Возникновение двойной записи в учетных регистра XIII - XV вв. и ее первые описания тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Возникновение двойной записи в учетных регистра XIII - XV вв. и ее первые описания"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

РУИС Лия Андреевна

□□3171345

ВОЗНИКНОВЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ В УЧЕТНЫХ РЕГИСТРАХ XIII-XV ВВ. И ЕЕ ПЕРВЫЕ ОПИСАНИЯ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

О Г ' —

^ - и

Санкт-Петербург - 2008

Работа выполнена на кафедре статистики, учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского Государственного университета

Научный руководитель

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор,

Ярослав Вячеславович Соколов

доктор экономических наук, профессор,

Татьяна Николаевна Малькова

кандидат экономических наук, доцент

Ася Александровна Петрова

Ведущая организация Санкт-Петербургский

Государственный инженерно-экономический университет

Защита состоится 1 июля 2008 г. в 11ч. на заседании совета Д 212.232.36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском Государственном университете по адресу 191123, г Санкт-Петербург, ул Чайковского, д62, экономический факультет СПбГУ, ауд 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им А М Горького Санкт-Петербургского Государственного университета

Автореферат разослан » -¿-¿&У 2008 г

Ученый секретарь совета, / „ '

доктор экономических наук,

профессор НС Воронова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Двойная запись является одним из основополагающих методов, используемых при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности на современном предприятии Обязательность ее применения предписана законодательно В соответствии с системой нормативного регулирования Российской Федерации, согласно п.4 ст 8 Федерального Закона от 21 11 1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи» Двойная запись, является, с одной стороны, процедурным приемом, помогающим организовать учет хозяйственной деятельности предприятия. С другой стороны, она заключает в себе глубокий содержательный смысл, позволяя представлять активы организации и источники их образования в сбалансированном виде и давая тем самым экономическую модель организации

Познание сущности любого явления обогащается изучением процесса возникновения и изменения рассматриваемого объекта во времени, те его эволюции Изучение двойной записи в историческом контексте проливает свет на причины ее возникновения, объясняет установившуюся на' сегодняшний день терминологию, раскрывает взаимосвязь развития двойной записи и бухгалтерского учета с уровнем экономического развития общества в целом

Актуальность темы диссертационной работы определяется теоретической значимостью затронутой проблемы, недостаточной степенью ее разработки в отечественных исторических исследованиях по бухгалтерскому учету, а также необходимостью введения в научный оборот новых документальных первоисточников

Степень изученности проблемы. Зарубежные исследования по теме истории возникновения двойной записи довольно многочисленны, отличаются высоким уровнем проработки проблемы и широким использованием первоисточников Среди авторов кон XIX - нач XX вв следует отметить В Альфиери, П Бариола, Ф Беста, Ф.Боналуми, Р Брауна, А Чекерелли, Д Чербони, ПКейля и др К наиболее ценному мировому научному опыту XX столетия следует отнести работы Д Дзаппа, Т Дзерби, А Литглтона, Ф Мелиса, Б Пен'ндорфа, Э Перагэлло, Р де Ровера (Рувера), Э Стевелинка, Б Ямея и др Из последних работ к наиболее интересным исследованиям в области истории периода зарождения бухгалтерского учета следует отнести К Антинори, А ван дер Хелм и Дж Постма, Э Хернандес-Эстева Вопросы истории бухгалтерского учета и двойной записи обсуждались на страницах таких журналов как «The Accounting Historians Journal», «De Computis» и др

В России интерес к истории бухгалтерского учета возник в кон XIX - нач XX вв Историческими вопросами занимались такие исследователи, как О О Бауэр, ЭГ Вальденберг, AM Вольф, AM Галаган и др Вопросы истории бухгалтерского учета периодически обсуждались на страницах журнала

«Счетоводство», «Счетоводство и хозяйство» В советский период исторические традиции были продолжены в трудах А М Галагана, Н С Помазкова, Я В Соколова Отдельно следует отметить работы ленинградского историка-медиевиста В И Рутенбурга, опубликовавшего ценные документальные первоисточники по истории бухгалтерского учета Современный период развития отечественной истории бухгалтерского учета представлен работами М И Кутера, Т.Н Мальковой1, Я В Соколова, КЮ Цыганкова и др Исторические аспекты развития бухгалтерского учета освещаются в соответствующих разделах периодических изданий, таких, как «Бухгалтерский учет», «Финансы и бизнес» и др Вместе с тем, до настоящего времени, отечественные публикации, посвященные истории бухгалтерского учета, не представили достаточно полно процесс возникновения и первые ступени эволюции двойной записи Исключение составляют разработки К Ю Цыганкова2

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилось представление целостной картины, отражающей историческо-эволюционный процесс возникновения двойной записи, и введение в отечественную историческую науку новых первоисточников по истории бухгалтерского учета, относящихся к рассматриваемому периоду В соответствии с названной целью, в рамках исследования были поставлены и решались следующие задачи

- определить понятие двойной записи и представить исходную гипотетическую модель ее возникновения и ее хронологические границы,

- выделить основные черты учета Древнего Рима и провести анализ возможности существования двойной записи в учетных регистрах данной античной цивилизации,

- проанализировать процесс зарождения и развития двойной записи в его взаимосвязи с историческими условиями и социально-экономическим уровнем развития общества ХШ-ХУ в Италии,

- представить сведения о первых учетных регистрах различных регионов Италии ХШ-ХУ вв, в которых сформировалась система двойной записи, и выделить их особенности,

- уточнить дату возникновения первой литературы о двойной записи, разграничивающую документальный» и «литературный» периоды в истории бухгалтерского учета и двойной записи и дать оценку первым учебным инструкциям по ведению бухгалтерского учета,

- провести анализ представлений метода двойной записи в первых печатных книгах по бухгалтерскому учету ХУ-ХУ1 вв

Предмет и объект исследования. Предмет исследования представляет собой методологию двойной записи с точки зрения эволюционного процесса в период ее возникновения и начальной ступени развития Объектом исследования

' Малькова Т Н Древняя бухгалтерия - какой она была9 - М Финансы и статистика - 1995 Фундаментальная работа на тему учета в античности и в древних цивилизациях, ограниченная хронологически государством Древнего Рима

Цыганков К Ю Очерки истории бухгалтерского учета происхождение двойной бухгалтерии - М Бухгалтерский учет - 2004

явились 1) записи в учетных регистрах Древнего Рима, 2) записи, счета и бухгалтерские книги, государственных учреждений и частных предприятиях Италии ХШ-ХУ вв, 3) первые письменные учебно-дидактические описания двойной записи, 4) практико-теоретические печатные работы первого цикла литературы по двойной записи

Методы исследования Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы В процессе работы были изучены труды зарубежных и отечественных авторов по теории бухгалтерского учета Кроме того, труды по истории исследуемого периода, как общего характера, так и касательно отдельных областей, бухгалтерского учета, экономики и хозяйства, юриспруденции, математики, культуры и др Были использованы первоисточники и их адаптированные современные переложения, содержавшие учетные записи Древнего Рима и Италии ХШ-ХУ веков А также тексты первых рукописных и печатных работ по ведению двойной записи на языке подлинника и в переводе на русский, английский, немецкий и др. языки Были также использованы законодательные акты Древнего Рима, в том числе, касающиеся налогообложения, кроме того, законодательные акты по государственной организации Флорентийской и Генуэзской республик

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке авторской концепции возникновения двойной записи и ее развития на начальной эволюционной ступени, а также во введении в научный оборот отечественной истории бухгалтерского учета новых, не использованных ранее первоисточников В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты

- дано определение двойной записи, сочетающее в себе формальный и сущностный аспекты,

- построена эволюционная схема развития бухгалтерского учета с точки зрения расширения использования в хозяйственной деятельности различных видов счетов,

- представлена авторская концепция возникновения двойной записи Концепция основана на предпосылке о том, что двойная запись зародилась как практический прием, использовавшийся для контроля над имуществом и обязательствами, который не имел под собой'теоретической базы,

- рассмотрен предварительный (эмбриональный) период возникновения двойной записи и выделены базисные элементы, ставшие основой возникновения двойной записи,

- выявлены основные исторические предпосылки возникновения двойной записи в Италии ХШ-ХУвв, а также выделены основные сферы ее развития,

- представлен процесс возникновения двойной записи в учетных регистрах Италии ХШ-ХУвв и дана оценка его характера;

- введен в научный оборот в России рукописный учебник «La Riegola de Libro» (1439), излагающий основы двойной записи,

- проанализирована первая печатная работа по бухгалтерскому учету -трактат «О счетах и записях» (Tractatus XI De computis et scnpturis) JI Пачоли (1494) А также дана оценка его роли в распространении двойной записи,

- рассмотрено распространение двойной записи в страны западной Европы и влияние работы Пачоли на этот процесс

Апробация результатов работы. Результаты исследования были использованы в последнем издании «Трактата о счетах и записях» JI Пачоли в части комментариев и очерков А также в публикациях в журналах «Финансы и Бизнес», «Современные аспекты экономики», «Расчет» Общий объем публикаций составил 5 условных печатных листов

Теоретическая и практическая значимость. Исследование представляет собой научно-историческую разработку проблемы возникновения двойной записи и ее взаимосвязи с уровнем экономического развития общества Результаты исследования могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Теория бухгалтерского учета» и «История бухгалтерского учета» Кроме того, подобное исследование может быть полезным не только в рамках изучения истории бухгалтерского учета, но и в области социально-экономической истории в целом.

Структура работы определена целью и задачами исследования Диссертация включает в себя введение, четыре главы, заключение, список использованных источников (всего 154 наименования) и пять приложений В работу также включены иллюстрации, имеющие историческую ценность (факсимиле страниц некоторых учетных регистров XIII-XV вв, манускриптов, начальных страниц инкунабул, палеотипов, а также последующих первых печатных изданий по двойной записи)

Во введении была рассмотрена актуальность темы исследования, проведен анализ изученности проблемы в литературе, поставлены цели и задачи исследования

В первой главе диссертационного исследования «Понятие двойной записи и ее античное прошлое» было дано определение двойной записи, объединяющее формальную и сущностную составляющие рассматриваемого явления Была представлена общая схема эволюции двойной записи. Рассмотрен вопрос о возможности существования двойной записи в Древнем Риме

Во второй главе «Двойная запись в итальянских учетных регистрах XIII-XV вв » был проведен анализ ряда факторов, оказавших влияние на формирование системы двойной записи в учетных книгах, относящихся к государственным учреждениям и купеческим компаниям в Италии XIII-XV вв Кроме того, были приведены различные формы оригинальных счетов и записей в бухгалтерских книгах Венеции, Генуи и Флоренции

3 Пачоли Л Трактат «О счетах и записях»// под ред Я В Соколова - М Финансы и статистика, 2001

В третьей главе «Манускрипт «La Riegola de libro» (1439) первый рукописный учебник по двойной записи» впервые в отечественной исторической литературе была представлена уникальная дидактическая инструкция по двойной записи Ее анализ подтвердил высокий уровень ведения учета и его преподавания,, достигнутый к середине XV в С введением в науку данного документа появляется новый исторический рубеж Граница между «документальным» и «литературным» периодами в истории бухгалтерского учета сдвигается к 1439 г

В четвертой главе «Двойная запись в печатных работах XV-XVI ев » была проанализирована последняя составляющая начального этапа развития двойной > записи, первые печатные работы Изложение системы двойной записи чаще всего сводилось к процедурной схеме, кроме того, оно не всегда было однозначным Однако, это были первые попытки научного представления двойной записи и распространения ее за пределы Италии

Каждая глава завершается выводами, а работа в целом - заключением. Приложения содержат дополнительный аналитический и иллюстративный материал

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

1. Дано определение двойной записи, сочетающее в себе формальный и сущностный аспекты.

Двойная запись - это метод учета имущества и обязательств хозяйствующего субъекта, оформившийся в XIII-XV вв в Италии В его основу легла процедура двустороннего характера, имеющая древние исторические корни и восходящая к долговому учету Древнего Рима и античности Развитие двойной записи в полную и замкнутую систему неразрывно связано с одной из основных ее функций, которая заключается в возможности расчета прибыли (убытка) на вовлеченный в рисковую деятельность капитал

Формальные признаки двойной записи Первичная характеристика, которая может быть дана, основана на самой терминологической формуле «двойная запись» В ранней литературе по бухгалтерскому учету долгое время не существовало единой терминологии, обозначающей метод двойной записи Впервые использование терминологии «двойная запись» встречается в 1700 г в названии работы ПЖирадо «Искусство ведения книг по двойной записи» Тенденция к выделению термина «двойная запись» (для русского языка характерно также использование термина «двойная бухгалтерия») и сознательное использование его в названии работ по бухгалтерии, возникла примерно в кон XVIII в и продолжилась до начала XX в В современной литературе термин «бухгалтерский учет» изначально предполагает учет, основанный на методологии двойной записи, поэтому между ними как бы ставится знак равенства Кроме того, современные работы по бухгалтерскому учету затрагивают более широкий круг теоретических и практических вопросов, выходящий за рамки рассмотрения методологии двойной записи

В названиях самых первых работ по бухгалтерскому учету, уже можно было найти три основных признака, которые возникали на практике в

бухгалтерских регистрах в результате применения метода двойной записи двойственность книг: Журнала и Главной книги, двойственность счетов дебетовые и кредитовые стороны, двойственность записи или перенесения записи Эти виды двойственности являются важнейшей составляющей частью формальной характеристики бухгалтерского учета, основанного на двойной записи Ведение бухгалтерских книг по двойной записи позволяло создавать некую упорядоченную сортировку массива хозяйственных операций по отдельным объектам учета на счетах Главной книги. Каждый счет Главной книги должен был быть сбалансирован при ее закрытии Таким образом, возникал пробный баланс счетов, на первых этапах развития двойной записи использовавшийся в проверочных целях

Фундаментальные свойства и содержание двойной записи4 По справедливому замечанию А С Литглтона, сбалансированность счетов, вытекающее из формальных свойств двойной записи, все еще не является полным критерием двойной записи Это лишь форма, которая несет в себе более глубокое содержание Фундаментальные свойства и содержание двойной записи заключаются в отражении изменения экономического положения хозяйствующего субъекта5 Ведение бухгалтерского учета, основанного на методологии двойной записи, предполагает изначальное представление имущества в замкнутой и полной системе баланса Базовая интерпретация балансового равновесия заключается в том, что весь состав средств и ресурсов (актив), используемых в хозяйственной деятельности, равен источникам их формирования (пассив)- Актив = Пассив

Все последующие изменения в составе имущества и обязательств, произошедшие в результате различных хозяйственных операций, имеют двойственный характер, и эти две стороны всегда находятся в нерушимой взаимосвязи, которая устанавливается процедурой двойной записи По окончании отчетного периода имущественное положение хозяйства представляется в той же замкнутой системе баланса, положительные изменения чистых активов предприятия за период, т е их прирост, представлены в форме прибыли отчетного периода, отрицательные - в виде убытка

В современной двойной бухгалтерии важнейшую аналитическую позицию занимает не только баланс предприятия, но и отчет о прибылях и убытках Основное функциональное предназначение двойной записи заключается в возможности использования различных аналитических показателей и коэффициентов, рассчитываемых на базе бухгалтерской отчетности Значение двойной записи заключается в том, что при использовании этого метода, возникает возможность выявить не только финансовый результат от

4 Рамки данного диссертационного »следования ограничены ранним периодом возникновения и развития двойной записи В период с XIII по XVI вв двойная запись рассматривалась лишь с процедурной, формальной точки зрения Расширенное теоретическое осмысление двойной записи началось в XIX в Однако, для более глубокого понимания сущности рассматриваемого в работе явления, следует выделить его основные фундаментальные свойства и характеристики

5 А С Littleton Accounting Evolution to 1900 - New-York Russel&Russel, 1966 -c27

хозяйственной деятельности, но и проследить причины его изменения и скорректировать деятельность предприятия на основе их анализа Таким образом, двойная запись помогает ориентироваться в рыночной экономике, принимать верные управленческие и инвестиционные решения

2. Построена эволюционная схема развития бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета было рассмотрено с точки зрения расширения использования в хозяйственной деятельности различных видов счетов, а также полноты и системности охвата ими учитываемого хозяйственного процесса На основе созданной схемы выделен важнейший фактор образования системы двойной записи

Эволюцию бухгалтерского учета можно представить в следующем упрощенном и формализованном виде

I

Предварительный (эмбриональный) период

1 инвентарный учет счета для учета и контроля имущества,

2 камеральный учет счета для учета прихода и расхода денежных средств,

3 ресконтро или долговой учет личные счета по долговым записям_

II

Возникновение системы двойной записи

4 счет Капитала счет собственника, который создал замкнутую систему учета хозяйственных операций, первоначально не было четкого разделения между имуществом домохозяйства и предприятия, „ , \

5 счет Прибыли и убытка первоначально данный счет показывал общее изменение капитала и представлял собой сумму прибылей или убытков по смешанным товарным счетам, _

звиткед»

III. Развитие двойной записи

6 номинальные счета счета доходов, расходов, резервов (регулирующих статей) для расчета финансового результата и его влияния на изменение капитала в соответствии с концепцией отчетного периода_

схема 1. Эволюция бухгалтерского учета

Первый (предварительный) этап можно найти в экономиках, как античности, так и средневековья Однако, два последующих этапа, по мнению многих историков, характерны только для западноевропейской цивилизации Для последнего периода были характерны следующие основные изменения эволюция товарных счетов, четкое осознание и применение на практике концепции

соотнесения доходов, полученных в отчетном периоде с соответствующими расходами (концепция отчетного периода), принцип имущественной обособленности

Формирование двойной записи из способа регистрации информации в систему на первых этапах своего развития было основано на эмпирических методах, адаптировавшихся в зависимости от потребностей хозяйственной жизни Важнейшим фактором возникновения замкнутой и полной системы двойной записи явился рационально применяемый капитал и расчет прибыли (убытка) на него в условиях развивающегося капитализма

3. Представлена авторская концепция возникновения двойной записи.

Концепция основана на предпосылке о том, что двойная запись зародилась как практический прием, использовавшийся для контроля над имуществом и обязательствами, который не имел под собой теоретической базы

4 Учетные регистры Печатные работы

Дидактические манускрипты

Учетные регистры

3 Древний Рим Италия (с XVI в страны Западной Европы)

2 30 г до нэ-193 г н э6 XIII в XIVb XVb XVIb

1 Эмбриональный период Возникновение двойной записи

схема 2. Концепция возникновения двойной записи:

1 - наименование периода,

2 - хронологические рамки,

3 - территория,

4 - область проявления двойной записи

В рамках данной концепции был рассмотрен эмбриональный период зарождения начал двойной записи в Древнем Риме А затем возникновение двойной записи в учетной практике на примерах учетных регистров ХШ-ХУ вв в различных регионах Италии Дальнейшее развитие двойной записи было

6 □

В целях данного исследования в хронологических рамках последней эпохи существования римского государства - Эпоху Императоров (30 г до н э - 476 г н э), выделен ее начальной период (30 г до нэ-193 гнэ) Именно тогда, в период Ранней Империи (Принципата), произошел расцвет городской жизни, интенсивности торговых связей и большой культурный подъем Однако затем, начиная с кризиса III в, началось время варварских племенных вторжений и роста смут, повлекшее за собой распад и гибель великой цивилизации

рассмотрено в дидактических и печатных работах первого литературного цикла (до XVII в)

4. Рассмотрен предварительный (эмбриональный) период возникновения двойной записи и выделены базисные элементы, ставшие основой возникновения двойной записи.

«Античности принадлежит место первой культурной ступени, своего рода фундамента, на котором выросло все здание новейшей цивилизации»7 Корни многих современных явлений, их эмбриональное состояние, можно проследить в античности, поэтому неслучайно, что ряд исследователей допускал предположение о том, что двойная запись существовала уже в Древнем Риме

Предварительные формы учета, предшествующие двойной записи и, возможно, послужившие основой для ее возникновения, сформировались уже в период античности Наиболее интересен в этом отношении исторический период, который начинается от Поздней Республики (264 - 30) гг до н э и заканчивается Ранней Империей (30 г до н. э -193 г н э) Именно в это время в Древнем Риме наблюдались проявления примитивных форм капитализма

Различные виды учета, существовавшие в Древнем Риме, можно представить в виде следующей таблицы

Виды учета Учетные регистры

1 Инвентарный а) отдельные «счета» (ratio) по различным видам деятельности в хозяйстве б) сводный регистр (codex rationum domesticorum)

2 Камеральный а) счет кассы nomina arcana б) книга прихода и расхода первоначальный вариант codex accepti et expensi

3 Учет долгов и расчетов а) в домашних хозяйствах codex или tabulae accepti et expensi б) в банках rationes, liber rationum

табл. 1. Учетные регистры Древнего Рима

Нельзя с уверенностью утверждать, что Codex accepti et expensi или Codex domesticorum были регистрами, которые велись в книжной форме, возможной при применении кодексов из пергамена, те могли быть сопоставимы с Главной книгой в итальянской форме двойной бухгалтерии Фактические сведения об учетных регистрах и счетах Древнего Рима представлены в форме восковых и им подобных табличек, а также папирусов, которых у историков целые коллекции

7 Ковалев С И История Рима - СПб Полигон, 2006 - с 16

Учетных римских книг из пергамена нет Хотя система бухгалтерского учета у древних римлян была высоко развита, она не достигла законченности, присущей полной системе двойной записи Принято считать, что Codex accepti et expensi охватывал только камеральный учет, в Codex domesticorum присутствовала неоднородная информация Она была выражена как в денежном, так и в натуральном измерителях. Учетные регистры, которые существовали у римлян, можно назвать лишь промежуточным этапом на пути к двойной бухгалтерии, в них не доставало систематичности, всеобъемности, счетов Прибыли и убытка и Капитала Таким образом, Древний Рим, несмотря на высокий уровень развития счетоводства, не достиг чистой формы двойной бухгалтерии.

Постановка и рассмотрение вопроса о возможности происхождения двойной бухгалтерии в античности позволили выявить некоторые первоосновы (процедурность, инветарные и расчетные счета, двустороннюю форму записи и тд), с которых началось развитие двойной бухгалтерии В связи с этим, предположение о том, что римская бухгалтерия послужила базисным основанием для развития двойной записи в книгах итальянских купцов и административных учреждений имеет под собой основания

5. Выявлены основные исторические предпосылки возникновения двойной записи в Италии ХШ-ХУвв., а также выделены основные сферы ее развития.

Первые учетные регистры, составленные в соответствии с правилами двойной записи, возникают в Италии на рубеже XIII-XIV вв Культурное наследие Древнего Рима, возможно, оказало влияние на учетную практику, явившись отправным пунктом ее развития. Известный социолог и экономист МВебер проводил существенное качественное различие между техническим учетным уровнем античности и средневековья Он считал, что «можно найти поразительную параллель в соответствующих явлениях в средневековых государствах (например, в Генуе), однако, уже в XIII в последние превзошли в технике хозяйственного оборота»8

Начиная с XI-XIII вв, в итальянских регионах шел ускоренный процесс формирования городов, что создавало новые рынки, общественные и экономические ресурсы и потребности. Благодаря сложившейся исторически ситуации, крепли старые торговые связи и создавались новые возможности и рынки Импульс к развитию получили банковское дело, страхование, вексельное обращение Наиболее значимыми финансовыми и торговыми центрами были Генуя, Флоренция, и Венеция В особенности благоприятная ситуация для развития торговли сложилась для Венеции

Следует отметить, что технические возможности учета финансово-хозяйственной деятельности в рамках системы двойной бухгалтерии возникли в полной мере с появлением в бухгалтерском учете бумажных книг, взамен дорогим предшественникам - кодексам из пергамена Уровень математической

8 Вебер М Аграрная история древнего мира (с приложением статьи «Римский колонат» проф МИ Ростовцева) -М М и С Сабашниковы -1925 -с 11-12

подготовки был достаточен для осуществления несложных, хотя и многочисленных, математических расчетов, часто они выполнялись с использованием абака Итальянским купцам уже были известны арабские цифры, но не везде они применялись Создание первых прообразов акционерных обществ (банк святого Георгия в Генуе) и многочисленных товариществ итальянскими купцами, выявило необходимость учета капитала и финансового результата

Развитие двойной записи шло в трех областях практической, образовательной и теоретической

схема 3. Развитие двойной записи в различных областях

6. Представлен процесс возникновения двойной записи в учетных регистрах Италии ХШ-ХУвв. и дана оценка его характера.

Первоисточниками, по которым можно реконструировать исторический процесс зарождения двойной бухгалтерии в Италии ХШ-ХУ веков, являются книги купцов, банков, компаний, государственных образований, сохранившиеся к нашему времени Степень сохранности источников по различным регионам различна, и составить полную картину из разрозненных остатков - непростая задача В целом, наиболее хорошо и полно сохранившимися источниками, дошедшими до настоящего времени, являются записи флорентийских купцов и компаний Книги компании Уццано можно обнаружить даже в России в Архиве Института Истории Академии Наук в Санкт-Петербурге, в Западно-Европейской секции есть фонд, в котором содержатся записи Уццано В И Рутенбург издал этот фонд полностью, как представляющий особую ценность9

В диссертации были рассмотрены учетные регистры нескольких крупнейших торгово-финансовых центров северной Италии ХШ-ХУ вв Это книги Генуэзской коммуны (1340 г) Книги компаний венецианских купцов Дональдо Соранцо (1410-1416 и 1406-1434), Джакомо Бадоера (1436-1440), Барбариго (1430-1440 и 1456-1482) Учетные регистры купцов Флорентийской

9 Рутенбург В И Рукописные источники по истории Западной Европы в архиве Ленинградского отделения Института истории СССР Л Наука -1982

республики Финн (1296-1314), Фаролфи (1299-1300), Альберта (1302-1329), дель Бене (1318-1322) и Датини (1360-1410) В некоторых случаях были приведены факсимильные копии отдельных первоисточников

В XIII - XV в не все бухгалтерские книги велись согласно полной системе двойной записи Однако, развитие торговой деятельности и рост торговых оборотов, неминуемо вели к использованию новых методов Обращение к примерам ранних бухгалтерских регистров, которые велись в различных регионах Италии, показало, что практика ведения учета была неоднородной На основе представленных фрагментов счетов, Журналов и Главных книг, можно сделать вывод о различиях, существовавших в форме и технике между ранними системами бухгалтерских записей в различных регионах Италии, а также о первоначальной независимости их друг от друг

Характеристики учетных регистров Регион Италии

Генуя Венеция Флоренция

1 Язык регистров латинский венецианский волыаре тосканский вольгаре

2 Форма счетов табулярный на одной странице табулярный, на одной и на двух страницах (фолио) Первоначально в форме параграфа, переход к билатеральной форме к началу XVb

3 Наименование регистров и различия в их составе Главная книга Cartularium Главная книга £~)иа<1егпо Главная книга Libro grande • Открывалось несколько больших книг (Libro dell'entrata е uscita, Libro di mercanzie и т д ) • Характерно ведение предварительных регистров, носивших название тетрадей quaderno

табл. 2. Некоторые различия в ведении учетных регистров XIII-XV вв трех наиболее развитых регионов Италии

Так, в Венеции господствовала табулярная (билатеральная) форма10 счета, характерная расположением страниц дебета (Dare) и кредита (Avere) на развороте книги Во Флоренции первоначальной формой записей был параграф Главная книга делилась на дебетовую и кредитовую половины Переход на табулярную форму произошел позднее, к концу XIV в. Табулярная форма записи была более совершенна для балансирования книг Переход книг Ф Датини на билатеральную

10 Двусторонняя В литературе также принято обозначать такую форму термином «билатеральная»

форму (1383г ) совпадает по времени с началом составления балансовых отчетов его филиалов и отделений

Концепция ежегодного балансирования книг не была принята, часто книги закрывались не в связи с окончанием отчетного периода, а по мере их заполнения Но, в ряде случаев, она соблюдалась. Один из первых примеров подведения ежегодных итогов засвидетельствован в самых ранних учетных регистрах по двойной записи, известных ученым, в книгах Генуэзской коммуны 1340 г Он объясним ежегодным политическим циклом в Генуе и целями общественного контроля Намного более важным следует считать пример учетных книг флорентийца Датини К концу XIV в учет и контроль в его компании был построен на принципе составления периодичной отчетности Управляющие отделениями были обязаны регулярно высылать отчетность в головное отделение В качестве примера можно привести пример баланса и отчета (счета) о прибылях и убытках отделения в Барселоне на 31 января 1399 г" Книги балансировались, а небольшие ошибки, если они возникали, бухгалтеры не исправляли, а приписывали разницу к доходу и убытку

Как правильно отметил АС.Литтлтон, «фрагменты старинных книг и описаний старой бухгалтерской практики, показывают достаточно ясно, что современная бухгалтерия не являлась изобретением одного человека или даже плодом мыслей целого поколения, но это скорее результат долгого процесса эволюции»12 Неоднородность техники в различных регионах Италии подтверждает мысль, выраженную M И Кутером, о том, «что двойная запись зародилась одновременно в нескольких центрах средневековой Италии, и в системах ее не было единства»13

Система двойной записи входила в экономическую жизнь Италии позднего средневековья неравномерно Можно сделать вывод о диффузном характере распространения двойной записи в учетной практике Изначально оно было неоднородным, но со временем происходило сглаживание различий Принимались наиболее удачные формы, учет приобретал все большую унификацию и схожие формы по всем регионам К XV в в книгах итальянских купцов наблюдается переход на табулярную форму счета, а также формирование основных элементов полной системы двойной записи счетов Прибыли и убытка, Капитала, балансирования

7. Введен в научный оборот в России рукописный учебник «La Riegola de Libro» (1439), излагающий основы двойной записи.

Распространение использования двойной бухгалтерии в купеческом мире порождало необходимость в преподавателях, обучающих искусству ведения счетов и книг по этой системе Как отмечал Д Луццатто, купеческой деятельности и «длительным путешествиям по морям и сушам», зачастую,

11 Рувер де Р Как возникла двойная бухгалтерия (Развитие бухгалтерии до Луки Пачиоло согласно счетным книгам купцов средневековья) - M Госфиниздат - 1958 - с 3841

12 Littleton А С Accounting evolution to 1900 New York Russel&Russel - 1966 -c 22

13 Кутср M И Теория бухгалтерского учета M Финансы и статистика, 2006, с 26

предшествовал «еще в раннем возрасте краткий курс грамматики и арифметики (большей частью в частных школах)»14 Возможно, там же получали будущие купцы и первые сведения о ведении счетов и книг

Точными сведениями о том, как велось преподавание бухгалтерского учета итальянскими учителями, исследователи, изучавшие историю бухгалтерского учета, не обладали Сохранились некоторые сведения об учителях по бухгалтерии Например, в книгах Николо Барбариго за 1457 год учтено, наряду с прочими записями, «вознаграждение учителю Troilo, за преподавание бухгалтерии (Sull'arte dei conti) в продолжение шести месяцев двум братьям хозяина»15 Была также известна единственная рукописная работа, предшествовавшая Пачоли и затрагивающая вопросы двойной бухгалтерии Это «Deila Mercatura» Бенедетто Котрульи, написанная в 1458 году

Не имея в своем распоряжении каких-либо фактических доказательств, некоторые исследователи, тем не менее, выдвигали гипотезы о существовании ранних, неизвестных работ по бухгалтерии Говоря о трактате Л Пачоли, Ф Беста писал, что « в Венеции имелось и было популярным в школах более стройное и значительно более точное произведение, чем его малопохвальная переделка»16 Об этом также утверждал и русский ученый Николай Семенович Помазков Он полагал, что «вполне возможно, в школьном и практическом обиходе имелись разного рода рукописные трактаты по бухгалтерскому учету и торговым вычислениям»

В 1998 г нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма был подробно изучен манускрипт, сохранившийся в Мальтийской библиотеке Результаты исследования были представлены в докладе на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета, состоявшемся в Мадриде в июле 2000 г 18

Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами В нем были сформулированы правила о том, как создавать двойную запись в журнале и затем переносить ее в Главную книгу Примеры, представленные в инструкции, соответствовали венецианской бухгалтерской практике и начинались с элементарной бухгалтерии, составления инвентаря и вступительных записей в корреспонденции со счетом личного Капитала в Журнале

|4ЛуццаттоД Экономическая история Италии Античность и средние века - М Издание иностранной литературы - 1954 - с 361

15 Вольф А Краткий исторический очерк развития счетоводства и значение Луки Пачиоло//Счетоводство - 1895 -с92

16 BestaF LaRagionena Milano F Vallardi - T3 - 1932 - с 369

Помазков Н С Учет в докапиталистических системах хозяйства Дисс док эк наук -Л - 1940 -с 916-917

18 Helm van der А , Postma J La Riegola de Libro/ Accontmg and History (A selection of papers presented at the 8th "World Congress of Accounting Histonans, Madrid-Spain, 19-21 July 2000) В он-лайн доступе по адресу http //home hetnet nl/~annejvanderhelm/cotrugIi html

V

a

Sí tS^ryO

_rJíÉA.crjV 8af^n^T'-'

íuí £л/ ./luvjíttrfí Ijulfh^ f»MÍ» Глрт*

tw^** РЧ^С- Mfw JJATVJ fiu-лилг. 'lyfjf*/

чг '¿т" ^-Т""1- Кf fy'7

tóawwvJVj*/ iaJJíMrffá*.^*!4" ~ '

<

9* fw ti e l^li W. ta^OíMUzff.' Jnft*-

Г9И

и/wvf I e^litreT^uifryme ^Cl^UZST^

^TNtííL&tЛ^-сЛу«:—- ' _ _ ^

/ ___ -—----

o'

f} TAtn/y mtíww

j Г JmL Ь - _ - —ft.«/

¿ , " i r¡ > - i

-T.C- tL-cr — - - ЫхУ-^ • • <

C^Jjp f-ct&ví« St^wj1 I O o

рис. 1 Начало рукописи «La Riegola de Libro» с теоретическими замечаниями и примером инвентаря (факсимиле)

В инструкции были представлены элементы торгового, налогового и управленческого (производственного) учета, раскрытые более или менее полно Рассматривался учет путешествий (viazo), с закупкой и продажей различного вида товаров, с включением в стоимость местного венецианского налога мессетария (messetana)19 (у покупателя) и оплаты услуг маклеру (у продавца) Была показана

19 С точки зрения бухгалтерского учета данный налог имеч некоторое сходство с НДС

методика формирования капитала товарищества, учета расчетов с банками, учет в боттеге (лавке, производящей и реализующей шерсть) с полным циклом от изготовления до продажи готовой продукции. Материал, представленный в «La Riegola de Libro», был чрезвычайно насышен. Среди вопросов, затрагиваемых инструкцией, были также торговля государственными ценными бумагами и проценты по ним, сдача внаем домов, продажа по векселям и морское страхование.

Ввиду особой значимости учебника «La Riegola de Libro» для истории бухгалтерского учета, в диссертации были рассмотрены подробно такие его разделы, как: 1) теоретические предписания; 2) составление инвентаря; 3) входящий баланс (вводные записи в Журнале в корреспонденции со счетом Капитала); 3) журнальная запись о приобретении товара (с учетом налога мессетария и расходов по товару); 4) учет формирования складочного капитала в товариществах различного типа (viazzi, compagnia и т.д.); 5) учет в рамках договора морского товарищества при порученном путешествии; 6) учет в рамках договора морского товарищества при личном поручении; 7) промышленный учет (учет в шелковой лавке (botega de setta)).

Большинство примеров проиллюстрировано факсимильными копиями из соответствующих разделов манускрипта, которые были любезно предоставленные А. ван дер Хелм. Дан их перевод на русский язык.

1439 1458

время

схема 4. Историческая значимость манускрипта «La Riegola de Libro»

На сегодняшний день «La Riegola de Libro» является первым из известных в истории учебников по двойной бухгалтерии. Его находка изменила установленную границу, с которой начался «литературный» период в истории бухгалтерского учета, с 1458 года (работа Котрульи «Delia Mercatura») на 1439 год.

8. Проанализирована первая печатная работа по бухгалтерскому учету: трактат «О счетах и записях» фе ЗспрШпв) Л. Пачоли (1494). А также дана оценка его роли в распространении двойной записи.

Трактат «О счетах и записях», ставший первой печатной работой по бухгалтерии, был опубликован в составе математической работы францисканца и ученого-математика Луки Пачоли (1445-1517) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»20 Первое издание этой книги, вышедшее в Венеции в 1494 году, является инкунабулой2'.

При анализе трактата «О счетах и записях» была проведена работа с текстом трактата на языке оригинала22, были также использованы его переводы на русский23, английский24, немецкий25, чешский26 и др языки Отметим, что всего на сегодняшний день, начиная с первого перевода трактата, выполненного на немецкий язык ЭЙегером (1876 г), было выполнено и опубликовано 36 различных переводов трактата «О счетах и записях» на 17 языков 27 Одной из

20 Summa de Arithraetica, Geometría, Proporhoni et Proportionalita Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulchn, Ordmus Mmorum et sacre theologie magister, m arte anthmetice e geometne Venezia, 1494 Работа состояла из девяти разделов, последний из которых, посвященный использованию математических знаний в области коммерции, содержал в себе трактат XI «О счетах и записях» (Tractatus XI De computis et scripturis)

21 Инкунабулы - это все книги, сошедшие с печатного станка, начиная от первых опытов Гутенберга в 40-х годах XV века до 1 января 1501 года До сегодняшнего дня сохранилась примерно 1/10 часть вышедших в XV веке книг По данным электронного краткого каталога инкунабул Британской Библиотеки (Bntish Library Incunabula Short-Title Catalogue), в библиотеках мира насчитывается 158 инкунабул «Summa», отпечатанных в типографии Паганино ди Паганини 10-20 ноября 1494г

22 Было использовано второе издание «Summa», изданное в 1523 (Summa de arithmet.ca, geometría, proportiom et proportionalita Toscolano, 1523) Указанный палеотип (старинные издания европейских книг, напечатанных с 1501 по 1550 год включительно), хранится в отделе редких книг Российской Национальной Библиотеки в Санкт-Петербурге

23 Пачиоло JI Трактат «О счетах и записях» Под ред Э Г Вальденберга - СПб Коммерческая Слоропечатня преемм Евгения Тиле - 1893 А также Пачоли Л Трактат «О счетах и записях»//под ред Я В Соколова - М Финансы и статистика -2001 (предыдущие издания 1974, 1983, 1994) Кроме того Бауэр О О Трактат Луки Пачиоло о счетах и записях (Tractatus XI particularis de computis et scnptuns) 1494 года// Журнал счетоводов - 1913 - №56

24 Geijsbeek J Ancient Double-Entry Bookkeepmg Lucas Pacioh Treatise (A D 1494 - the earliest known wnter on bookkeepmg) reproduced and translated with reproductions, notes and abstracts from Manzoni, Pietra, Mainardi, Ympin, Stevin and Dafforne -Texas, Houston Scholars Book Со - 1974 А также Yamey В, Gebsattel A Luca Pacioli Exposition of Double Entry Bookkeepmg Vemce 1494 English translation by Antonia von Gebsattel, introduction. and commentanes by Basil Yamey - Vemce Albnzzi Editore -1994

25 Penndort В Luca Pacioli Abhandlung uber die Buchhaltung 1494 - Stuttgart С E Poeschel Verlag -1933

26 Kheil P Luka Pacioli Traktát o u£etmctví z roku 1494 Z onginálu, jenz spolu se podává, prelozil Karel Petr Kheil (перевод на чешский с дипломатическим текстом трактата на венецианском вольгаре) Prag (9), 1894 С)

27 По данным из личной переписки с А ван дер Хелм Существует также перевод трактата Дж Постма и А ван дер Хелм на голландский язык, который не получил публикации Кроме того, в 2006 году под руководством М И Кутера был выполнен новый перевод трактата

ценных работ о «Трактате о счетах и записях» является исследование Э Хернандеса- Эстева28

Вокруг трактата «О счетах и записях» сложено много легенд, порою далеких от действительности, в то время как истинное значение и содержание самого трактата остается не изученным Так, например, в одном из американских учебников, изданных в России, говорится о том, что «в своей методике Пачоли опирался , на основное бухгалтерское уравнение

Активы=Обязательсгва+Капитал»29, объясняя природу изменений на активных и пассивных счетах. Данное утверждение не подтверждается ни текстом Пачоли, ни тем уровнем разработки теории бухгалтерского учета (вернее, его отсутствием), который существовал в то время Рассматривая содержание работы Пачоли, необходимо учитывать, что с момента ее публикации прошло уже более 500 лет Один из крупнейших западных исследователей в области истории бухгалтерского учета, БЯмей, рекомендовал анализировать трактат со следующей позиции «нужно попытаться избежать рассмотрения его на уровне изображения и методов представления, которые развились за прошедшие с того времени века Более того, нужно попытаться поставить себя на место жителя Италии шестнадцатого века, которому были известны особенности коммерческой деятельности, но не была знакома тайна двойной бухгалтерии»30

Скорее всего, в своем изложении Пачоли «опирался» не на основное балансовое уравнение, а на процедуру ведения бухгалтерских книг, характерную для того времени и местности (схема 5) Трактат Пачоли, по многим параметрам, являлся продуктом венецианской учетной школы В нем описывался венецианский вариант ведения бухгалтерских книг Тем не менее, в заключительной главе встречаются «вкрапления» флорентийской (тосканской) терминологии Эта и некоторые другие особенности текста трактата «О счетах и записях» послужили основаниями для сомнений в авторстве Пачоли

Анализ трактата «О счетах и записях» выявил некоторые описанной учетной процедуры Некоторые из них являлись характерными чертами того исторического периода Так, в схеме двойной записи у Пачоли отсутствовал принцип имущественной обособленности средств предприятия от средств его собственника Не было также четкой концепции отчетного периода периодичность процедуры составления баланса по счетам Главной книги не была определена однозначно во времена Пачоли Это зависело от того, использовалась ли методика закрытия Главной книги по окончании годичного периода, которая практиковалась в «известных местах», или учетные книги сменялись одна за

«О счетах и записях» на русский язык (пер Н Е Маркова), также до сих пор неопубликованный

28 Hemandez-Esteve Е Comments on some odscure or ambiguous points of the treatise De Computis et Scriptures by Luca Pacioli // The Accounting Historians Journal - 1994 - June В онлайн доступе по адресу http //findarticles com/p/articles/пн qa36S7/is 199406/ai n8723196

Энтони Р,Дж Рис Учет ситуации и примеры -М Финансы и статистика -1993

-с 63

30 Yamey В Pacioli's Pioneering Exposition of Double-Entry Bookkeeping A Belated Review// Studi in memona di Fredengo Mehs - Vol 3 - Napoli Giannim Editore - 1978, с 570

другой, по мере их заполнения. Обе практики считались одинаково допустимыми, хотя Пачоли рекомендует использовать первую.

схема 5. Процедура двойной записи при «венецианском» методе:

| - прямой перенос данных в последующий регистр;

•;......... - опосредованная взаимосвязь.

.....*' Ч"

К основным неясностям изложения в трактате «О счетах и записях» относятся: а) определение финансового результата; б) процедура закрытия книг 1 (составления баланса).

У Пачоли не было точности в вопросах нахождения финансового результата. Прибыль (убыток) от торговых операций определялась на смешанных товарных счетах. Нахождение итогов по товарным счетам не выделялось Пачоли " в качестве специального случая, для которого необходимо применять особые правила. Таким образом, сальдо по товарным счетам определялось по общему : принципу, указанному в гл. 34: «все статьи в «Дать» и «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом меньшие итоги из больших» 31. Однако для верного определения финансового результата на счете товара, который ведется по | смешанному принципу, счетов, необходимо отражение инвентаризационного I остатка при его закрытии. Такого указания у Пачоли в явном виде не было I представлено, поэтому его методика нахождения финансового результата

становится верной только в случае полной реализации товара. I _

31 Пачоли Л. Трактат «О счетах и записях»// под ред. Я.В. Соколова. - М: Финансы и статистика, 2001, - с. 98

Инвентарь (Inventario)

_\/

Журнал (С!огпа1е)

Мемориал (Memoriale)

_V

(Quaderno В)

Главная Книга В

, Другой особенностью трактата «О счетах и записях» явилась недостаточная проработанность и систематизированный подход к составлению важнейшего документа бухгалтерии - баланса В работе Пачоли возникают две процедуры закрытия книг, которые ведут к разным концепциям баланса Рассмотрим различные схемы закрытия и переноса счетов в новую Главную книгу, встречающиеся у Пачоли Отметим, что многие из последовательных шагов по закрытию счетов, изложенные в первых тридцати пяти главах, в последней главе трактата опущены Поэтому балансы, о которых говорится в главе 27, 32 и 34, а затем в главе 36, имеют неравнозначное значение Можно охарактеризовать их как «Пробный» и «Заключительный» балансы

Баланс №1. «Пробный» (на основании сведений из павы 36)

1 Составление «баланса» Главной книги, путем записей всех дебетовых остатков на левую сторону листа, а всех кредитовых - на правую

2 Уравновешивание баланса, т е проверка того, что сумма всех дебетовых остатков равна сумме всех кредитовых

3 Перенос дебетовых и кредитовых остатков из «баланса» в новую Главную книгу в том порядке, в каком они встречаются в балансе

4 Закрытие счетов в старой Главной книге путем добавления записи на «слабую сторону» для того, чтобы уравновесить дебет с кредитом и обнулить счет

Баланс №2. Заключительный (на основании сведений из глав 32 и 34)

1 Последовательная перекрестная проверка и «открыживание» всех записей (глава 32)

а) в Мемориале и всякой вспомогательной книжке,

б) затем в Журнале и Мемориале,

в) в Главной книге и Журнале

2 Закрытие всех счетов Главной книги, (за исключением счета Капитала, счетов Расходов, номинальных счетов) путем выведения остатков по счетам, затем на «слабую сторону» счета добавляется кредитовая или дебетовая запись, для того, чтобы показать сбалансированность счета (Глава 34)

3 Балансировочные записи закрытых счетов переносятся на соответствующую страницу в новой Главной книге (Глава 34)

4 Остатки по номинальным счетам и счетам расходов выводятся в соответствии с той же процедурой, что и для обычных счетов, т е делается балансировочная запись на «слабую сторону» (Глава 34)

5 Остатки по номинальным счетам и счетам расходов переносятся на счет Прибыли или убытка (Глава 34)

6 Счет Прибыли и убытка закрывается в соответствии с той же процедурой, что и прочие счета Остаток переносится на счет Капитала (Глава 34)

7 Счет Капитала переносится на соответствующий лист (листы) в новой Главной книге (Глава 34)

8 Для целей проверки делается выписка остатков по счетам, которую можно сопоставить с заключительным балансом Поскольку она представляет собой выписку дебетовых и кредитовых сальдо закрытых счетов и подсчет суммы общего дебета и кредита (summa summarum) (Глава 34)

Указанные различия, выявленные при анализе системы учета, описанной в главах 2-34, и резюмирующей трактат «О счетах и записях» главы 36, послужили основой противоречивых выводов относительно системы балансирования у Пачоли у видных ученых, занимавшихся исследованием трактата «О счетах и записях» (Антинори, Перагэлло, Ямей, Хернандес-Эстев и др ) В зависимости от того, какое описание процедуры балансирования брать за основу, различным будет ответ на вопрос, какой баланс подразумевается в трактате «О счетах и записях» пробный или заключительный Отметим, что такое отличие последней резюмирующей главы от предыдущих глав трактата, было одним из аргументов исследователей трактата в пользу того, что в процессе составления текста было использовано несколько различных источников

Только приняв некоторые концептуальные поправки и обозначив неизменные принципы, о которых во времена Пачоли еще не было четкого представления, можно скорректировать модель учета, описанную в трактате Пачоли по отношению к современным стандартам бухгалтерского учета В приложении к данной работе предложена схематическая попытка подобной корректировки

Практика бухгалтерского учета в наиболее динамично развивающихся компаниях того времени представляла собой более полный образец системы двойной записи, по сравнению с представленной в трактате «О счетах и записях» Тем не менее, система двойной записи, которую представил Пачоли, была полной и законченной существовал счет Прибыли и убытка, Капитала, более или менее регулярное балансирование Кроме того, заслуга Пачоли заключалась в том, что он выявил необходимость в систематизации знаний Р Тейлор отмечал, что «его главная задача была собрать воедино материал по математике для того, чтобы попытаться поднять стандарт образования по предмету . Великий вклад Пачоли в цивилизацию заключался в том, что он извлек древний материал по математике и заключил его в формат для использования современными студентами» '2 Представление информации форме печатной книги изначально носило революционный характер Кроме того, такой учебник обходился ученику в несколько раз меньше, нежели переписанный от руки манускрипт

9. Рассмотрено распространение двойной записи в страны западной Европы и влияние работы Пачоли на этот процесс.

Ф Беста полагал, что «за пределами Италии бухгалтерские книги, ведущиеся по двойной бухгалтерии, появились только после того, как итальянские публикации, описывающие эту систему, были переведены на другие языки» Таким образом, распространение двойной бухгалтерии на практике напрямую связывалось с печатным работами на различных европейских языках, которые появились после трактата «О счетах и записях» Пачоли

32 Taylor R E No Royal Road Luca Pacioh and his times - New York Arno Press Inc -1980 -c 354-355

33BestaF LaRagionena Milano F Vallardi -T3, 1932 - c 340

Однако, есть и иное мнение, выраженное Б Ямеем Ученый считал, что общее представление о том, что многие европейские купцы использовали двойную бухгалтерию в течение первых двух веков после публикации трактата «О счетах и записях», является сильно преувеличенным.

-N

Англия ХОшшастл. 1543 (перевод Импина)

Фландрия: Я Импин, 1543 (переработка Пачоли на фламандском и на французском языках)

V_/

СДжКардано. 1593 (переработка Пачоли)

С

АПьетра. 1586 (пепепайотка Пачотгв'»

)

схема б Влияние трактата Пачоли на последующие печатные произведения в различных странах34,

_ - прямое влияние (перевод),

--------- . опосредованное влияние

34 За основу схемы взята «синоптическая таблица» АМГалагана (Галаган АМ Счетоводство в его историческом развитии М-Л Госиздат -1927 - с 75 )

Прямое влияние работы Пачоли, по мнению Ямея, отразилось только на некоторых дидактических работах по двойной бухгалтерии, а не на практике учета^ Трактат «О счетах и записях» оказал влияние, если не на бухгалтерскую практику непосредственно, то, по-крайней мере, на многие труды, появившиеся в различных странах в XVI в Работа Пачоли36 стала основой многих книг первого цикла литературы по бухгалтерии, опубликованных в Германии, Нидерландах (Фландрии), Франции и Англии вслед за изданием первого трактата по бухгалтерии в Италии (схема 6) АС Литтлтон охарактеризовал ситуацию, сложившуюся в литературе по бухгалтерскому учету на протяжении первых 150 лет после публикации Пачоли, как «редкий случай, когда первая книга по предмету оказалась доминирующей » Некоторые первые печатные работы по бухгалтерии были, «в лучшем случае, переработкой Пачоли, в худшем - грубым переводом без ссылки на истинного автора»37

В трактате «О счетах и записях» отсутствовал практический пример с отражением всех особенностей учета, «сквозная задача», столь удобная в дидактических целях В последующих работах по бухгалтерии, начиная с Тальенте (1525) и Манцони (1534), этот недостаток был частично устранен путем дополнения текста практической частью с примером Однако, все последующие ранние произведения по бухгалтерскому учету, издававшиеся в различных западноевропейских странах, так же, как и работа Пачоли, носили описательный характер Теория бухгалтерского учета возникла не раньше XIX в, до этого авторы литературы по бухгалтерии «были полностью поглощены решением практических проблем и сбором примеров для демонстрации того, как следует составляв записи в книгах», таким образом, предлагался лишь «свод правил, применимых к определенным случаям»3

3S Yamey В Pacioh's De Scntuns m the Context of the Spread of Double Entry Bookkeeping// De Computis (Spanish Journal of Accounting History), Dec 2004, No 1 , с 142-154 В он-лайн доступе по адресу www decomputis org

36 По мнению Кейля, трудно установить точно, какое именно издание Пачоли (1494 или 1523 года) послужило основой для последующих авторов Кроме того, в 1504 году отдельной брошюрой вышла «La Scuola perfetta dei Mercanti», выдержка из «Сумма»

37 Littleton А С Accounting evolution to 1900 New York Russel&Russel -1966 - c4

38 Peragallo E Origme and Evolution of Double Entry Bookkeeping New-York American Instutute - 1938 -c 92

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в следующих работах-

Монографии:

1 Соколов Я В, Косарева Л А Примечания к Трактату о счетах и записях// Трактат о счетах и записях - М Финансы и статистика, 2001. - с 117-168 - 0,7 п л

2 Косарева Л А Метод учета Пачоли в современной записи//Трактат о счетах и записях - М . Финансы и статистика, 2001 -с 269-296 - 1,5 п л

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

3 Косарева Л A La Riegola de Libro- первый учебник по бухгалтерскому учету7// Финансы и бизнес. - 2007 -№2 - с 167-180 - 1,2 п л

4. Косарева Л А Истоки двойной записи в Италии XIII-XV веков//Финансы и бизнес -2006 -№2 - с 176-184 - 0,8 п л

Прочие публикации и тезисы докладов на конференциях:

5 Косарева ЛА Первые регистры двойной записи в Италии 13-15 веков//Современные аспекты экономики -2005.- №8(75) - с 195-207 -0,8 п л

6 Косарева Л А Зеркальное отражение прибыли/УРасчет - 2004 - № 12 - с 150-151 -0,2 п л

7. Косарева Л А Лука Пачоли сегодня//Предпринимательство и реформы в России Тезисы докладов Четвертой международной конференции студентов и аспирантов 1999 г - СПб Издательство Санкт-Петербургского университета, 1999 - с 24 -0,1п л

Подписано в печать 23 05 2008 Формат 60x84/16 Печать ризографическая Заказ № 903 Объем 1,51 п л Тираж 105 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул Чайковского, д 62

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Руис, Лия Андреевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ И ЕЕ АНТИЧНОЕ ПРОШЛОЕ.

1.1. Форма и сущность двойной записи.

1.2. Зарождение эмбриональных форм двойной записи.

ГЛАВА 2. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ В ИТАЛЬЯНСКИХ УЧЕТНЫХ РЕГИСТРАХ XIII-XV ВВ.

2.1. Предпосылки возникновения двойной записи.

2.3. Двойная запись в учетных регистрах Италии ХШ-ХУ вв.

ГЛАВА 3. ПЕРВЫЕ ДИДАКТИЧЕСКИЕ РАБОТЫ ПО ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ В РУКОПИСЯХ XV В.

3.1. История обнаружения и общее описание манускрипта «La Riegola de Libro» (1439).

3.2. Двойная запись в «La Riegola de Libro».

ГЛАВА 4. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ В ПЕЧАТНЫХ РАБОТАХ XV-XVI ВВ.

4.1. Первая печатная работа по двойной записи: трактат «О счетах и записях» Л.Пачоли (1494).

4.2. Печатные работы по двойной записи XV-XVI вв. в различных странах Западной Европы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Возникновение двойной записи в учетных регистра XIII - XV вв. и ее первые описания"

Методология двойной записи на сегодняшний день является основополагающим принципом бухгалтерского учета и составления отчетности на современном предприятии. Обязательность ее применения предписана законодательно. В соответствии с системой нормативного регулирования Российской Федерации, согласно п.4. ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи».

Формальная суть двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная операция или факт хозяйственной жизни находит свое отражение в денежном выражении на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого. Современные объяснения сущности двойной записи можно подразделить на два основных теоретических направления. Во-первых, это интерпретации, основанные на анализе исходных причин двусторонней взаимосвязи-корреспонденции счетов между собой. Во-вторых, это объяснение двойной записи на счетах бухгалтерского учета, исходящие из балансового уравнения.

Для первого вида теоретических направлений характерно использование в той или иной степени закона сохранения энергии, который в адаптированном изложении гласит: «Ничто не возникает из ничего и не исчезает бесследно» (68, с. 160). Сюда можно отнести все трактовки, связанные с юридической природой фактов хозяйственной жизни: двойная запись выводится из объективного равенства прав и требований лиц, связанных между собой участием в хозяйственном процессе. Кроме того, к данному виду относятся экономические трактовки происхождения двойной записи из процесса мены (105, с. 250253). С другой стороны, широко получила распространение интерпретация двойной записи, основанная на объяснении двойной записи в рамках нескольких базисных типов корреспонденции счетов между собой, выделяемых в зависимости от их влияния на структуру и итоги баланса (пермутации и модификации).

Современные теоретические обоснования двойной записи дают представление о ее сущности под различными углами зрения. Однако, не менее важны, на наш взгляд, рассмотрение идеи и процедуры двойной записи во времени и изучение процесса ее эволюции. Рассмотрение феномена двойной записи в историческом контексте выявляет глубинную сущность этого явления, параллельно раскрывая ее взаимосвязь с уровнем экономического развития общества.

Актуальность темы диссертационной работы определяется теоретической значимостью затронутой проблемы, а также недостаточной степенью ее разработки в отечественных исторических исследованиях и необходимостью введения в научный оборот новых документальных первоисточников. Кроме того, на наш взгляд, подобное исследование может быть полезным не только в рамках изучения теории и истории бухгалтерского учета, но и социально-экономической истории в целом.

Степень изученности проблемы. Интерес к истории бухгалтерского учета переживает свое новое возрождение. Современный период можно сопоставить с периодом конца XIX начала XX веков, который также был характерен пробуждением интереса к истории предмета среди учетной интеллигенции. Размышлять об истории бухгалтерского учета было в порядке вещей не только у теоретиков и профессоров, но и среди практиков того времени.

В 1893 году Э.Г. Вальденбергом был переведен на русский язык трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли. Одновременно с Вальденбергом переводом трактата занимался также А.М. Вольф, текст которого, к сожалению, до наших дней не сохранился. В журнале «Счетоводство» был опубликован ряд статей по истории бухгалтерии этого автора. Попытка перевода трактата была предпринята также О.О. Бауэром, несколько глав было опубликовано в журнале «Счетоводство и хозяйство» за 1912 г.

В 1911 году во введении к работе «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» прозвучал искренний призыв Бауэра: «Я далек от мысли придать своему труду исчерпывающее значение и буду вполне вознагражден, если он побудит хотя бы одного коллегу к открытию новых источников в сфере истории бухгалтерии» (5, с. V). С.Ф. Иванов полагал, что «в России самостоятельных трудов по истории бухгалтерии, если не считать работ Вальденберга и Бараца1, совершенно нет, но мы располагаем достаточным научным материалом, которым вправе гордиться и который будущий исследователь истории бухгалтерского учета может использовать широко и продуктивно» (45, с. 6-7). Перу A.M. Галагана принадлежал очерк по истории счетоведения «Основные моменты в развитии счетной идеи», в основу которого легли работы ведущих мировых специалистов по истории бухгалтерского учета того времени. Эта публикация состоялась за три года до революции 1917 года

Российские бухгалтеры того времени были близко знакомы с исследованиями и идеями своих коллег зарубежом. Статьи европейских ученых регулярно публиковались на русском языке в журнале «Счетоводство». С.Ф. Иванов перевел с немецкого языка работы

1 Имелся ввиду «Очерк истории бухгалтерии», опубликованный в «Курсе двойной бухгалтерии» С.М.Бараца (1900, 1905, 1912), а также статья «Приходно-расходные книги (codices accepti et expensi)», опубликованная C.M. Барацем в журнале «Счетоводство» за 1896 год. замечательного чешского исследователя П.Кейля (1843-1908) (45, 46)". Это внесло, на наш взгляд, неоценимый вклад в развитие истории бухгалтерского учета в России. Русскими учеными также тщательно изучались и широко цитировались труды Ф.Боналуми3, Дж. Чербони4, В.Альфиери5, А.Чекерелли6, Р.Брауна (125), Ф.Беста (124) и др.

Если в дореволюционных изданиях вопросам истории бухгалтерского учета посвящались многочисленные статьи и монографии, то советский период можно назвать скупым на исторические исследования в этой области. Первая работа по истории, написанная в советской России, была выполнена автором старой дореволюционной школы. Это был труд профессора A.M. Галагана, изданный в 1927 году (29). В 1940 году профессор Н.С. Помазков защитил докторскую диссертацию «Учет в докапиталистических системах хозяйства» (82). Среди недостатков, присущих существующим в этой области работам, ученый называл «недостаточность или бессистемность сообщаемых знаний», а также «резкое расхождение между авторами в методологических основах их исторических исследований» (82, с. 653). Следует также отметить работу В.А. Маздорова «История развития бухгалтерского учета в СССР», опубликованную в 1972 г. (63). Важным событием в изучении истории бухгалтерского учета стала публикация трактата «О счетах и записях» под редакцией Я.В. Соколова, выполненная издательством «Статистика» в

1974 г. (78)7. В

1985 году вышла в свет монография «История развития бухгалтерского учета» этого же автора. Остальные работы по бухгалтерскому учету носили чаще всего теоретико-практический характер. Иногда в них входили отрывочные исторические экскурсы в виде кратких ремарок8.

Подобное состояние в области изучения истории бухгалтерского учета трудно было назвать удовлетворительным, особенно если учесть, что в то же самое время в Европе, Америке, Японии исследовательская работа в области истории бухгалтерского учета шла полным ходом. К наиболее ценному мировому научному опыту XX столетия следует отнести работы Б.Пенндорфа (144), Э.Перагелло (146), А. Литглтона (137), Б.Ямея,

2 P. KJieil. Uber einige iiltere Bearbeitung des Buchhaltungs Tractates von Luca Pacioli. Prah, 1896 (русский перевод: П.Кейль. О древнейших обработках трактата Луки Пачоли по бухгалтерии, 1910), а также P. Kheil. Benedetto Cotrugli Ragueo. Wein, 1908 (русский перевод: П.Кейль. Венедикт Котрульн из Рагузы (Дубровничанин), 1912)

3 Bonalumi F.A. Sullo Svolgimento del Pensiero computistico in Italia. Novara, 1880

4 Cerboni G. La Ragioneria scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali. Roma, 1886

5 Alfieri V. La partita doppia applicata alle scritture delle antichi aziende mercantili veneziane. Roma, 1911

6 Cecherelli A. I libri di mercatura della Banca Medici e l'applicazione della partita doppia a Firenze nel secolo decimoquatro. Firenze, 1913

7 Первоначальное название издания «Финансы и статистика».

8 Между тем, именно в советское время учеными, не имеющими прямого отношения к бухгалтерскому учету, были опубликованы ценнейшие первоисточники по истории экономики и бухгалтерского учета, в частности. Это были бухгалтерские книги флорентийской компании Уццано, изученные ленинградским профессором-медиевистом В.И.Рутенбургом (1911-1988), ставшим на долгие годы непревзойденным исследователем по истории средних веков в Советском Союзе (99)

К.Антинори (122), Р. де Рувера (90), Ф.Мелиса, Стевелинка и др. Из всех перечисленных авторов только работа де Рувера была опубликована на русском языке и доступна российскому читателю9. Из последних работ к наиболее интересным исследованиям в области истории периода зарождения бухгалтерского учета следует отнести К.Антинори, А. ван дер Хелм и Дж. Постма (132), Э.Хернандес-Эстева (133) и др.

В отечественной истории бухгалтерского учета последних лет можно выявить следующие тенденции. Продолжается издание уже ставших традиционными исторических работ профессора Я.В.Соколова (104) 10. Вышла в свет монография Т.Н. Мальковой (65)" по истории древнего учета, основанная на лучших традициях российской исторической школы, а также на работах неизвестных в России зарубежных авторов. Кроме того, можно заметить возвращение к историческим работам дореволюционных авторов, которое р выражается в виде полного или частичного переиздания их трудов (1, 68) Наблюдается интерес к отечественной истории учета. Проведено уникальное историко-источниковедческое исследование монстырских приходно-расходных книг XVI-XVII века13, а также исследовательские работы по истории отчественных предприятий периода конца XIX-начала XX вв14. В журналах по бухгалтерскому учету, публикуются статьи о литературных памятниках учета в России15, в 2007 г. вышло в свет энциклопедическое издание по истории русской бухгалтерии16.

Несмотря на пробудившийся интерес к истории бухгалтерского учета, многие вопросы остаются до сих пор неосвященными. Мы попытаемся восполнить дополнить область отчественных исследований по истории бухгалтерского учета, относящихся к периоду, охватывающего временные рамки от момента зарождения двойной записи до возникновения первых печатных трудов с описанием ее технологии. На сегодняшний день

9 Roover de R. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of medieval merchants//Studies in the History of Accounting ed. by A.C.Littleton and B.SYamey, IL, 1956, p. 114-174. Русский перевод был издан отдельной брошюрой (90)

10 А также: Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М,1991; Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М, 2003 Труд Т. Н. Мальковой заслуживает особого признания за его глубину и высокий уровень исследования. Работа посвящена древней бухгалтерии и охватывает временные рамки, соответствующие государствам Древнего Египта, Шумера, Вавилона Греции и Древнего Рима

В указанных работах собраны труды и многочисленные цитаты из трудов отечественных авторов по истории и теории бухгалтерского учета различных лет, в том числе и дореволюционного периода.

13 Иванов В.И.Бухгалтерский учет в России XVI-XVII века. СПб, 2005

14 В исследовании Львовой (Львова Д.А. Счета и счетные записи на предприятиях Ярославской губернии в конце XIX-начале XX вв. Дисс. на соиск. уч. ст. к.э.н., СПб, 2002) на основе глубокого и полного анализа бухгалтерских книг, смет и отчетов некоторых российских акционерных обществ показано опережающее развитие бухгалтерской практики в сравненни с теоретическими разработками того времени в России. В работе Кавернной (Каверина О.Д. Управленческий учет в конкурентной среде. Дисс. на соиск. уч. ст. д.э.н., СПб, 2005) был проведен параллельный анализ основополагающих концепций классического управленческого учета и отечественных традиций рубежа XIX-XX веков.

15 Соколов Я.В., Бычкова С.М. "Ключ коммерции" - первая книга по двойной бухгалтерии в России // Бухгалтерский учет№ 17, 2001. с. 12-19.

16 Медведев М.Ю., Д.В.Назаров. История русской бухгалтерии. М, 2007 в современной отечественной литературе существет не много исследований, затрагивающих отдельные вопросы этой области. Это статьи и монография К.Ю. Цыганкова (113, 114); аналитические исследования трактата «О счетах и записях», выполненные профессором М.И.Кутером (54).

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является анализ предпосылок возникновения двойной записи, и ее первых проявлений на практике в учетных регистрах государственных учреждений и предприятиях итальянских купцов ХШ-XV вв. А также анализ первых дидактических работ по двойной записи XV-XVI вв.

В соответствии с названной целью были поставлены и решались следующие задачи:

- уточнение периода возникновения двойной записи и анализ возможности ее существования в учетных регистрах Древнего Рима;

- выявление процесса зарождения и развития двойной записи в рамках исторических условий XIII-XV в Италии;

- рассмотрение первых учетных регистров, ведущихся с помощью двойной записи в различных регионах;

- разграничение «документального» и «литературного» периодов развития бухгалтерии, ведующейся по методологии двойной записи

- анализ проявления двойной записи в первых печатных книгах, а также их влияние на распространение знаний о двойной записи в мире.

Предмет исследования. Предмет исследования представляет собой методологию двойной записи с точки зрения эволюционного процесса в период ее возникновения и начальной ступени развития.

Объектом исследования явились: 1) записи в учетных регистрах Древнего Рима; 2) записи, счета и бухгалтерские книги, государственных учреждений и частных предприятиях Италии ХШ-ХУ вв.; 3) первые письменные учебно-дидактические описания двойной записи; 4) практико-теоретические печатные работы первого цикла литературы по двойной записи.

Методы исследования. Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы были изучены труды зарубежных и. отечественных авторов по теории бухгалтерского учета. Кроме того, труды по истории исследуемого периода, как общего характера, так и касательно отдельных областей: бухгалтерского учета, экономики и хозяйства, юриспруденции, математики, культуры и др. Были использованы первоисточники и их адаптированные современные переложения, содержавшие учетные записи Древнего Рима и Италии ХШ-ХУ веков. А также тексты первых рукописных и печатных работ по ведению двойной бухгалтерии на языке подлинника и в переводе на русский, английский, немецкий и др. языки. Были также использованы законодательные акты Древнего Рима, в том числе, касающиеся налогообложения; кроме того, законодательные акты по государственной организации Флорентийской и Генуэзской республик.

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке авторской концепции возникновения двойной записи и ее развития на начальной эволюционной ступени.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты!

- дано определение двойной записи, сочетающее в себе формальный и сущностный аспекты;

- построена эволюционная схема развития бухгалтерского учета с точки зрения расширения использования в хозяйственной деятельности различных видов счетов;

- представлена авторская концепция возникновения двойной записи. Концепция основана на предпосылке о том, что двойная запись зародилась как практический прием, использовавшийся для контроля над имуществом и обязательствами, который не имел под собой теоретической базы;

- рассмотрен предварительный (эмбриональный) период возникновения двойной записи и выделены базисные элементы, ставшие основой возникновения двойной записи;

- выявлены основные исторические предпосылки возникновения двойной записи в Италии XHI-XVbb., а также выделены основные сферы ее развития;

- представлен процесс возникновения двойной записи в учетных регистрах Италии ХШ-ХУвв. и дана оценка его характера;

- введен в научный оборот в России рукописный учебник «La Riegola de Libro» (1439), излагающий основы двойной записи;

- проанализирована первая печатная работа по бухгалтерскому учету: трактат «О счетах и записях» (De Scripturis) JI. Пачоли (1494). А также дана оценка его роли в распространении двойной записи;

- рассмотрено распространение двойной записи в страны западной Европы и влияние работы Пачоли на этот процесс.

Апробация результатов работы. Результаты исследования были использованы при публикации «Трактата о счетах и записях» JI. Пачоли («Финансы и статистика», 2001) в части комментариев и очерков. А также в публикациях в журналах «Финансы и Бизнес», «Современные аспекты экономики», «Расчет». Общий объем публикаций составил 5 условных печатных листов.

Теоретическая и практическая значимость. Исследование представляет собой научно-историческую разработку проблемы возникновения двойной записи и ее взаимосвязи с уровнем экономического развития общества. Результаты исследования-могут быть использованы, при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Теория бухгалтерского учета» и «История бухгалтерского учета». Кроме того, подобное исследование может быть полезным не только в рамках изучения истории бухгалтерского учета, но и в области социально-экономической истории в целом.

Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация, включает в себя введение, четыре главы, заключение, список использованных источников (всего 154 наименования) и пять приложений. В работу также включены иллюстрации, имеющие историческую ценность (факсимиле страниц некоторых учетных регистров ХШ-XV вв., манускриптов, начальных страниц инкунабул, палеотипов, а также последующих первых печатных изданий по двойной записи).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Руис, Лия Андреевна

Заключение

В конце XIX века Кейль оценивал уровень развития науки об истории бухгалтерского учета следующим образом: «Область истории бухгалтерии до сих пор скудно разработана» (46, с. XXIV). Принимая во внимание мировой опыт исторических разработок и исследований в сфере бухгалтерского учета, существующих на сегодняшний день, хочется верить, что положение постепенно изменяется к лучшему, также и в области российской науки.

В данной диссертационной работе был рассмотрен процесс возникновения двойной бухгалтерии, начиная.с ее античных истоков и эмбриональных форм, найденных в Древнем Риме, заканчивая развитием в учетных регистрах итальянских купцов и государственных учреждений XUPXV вв. Ученым известны первые описания системы двойной бухгалтерии, начиная со второй' четверти XV в. Возможно, были и более ранние работы. Они существовали в виде конспектов, и обучающих инструкций, затем появились- в виде печатных трудов, рассмотрение которых мы ограничили в данной работе XVI в.

Античности принадлежит место первой культурной ступени, своего рода фундамента, на котором выросло все здание новейшей цивилизации» (51, с.16). Корни многих современных явлений, их эмбриональное состояние, можно проследить в античности. Постановка и рассмотрение вопроса о возможности происхождения двойной бухгалтерии в античности позволили выявить некоторые первоосновы (процедурность, инвентарные и расчетные счета, двустороннюю форму записи и т.д.), с которых началось развитие двойной бухгалтерии.

Относительно высокий уровень экономического развития в Древнем Риме времен Поздней Республики и Принципата, вызванный подъемом торговли, возникновением банковской деятельности, а также наличие в римском обществе упорядоченной и хорошо проработанной законодательной системы, способствовали повышению уровня счетоводства. Известно, что у римлян существовали регистры хронологической записи: Adversaria (ephemerides); а также регистры^ систематического характера: Codex accepti et expensi, Codex domesticorum и Codex rationum. В банковской бухгалтерии, а также при-учете доходов и расходов в домохозяйстве использовалась двусторонняя запись.

Данные, известные на сегодняшний день о системе налогообложения римлян, сообщают об отсутствиии у них налога на прибыль, а, следовательно, и фискальной необходимости ее регулярного исчисления. М. Вебер также высказывал мнение о том, что в античности «записи носили документальный характер и велись лишь с целью устанавливать законным образом правовые отношения; проверка же доходности не входила в расчет» (21, с. 147). Система частного права, хотя и весьма развитая, все же не выработала понятия юридического лица, целью которого бы,являлось совместное ведение хозяйственно-торговой деятельности с целью извлечения прибыли и пропорционального распределения, ее между участниками. Существовало также важное техническое ограничение — основным писчим материалом для ведения учета служил папирус и навощенные таблички. Книги из пергамена являлись предметами роскоши, а бумага появилась значительно позднее. Известные ученым регистры и счета Древнего Рима представлены в форме табличек и полиптихонов, а также папирусов. Учетных римских книг из пергамена не сохранилось. 1

Безусловно, возможность существования в Древнем Риме двойной бухгалтерии может быть рассмотрена только на уровне гипотезы. Ее невозможно точно доказать или опровергнуть, ввиду отсутствия)документальных источников. Чаще всего реконструкция учетных форм и регистров у римлян, особенно таких важных, как систематические регистры* codex accepti et expensi и codex rationum domesticorum, строилась на предположениях. В основном, она проводилась на основе сведений косвенного характера, упоминания> тех или иных регистров в произведениях литературного, юридического' и исторического рода.

Однако, принято считать, что Codex accepti et expensi охватывали только камеральный учет; в> Codex domesticorum присутствовала неоднородная информация. Она была выражена как в денежном, так и в натуральном измерителях. Учетные регистры, которые существовали у римлян, можно назвать лишь промежуточным этапом на пути к двойной бухгалтерии, в них не доставало систематичности, всеобъемности, счетов Прибыли и убытка и Капитала. Таким образом, Древний Рим, несмотря на высокий уровень развития счетоводства, не достиг его развития до чистой формы двойной бухгалтерии.

Первые учетные регистры, составленные в соответствии с правилами двойной бухгалтерии, возникают в Италии на рубеже ХШ-Х1У вв. Культурное наследие Древнего Рима, возможно, оказало влияние на учетную практику, явившись отправным пунктом ее развития. Известный социолог и экономист М.Вебер проводил существенное качественное различие между техническим - учетным уровнем античности и средневековья. Он считал, что «можно найти поразительную параллель в соответствующих явлениях в средневековых государствах (например, в Генуе); однако, уже в ХШ в. последние превзошли в технике хозяйственного оборота» (19, с. 11-12).

Исторические условия, начиная с XI в. (Крестовые походы, развитие городского хозяйства и т.д.), стимуровали подъем экономики и торговой деятельности. Речь в особенности шла о северных и центральных регионах Италии, из которых в наиболее выгодном положении, учитывая географическое положение, а также близость с Византией, оказалась Венеция. Стали создаваться товарищества и общества (compagnia, collegantia, commenda, societas maris и т.д.), возникла необходимость в ведении обособленного учета. С усложнением и расширением торгово-кредитной деятельности, возникла практика отчетности агентов и филиалов главному собственнику. Формировалась основа для осознания необходимости учета финансового результата от хозяйственной деятельности и его распределения, а также движения капитала.

Отметим, что введение в европейский хозяйственный оборот бумаги (начиная с ХП в.) оказало, на наш взгляд, важное влияние в процессе распространения двойной бухгалтерии. Учетный регистр в форме книги из предмета роскоши превратился-в вещь первой необходимости. Доступность книжного формата повлияла также на дальнейшее совершенствование учетной практики. Большинство бухгалтерских регистров, начиная с ХШ в., велись в многостраничных книгах, сделанных из бумаги.

Обратившись к примерам первых учетных книг, которые велись в различных регионах Италии, мы видим, что практика ведения учета была неоднородной. Так, в Венеции господствовала табулярная (двусторонняя) форма счета, характерная расположением страниц дебета (Dare) и кредита (Avere) на развороте книги. Во Флоренции первоначальной формой записей являлся параграф: Главная книга делилась на дебетовую и кредитовую половины. Переход на билатеральную форму произошел позднее, к концу XIV в. Табулярная форма записи была более совершенна для балансирования книг. Переход книг Ф. Датини на билатеральную форму (1383г.) совпадает по времени с началом составления балансовых отчетов его филиалов и отделений.

Такое постепенное развитие и различие в учетной практике по регионам, доказывает позицию, поддерживаемую многими учеными (начиная от Бесты, Пенндорфа и т.д) о том, что «двойная бухгалтерия не могла быть заимствована от древних греков или из Древнего Рима, это новая форма ведения книг, которая вошла в экономическую жизнь Италии в XIV в. Это также показывает, что простая форма бухгалтерии была основой для двойной бухгалтерии» (144, с.32). К XV веку в книгах некоторых итальянских купцов мы находим элементы развитой системы двойной бухгалтерии: использование счета Прибыли и убытка, Капитала и проведение ежегодного балансирования.

Расширение использования двойной бухгалтерии в торговой, банковской, кредитной и т.д. деятельности, порождало потребность в подготовке новых специалистов и в повышении грамотности купцов. Курс двойной бухгалтерии или искусства ведения счетов и записей, обыкновенно включался ■ в общий процесс обучения. Чаще всего двойная бухгалтерия преподавалась в совокупности с математикой и навыками счета на абаке. Голландские исследователи А. ван дер Хелм и Дж. Постма обнаружили ценный манускрипт, представляющий собой копию с собрания конспектов уроков по бухгалтерии, которые велись в начале-середине XV в.

Инструкция, которую ученые назвали «La Riegola de Libro», содержала курс по ведению двойной бухгалтерии с примерами. Были сформулированы правила о том, как создавать двойную запись в журнале и затем перенесить ее в Главную' книгу. Примеры, представенные в инструкции, соответствовали венецианской бухгалтерской практике и начинались с элементарной бухгалтерии, составления инвентаря и вступительных записей в корреспонденции со счетом личного Капитала в Журнале. В инструкции были представлены элементы, торгового, налогового и управленческого (производственного) учета, раскрытые более или менее полно.

Рассматривался, учет путешествий' (viazo), с закупкой и продажей различного вида товаров; с включением1' в стоимость местного венецианского налога мессетария (у покупателя) и оплаты.услуг маклеру (у продавца). Была показана методика формирования: капитала товарищества, учета расчетов с банками, учет в боттеге (лавке, производящей и реализующей шерсть) с полным циклом от изготовления, до продажи готовой продукции. Материал, представленный в «La Riegola de Libro», был чрезвычайно насышен. Среди вопросов, затрагиваемых инструкцией, были также торговля государственными ценными бумагами и проценты по ним, сдача внаем домов, продажа по векселям и морское страхование.

На сегодняшний день «La Riegola de Libro» является первым из известных в истории учебников по двойной бухгалтерии. Ее открытие изменило установленную границу, с которой начался, «литературный» период в- истории бухгалтерского учета, с 1458 года, (работа Котрульи) на 1439 год.

Трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли явился первой печатной работой по бухгалтерии. Существование учителей, преподававших бухгалтерию, и конспектов, которые переписывались, ввиду потребности в знании, было задолго до публикации трактата «О счетах и записях». Заслуга Пачоли' была в том, что он выявил необходимость в систематизации знаний и представлении их в новой форме печатного учебника.

С.М. Барац охарактеризовал работу Пачоли, как содержавшую в себе «древнейшую, представленную, однако, уже в классической законченности, систему Двойной бухгалтерии» (5, с.795). На наш взгляд, трактату Пачоли недостает именно системности и законченности, о которых говорил Барац. Отсутствие концептуального единства произошло, как миниму по двум основным причинам: 1) внутренние противоречия, произошедшие из-за недоработки текста трактата; 2) многовариантность и разнообразие учетной практики во времена Пачоли, находящейся в процессе становления. В результате в трактате «О счетах и записях» возникли принципиальные разногласия по некоторым существенным вопросам:

Система двойной бухгалтерии, которую представил Пачоли, была двойной: существовал счет Прибыли и убытка, капитала, более или менее регулярное балансирование. Тем не менее, только приняв некоторые концептуальные поправки и обозначив неизменные принципы, о которых во времена Пачоли еще не было четкого представления, можно скорректировать модель учета, описанную в трактате Пачоли по отношению к современным стандартам бухгалтерского учета.

Трактат «О' счетах и записях» явился скорее продуктом венецианской учетной школы и в нем описывался венецианский вариант ведения бухгалтерских книг. Тем не менее, в заключительной главе встречаются «вкрапления» флорентийской» (тосканской) терминологии. Эта и некоторые другие особенности текста трактата Пачоли послужили основаниями для сомнений<в авторстве Пачоли. Однако, даже если Пачоли и переработал предварительные материалы для своего издания, обвинения в плагиате не имели под собой основания, поскольку законодательно оформленного понятия авторского права во времена Пачоли не существовало.

Возможно, в основу первого печатного трактата по бухгалтерии легли лекции неизвестных сегодня учителей по бухгалтерии. Мы не исключаем вероятность того, что непоследовательность в изложении и несогласованность отдельных частей Трактата, произошла по причине того, что в основу текста трактата «О счетах и записях» легло несколько текстов, описывающих различные виды учетной практики. Кроме того, для русского читателя затруднения в понимании текста трактата «О счетах и запясих» завуалированы неточным переводом на русский язык некоторых терминов и выражений, используемых в трактате.

Еще в начале XIX в. О.О. Бауэр отмечал факт о том, что «как русский, так и другие переводы трактата с немецкого перевода, не удовлетворяют требованиям науки, так как они изданы почти без всяких комментариев >и местами со значительными отступлениями от оригинала» (8, с.З). На сегодняшний мы все также имеем перевод Э.Г. Вальденберга (1893г.), со всеми его недостатками, хотя и откомментированный. Присоединяясь к мнениям многих людей, небезразличных к истории бухгалтерского учета, автор также считает, что новый перевод трактата необходим. Причем необходимо учитывать накопленный мировой опыт комментирования западных коллег, который шагнул далеко вперед.

Трактат «О счетах и записях» Пачоли, как и все последующие ранние тексты по бухгалтерскому учету, носили описательный характер. «Отсутствие теории объясняется тем, что двойная запись в то время была результатом практических приемов, выработанных чисто эмпирическим (опытным) путем» (59, с. 100). Эту характерную черту признавали многие исследователи по истории бухгалтерского учета (Литтлтон, Перагэлло, Чатфилд, Вангермеерш, Пувей и др.) Так, Литтлтон отмечал, что «ранние авторы работ по бухгалтерии были заняты выведением инструкции по бухгалтерской практике на текущий момент; они позволяли себе очень мало теоретизирования. авторы не пускались в объяснения, в чем суть операций или почему надо делать так или иначе, но они строго ограничивали себя детальным повествованием о том, как выполнять действия по ведению записей». (137, с. 41). Слабость описательного подхода в работе Пачоли усугубляется отсутствием полного практического примера с отражением всех особенностей учета, «сквозной задачи», как мы бы сказали сегодня. В последующих работах по бухгалтерии, начиная с Манцони (1534), этот недостаток был частично устранен путем дополнения текста практической частью с примером.

Если говорить о двойной бухгалтерии в рамках современного понимания и определять ее как «информационную технологию, предназначенную для исчисления капитала и финансового результата в разрезе отдельных видов доходов и расходов» (114, с.304), то она не обрела своего законченного вида у древних римлян. Более того, на наш взгляд, бухгалтерский учет на итальянских предприятиях и государственных учреждениях ХШ-ХУ вв. и его отражение в соответствующей литературе того времени, только наметил свое развитие по данному направлению. Понимание возможности контроля доходности предприятия в рамках двойной бухгалтерии возникло с осознанием особой роли баланса и необходимости его регулярного составления, которая была «впервые указана в 1608 г. голландским теоретиком Симоном Стевином» (21, с. 176)