты оценки договоров аренды и др.

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита арендных операций организации-арендодателя являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки. В исследовании рассмотрены два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный. Наиболее приемлемым способом определения аудиторского риска для организаций-арендодателей является расчетный метод. Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин: неотъемлемого риска, риска контроля, риска необнаружения. Для оценки рисков автором разработаны анкеты (тесты) для ответственных за составление бухгалтерской отчетности у аудируемого лица. В анкетах определяется уровень риска по каждому ответу и в целом по предприятию аудируемого лица.

Планируя аудиторскую проверку организации-арендодателя, необходимо установить существенность - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение. Существуют два основных метода оценки уровня существенности: оценочный и расчетный. Оценочный метод заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяет, что является существенным, и устанавливает его уровень. Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности. В исследовании рассмотрены различные расчетные методы определения уровня существенности и выделены наиболее приемлемые способы определения уровня существенности для организаций - арендодателей.

Построение плана и программы аудита арендодателя должны основываться на специфике организации - видом деятельности которой является сдача имущества в аренду. Исходя их этого программа аудита арендных отношений разработана с учетом пошагового подхода к проведению аудита по основным разделам проверки: аудит основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, аудит расчетов с арендаторами, аудит формирования выручки от арендной деятельности, аудит расходов от арендной деятельности, аудит налога на имущество. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки подразделяются: процедуры средств контроля и процедуры по существу. Аудиторские процедуры средств контроля в диссертации представлены в виде тестов и аналитических таблиц. Например, тест учетной политики арендодателя отражает практически все необходимые вопросы, применяемые арендодателями в хозяйственной деятельности, с наличием различных вариантов ответов. Данный тест является неотъемлемым в методике аудита арендных операций - арендодателей. Тест договоров аренды составлен в виде вопросника с наличием различных вариантов ответов.

Аудиторские процедуры по существу представлены рядом рабочих документов аудитора в виде аналитических таблиц, где каждая процедура проверки отражена в отдельном рабочем документе аудитора. Например, процедура проверки обоснованности возмещения арендатору расходов на ремонт отражена в рабочем документе, который позволяет сверить порядок возмещения каждого вида расхода отраженных в учете арендодателя с договорами аренды в разрезе каждого объекта аренды и арендатора, с отражением фактических данных организации - арендодателя и данных аудитора.

На заключительной стадии аудиторской проверки автором предлагается проведение следующих мероприятий: систематизацию результатов проверки, анализ результатов проверки, составление аудиторского заключения. Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. Анализ результатов проверки проводиться по полученным данным и имеет несколько целей: общий анализ учетной политики, правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам, соблюдение налогового законодательства, анализ финансового состояния клиента.

Для оформления результатов произведенных аудиторских процедур автором разработана сводная ведомость оценки результатов аудита. В разделе выводы и предложения сводной ведомости выявленных нарушений, автором предлагается выразить мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности организации-арендодателя.

Практическое применение предложенной методики аудита арендных отношений арендодателя будет способствовать повышению эффективности проведения аудиторских проверок.