Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета"

На правах рукописи

КАЛИНСКАЯ Марина Валерьевна

□□3479438

ВЗАИМОДЕИСТВИЕ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО

И НАЛОГОВОГО УЧЕТА (по материалам организаций пищевой промышленности)

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

- 3 OKI

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2009

003479438

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Кругляк Зинаида Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Жминько Сергей Иванович

кандидат экономических наук, доцент Мартынова Татьяна Алексеевна

Ведущая организация

ФГОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет»

Защита диссертации состоится «30» октября 2009 г. в 11-00 часов в 209 аудитории главного учебного корпуса на заседании диссертационного совета Д. 220.038.02 при ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.

Автореферат разослан «26» сентября 2009 г. и размещен на сайте kubsau.ru

Ученый секретарь диссертационного совета

П. С. Бондаренко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Осуществление рыночных преобразований, развитие предпринимательства в России во многом предопределяют цели национальной системы учета, ставят перед ней новые задачи. Активное вхождение отечественных производственных организаций в цивилизованные рыночные отношения приводит к появлению новых схем взаимоотношений субъектов бизнеса, что возможно в условиях эффективного взаимодействия информационных систем учета.

Необходимость формирования информации с учетом многообразия экономических интересов и для различных групп пользователей явилась ключевой причиной разделения бухгалтерского и налогового учета. Однако процесс нормативно-правового обособления учетных систем в Российской Федерации проводился непоследовательно, а скорость, с которой создавалась нормативно-правовая база налогового учета, не могла не сказаться на ее качестве. Отсутствуют отраслевые методические рекомендации по ведению налогового учета, отражению информации о возникающих разницах и отложенных налогах в бухгалтерском учете.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета внесли такие известные отечественные исследователи, как А. В. Авдеев, А. С. Бакаев, С. А. Бартенев, А. П. Бархатов, П. С. Безруких, А. В. Брызгалин, Ф. Ф. Бутынец, М. А. Бахрушина, А. А. Викеев, Л. Л. Горецкая, Л. Т. Гиляровская, В. В. Ковалев, В. Я. Кожинов, Н. А. Кокорев, Н. П. Кондраков, В. А. Костылев, О. Г. Лапина, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, Л. В. Попова, Я. В. Соколов, И. Р. Сухарев, Л. 3. Шнейдман и др.

За рубежом данная проблема затронута в работах О. Амата, Д. Блейка, М. Ф. Ван Бреда, М. Р. Мэтьюса, Г. Мюллера, М. X. Б. Перера, Ж. Ришара, Е. С. Хендриксена, И. Ф. Шерра и др.

В то же время недостаточная разработанность проблемы организации и ведения учета в целях налогообложения, отсутствие методических и научно обоснованных рекомендаций по взаимодействию систем бухгалтерского и налогового учета обусловили выбор темы, постановку цели и задач диссертационной работы.

Целью диссертационного исследования является обоснование методических положений и разработка практических рекомендаций по совершенство-

ванию учетно-информационного обеспечения систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности.

Достижение намеченной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- провести ретроспективный анализ взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, дать оценку их экономическим и правовым основам;

- выделить особенности имманентной связи бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности и обосновать возможность ее совершенствования;

- дать оценку влияния учетной методологии на величину налоговой нагрузки на этапе налогового бюджетирования;

- уточнить методические аспекты отечественного учета отложенных налогов;

- разработать отвечающие требованиям МСФО методические подходы использования балансового метода учета отложенных налогов в российской учетной практике.

Объектом исследования является информационная база бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.

Предметом исследования выступает совокупность методологических, теоретических, практических вопросов и актуальных проблем взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности на современном этапе экономического развития России.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования, законодательные и нормативно-правовые акты по вопросам бухгалтерского и налогового учета, российские и международные положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, отраслевые методические документы. В качестве информационной базы использованы документы бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.

Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных и расчетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования, как аналитический, монографический, абстрактно-логический, сравнения, моделирования и обобщения, синтеза, доказательств, аналогий, экономического и исторического анализа, оценки, документирования.

Научная новизна диссертационного исследования содержит следующее приращение знаний:

- предложена авторская трактовка налогового учета как системы сбора и обобщения информации для научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации, отличающаяся от принятых положений в НК РФ, предусматривающих организацию и ведение налогового учета в рамках налогообложения прибыли организаций;

- разработан механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по н&тогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;

- разработана методика налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, заключающаяся в унификации прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, распределении прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья, обеспечивающая конкретизацию общих подходов, обозначенных в налоговом законодательстве;

- уточнена методика учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, предусматривающая, в отличие от установленной, их отражение в течение налогового периода в составе временных, что соответствует принципу осмотрительности и экономическому содержанию объекта учета;

- разработаны методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов (альтернативного методу отсрочки, предусмотренному в ПБУ 18/2002) к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности, содержащие: алгоритм расчета отложенных налогов, способ учета разниц, возникающих в связи с переоценкой внеоборотных активов, модифицированную структуру отчета о прибылях и убытках, определение «расхода (дохода) по налогу на прибыль».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, а также учета отложенных налогов. Применение на практике разработанных рекомендаций позволит эффективно проектировать взаимосвязь .систем бухгалтерского и налогового учета в зависимости от мотивации экономического субъекта, обеспечить прозрачность расчетов по налогу на прибыль, усилить контрольные функции бухгалтерского учета, повысить информативность финансовой отчетности экономического субъекта. Разработанные автором мето-

дические приемы учета отложенных налогов по материалам организаций пищевой промышленности ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Теоретическая значимость результатов исследования состоит в разработке комплекса рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-правовой базы налогового и бухгалтерского учета, а также развитии теории дисциплины «Налоговый учет».

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

- обоснование введения в научный оборот предложенных определений «налоговый учет», «расход (доход) по налогу на прибыль»;

- механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;

- методика налогового учета и распределения прямых расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, для организаций пищевой промышленности;

- способ учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, нормативное значение которых изменяется в течение налогового периода;

- методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения диссертационной работы внедрены в практику учетной работы организаций пищевой промышленности Краснодарского края, а именно в ОАО «Виктория» г. Белореченска, ООО «Брюховецкий хлебозавод» ст. Брюховецкой, ОАО «Лазаревский хлебозавод» г. Сочи.

Основные тезисы, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, были представлены к обсуждению на российских и международных научных и научно-практических конференциях, семинарах, совещаниях, опубликованы в периодических изданиях, в сборниках научных трудов, в электронном научном журнале. В частности, диссертант участвовала в I Южно-Российской международной научно-практической конференции «Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами» (Сочи, 2006), Международной научно-практической конференции «Экономика России в условиях глобализации и

вступления в ВТО» (Сочи, 2007), Межрегиональной юбилейной научно-практической конференции «Социальная сфера Кубани: экономические и социально-психологические аспекты развития» (Майкоп, 2007), Межвузовской научно-практической конференции «Молодежь - Краснодарскому краю» (Краснодар, 2007), Межрегиональной научно-практической конференции «Социально-экономическое и экологическое развитие Северо-Кавказского региона» (Бе-лореченск, 2008), в Международном финансово-экономичиском форуме «МСФО: Аудит. Бухгалтерский учет. Налогообложение. Консалтинг: российская и международная практика» (Сочи, 2008).

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 14 работах, общим объемом 17,1 п. л., в том числе авторских 10,3 п. л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности взаимосвязи содержания исследуемых проблем. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих 10 разделов, заключения, списка использованных источников из 167 наименований. Работа изложена на 191 страницах, содержит 26 таблиц, 26 рисунков, 8 приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Повышение роли налогов как инструмента финансирования государственных расходов привело к тому, что в XIX веке система бухгалтерского учета приняла на себя функцию исчисления величины налоговой базы. Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с развитием налогообложения в XIX веке привели к возникновению двух основных концепций сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: 1) континентальной (европейской, налоговой), определяющей, что учет - это единая органически целостная система, и характерной для стран романо-германской правовой семьи; 2) англо-американо-голландской (собственнической, англосаксонской), предполагающей параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета, преобладающей в странах с сильными позициями прецедентного права.

Развитие мировой учетной практики показало направленное движение от налоговой концепции учетной системы к собственнической. ,,

В процессе исследования выделены этапы и стадии становления отечественного налогового учета, позволившие констатировать, что наглядным примером такой смены концепций является учетная система России (рисунок 1)..

Рисунок 1 - Этапы становления отечественного налогового учета

Исследования показали, что фактически современный налоговый учет в России не ограничен целями налогообложения прибыли. В связи с этим, сложилось два понимания «налогового учета» - в широком (учет в целях исчисления всех налогов, он нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах) и в узком (учет для исчисле-

ния налогооблагаемой прибыли в целях 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций») смыслах.

Руководствуясь логикой построения нормативной базы, заключающейся в ее системности, мы пришли к выводу, что налог на прибыль организаций должен формироваться как системный элемент налогового законодательства. В связи с этим под налоговым учетом следует понимать систему сбора и обобщения информации для научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации.

Установлено, что развитие учетных систем постепенно привело к тому, что у налогового учета остается все меньше общего с бухгалтерским учетом. У регулирующих их норм принципиально разная правовая природа, а главной причиной разделения учетов стало различие между целями расчета налогов и налогового администрирования, с одной стороны, и целями формирования финансовой отчетности для принятия экономических решений, с другой стороны.

В настоящее время в законодательной базе российского бухгалтерского учета большая доля требований продиктована налоговыми соображениями. В то же время, большая доля требований Налогового кодекса РФ, в частности формирования налогооблагаемой прибыли, взята из бухгалтерского учета и не связана с достижением цели налогообложения (например, классификация доходов и расходов на «доходы от реализации», «расходы, связанные с производством и реализацией» и «внереализационные»). Попытки привязать параметры расчета налогов к нормам другой смежной ветви законодательства, предназначенной для достижения иной цели, наносит двойной вред, как налоговой системе, так и системе стандартов финансовой отчетности.

Считаем, что основным условием эффективности системы налогообложения и прозрачности финансовой отчетности в свете устойчивой тенденции перехода отечественной учетной системы на принципы МСФО, является независимость нормативных требований к каждой из этих систем. Сближение бухгалтерского и налогового учета возможно на уровне решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают. В стремлении сблизить две учетные системы необходимо учитывать, что никакие совпадения существа норм не должны выражаться в совмещении источников норм.

Установлено существование пяти моделей взаимодействия бухгалтерского и налогового учета (параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета; использование в целях налогообложения бухгалтерского учета в неизменном виде; инвариантный учет; ведение бухгалтерского учета на основе данных налогового учета; смешанное ведение бухгалтерского и налогового учета), ко-

торые на практике реализуются рядом инструментов (налоговым планом счетов, адаптацией бухгалтерского плана счетов к учету налоговых показателей, использованием забалансовых счетов, регистров налогового учета и т. д.). Исследуемые организации пищевой промышленности отдают предпочтение смешанной модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

Осмысление научной литературы и нормативно-правовых актов, изучение регистров бухгалтерского и налогового учета, состояния расчетной дисциплины, отдельных положений приказов по учетной политике организаций пищевой промышленности, позволило автору:

- обнаружить отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за состоянием расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Учитывая значимость налога на прибыль при формировании федерального и региональных бюджетов, данный факт стал основанием для разработки механизма обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, который основан на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль» (рисунок 2). Ведение регистра может бьггь возложено на бухгалтера по налоговому учету, контроль - на финансового директора (главного бухгалтера);

- уточнить понятие «оптимизация налогообложения» и выделить в нем два основных направления - минимизацию суммы налога, то есть выбор таких способов налогового учета, которые обеспечивают минимальную величину налоговой базы, и откладывание уплаты налога - выбор способов налогового учета, которые позволяют признавать налоговую базу в самый поздний из возможных моментов;

- определить, что элементы учетной политики, направленные на сближение бухгалтерского и налогового учета, приводят к усреднению (и даже снижению) бухгалтерской прибыли и необоснованному завышению налогооблагаемой прибыли;

- выявить, что 48 % исследуемых организаций пищевой промышленности ведут неэффективную налоговую политику, так как в их балансе отложенные налоговые активы превышают отложенные налоговые обязательства, и налогоплательщик фактически платит налоги раньше, чем получает доход. У 52 % организаций ситуация обратная, однако данный факт свидетельствует не только об эффективности налоговой политики, но также указывает на рискованное положение организации в налоговом отношении, так как существует потенциальная обязанность по выплате дополнительных налогов в будущем;

Форма Л»_утверждена приказом об учетной политике

Регистр учета состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль за период с «01» января 2008 г. по «31» декабря 2008 г.

Организация: ОАО «Лазаревский хлебозавод» ИНН: 2318010808

Отчетный период Налоговая база, руб. Ставка налога, % Суммы начисленных ежемесячных ежеквартальных авансовых платежей (Д, 99 К 68), руб. обычный порядок Суммы налога по итогам квартала к доплате (Д 99 К 68) (уменьшению) (Д 68 К 99), руб.

1 2 3 4 . 5

январь X X 152728 X

февраль X X 152728 X

март X X 152728 X

Итого авансовые платежи за I квартал 458184 X

По итогам I квартана 2105223 24 505254 47070

Всего за налоговый период 8824389 24 2117853 X

Компенсация за несвоевременно

возвращенные из бюджета Пени за несвоевременную уплату налога

суммы налога, руб.

причитаю- полученная (Д 51 К 68) дни просрочки начисленные перечисленные (Д 68 К 51 ), руб.

щаяся (Д 99 К 68), по инкассо налого- самостоятельно

(Д 68 К 91) руб. выми органами

б 7 8 9 10 11

- - - - - -

- - - - - -

- - - - - -

X X X X X X

- - 3 47 47 -

...

- - * 47 47 -

Суммы штрафных санкций по Всего суммы, перечисленные в Суммы, подлежащие

итогам проверок за прошлые налоговые иериоды, руб. бюджет (Д 68 К 51), руб. доперечислению (возврату, зачету), руб.

начисленные (Д 99 К 68) уплаченные (Д 68 К 51) налог финансовые санкции налог финансовые санкции

12 13 14 15 16 37

500 500 152728 X - -

- - 152728 X - -

- - 152728 X - -

X X 458184 X - -

500 500 47070 547 - -

500 500 2117853 547 - .... , .

Бухгалтер: ______

(подпись) (расшифровка подписи)

Рисунок 2 - Регистр бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»

- доказать, сформировав в процессе научной работы логическую модель хозяйственной деятельности субъекта исследования, основанную на оптимальных методических приемах учега, что учетная политика может использоваться как эффективный инструмент минимизации и отсрочки налоговых платежей по налогу на прибыль. Так, налоговая нагрузка на исследуемую организацию снизилась почти на один процентный пункт, а доля налога на прибыль в сумме прибыли до налогообложения (по МСФО «эффективная налоговая ставка») -почти на 17 процентных пунктов;

- установить, что одним из наиболее методически сложных участков налогового учета в организациях пищевой промышленности является учет расходов, связанных с производством и реализацией. НК РФ содержит лишь общие рекомендации по учету данных расходов. Ситуацию усугубляет многообразие и субъективность способов учета и оценки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции.

Для восполнения недостающего методического обеспечения налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции в организациях пищевой промышленности, а также его унификации с бухгалтерским учетом автором предложено поэтапное определение суммы расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде (рисунок 3).

Первый этап. Организации пищевой промышленности отличаются выпуском большого ассортимента продукции. В связи с этим расходы, связанные с производством и реализацией, целесообразно учитывать по центрам ответственности (цехам основного производства). В калькуляции отдельных видов готовой продукции в налоговом учете нет необходимости, так как этот процесс не связан с достижением его цели.

Второй этап. Обязательное условие отнесения расходов к производственным в налоговом учете — их прямая связь с производством и документальное оформление.

На третьем этапе предлагаем максимально унифицировать перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, так как: а) в целях формирования расходов в налоговом учете может использоваться информация бухгалтерского учета, что обеспечит рациональный документооборот; б) суммы расходов, учтенные в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, в большей степени поддаются контролю; в) организации пищевой промышленности отличаются незначительным временным периодом, необходимым для производства и продажи продукции, основная масса которой является скоро-

портящейся, поэтому отсрочка налоговых выплат от сокращения перечня прямых расходов незначительна; г) одинаковый состав прямых расходов в двух учетных системах позволит избежать появления временных разниц.

Рисунок 3 - Схема налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, для организаций пищевой промышленности

Основой для определения в налоговом учете суммы прямых расходов, относящихся к произведенной продукции за отчетный месяц, должна стать информация, сформированная на счете (субсчетах) бухгалтерского учета 20 «Основное производство» с заменой некоторых сумм (нормируемых в налоговом учете, начисленной амортизации и др.) из регистров налогового учета. При этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, что себестоимость продукции определяется как «сокращенная производственная» (включающая в себя прямые расходы, числящиеся на счетах 20

«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»). Общехозяйственные расходы и расходы на продажу, отраженные на одноименных счетах 26 и 44, полностью списываются в отчетном периоде на счет 90 «Продажи».

Четвертый этап. Перед тем как распределять прямые расходы между незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе на конец месяца, реализованной и отгруженной продукцией необходимо собрать информацию о суммах расходов, понесенных за месяц. Величину прямых расходов следует определять на основе данных регистров налогового учета. Правила переноса информации, собранной на счетах бухгалтерского учета, в налоговые регистры прописываются в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик формирует регистры прямых расходов отдельно для каждого цеха, и определяет базу распределения прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией.

В связи с тем, что организации пищевой промышленности относятся к организациям с материалоемким производством, предлагаем определять величину прямых расходов на незавершенное производство пропорционально количеству оставшегося в производственных цехах сырья, которое составляет материальную основу выпускаемой продукции и в результате последовательной технологической обработки превращается в готовую продукцию. Так, для организаций, выпускающих кондитерские изделия, таким видом сырья является сахар, а для организаций пищевой промышленности, специализирующихся на хлебопечении - мука. Если материальную основу изготавливаемой продукции составляют несколько видов перерабатываемого сырья, то можно выбрать один вид, являющийся основным компонентом готовой продукции в соответствии с технологией производства.

Авторская методика распределения прямых расходов в организациях пищевой промышленности предусматривает расчеты, которые обобщены в специально разработанном для этих целей регистре налогового учета (рисунок 4).

Проблемы взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, устойчивая ориентация российского учета на международные стандарты финансовой отчетности потребовали рассмотрения вопросов учета отложенных налогов.

Известно, что в Европе термин «отложенные налоги» введен в 1979 г. в МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» (с 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль»), В США данная учетная категория появилась в 1997 г. в связи с изданием Мнения АРВ № 11 «Учет налогов на прибыль», которое впоследствии стало платформой дня разработки стандарта США FAS 109, вступившего в силу в 1992 г.

Форма №_утверждена приказом об учетной политике

Регистр распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства и остаток готовой продукции, реализованной и отгруженной за период с «01» июня 2008 г. по «30» топя 2008 г.

Цех мучных кондитерских изделий Налогоплательщик: ОАО «Виктория» ИНН: 2303000123

пункт Показатель Порядок расчета Сумма

1 2 3 4

п1 Сумма прямых расходов (ПР), относящаяся к производству, руб. 1. ПРНЗП НМ (прямые расходы в НЗП на начало месяца) = п4 (ПРНЗП КМ) регистра за предыдущий месяц 422328,30

2. ПР ТМ (прямые расходы текущего месяца) 19478560,70

3. Итого [стр. 1 п1 + стр. 2 п 1] 19900889,00

п2 Количество исходного сырья, использованного в производстве (сахар), кг 1. С НЗП НМ (количество подвергшегося переработке сырья в производстве на начало месяца по данным инвентаризации) 2377,35

2. СС ТМ (количество сырья, списанного в производство в текущем месяце) 107800,90

3. С НЗП КМ (количество подвергшегося переработке сырья в производстве на конец месяца по данным инвентаризации) 1328,70

4. Т (количество сырья, списанного в качестве технологических потерь) -

пЗ Коэффициент, показывающий какая доля затрат осталась в незавершенном производстве (КНЗП) стр. 3 п2 + (стр. 2 п2 + стр. 1 п2 -стр. 4 п2) 0,0121

п4 Сумма ПР в НЗП на конец месяца (ПРНЗП КМ), руб. стр. 3 п1 х пЗ 240800,76

п5 Сумма ПР в готовой продукции (ГП), выпушенной в текущем месяце (ПРГП ТМ), руб. стр. 3 п1 -п4 19660088,24

пб Количество ГП на складе и отгруженной ГП, кг 1. ОГП ТМ (количество отгруженной ГП в течение месяца) 554035,23

2. ГП НМ (количество остатков ГП на складе на начало месяца) = п! 1 (ГП КМ) регистра за предыдущий месяц 205237,12

3. ГП ТМ (количество ГП, выпущенной из производства в текущем месяце) 614234,30

п7 Коэффициент отгруженной ГП (КОГП) стр. 1 пб + (стр. 2 пб + стр. 3 пб) 0,6760

п8 Сумма ПР, в остатках ГП на складе на начало месяца (ПРГП НМ), руб. п 10 (ПРГП КМ) регистра за предыдущий месяц 6837269,42

п9 Сумма ПР, приходящаяся на отгруженную за месяц ГП (Г1РОГП ТМ), руб. (п8 + п5) х п7 17912213,78

Продолжение рисунка 4

1 2 3 4

п10 Сумма ПР, в остатках ГП на складе на конец месяца (ПРГП КМ), руб. п8 + п5 - п9 8585143,88

о 11 Количество ГП на складе на конец месяца (ГП КМ), кг стр. 2 пб + стр.3 пб - стр. 1 пб 265436,19

1. РГП ТМ (количество отгруженной и реализованной ГП за месяц) 554035,23

п12 Количество отгруженной, реализованной ГП, кг 2. ОГП НМ (количество остатков отгруженной, но нереализованной ГП на начало месяца) = п 17 (ОГП КМ) регистра за предыдущий месяц -

3. ОГП ТМ (количество отгруженной ГП в течение месяца) = стр. 1 пб 554035,23

п13 Коэффициент реализации ГП (КРГП) стр.1 п12 + (стр. 2 п12 + стр. 3 п12) 1

п14 Сумма ПР, приводящаяся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца ГП (ПРОГП НМ), руб. п16 (ПРОГП КМ) регистра за предыдущий месяц -

п15 Сумма ПР, приходящаяся на реализованную за месяц ГП (ПРРГП ТМ), руб. (Стр. 010 Приложения 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль) (п14 + п9) х п. 13 17912213,78

п16 Сумма ПР в остатках отгруженной, но не реализованной ГП на конец месяца (ПРОГП КМ), руб. п14 + п9- п15

п 17 Количество остатков отгруженной, но нереализованной ГП на конец месяца (ОГП КМ), кг стр. 2 п12 + сгр.З п12 - стр. 1 п12 -

Исполнитель:

(подпись) (Расшифровка подписи)

Рисунок 4 - Регистр распределения прямых расходов

В России термин «отложенное налогообложение» появился в 2002 г. с принятием положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», согласно которому расчет отложенных налогов осуществляется методом отсрочки, от которого по объективным причинам в международной практике отказались, и с 1996 г. используется метод обязательств по балансу.

Ключевым результатом исследований теоретических основ отложенного налогообложения стал вывод: балансовый метод по сравнению с методом отсрочки является менее трудоемким, более точным и информативным, обеспечивает менеджмент и инвесторов необходимой информацией о величине чистой прибыли организации.

В этой связи автор посчитал необходимым признать возможность использования в отечественном бухгалтерском учете балансового метода, как альтернативного методу отсрочки, при составлении финансовой отчетности. В целях исключения необходимости трансформации отчетности, повышения ее информативности, а также снижения трудоемкости бухгалтерских расчетов нами предложены методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности (рисунок 5).

С

(I

С

£

Е

а

Рисунок 5 - Последовательность расчета отложенных налогов и их отражение в бухгалтерской финансовой отчетности балансовым методом

Расчет отложенных налогов согласно предложенной последовательности проиллюстрирован на фактических данных пищекомбината ОАО «Виктория» в таблице 1.

Отражение отложенных налогов балансовым методом адаптировано нами к российскому плану счетов и предполагает корреспонденцию отложенных налогов со счетом «Прибыли и убытки». При этом расчет чистой прибыли осуществляется по формуле:

ЧП = ПР* „ 0 - Р(Д)Ю „„ - ИП „ т>. (])

Определение для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовой стоимости из регистров бухгалтерского учета и налоговой базы на основании регистров налого-

вогоучета. Налоговый учет целесообразно вести с применением метода двойной записи.

=

Расчет по каждому активу (обязательству) временной разницы, как разности балансовой стоимости и налоговой базы.

-=

Определение величины отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) на отчетную дату.

(ОНА = Вычитаемая временная разница х Прогнозная ставка налога на прибыль) (ОНО = Налогооблагаемая временная разница х Прогнозная ставка налога на прибыль)

Отражение в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода величины ОНА и ОНО.

=

Определение разницы между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода (по балансу).

I_J

Формирование информации об ОНА или ОНО в Отчете о прибылях и убытках.

где ЧП - чистая прибыль, руб.; ПРд0 «/о - прибыль до налогообложения, руб.; Р(Д)„0 нп - расход (доход) по налогу на прибыль, руб.; ИПтцр - иные платежи из прибыли, руб.

Р(Д)поНП = ТИП + ОНА - ОНО, (2)

где ТНП - текущий налог на прибыль, руб.; ОНА - отложенный налоговый актив, руб.; ОНО - отложенное налоговое обязательство, руб.

Таблица 1 - Баланс ОАО «Виктория» на 31 декабря 2008 г.

АКТИВ Времен- ПАССИВ

Статья баланса Сумма, тыс. руб. Налоговая база актива, тыс. руб. ные налогооблагаемые разницы, тыс. руб. Статья баланса Сумма, тыс. руб.

I. Внеоборотные активы 258916 ///. Капитал и резервы 268696

Основные средства 228599 178156 50443* Уставный капитал 64500

Незавершенное строительство 30317 Добавочный капитал 86352

11. Оборотные активы 129132 Резервный капитал 3225

Запасы 62062 Нераспределенная прибыль 114619

в т.ч. полуфабрикаты собственного производства 2754 886 1868" IV. Долгосрочные обязательства 10882

готовая продукция 10090 7992 2098" Займы и кредиты -

НДС 474 Отложенные налоговые обязательства 10882*

Дебиторская задолженность 60016 V. Краткосрочные обязательства 108470

Денежные средства 6572 Займы и кредиты 70000

Прочие оборотные активы 8 Кредиторская задолженность 38470

БАЛАНС 388048 54409 БАЛАНС 388048

Т. х Будущая ставка налога на прибыль, %

* Налогооблагаемые временные разницы обусловлены: - применением амортизационной премии по вновь приобретенным объектам амортизируемого имущества; - применением в налоговом учете повышающего коэффициента к норме амортизации по основным средствам, полученным в лизинг. ** Налогооблагаемые временные разницы вызваны различным составом прямых расходов, формирующих себестоимость полуфабрикатов собственного производства и готовой продукции (в налоговом учете состав прямых расходов ограничен по сравнению с бухгалтерским учетом).

Нами предложен формат отчета о прибылях и убытках, отражающий расход (доход) по налогу на прибыль и отложенные налоги, рассчитанные балансовым методом (таблица 2).

Таблица 2 - Отчет о прибылях и убытках ОАО «Виктория», 2008 г. (фрагмент)

Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с РСБУ Рекомендованный формат Отчета о прибылях и убытках, предусматривающий учет отложенных налогов балансовым методом

Показатель Сумма, тыс. руб. Показатель Сумма, тыс. руб.

Прибыль до налогообложения 21610 Прибыль до налогообложения 21610

Отложенные налоговые активы -

Отложенные налоговые обязательства 1220

Текущий налог на прибыль (25600 х 24 %) (6144) Расход по текущему налогу на прибыль (6144)

Расход по отложенному налогу на прибыль 3396

в т.ч. уменьшение обязательства по отложенному налогу 3396

...

Иные платежи из прибыли (П) Иные платежи из прибыли (И)

Чистая прибыль 15455 Чистая прибыль 18851

Справочно Постоянные налоговые обязательства (активы) (262)

Разница в величине чистой прибыли обусловлена применением будущей ставки налога на прибыль (20 %) при оценке отложенного налогового обязательства балансовым методом.

Таким образом, в пользу балансового метода учета отложенных налогов выступают следующие аргументы: 1) возможность раскрытия в отчете о прибылях и убытках информации о расходе по налогу на прибыль (текущему и отложенному). Причем, показатель «Расход по налогу на прибыль» в полном объеме (а не только в сумме текущего налога на прибыль как следует из ПБУ 18/02) оказывает влияние на учетную величину чистой прибыли; 2) отсутствие необходимости отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль и пооперационного учета постоянных налоговых активов и обязательств; 3) отражение отложенного налогового актива и обязательства производится единовременно на отчетную дату только в финансовой отчетности, не затрагивая регистров бухгалтерского учета; 4) использование для расчета отложенных налогов прогнозной ставки налога на прибыль; 5) различные источники формирования отложенных налогов: прибыль организации - в общем случае, собственный ка-

питал - при оценке активов по справедливой стоимости в результате их переоценки; 6) возможность формирования отложенных налогов при первом применении стандарта и ретроспективном изменении учетной политики.

Изучение нормативной базы по учету отложенного налогообложения показало, что ПБУ 18/02 не содержит рекомендаций по отражению расчетов по налогу на прибыль в случае переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости. С целью восполнения недостающего методического обеспечения в рамках балансового метода автором предложена методика учета отложенных налогов, возникших в связи с переоценкой внеоборотных активов. Сводится она к следующему: производится корректировка суммы отложенных налоговых активов и обязательств в межотчетный период. При этом изменение величины отложенных налогов отражается в корреспонденции со счетом добавочного капитала. Учитывая необходимость корректировки отложенных налогов, образовавшихся в результате переоценки объектов основных средств и учтенных в составе добавочного каптала, в будущем, считаем необходимым вести их аналитический учет в разрезе источников образования (прибыль, добавочный капитал).

Использование предложенных методических положений по адаптации учета отложенных налогов балансовым методом требует корректировки нормативно-правовой базы, регулирующей данную учетную категорию, по следующим направлениям:

- на переходном этапе установить возможность для организаций самостоятельно определять методику формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности (балансовым методом или методом отсрочки). При этом выбранная методика требует раскрытия в учетной политике и пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, так как оказывает влияние на показатели отчета о прибылях и убытках;

- ввести понятие «расход (доход) по налогу на прибыль», под которым, с авторской точки зрения, следует понимать: «совокупную величину, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, включающую расходы (доходы) по текущему налогу на прибыль, представляющие собой сумму налога на прибыль к уплате (возмещению) по итогам отчетного периода и рассчитанную исходя из правил налогообложения, а также расходы (доходы) по отложенному налогу на прибыль, представляющие собой сумму налога на прибыль к уплате (возмещению) в будущих отчетных периодах и определенную временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства»;

- установить положение о том, что в случае, если хозяйственные операции, приведшие к образованию временных разниц, затрагивают счет добавочного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам отложенных налогов должен быть счет «Добавочный капитал».

В процессе исследования выделен особый вид разниц, который переходит из постоянной во временную и обусловлен наличием нормируемых расходов, величина которых изменяется в течение налогового периода (представительские расходы, расходы на рекламу, взносы по договорам добровольного личного страхования и др.). В этой связи нами предложена методика учета данного вида разниц, которая соответствует их экономической сущности и позволяет избежать занижения финансового результата экономического субъекта в промежуточной бухгалтерской отчетности. Суть предложенного подхода заключается в том, что в течение налогового периода по разницам, образовавшимся из-за нормирования расходов в налоговом учете, следует начислять отложенные налоговые активы. Если же к концу года уложиться в норматив не удастся, то отложенные налоговые активы необходимо перевести в состав постоянных налоговых обязательств. При этом обязательным условием учета таких разниц в качестве временных является высокая вероятность (свыше 90 %) их погашения до окончания налогового периода. Применение данной методики предполагает необходимость ее отражения в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

По результатам диссертационного исследования обоснованы следующие выводы и предложения:

1. Общая тенденция развития мировой учетной практики ведет к обособлению систем бухгалтерского и налогового учета. Наглядным подтверждением этому явилась учетная система России. Однако на данный момент взаимное влияние отечественных правил бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах следует признать существенным. Выявлено, что основным условием эффективности системы налогообложения и качества финансовой отчетности, а также обеспечения налогового суверенитета России в свете устойчивой тенденции использования в отечественной учетной практике МСФО является независимость нормативно-правовых требований к каждой из этих систем. Сближение бухгалтерского и налогового учета возможно на уровне решения общих задач.

Кроме того, возникла необходимость установления в налоговом законодательстве единых требований к определению параметров налогооблагаемых баз по налогам Российской Федерации, в связи с чем предложена авторская трактовка налогового учета, как системы сбора и обобщения информации для

научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации.

2. Исследование выявило, что в организациях пищевой промышленности в основном используется смешанная модель взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета. Основная причина такого выбора кроется в стремлении учетного аппарата минимизировать затраты на ведение учета. Определены достоинства и недостатки учетных систем различной мотивации и установлено, что выбор смешанной модели взаимодействия двух учетных систем приводит к усреднению (и даже снижению) бухгалтерской прибыли и необоснованному завышению налогооблагаемой прибыли, поэтому он должен быть обусловлен исключительно небольшим и однотипным массивом хозяйственных операций. Только модель параллельного ведения бухгалтерского и налогового учета обеспечит качественную бухгалтерскую финансовую отчетность и научно обоснованную налоговую нагрузку.

3. В результате оценки расчетной дисциплины исследуемых организаций был обнаружен низкий уровень внутреннего контроля за состоянием расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. В целях усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании следует использовать разработанный механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. В его основу заложено использование учетного регистра «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль», в котором сгруппированы условия, влияющие на состояние расчетной дисциплины налогоплательщика (порядок расчета авансовых платежей, определения суммы налога к доплате (уменьшению, зачету), начисления и перечисление причитающейся компенсации, пеней по несвоевременной уплате налога, а так же штрафных санкций).

4. Установлено, что одним из наиболее методически сложных участков налогового учета в организациях пищевой промышленности является учет расходов, связанных с производством и реализацией, что связано с отсутствием отраслевого методического обеспечения процесса учета и оценки незавершенного производства, распределения и списания прямых расходов. Осуществление налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, согласно разработанной методике позволит организациям пищевой промышленности снизить количество временных разниц в бухгалтерском учете, усилить внутренний контроль над расходами, обеспечить рациональный документооборот. Основными элементами предложенного методического подхода являются: унификация прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и на-

логовом учете; распределение прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья, составляющего материальную основу выпускаемой продукции; поэтапное распределение прямых расходов в зависимости от момента перехода права собственности на товар.

5. Научно обосновав недостаточное нормативное и методическое обеспечение учета отложенных налогов, предложен комплекс рекомендаций, направленных на развитие российской теории и практики их учета. В частности, уточнена методика учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в налоговом учете. Она предусматривает отражение данных разниц в течение налогового периода в отличие от применяемого способа не в составе постоянных, а в составе временных, что соответствует принципу осмотрительности и экономическому содержанию объекта учета. Такой подход позволит избежать занижения финансового результата экономического субъекта в промежуточной бухгалтерской отчетности.

6. Исследование позволило установить, что балансовый метод, взятый за основу при составлении отчетности по МСФО, по сравнению с методом отсрочки, предусмотренном в российском стандарте, менее трудоемкий, более точный и информативный. В связи с этим разработаны методические положения по адаптации балансового метода к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Применение в бухгалтерском учете предложенных подходов по формированию информации об отложенных налогах сведет к минимуму процедуру по трансформации отчетности, упростит учет данного объекта, повысит качественные характеристики учетно-информационного обеспечения экономического субъекта.

Список опубликованных работ по теме диссертационного исследования:

1. Калинская, М. В. Налоговые аспекты учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в организациях пищевой промышленности / М. В. Калинская // Тр. Куб. ГАУ. - 2008. - № 5(14) - С. 28-35. - 0,8 п. л.

2. Калинская, М. В. Взаимосвязь бухгалтерских и налоговых правил как один из факторов, влияющий на налоговые последствия внедрения МСФО / М. В. Калинская, 3. И. Кругляк // Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами; Тез. докл. первой Юж.-Рос. мевду-нар. науч.-практ. конф. - Сочи, 2006. - С. 192-195. - 0,2 п. л. (авторских - 0,1 п. л.).

3. Калинская, М. В. Эффективность мероприятий по сближению бухгалтерского и налогового учета прямых расходов [Электронный ресурс] / М. В. Калинская // Науч. журнал КубГАУ - Краснодар: КубГАУ, 2006. - № 08(24). - 9 с. - Режим доступа: http:vvww.ej.kubagro.ru/2006/08/pdf/38.pdf- 0,5 п. л.

4. Калинская, М. В. На пути к гармонизации отечественного учета с МСФО [Электронный ресурс] / М. В. Калинская // Науч. журнал КубГАУ. - Краснодар: Куб-ГАУ, 2007. - № 03(27). - 9 с. - Режим доступа: http:www.ej.kubagro.ru/2007/03/pdf/01.pdf- 0,5 п. л.

5. Калинская, М. В. Модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета / М. В. Калинская, Г. Н. Ясменко // Экономика России в условиях глобализации и вступления в ВТО: сб. материалов междунар. науч.-практ. конф. - Краснодар, 2007. - 507 с. - С. 293-298,- 0,4 (авторских - 0,3 п. л.).

6. Калинская, М. В. Становление и развитие учета финансовых результатов / М. В. Калинская, Г. Н. Ясменко // Социальная сфера Кубани: эконом, и соц.-психол. аспекты развития: сб. материалов межрегион, юбил. науч.-практ. конф. -Майкоп, 2007. - 388 с. -С. 69-72. - 0,4 п. л. (авторских -0,3 п. л.).

7. Калинская, М. В. Организация налогового учета на предприятиях пищевой промышленности Краснодарского края / М. В. Калинская // Молодежь - Краснодарскому краю: сб. материалов межвуз. науч.-практ. конф. - Краснодар: ИЭиУ МиСС, 2007. - 179 с. - С. 40-47. - 0,3 п. л.

8. Калинская, М. В. Проблемы наполняемости амортизационного фонда в бухгалтерском и налоговом учете / М. В. Калинская // Соц.-эконом. и экол. развитие Сев.-Кавказ. региона: сб. материалов межрегион, науч.-практ. конф. - Майкоп: ОАО «Полиграф-Юг», 2008. - 216 с. - С. 77-80. - 0,2 п. л.

9. Калинская, М. В. Этапы становления налогового учета в России / М. В. Калинская // Соц.-эконом. и экол. развитие Сев.-Кавказ. региона: сб. материалов межрегион, науч.-практ. конф. - Майкоп: ОАО «Полиграф-Юг», 2008. -216 с.-С. 80-86.-0,3 п. л.

10. Калинская, М. В. Учет отложенных налогов в соответствии с российскими и международными стандартами / М. В. Калинская, 3. И. Кругляк // МСФО: Аудит. Бухгалтерский учет. Налогообложение. Консалтинг: российская и международная практика: Тез. докл. междунар. финансово-экономического форума. -Сочи, 2008. - С. 167-176. - 0,4 п. л. (авторских - 0,2 п. л.).

11. Калинская, М. В. Влияние учетной методологии на оптимизацию налога на прибыль и финансовый результат деятельности коммерческих организаций / М. В. Калинская, 3. И. Кругляк // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - март 2009. - № 3 - С. 18-24. - 0,8 п. л. (авторских - 0,4 п. л.).

12. Калинская, М. В. Учет отложенных налогов балансовым методом / М. В. Калинская, 3. И. Кругляк // Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в системе управления деятельностью предприятий и организаций: тр. ФГОУ ВПО «Куб ГАУ». - Краснодар, 2009. - С. 84 - 89. - 0,4 п. л. (авторских - 0,2 п. л.).

13. Калинская, М. В. Имманентная связь систем бухгалтерского и налогового учета / М. В. Калинская // Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в системе управления деятельностью предприятий и организаций: тр. ФГОУ ВПО «Куб ГАУ». - Краснодар, 2009. - С. 95 - 99. - 0,4 п. л.

14. Калинская, М. В. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета / М. В. Калинская, А. А. Ремезков. : Монография. - Краснодар, 2009. -199 с. - 11,5 п. л. (авторских - 5,8 п. л.).

Подписано в печать 25.09.2009 г. Бумага офсетная Печ. л. 1 Тираж 120 экз.

Формат 60x84 \/ /16

Офсетная печать Заказ №791

Отпечатано в типографии Куб ГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Калинская, Марина Валерьевна

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ОЦЕНКА КОММУНИКАТИВНОГО ВЗАИМОДЕЙСТИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1 Концепции взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета

1.2 Этапы становления налогового учета в России

1.3 Экономико-правовые основы соотношения бухгалтерского и налогового учета в России

1.4 Модели организации взаимодействия бухгалтерского и налогового учета

2 ОЦЕНКА ИММАНЕНТНОЙ СВЯЗИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПИЩЕВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

2.1 Практическая реализация взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета

2.2 Влияние учетной методологии на имманентную связь систем бухгалтерского и налогового учета

2.3 Налоговые аспекты учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в организациях пищевой промышленности

3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ

3.1 Учет отложенных налогов в соответствии с российскими и международными стандартами

3.2 Особенности бухгалтерского учета отложенных налогов в организациях пищевой промышленности

3.3 Учет отложенных налогов балансовым методом 158 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 169 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 177 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета"

Актуальность темы исследования. Осуществление рыночных преобразований в России, развитие предпринимательства во многом предопределяют цели национальной системы учета, ставят перед ней новые задачи. Активное вхождение отечественных производственных организаций в цивилизованные рыночные отношения приводит к появлению новых схем взаимоотношений субъектов бизнеса, что возможно в условиях эффективного взаимодействия информационных систем учета.

Необходимость формирования информации с учетом многообразия экономических интересов и для различных групп пользователей явилась ключевой причиной разделения бухгалтерского и налогового учета. Однако процесс нормативно-правового обособления учетных систем в Российской Федерации проводился непоследовательно, его предполагаемые позитивные последствия (освобождение бухгалтерского учета от службы налоговым целям и представление финансовой отчетности внешним пользователям в неискаженном виде) не реализовались, в то время как негативные (увеличение издержек на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности) проявились вполне.

Скорость, с которой создавалась законодательная база налогового учета, не могла не сказаться на ее качестве. Отсутствуют отраслевые методических рекомендаций по ведению налогового учета, отражению информации о возникающих разницах и отложенных налогах в бухгалтерском учете.

Все вышесказанное говорит об актуальности выбранной темы диссертационного исследования, ее значимости для обеспечения эффективного взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в современных условиях.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета внесли такие известные отечественные исследователи, как А. В. Авдеев, А. С. Бакаев, С. А. Бартенев, А. П. Бархатов, П. С. Безруких, А. В. Брызгалин, Ф. Ф. Бутынец,

М. А. Бахрушина, А. А. Викеев, JI. JI. Горецкая, JI. Т. Гиляровская, В. В. Ковалев, В. Я. Кожинов, Н. А. Кокорев, Н. П. Кондраков, В. А. Костылев, О. Г. Лапина, В. Д. Новодворским, В. Ф. Палий, В. В. Патров, JI. В. Попова, Я. В. Соколов, И. Р. Сухарев, JI. 3. Шнейдман и др.

За рубежом данная проблема затронута в работах О. Амата, Д. Блейка, М. Ф. Ван Бреда, М. Р. Мэтьюса, Г. Мюллера, М. X. Б. Перера, Ж. Ришара, Е. С. Хендриксена, И. Ф. Шерра и др.

В то же время недостаточная разработанность проблемы организации и ведения учета в целях налогообложения, отсутствие методических и научно обоснованных рекомендаций по взаимодействию систем бухгалтерского и налогового учета обусловили выбор темы, постановку цели и задач диссертационной работы.

Целью диссертационного исследования является обоснование методических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию учетно-информационного обеспечения систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности.

Достижение намеченной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- провести ретроспективный анализ взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, дать оценку их экономическим и правовым основам;

- выделить особенности имманентной связи бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности и обосновать возможность ее совершенствования;

- дать оценку влияния учетной методологии на величину налоговой нагрузки на этапе налогового бюджетирования;

- уточнить методические аспекты отечественного учета отложенных налогов;

- разработать отвечающие требованиям МСФО методические подходы использования балансового метода учета отложенных налогов в российской учетной практике.

Область исследования соответствует п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты бухгалтерского учета», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Объектом исследования является информационная база бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.

Предметом исследования выступает совокупность методологических, теоретических, практических вопросов и актуальных проблем взаимодействий систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности на современном этапе экономического развития России.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования, законодательные и нормативно-правовые акты по вопросам бухгалтерского и налогового учета, российские и международные положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, отраслевые методические документы. В качестве информационной базы использованы документы бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.

Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных и расчетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования, как аналитический, монографический, абстрактно-логический, сравнения, моделирования и обобщения, синтеза, доказательств, аналогий, экономического и исторического анализа, оценки, документирования.

Научная новизна диссертационного исследования содержит следующее приращение знаний:

- предложена авторская трактовка налогового учета как системы сбора и обобщения информации для научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации, отличающаяся от принятых положений в НК РФ, предусматривающих организацию и ведение налогового учета только в рамках налогообложения прибыли организаций;

- разработан механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;

- разработана методика налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, заключающаяся в унификации прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, распределении прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья, обеспечивающая конкретизацию общих подходов, обозначенных в налоговом законодательстве;

- уточнена методика учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, предусматривающая, в отличие от установленной, их отражение в течение налогового периода в составе временных, что соответствует принципу осмотрительности и экономическому содержанию объекта учета;

- разработаны методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов (альтернативного методу отсрочки, предусмотренному в ПБУ 18/2002) к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности, содержащие: алгоритм расчета отложенных налогов, способ учета разниц, возникающих в связи с переоценкой внеоборотных активов, модифицированную структуру отчета о прибылях и убытках, определение «расхода (дохода) по налогу на прибыль».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, а также учета отложенных налогов. Применение на практике разработанных рекомендаций позволит эффективно проектировать взаимосвязь систем бухгалтерского и налогового учета в зависимости от мотивации экономического субъекта, обеспечить прозрачность расчетов по налогу на прибыль, усилить контрольные функции бухгалтерского учета, повысить информативность финансовой отчетности экономического субъекта. Разработанные автором методические приемы учета отложенных налогов по материалам организаций пищевой промышленности ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Теоретическая значимость результатов исследования состоит в разработке комплекса рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-правовой базы налогового и бухгалтерского учета, а также развитии теории дисциплины «Налоговый учет».

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

- обоснование введения в научный оборот предложенных определений «налоговый учет», «расход (доход) по налогу на прибыль»;

- механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;

- методика налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, для организаций пищевой промышленности;

- способ учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, нормативное значение которых изменяется в течение налогового периода;

- методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения диссертационной работы внедрены в практику учетной работы организаций пищевой промышленности Краснодарского края, а именно в ОАО «Виктория» г. Белореченска, ООО «Брюховецкий хлебозавод» ст. Брюховецкой, ОАО «Лазаревский хлебозавод» г. Сочи.

Основные тезисы, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, были представлены к обсуждению на российских и международных научных и научно-практических конференциях, семинарах, совещаниях, опубликованы в периодических изданиях, в сборниках научных трудов, в электронном научном журнале. В частности, диссертант участвовала в I Южно-Российской международной научно-практической конференции «Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами» (Сочи, 2006), Международной научно-практической конференции «Экономика России в условиях глобализации и вступления в ВТО» (Сочи, 2007), Межрегиональной юбилейной научно, практической конференции «Социальная сфера Кубани: экономические и социально-психологические аспекты развития» (Майкоп, 2007), Межвузовской научно-практической конференции «Молодежь - Краснодарскому краю» (Краснодар, 2007), Межрегиональной научно-практической конференции «Социально-экономическое и экологическое развитие Северо-Кавказского региона» (Бе-лореченск, 2008), в Международном финансово-экономичиском форуме «МСФО: Аудит. Бухгалтерский учет. Налогообложение. Консалтинг: российская и международная практика» (Сочи, 2008).

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 14 работах, общим объемом 17,1 п. л., в том числе авторских 10,3 п. л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности взаимосвязи содержания исследуемых проблем. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих 10 разделов, заключения, списка

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Калинская, Марина Валерьевна

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и практическое развитие эффективных механизмов взаимодействия бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности и способствуют повышению качественных характеристик учетно-информационного обеспечения экономического субъекта. Они могут быть использованы при адаптации бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное диссертационное исследование позволило сделать определенные выводы о состоянии налоговой информационной системы, ее взаимосвязи с системой бухгалтерского учета на предприятиях пищевой отрасли экономики и сформулировать комплекс рекомендаций, имеющих существенное значение для эффективного коммуникационного взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности на современном этапе развития отечественной экономики:

1. Априори совершенствования имманентной связи систем бухгалтерского и налогового учета в современных условиях стало ретроспективное исследование их взаимодействия. Оно показало, что исторически взаимосвязь систем бухгалтерского и налогового учета складывалась на базе двух основных мировых концепций, сформировавшихся под влиянием социальио-экономических, политических и географических факторов. А именно:

- континентальной (европейской, налоговой), определяющей, что учет — это единая органически целостная система, характерной для стран, которым присуща романо-германская правовая семья;

- англо-американской (англосаксонской, собственнической), предполагающей параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета, сложившейся, там где сильны позиции прецедентного права.

Развитие мировой учетной практики показало направленное движение от налоговой концепции учетной системы к собственнической. Наглядным примером такой смены учетных концепций является учетная система России. Так, в период с 1991 г. по 1995 г. отечественной учетной системе были присущи основные черты налоговой концепции, а начиная с 1995 г. наблюдается медленный и непоследовательный переход к собственнической модели.

Доказано, что на сегодняшний день фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли. В действующих редакциях ряда глав Налогового кодекса РФ присутствуют различные ссылки на элементы налогового учета. В связи с этим сложилось два понимания «налогового учета» -в широком и в узком смысле:

- налоговый учет в широком смысле — это учет в целях исчисления всех налогов, он нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах;

- налоговый учет в узком смысле - это учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Руководствуясь логикой построения нормативной базы, заключающейся в ее системности, автор пришел к выводу, что налоговый учет организаций должен формироваться как системный элемент налогового законодательства. В этой связи диссертант рекомендует следующее определение: «налоговый учет -это система сбора и обобщения информации для научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации».

Несмотря на то, что исторически бухгалтерский учет был для налогового учета налогового первичным, их разделение, официально проявившееся в утверждении российскими законодателями в 2002 г. 25 главы ИСК РФ «Налог на прибыль организаций», было неизбежно и диктовалось принципиальным различием между целями расчета налогов и налогового администрирования, с одной стороны, и целями формирования финансовой отчетности для принятия экономических решений - с другой. Однако, на сегодняшний день взаимное влияние отечественных правил бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах следует признать существенным. Считаем, что основным условием эффективности системы налогообложения и финансовой отчетности, а также обеспечения налогового суверенитета России в свете устойчивой тенденции использования в отечественной учетной практике МСФО является независимость нормативно-правовых требований к каждой из этих систем. Сближение бухгалтерского и налогового учета возможно на уровне решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают. Никакие совпадения существа норм не должны выражаться в совмещении источников норм.

2. Выявлено существование пяти моделей организации бухгалтерского и налогового учета. Выбор модели определяется средой функционирования налогоплательщика. На практике исследуемые организации пищевой промышленности отдают предпочтение смешанной модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, которая реализуется при помощи ряда инструментов: регистров промежуточных расчетов; бухгалтерского плана счетов, адаптированного для целей налогообложения; забалансовых счетов.

Осмысление научной литературы и нормативно-правовых актов, изучение практических данных организаций пищевой промышленности позволило:

- объяснить, что выбор смешанной модели взаимодействия информационных систем продиктован намерениями учетного аппарата снизить трудозатраты. При этом максимальное сближение учетных политик двух учетных систем приводит, с одной стороны, к снижению качества бухгалтерской финансовой отчетности, с другой — к необоснованным налоговым платежам;

- определить достоинства и недостатки учетных систем различной мотивации. Основным результатом проделанной работы стал вывод: предпочтение смешанной модели должно быть мотивировано только наличием в организации небольшого и однотипного массива хозяйственных операций, что характерно для организаций малого и среднего бизнеса. Только автономное функционирование бухгалтерского и налогового учета (параллельная модель) благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчетности, так и на эффективности налогообложения исследуемых организаций. Данная модель предусматривает, с одной стороны, возможность оптимизации налога на прибыль экономического субъекта, а с другой, получение качественной финансовой отчетности, в полном соответствии с интересами собственников, акционеров, кредиторов, что способствует безопасности и инвестиционной привлекательности бизнеса.

- обнаружить отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за состоянием расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в исследуемых организациях. Учитывая значимость налога на прибыль при формировании федерального и региональных бюджетов, данный факт стал основанием для разработки механизма обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, который основан на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль». Ведение регистра может быть возложено на бухгалтера по налоговому учету, контроль - на финансового директора (главного бухгалтера);

- установить, что одним из наиболее методически сложных участков налогового учета в организациях пищевой промышленности является учет расходов, связанных с производством и реализацией. НК РФ содержит лишь общие рекомендации по учету данных расходов. Ситуацию усугубляет многообразие и субъективность способов учета и оценки незавершенного производства, готовой продукции. Для восполнения недостающего методического обеспечения налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции в организациях пищевой промышленности, а также его унификации с бухгалтерским учетом диссертантом разработана методика налогового учета и распределения данного вида расходов. Ее основными элементами являются: унификация прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете; распределение прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья, составляющего материальную основу выпускаемой продукции; поэтапное распределение прямых расходов в зависимости от момента перехода права собственности на товар. Предложенный подход позволит организациям пищевой промышленности снизить количество временных разниц в бухгалтерском учете, усилить внутренний контроль над расходами, обеспечить рациональный документооборот.

Априори разработанной методики учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции отчетного периода, стал авторский вывод, заключающийся в том, что для целей налогообложения рационально максимально сблизить бухгалтерский и налоговый перечень прямых расходов, установив, что основой для определения в налоговом учете суммы прямых расходов, относящихся к произведенной продукции за отчетный месяц, должна стать информация, сформированная на счете (субсчетах) бухгалтерского учета 20 «Основное производство» (с заменой некоторых сумм из регистров налогового учета, которые учитываются в целях налогообложения иначе). Такой порядок необходимо закрепить в приказе по учетной политике для целей налогообложения. При этом в бухгалтерском учете целесообразно себестоимость продукции определять как «сокращенную производственную».

Преимущество максимальной унификации перечня прямых расходов в бухгалтерском и налогового учете обусловлено тем, что: а) в целях формирования расходов в налоговом учете может использоваться информация бухгалтерского учета; б) суммы расходов, учтенные в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, в большей степени поддаются контролю; в) организации пищевой промышленности отличаются незначительным временным лагом, необходимым для производства и продажи продукции, основная масса которой является скоропортящейся, поэтому отсрочка налоговых платежей от сокращения перечня прямых расходов будет незначительной; г) одинаковый состав прямых расходов в двух учетных системах позволит избежать появления временных разниц.

3. В процессе исследования уточнено понятие «оптимизация налогообложения», в котором автором выделено два основных направления - минимизация суммы налога, то есть выбор таких способов налогового учета, которые в результате обеспечивают минимальную величину налоговой базы, и откладывание уплаты налога, - выбор способов налогового учета, которые в результате позволяют признавать налоговую базу в самый поздний из возможных моментов.

Обследование учетных политик организаций пищевой промышленности Краснодарского края показало, что утвержденные в приказах по учетной политике элементы, в основном, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета. Отдельные попытки оптимизации налогообложения прибыли в основном связаны с его откладыванием, так как налоговые льготы по налогу на прибыль чаще всего предоставляются государством в форме возможности более раннего признания расходов, а не их прямого уменьшения.

Выявлено, что 48 % обследованных организаций пищевой промышленности ведут неэффективную налоговую политику, так как в их балансе отложенные налоговые активы превышают отложенные налоговые обязательства, и налогоплательщик фактически платит налоги раньше, чем получает доход. У 52 % ситуация обратная, однако данный факт свидетельствует не только об эффективности налоговой политики, но также указывает на рискованное положение организации в налоговом отношении, так как существует потенциальная обязанность по выплате дополнительных налогов в будущем.

Диссертантом установлено влияние элементов учетной методологии на возможность оптимизации налога на прибыль и взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим предложен методический и организационно-технический подход к формированию учетной политики для целей налогообложения в организациях пищевой промышленности исходя из двух мотиваций экономического субъекта: «минимизация затрат на ведение учета посредством сближения систем бухгалтерского и налогового учета» и «оптимизация налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с неизбежным формированием временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц».

Сформировав в процессе научной работы логическую модель хозяйственной деятельности субъекта исследования, основанную на оптимальных методических приемах учета и оценки, доказано, что учетная политика может использоваться как эффективный инструмент минимизации и отсрочки налоговых платежей по налогу на прибыль. Так, налоговая нагрузка на исследуемую организацию снизилась почти на 1 %, а доля налога на прибыль в сумме прибыли до налогообложения (по МСФО «эффективная налоговая ставка») — почти на 17 %. Применяя в учетной практике предусмотренные законные способы и приемы уменьшения налоговых обязательств, организации фактически получают от государства льготный кредит.

4. Проблемы взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета потребовали рассмотрения учета и отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налогов. В связи с отсутствием отраслевых методических рекомендаций по учету отложенных налогов и с целью совершенствования теории и практики их учета автором предложена методика учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, предусматривающая их отражение в течение налогового периода в составе временных, что соответствует принципу осмотрительности, экономическому содержанию объекта учета, а также позволяющая избежать занижения финансового результата хозяйствующего субъекта в промежуточной бухгалтерской отчетности.

5. Ключевым результатом исследований теоретических основ отложенного налогообложения стал вывод, что перехода на понятийный аппарат МСФО 12 «Налоги на прибыль» фактически осуществлено не было, и заявленная цель учета отложенных налогов - показать в отчетности влияние операций текущего периода на изменение величины налога на прибыль - в будущем подменена целью поиска взаимосвязи бухгалтерской прибыли и налоговой базы и смещена в сторону контроля за правильностью исчисления последней. Балансовый метод, взятый за основу при составлении отчетности по МСФО, по сравнению с методом отсрочки, предусмотренном в российском стандарте менее трудоемкий, более точный и информативный, обеспечивает менеджмент и инвесторов необходимой информацией о величине чистой прибыли организации.

В этой связи автор посчитал необходимым рассмотреть возможность использования балансового метода как альтернативного методу отсрочки в отечественной учетной практике. В целях исключения необходимости трансформации отчетности, повышения ее информативности, а также снижения трудоемкости бухгалтерских расчетов предложены методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности, в рамках которых: представлен алгоритм расчета отложенных налогов, определена корреспонденция счетов бухгалтерского учета отложенных налогов; предложен способ учета разниц, возникающих в связи с переоценкой внеоборотных активов; модифицирована структура отчета о прибылях и убытках; введено в научный оборот определение «расход (доход) по налогу на прибыль».

Использование предложенных методических положений по адаптации учета отложенных налогов балансовым методом требует корректировки нормативно-правовой базы, регулирующей данную учетную категорию, по следующим направлениям:

- на переходном этапе установить возможность для организаций самостоятельно определять методику формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности (балансовым методом или методом отсрочки). При этом выбранная методика требует раскрытия в учетной политике и пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, так как оказывает влияние на показатели отчета о прибылях и убытках;

- ввести понятие «расход (доход) по налогу на прибыль», под которым, с авторской точки зрения, следует понимать: «совокупную величину, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, включающую расходы по текущему налогу на прибыль, представляющие собой сумму налога на прибыль к уплате по итогам отчетного периода и рассчитанную исходя из правил налогообложения, а также расходы (доходы) по отложенному налогу на прибыль, представляющие собой сумму налога на прибыль к уплате (возмещению) в будущих отчетных периодах и определенную временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства»;

- ввести положение о том, что в случае, если хозяйственные операции, приведшие к образованию временных разниц, затрагивают счет добавочного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам отложенных налогов должен быть счет «Добавочный капитал».