Адаптация бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Адаптация бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов"

11а правах рукописи

Алейникова Александра Валентиновна

АДАПТАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ К ТРЕБОВАНИЯМ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ (НА ПРИМЕРЕ ГОРНОДОБЫВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ)

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005570332

Москва 2015

005570332

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» в ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор,

Заслуженный экономист Российской Федерации Врублевскнй Николай Дмитриевич

Официальные оппоненты: Куликова Лидия Ивановна,

доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет», заведующая кафедрой финансового учета

Дружиловская Эмилия Сергеевна,

кандидат экономических наук, ФГАОУ ВО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского», старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Российский экономический

университет имени Г.В. Плеханова»

Защита состоится 27 мая 2015г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.55, ауд. 213, Москва, ГСП-3, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разослан 23 марта 2015г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Д 505.001.03, к.э.н., доцент

^Городецкая Ольга Юрьевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности направлено на формирование информации о финансовом положении и финансовых результатах хозяйственной деятельности организаций, которая является полезной для заинтересованных пользователей. Международные стандарты финансовой отчетности (далее -МСФО) были приняты в качестве основного ориентира по реформированию бухгалтерского учета и отчетности в России. Целью реформирования российского бухгалтерского учета является приведение отечественной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям международных стандартов.

Несмотря на принятые Правительством РФ конкретные мероприятия по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, необходимо дальнейшее сближение правил бухгалтерского учета и отчетности с правилами международного учета, а также повышение качества раскрываемой информации в дополнение к бухгалтерской отчетности.

В рамках реформирования национальной системы бухгалтерского учета по переходу на МСФО в промышленности представляется необходимым выделять горнодобывающую отрасль, как минимум, по следующим причинам.

Во-первых, вопросы стандартизации бухгалтерского учета и отчетности в горнодобывающей отрасли представляют собой сложную область из-за комплексного характера бизнеса освоения месторождений полезных ископаемых, который затрагивает такие отрасли, как строительство (шахт, дорог и пр.), разведка недр, добыча полезных ископаемых, логистика и другие.

Введенное в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) стало аналогом стандарта МСФО (ШЯЯ) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». Однако МСФО (ШЯБ) 6, как и ПБУ 24/2011, ограничивается учетом расходов на разведку и оценку и не «рассматривает прочие аспекты учета на предприятиях, занятых

разведкой и оценкой полезных ископаемых». Следовательно, МСФО (1ЕЯ8) 6 не распространяется на этапы деятельности, которые имеют место до или после разведки и оценки.

В ст. 8 ФЗ № 402 указана норма о том, что экономический субъект должен формировать учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. В виду того, что в отчетности горнодобывающих предприятий (ГДП) раскрываются элементы, специфичные данной отрасли, а именно: отложенные затраты на освоение месторождений, расходы будущих периодов (непромытые пески, отвалы длительного хранения), резервы по выводу основных средств из эксплуатации и на рекультивацию земель, - актуальным является вопрос разработки стандарта бухгалтерского учета для предприятий горнодобывающей отрасли, соответствующего международным принципам учета. В виду отсутствия такого отраслевого стандарта в российском законодательстве и в международных стандартах необходимы совместные усилия для разработки нормативного документа, охватывающего вопросы бухгалтерского учета на всех этапах работы (разведка, добыча, рекультивация земель и др.) горнодобывающих предприятий и содержащего подходы к классификации, порядку определения и оценке видов затрат. Разработка такого документа обеспечит совершенствование процесса формирования финансовой отчетности в формате МСФО.

Во-вторых, вопросы трансформации российской финансовой отчетности рассматриваются в целом и не отражают отраслевую специфику. Следовательно, представляется необходимым разработка последовательной, теоретически обоснованной методики формирования финансовой отчетности отечественных горнодобывающих предприятий в соответствии с международными стандартами.

Указанные проблемы, а также недостаток методологической разработанности организации процесса формирования финансовой отчетности

предприятий горнодобывающей отрасли в формате МСФО, определили актуальность темы диссертационного исследования.

Степень научном разработанности проблемы. В сложный период реформирования российской системы бухгалтерского учета весомый вклад в развитие этого процесса внесли такие ученые, как Лверчев И. В., Гетьман В. Г., Гогина Г.Н., Куликова Л.И., Мельник М.В., Низамутдинова A.M., Палий В.Ф, Ровенских В. А., Рогова Р. П., Рожнова О. В., Соколова Е. С., Соловьева О. В., Шнейдман Л. 3., Якимов Д. В. и другие.

Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в России рассмотрены в трудах Аверчева И. В., Бузартановой Л. В., Вахрушиной М. А., Гетьмана В. Г., Дружиловской Т. IO., Дружиловской Э. С., Куликовой Л.И., Ложкиной С. Л., Невешкиной Е. В., Сидоровой М. И., Осипова М. А., Токаревой Т. Ю., Чая В. Т. и других. Особое внимание уделяется как методологическим подходам к составлению финансовой отчетности, так и существующим различиям между положениями стандартов РСБУ и МСФО, которые представляют собой основные объекты изучения при составлении международной финансовой отчетности.

В работах Архипова Г. И., Волчковой Т. Л, Врублевского П. Д., Есаковой Е. Е., Керимова В. Э., Кувалдипой Т. Б., Ларичкина В. А., Лигоцкого Д. П., Медведева М. Ю., Миермановой С. Т., Мироновой С. И., Солдаткиной О. А., Сотниковой Л. В., Трофимовой И. Д., Черных И. Н., Шумаковой О. В. и других рассмотрены вопросы, посвященные совершенствованию современных отечественных систем учета затрат, а также формированию методологии финансового и управленческого учета затрат как в целом, так и специфичных для горнодобывающих предприятий.

Существует множество публикаций, посвященных вопросам составления финансовой отчетности, отвечающей критериям достоверности, надежности, прозрачности и сопоставимости отчетных показателей. В то же время в отечественной науке недостаточно представлены разработки, раскрывающие вопросы составления финансовой отчетности горнодобывающих предприятий

в формате МСФО. В связи с этим необходимы исследования в направлении формирования финансовой отчетности ГДП, отвечающей критериям международных стандартов, а также в организации рабочего процесса формирования такой отчетности.

Актуальность и недостаточная разработанность методики формирования информации в соответствии с потребностями потенциальных инвесторов и акционеров послужили основой выбора темы, цели и задач диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является определение специфики регламентации учета в горнодобывающей отрасли с учетом готовности отечественных предприятий к использованию международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с целью в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:

- проанализировать специфические объекты учета горнодобывающих предприятий (специализированные основные средства, отвалы длительного хранения) и подходы к начислению амортизации основных средств, которые должны быть учтены при разработке регламентационных документов бухгалтерского учета;

- сформировать алгоритм отражения в бухгалтерском учете отложенных затрат на освоение месторождений открытого типа в соответствии с международными стандартами, а также уточнить модель учета затрат на освоение природных ресурсов с учетом специфики российских горнорудных компаний;

- на основе анализа российских и международных требований к отражению оценочных обязательств разработать алгоритм формирования резервов, специфичных для предприятий горнодобывающей отрасли (резерв по выводу основных средств из эксплуатации, резерв на рекультивацию земель);

- предложить методику трансформации финансовой отчетности отечественных горнодобывающих предприятий в формат МСФО с учетом специфики бизнес процессов и порядка распределения затрат.

Объектом исследования является финансовая отчетность российских горнодобывающих предприятий.

Предметом исследования является процесс адаптации российской финансовой отчетности посредством ее трансформации в отчетность, составленную по международным стандартам, в единстве его теоретических основ и практической реализации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Основу исследования составляют труды российских и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской отчетности, а также финансового анализа деятельности предприятий.

В состав информационной базы исследования входят законодательные и нормативно-правовые документы (федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ), научные публикации (статьи, материалы конференций, монографии и др.), международные стандарты финансовой отчетности, а также зарубежные стандарты учета и отчетности.

Источниками информации послужили статистические и аналитические материалы, материалы, опубликованные в научных и периодических источниках литературы, диссертационные исследования, данные глобальных и локальных компьютерных сетей.

В основу проведенного исследования положены отчеты российских компаний, обзоры исследования международных аудиторских организаций, результаты, полученные автором в ходе сотрудничества с коммерческими и аудиторскими организациями.

В диссертационном исследовании применялись следующие методы исследования и научного познания: индукция и дедукция, сравнительный

анализ, синтез, системный подход, научная абстракция, исторический и логический подходы, метод аналогий.

Область исследования. Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» и п. 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теоретико-методического аппарата составления финансовой отчетности предприятий горнодобывающего сектора, соответствующей международным стандартам.

В ходе проведенного исследования получены результаты, обладающие научной новизной и являющиеся предметом защиты:

обоснована необходимость отражения специализированных основных средств на отдельном счете/субсчете по справедливой стоимости, отвалов длительного хранения - по фактическим затратам с учетом резерва на обесценение; доказана рациональность ежегодного пересмотра способа начисления амортизации и срока полезного использования основных средств (С. 59-61,53-54,94-99);

разработан алгоритм признания затрат на вскрышные работы на этапе добычи, с учетом которого уточнена модель организации учета затрат на освоение природных ресурсов, охватывающая вопросы учета горнометаллургических основных средств, способы отнесения затрат на создание горно-металлургических основных средств, способы оценки активов ГДП, а также уточняющая состав горно-капитальиых, текущих и поисково-разведочных расходов (С. 47-53, 88-89);

^ определен атгоритм формирования резерва по выводу основных средств из эксплуатации и резерва на рекультивацию земель по стоимости затрат на мероприятия по ликвидации и рекультивации в текущих ценах, с учетом горизонта и ставки дисконтирования (С. 54-56, 71-75);

^ сформирована методика трансформации финансовой отчетности по РСБУ предприятий горнодобывающей отрасли в формат МСФО, включающая последовательность действий при трансформации отчетности, образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, корректирующие бухгалтерские записи (С. 107-122).

Теоретическая значимость результатов исследования. Основные положения работы представляют собой вклад в развитие .методологии и организации процесса составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в формате МСФО и способствуют повышению ее качества. Предложенные выводы могут быть использованы для дальнейших научных исследований, а также в учебном процессе при разработке программ по таким дисциплинам, как «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».

Практическая значимость исследования. Разработанные методические инструменты ориентированы на широкое применение в деятельности горнодобывающих предприятий при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО.

Практическую значимость исследования имеют:

1) Модель учета затрат, которая может быть использована для разработки стандарта как самостоятельного документа па конкретном горнодобывающем предприятии или для разработки отраслевого стандарта, охватывающего все этапы работы (разведка, добыча, рекультивация земель и др.) горнодобывающих предприятий.

2) Образцы рабочих документов и трансформационных таблиц для российских горнодобывающих предприятий, использование которых может

способствовать снижению расходов и совершенствованию организации процесса трансформации отчетности в формат МСФО.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались, обсуждались и были одобрены на международных и всероссийских научно-практических конференциях: на XXXXII (XLII) Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения» (Москва, МГУ имени М.В. Ломоносова, 12 сентября 2014 г.); на XIII Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы и перспективы развития экономики» (г. Гурзуф, Таврический национальный университет имени В.И. Вернадского, 2-4 октября 2014г.); на Международной научно-практической конференции «Научные аспекты глобализационных процессов» (г. Уфа, Международный центр инновационных исследований «OMEGA SCIENCE», 23 сентября 2014г.).

Диссертация связана с исследованиями, проведенными в Финансовом университете в рамках Государственного заказа по теме: «Состояние, проблемы и перспективы внедрения МСФО в России» (регистрационный №01201261440).

Материалы диссертации используются в практической деятельности ООО «Амур Золото», в частности, используется разработанная автором методика трансформации финансовой отчетности в части применения форм предоставления данных (трансформационных таблиц), что способствует сокращению сроков трансформации отчетности, удобству представления данных, а также дальнейшему использованию автоматизированных систем для трансформации отчетности ООО «Амур Золото». Выводы и основные положения диссертации используются в практической работе ООО «Амур Золото» и способствуют сокращению расходов на процесс трансформации отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.

Материалы диссертации используются кафедрой «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» ФГОБУВПО «Финансовый университет при

Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский (управленческий) учет».

Публикации. Результаты работы изложены в 4 научных статьях общим объемом 2,0 п.л. (весь объем авторский), опубликованных в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Мипобрнауки России.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования. Диссертация включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 164 наименований и 15 приложений. Текст диссертации изложен на 199 страницах, содержит 6 рисунков и 12 таблиц.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны.

1. Обоснована необходимость отражения специализированных основных средств на отдельном счете/субсчете по справедливой стоимости, отвалов длительного хранения - по фактическим затратам с учетом резерва на обесценение; доказана рациональность ежегодного пересмотра способа начисления амортизации и срока полезного использования основных средств.

Спецшиизировапиые активы в контексте работы представляют собой активы, которые, как правило, реализуются на рынке совместно с продажей организации или бизнеса, частью которых они являются в виду их специализированного характера, конструкции, конфигурации, размера, местоположения и других свойств.

К специализированным основным средствам горнодобывающих предприятий можно отнести активы, которые непосредственно связаны с вскрытием, подготовкой и отработкой запасов полезных ископаемых на месторождениях (горио-капитатьные выработки, специализированные здания,

железнодорожные станции и пути, передаточные устройства в виде газопроводов, канализаций и др.) и которые предназначены для нужд конкретного горнодобывающего предприятия и после отработки его запасов, как правило, не могут быть использованы без капитального переоборудования на какие-либо другие цели.

Оценка специализированных основных средств в целях определения рыночной стоимости по РСБУ приводит к дополнительным расходам по привлечению независимых оценщиков и отдаляет финансовую отчетность горнодобывающих предприятий от МСФО.

В работе предложено следующее:

стоимость каждого специализированного объекта определять индивидуально и отражать по справедливой стоимости на основе анализа рынка, изучения спроса на такой актив аналогичных предприятий;

- ввести в план счетов ГДП дополнительный счет или субсчет в раздел внеоборотных активов для отражения активов, не подходящих под четкие критерии признания их в качестве доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов или оборотных активов.

- при раскрытии информации об основных средствах в финансовой отчетности специализированные активы выделять отдельно от остальных основных средств, несмотря на то, что учет и оценка специализированных активов соответствует учету горно-металлургических основных средств.

Особенностью горнодобывающих предприятий является непосредственная связь определенной части расходов с объемом добываемых полезных ископаемых. Амортизацию можно отнести к этой части расходов, посредством которых получаемый от использования объекта доход может быть соотнесен с частью затрат по его созданию.

При выборе способа начисления амортизации основных средств горнодобывающие предприятия должны учитывать требование соответствия доходов от добычи полезных ископаемых и расходов в виде амортизационных отчислений по горным выработкам и другим основным средствам, которые

непосредственно связаны с вскрытием, подготовкой и отработкой запасов на месторождении.

Проведенный в диссертации сравнительный анализ положений МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в отношении учета амортизации позволил выделить основные различия между данными документами. Для гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами, а также для соблюдения принципа осмотрительности в работе предложено:

- по основным средствам ежегодно проверять способ начисления амортизации и срок полезного использования на необходимость их уточнения. К примеру, срок полезного использования основного средства должен подлежать уточнению, если продолжительность периода использования актива существенно меняется. Организации необходимо самостоятельно определять критерии существенности и закреплять их в своей учетной политике. В случае уточнения срока полезного использования объекта возникает необходимость откорректировать данные отчетности, отраженные в отчете о финансовом положении па начало отчетного периода, как изменения в оценочных значениях.

- в бухгалтерском учете данные корректировки предложено отражать в дебете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и в кредите счета 02 «Амортизация основных средств». В текущей бухгалтерской отчетности данные на начало периода должны быть приведены с учетом корректировок.

Данный вариант учета может быть использован российскими предприятиями, если он закреплен в учетной политике, несмотря на отсутствие такой нормы в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Учет отвалов длительного хранения. На ранних этапах эксплуатации месторождения может накапливаться низкосортное сырье (руда с низким содержанием металла) с тем расчетом, что в течение многих лет это сырье перерабатываться не будет. Если у горнодобывающего предприятия имеются

планы по переработке такого сырья, то затраты, которые связанны с его добычей, необходимо относить на будущие периоды (в составе внеоборотных запасов). Однако данное решение зависит от того, оценивает ли менеджмент организации рентабельность с использованием прогнозных цен (на момент переработки сырья), или текущих рыночных цен. Главный вопрос, возникающий в данном случае, состоит в том, нужно ли дисконтировать будущие денежные потоки. В соответствии с международными стандартами дисконтирование не требуется, но при установлении стоимости других внеоборотных активов обычно применяется принцип временной стоимости денежных средств.

В работе предложена следующая методика отражения в бухгалтерском учете и отчетности отвалов длительного хранения:

1) определить стоимостную оценку отвалов длительного хранения на дату отражения в бухгалтерском учете (по сумме фактических затрат, приходящихся на данные активы);

2) отразить в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов»;

3) на дат)' составления отчетности провести анализ стоимостной оценки отвалов длительного хранения с учетом планируемого способа переработки данного сырья, периода, в котором будет проведена переработка, прогнозных цен реализации, скорректированных на ставку дисконтирования и инфляцию. В случае превышения фактической стоимости над прогнозной стоимостью реализации начислить резерв на обесценение;

4) отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе внеоборотных или оборотных активов (в зависимости от планируемого срока переработки отвалов длительного хранения) за вычетом начисленного резерва на обесценение.

2. Разработан алгоритм признания затрат на вскрышные работы на этапе добычи, с учетом которого уточнена модель организации учета затрат на освоение природных ресурсов, охватывающая вопросы учета

горно-металлургических основных средств, способы отнесения затрат на создание горно-металлургических основных средств, способы оценки активов ГДП, а также уточняющая состав горно-капитальных, текущих и поисково-разведочных расходов.

В исследовании уточнены критерии признания в бухгалтерском учете расходов. Обосновано, что при признании расходов в бухгалтерском учете является достаточным выполнение следующих двух критериев:

- происходит уменьшение будущих экономических выгод в виду уменьшения активов или увеличения обязательств;

- имеется возможность надежно измерить это уменьшение актива или увеличение обязательства.

На рисунке 1 представлен разработанный на базе КРМФО (ИТНС) 20 алгоритм принятия решений по признанию затрат на вскрышные работы.

При применении положений интерпретации КРМФО (1П11С) 20 возникают трудности, связанные с вопросами, по которым требуется профессиональное оценочное суждение. Специалистам финансовой службы может потребоваться дополнительная информация от производственного отдела (инженеров проектов, геологов, маркшейдеров) для более глубокого анализа понесенных затрат на вскрышные работы.

Вопросы, требующие профессионального суждения:

- идентификация компонентов в составе каждого рудного тела в соответствии с планом (планами) разработки месторождения;

- определение того, какой компонент рудного тела получаст выгоду от вскрышной деятельности;

- выбор единицы измерения добычи для распределения обшей суммы затрат на вскрышные работы между стоимостью запасов, произведенных в текущем периоде, и капитализируемым активом;

- определение периода полезного использования каждого компонента рудного тела в целях расчета амортизации соответствующих активов вскрышной деятельности.

Источник: разработано автором.

Рисунок 1 - Процесс принятия решений по признанию затрат на вскрышные работы в соответствии с КРМФО (ШШС) 20

При формировании профессионального суждения по этим вопросам предлагается опираться, прежде всего, на план горных работ как источник потенциально полезной информации.

Введенный в действие стандарт МСФО (ГРИЯ) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых» ограничивается учетом расходов на разведку и оценку и не «рассматривает прочие аспекты учета в компаниях, занятых разведкой и оценкой полезных ископаемых». Следовательно, ГДП не должна применять МСФО (ИИБ) 6 в отношении расходов, понесенных до начала этапа разведки и оценки полезных ископаемых (например, расходы, понесенные до приобретения предприятием юридических прав на проведение разведки на определенной территории), или после того, как техническая осуществимость и рентабельность извлечения минеральных ресурсов стали очевидными. Другими словами, МСФО (ШЯБ) 6 не распространяется на этапы деятельности, которые имеют место до (например, предварительное изучение и приобретение прав на разработку месторождения) или после (например, разработка, строительство, добыча и закрытие) разведки и оценки.

В виду отсутствия в российском законодательстве и в международных стандартах отраслевого стандарта, охватывающего вопросы бухгалтерского учета на всех этапах работы (разведка, добыча, рекультивация земель и др.) горнодобывающих предприятий и содержащего подходы к классификации, порядку определения и оценке видов затрат, в диссертации разработана модель организации учета затрат на освоение и разработку природных ресурсов. Данная модель представлена в виде проекта стандарта и охватывает вопросы учета горно-металлургических основных средств, способы отнесения затрат на создание горно-металлургических основных средств, базовую методику формирования себестоимости продукции, классификацию затрат, которые включаются в себестоимость продукции, раскрывает более подробно состав горно-капитальных, текущих и поисково-разведочных расходов. Также в этой модели приводится два варианта учета затрат, связанных с освоением природных ресурсов: учет полных затрат и учет по участкам, приносящим

доход. Предложенная модель может быть использована для разработки стандарта как самостоятельного документа на конкретном ГДП или для разработки отраслевого стандарта, охватывающего все этапы работы горнодобывающих предприятий.

3. Определен алгоритм формирования резерва по выводу основных средств из эксплуатации и резерва на рекультивацию земель по стоимости затрат на мероприятия по ликвидации и рекультивации в текущих ценах, с учетом горизонта и ставки дисконтирования.

Одной из специфических статей финансовой отчетности ГДП является резерв на ликвидацию основных средств и восстановление ландшафта. Созданный резерв является источником финансирования работ по ликвидации основных средств и рекультивационных работ и должен быть предусмотрен уже на стадии проектирования и составления технико-экономического обоснования проекта по разработке недр.

К ликвидации основных средств и восстановлению ландшафта, прежде всего, относятся консервация и ликвидация скважин, шахт, прочих основных средств, которые связанны с горнодобывающей деятельностью, восстановление земель.

В исследовании предложен следующий алгоритм расчета и отражения в бухгалтерском учете резерва по выводу основных средств из эксплуатации и рекультивации земель:

Шаг 1. Установить текущую стоимость затрат на мероприятия по ликвидации, рекультивации в текущих ценах (т.е. в ценах того периода, в котором возникла обязанность по созданию оценочного обязательства).

Шаг 2. Определить промежуток времени (горизонт дисконтирования), через который ГДП будет осуществлять данные мероприятия (срок действия лицензии на разведку и разработку месторождения или срок рассчитывается исходя из оценки запасов полезных ископаемых (золота, платины и т.д.), а также предполагаемого уровня годовой добычи).

Шаг 3. Исчислить прогнозную стоимость затрат на мероприятия на момент их начала как произведение текущей стоимости и прогнозного уровня инфляции.

Шаг 4. Определить ставку дисконтирования, по которой будет осуществляться расчет современной стоимости оценочного обязательства.

Шаг 5. Исчислить величину оценочного обязательства (прогнозная стоимость мероприятий дисконтируется в отчетном году но ставке дисконтирования).

Шаг 6. Отразить в бухгалтерском учете начисление резерва следующей записью:

Дебет Актив, связанный со вскрышными работами/ Актив, подлежащий выводу из эксплуатации (демонтажу, разборке)

Кредит Резервы предстоящих расходов.

Будущие затраты, которые равны сумме дисконтированной величины резерва, необходимо отразить в активе отчета о финансовом положении. Данный актив (актив, связанный со вскрышными работами, или актив, подлежащий выводу из эксплуатации (демонтажу, разборке)) в дальнейшем необходимо амортизировать, а изменение дисконтированного обязательства по созданию резерва необходимо отразить в отчете о финансовых результатах в виде процентного расхода текущего периода.

4. Сформирована методика трансформации финансовой отчетности по РСБУ предприятий горнодобывающей отрасли в формат МСФО, включающая последовательность действий при трансформации отчетности, образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, корректирующие бухгалтерские записи.

Трансформация (как методика) образует тесную связь между аналитическими процедурами и учетным циклом. В качестве примера для разработки методики трансформации была выбрана финансовая отчетность по РСБУ Компании А, которая осуществляет деятельность по добыче платины и золота в Хабаровском крае.

Суть методики трансформации финансовой отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО заключается в последовательном выполнении следующих этапов:

Этап 1. Проверка на соответствие действуюгцей учетной политики положениям международных стандартов. В работе проведен анализ соответствия учетной политики Компании А международным стандартам финансовой отчетности. Выявлены различия в части начисления амортизации по объектам жилищного фонда, критериев отнесения объектов к нематериальным активам, оценки готовой продукции, незавершенного производства и дебиторской задолженности.

Этап 2. Разработка (заполнение) рабочих документов. В исследовании предложены и апробированы рабочие документы по движению групп основных средств; по движению групп нематериальных активов; по детализации остатков по счету 97 «Расходы будущих периодов; по распределению дебиторской и кредиторской задолженностей; по распределению доходов; по распределение расходов.

Этап 3. Корректирующие бухгачтерские записи (осуществляются на основании главной книги, результата сравнительного анализа национальных и международных стандартов, учетных регистров).

На основе анализа финансовой отчетности Компании А, составленной по РСБУ, в целях доведения ее до отчетности, соответствующей МСФО, в работе предложены корректирующие записи (корректировка стоимости вскрышных работ, признание резерва по выводу основных средств из эксплуатации, капитализация горно-капитальных расходов, корректировка эксплуатационно-разведочных расходов и другие записи).

Этап 4. Соста&чение пробного баланса. В результате вышеуказанных корректировочных записей был сформирован преобразованный баланс на начало и конец отчетного периода. В процессе корректировки начальных остатков отчета о финансовом положении, важно соблюдение ретроспективного метода составления корректировок, а значит, в отчетном

периоде необходимо проводить корректирование прибыли отчетного периода, по событиям прошлых лет - корректирование прибыли прошлых лет.

Этап 5. Составление отчета о финансовом положении, отчета о финансовых результатах, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств. Для составления данных форм финансовой отчетности необходимо провести анализ информации о доходах и расходах предприятия, перераспределить их согласно международным стандартам и внести необходимые изменения, которые обусловлены корректировочными записями.

В международных стандартах отсутствуют рекомендации по дополнительному раскрытию отчетности для предприятий горнодобывающей отрасли. В результате обзора финансовой отчетности лидирующих российских горнодобывающих предприятий («Норильский Никель», «Амур Золото», «Полис», «Ллроса») выявлено недостаточное раскрытие существенной информации о разработке, оценке и разведке месторождений.

В целях повышения прозрачности и достоверности финансовых показателей в финансовой отчетности ГДП предлагается дополнительно раскрывать информацию о:

- капитализированных затратах на добычу природных ресурсов (платина, золото и т.д.);

- объеме доказанных природных запасов;

- результативности извлечения полезных ископаемых;

- поисково-разведочных работах и освоении месторождения, издержках приобретения собственности;

- стандартном показателе дисконтированного будущего чистого денежного потока, который связан с доказанными запасами полезных ископаемых, и его изменении.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Разработанные методические инструменты по признанию затрат на вскрышные работы на этапе добычи и по формированию резерва по выводу основных средств из эксплуатации и резерва на рекультивацию земель ориентированы на широкое применение горнодобывающими предприятиями при формировании финансовой отчетности.

В диссертации разработаны методические материалы по трансформации финансовой отчетности в отчетность по МСФО, которые могут быть использованы российскими горнодобывающими предприятиями в качестве основы для разработки инструментария трансформации отчетности на конкретном предприятии, а также могут быть использованы для автоматизации процесса формирования финансовой отчетности по МСФО.

Рекомендации по решению практических проблем трансформации финансовой отчетности по МСФО, предложенные в работе, основаны на передовом зарубежном опыте подготовки международной отчетности. Они позволят многим российским горнодобывающим предприятиям эффективно разрешить проблемы формирования отчетности по МСФО.

IV. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:

1. Алейникова, A.B. Формирование резервов по выводу основных

средств из эксплуатации / A.B. Алейникова// Бухгалтерский учет.-2013,- №3. -С. 125-127. (0,4 пл.).

2. Алейникова, A.B. Амортизация основных средств в добывающей промышленности: международный и российский учет / A.B. Алейникова // Бухгалтерский учет. - 2013. -№12.- С.113-115. (0,4 п.л.).

3. Алейникова, A.B. Особенности создания резерва на рекультивацию земель в горнодобывающей отрасли / A.B. Алейникова// Управленческий учет.

- 2014,- №2/2014. - С.100-Ю7 (0,6 п.л.).

4. Алейникова, A.B. Учет затрат на отложенные вскрышные работы: методика применения КРМФО 20 / A.B. Алейникова// Управленческий учет.

- 2014. - №8/2014. - С.72-78 (0,6 п.л.).

Подписано в печать 18.03.2015 г. Бумага офсетная. Печать цифровая. Формат Л4/2. Усл. печ. л. 1,5. Заказ № 273. Тираж 120 экз. Типография «КОПИЦЕНТР» 119234, г. Москва, Ломоносовский пр-т, д.20 Тел. 8 (495)213-88-17 \vww.autoreferatl .ги