Формирование финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с международными стандартами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с международными стандартами"

Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова

Экономический факультет

□ОЗ175929

На правах рукописи

Боноева Наталья Александровна

Формирование финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с международными стандартами.

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

1 5 НОЯ 2007

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

003175929

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им М В. Ломоносова

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Чая Владимир Тиграновнч

доктор экономических наук, профессор

Палий Виталий Федорович, ЗАО «Союз-Аудит»

Кандидат экономических наук, доцент Щербакова Галина Николаевна, Всероссийский заочный финансово-экономический институт Московский институт бухгалтерского учета аудита

Защита состоится « 15 » ноября 2007 г в 1500 на заседании Диссертационного Совета Д 501.001 18 при Московском Государственном Университете им М.В Ломоносова по адресу 119992 г Москва, ГСП-2, Ленинские Горы, МГУ им. МВ. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, аудитория № 524

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-го учебного корпуса МГУ им М.В Ломоносова

Автореферат разослан «11» октября 2007 г.

Ученый секретарь

Диссертационного Совета Д-501 001.18 при МГУ им МВ Ломоносова доктор экономических наук, профессор

В П Суйц.

I. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, нацелено на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) Формирование отчетности в соответствии с МСФО открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала Известно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами, однако большинство горнодобывающих предприятий выполнять условия прозрачности о сведениях финансово-хозяйственной деятельности не могли до 2002 года Поскольку в соответствии с Указом Президента РФ от 24 января 1998 г № 61 "О перечне сведений, отнесенных к государственной тайне" золото и серебро относились к стратегическим видам минерального сырья

Активная деятельность за последние пять лет при участии Министерства финансов и Гохрана Российской Федерации, Министерства природных ресурсов, Минэкономразвития России дала возможность горнодобывающим предприятиям раскрывать информацию о финансовом положении в том объеме, в каком необходимо для инвестора

Принятый в марте 1998 г Федеральный закон "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" заработал в полную силу, благодаря Указу Президента РФ в 2001 году "О ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней", а также поправкам к закону «О государственной тайне» и постановлению Правительства РФ о лицензировании отдельных видов деятельности

Значительная роль в реформировании бухгалтерского учета принадлежит специализированным институтам и организациям, таким как Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов, Академии международного учета За последние годы уже принято двадцать положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) по разным разделам учета, новый план счетов бухгалтерского учета и различные методические указания

С ноября 2003 года приступил к работе экспертный совет Института профессиональных бухгалтеров России в целях создания отечественного стандарта "Добывающие отрасли" Разработанный экспертным советом новое ПБУ представлено как общий стандарт для горнодобывающей и дчя нефтегазовой отраслей Проблема прозрачного и достоверного представления отчетной информации в добывающих отраслях была обозначена в программе работы КМСФО В 2004 году СМСФО опубликовал МСФО (ШЫБ) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» Параллельно Международный Комитет по стандартам оценки (МКСО) выпустил седьмое издание Международных стандартов оценки - МСО 2005г, содержащим стандарты по "Оценке стоимости объектов имущества в добывающих отраслях" В указанные документы были включены специальные стандарты, посвященные оценке активов полезных ископаемых Эти правила были разработаны международной

группой экспертов из стран с высокоразвитой добывающей промышленностью и со значительным накопленным опытом регулирования отношений в этой сфере - Австралии, Канады, Южной Африки и США

Вопрос стандартизации учета и отчетности на предприятиях добывающей отрасли представляют собой сложную область Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающего такие отрасли как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающихся и совмещающихся

В рамках реформирования отечественной системы учета по переходу на МСФО горнодобывающая отрасль должна выделяться по двум причинам

Во-первых, рекомендации финансовых аналитиков по формированию инвестиционных портфелей из ценных бумаг золотодобывающих компаний, а также прогноз Mining Journal, Standart & Poor's о сохранении тенденции активного инвестирования горнодобывающей отрасли России в течение десяти лет стимулирует подготавливать финансовую отчетность в соответствии с МСФО

Во- вторых, вопросы трансформации финансовой отчетности в экономической литературе России рассматриваются в целом, между тем, специфика производства и технологии горнодобывающей отрасли предъявляют особые требования к формированию финансовой отчетности В мировой экономике горнодобывающая отрасль находится в фокусе приоритетного направления, поэтому российские представители данной отрасли нуждаются в последовательной теоретически обоснованной методике формирования финансовой отчетности

Выделенные проблемы и отсутствие разработок в области организации процесса трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий в соответствии с МСФО, определяют актуальность темы диссертационного исследования

Степень разработанности проблемы. К решению проблем достоверности, надежности, прозрачности и сопоставимости отчетных показателей горнорудных компаний обращались как зарубежные ученые, так и известные российские экономисты первой половины XX столетия (И Крейбиг, В Ф Фостер, И Ф Шерр, Н С Аринушкин, С М Барац, Н А Блатов, Р Я Вейцман, Ф Ю Езерский, Попов М У) Вместе с тем с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились, возобновление работ в этой области стало возможным в России лишь в последние десятилетия

Весомый вклад в сложный период реформирования национальной системы бухгалтерского учета России внесли такие ученые, как Гетьман В Г, Ковалев В В , Кондраков Н П, Куттер М И, Николаева О Е, Новодворский В Д, Палий В Ф , Соколов Я В , Соловьева О В , Чая В Т, Шеремет А Д, Шишкова Т В , Шнейдман JI3 , и др

В то же время отсутствие единообразного подхода к признанию, оценке активов и обязательств, доходов и расходов в данной отрасли порождает

дискуссионность и нерешенность многих вопросов Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования горнодобывающих предприятий

Недостаточная методологическая разработанность и отсутствие методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является разработка теоретических и методических основ формирования финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России Для достижения отмеченной цели были поставлены и решены следующие задачи

■ проанализировать регулирование бухгалтерского учета в странах с развитой горнодобывающей промышленностью,

■ выявить влияние технологических особенностей предприятия на организацию бухгалтерского учета и необходимость стандартизации,

■ разработать классификацию затрат, а также алгоритм их признания в период трансформации отчета о прибылях и убытках,

■ сравнить учет специфических активов и обязательств горнодобывающих предприятий с требованиями международных стандартов,

■ определить значение нефинансовой информации для горнодобывающих предприятий на фоне прогрессирующих интеграционных процессов ) Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в

рамках паспорта специальностей ВАК по специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» п 1 3, 1 8 и 1 9

Предметом исследования являются совокупность теоретических и методических вопросов, определяющих содержание и организацию формирования финансовой отчетности российскими горнодобывающими предприятиями в соответствии с МСФО

Объектом исследования выступает ряд горнодобывающих предприятий России ЗАО «Полюс», «Полиметалл», «Зун Хада», ОАО «Бурятзолото», «Хайбуллинская горная компания»

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили общие принципы экономической теории, определяющие трактовку и анализ социально-экономических процессов, происходящих в современных условиях хозяйствования В процессе исследования изучены труды российских и зарубежных ученых по теории экономических учений, теории управления, которые близки по своей проблематике к разрабатываемой теме При написании работы были изучены труды специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов среди которых Баканов М И , Бакаев А С , Безруких Т Ф , Гетьман В Г , Качалин В В , Ковалев В В , Кондраков Н П , Куггер М И , Малькова Т Н , Николаева О Е , Новодворский В Д , Палий В Ф , Пучкова СИ , Рожнова О В , Смирнова Л Р , Соловьева О В ,

Соколов Я В , Суйц В П, Ткач В И, Терехова В А, Чая В Т, Шеремет А Д, Шишкова Т В, Шнейдман Л 3 Среди зарубежных специалистов стедует отметить работы таких ученых как Александер Д, Андерсон X, А Бриттон, Ван Бреда М Ф , Гернон X , , Мэтьюс М Р., Мюллер Г, Нидлз Б , Колдуэлл Д, Обербринкман Ф , Ришар Ж , Перера М X Б , Хендриксен Э С , Шерр И Ф , Шмаленбах Э , Э Йориссен и др

В исследовании использованы также законодательные и нормативные акты регулирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), научно-методическая литература отечественной и зарубежной периодической печати, материалы научных конференций и семинаров

В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа, синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании решения комплекса вопросов по совершенствованию методики формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО в период реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности, на примере мало изученного горнодобывающего сектора России

В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты

■ определены направления и тенденции стандартизации международной системы учета и отчетности горнодобывающих предприятий,

■ разработана единая классификация затрат на освоение природных ресурсов,

■ обоснованы положения по ведению бухгалтерского учета, снижающие расхождения в показателях бухгалтерской отчетности с финансовой отчетностью подготовленной по международным стандартам,

" разработаны образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, сформулированы корректирующие записи по переводу элементов финансовой отчетности на международные стандарты,

■ выявлены различия в результатах и выводах анализа показателей финансовой отчетности, сформированных в соответствии с МСФО и российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ),

■ разработаны дополнительные формы по раскрытию финансовой информации о специфических активах, затратах и расходах горнодобывающих предприятий

Практическая значимость исследования состоит в возможности использования теоретических выводов в процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета, при подготовке и внесения изменений, дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности России

Разработан проект ПБУ «Горнодобывающие отрасли», который может применяться как самостоятельный нормативный документ, так и в составе

комплексного проекта Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации «Добывающие отрасли»

Внедрение предложенных автором рекомендаций в учетную деятельность горнодобывающих предприятий позволит во-первых, снизить расходы и улучшить организацию процесса перекладки их финансовой отчетности к требованиям МСФО, во-вторых, повысить оперативность и аналитичность информации, представленной для потенциального инвестора

Апробация и реализация результатов исследования Основные положения и результаты диссертационного исследования апробированы в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Международный учет и отчетность» для слушателей Института экономики и права Восточно-сибирского государственного технологического университета, также, были представлены в материалах международной научно -практических конференциях «Татуровские чтения» Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита (Москва, 2005), Реформирование основы бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами (Москва, 2006)

Отдельные резучьтаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы ЗАО «Зун Хада» (акт о внедрении №1865 от 20 12 2006), ОАО «Бурятзолото» (справка №1-896 от 17 01 2007)

Публикации результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 8 научных публикаций в профессиональных журналах и сборниках статей общим объемом 6,5 п л (вклад автора 5,25 п л ,) в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 3,7, пл (вклад автора 3,5 п л)

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций

Первая глава «Теоретические предпосылки формирования финансовой отчетности горнодобывающими предприятиями России» посвящена историческим аспектам темы В ней анализируются различные подходы к определению учета и финансовой отчетности в зависимости от изменения целей их использования и усложнений финансово-правовых взаимоотношений бизнес - единиц Проведен сравнительный анализ существующих способов по агрегированию финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО

Во второй главе «Элементы финансовой отчетности предприятий горнодобывающей промышленности по МСФО» анализируются технические и экономические особенности горнодобывающей отрасли, оказывающие влияние на практику формирования финансовой отчетности

Большое значение в данной главе уделяется теоретическим вопросам учета специфических активов и обязательств, обусловленных особенностями операций присущих горнодобывающим предприятиям Рассмотрены различные

подходы к классификации затрат и расходов, даны предложения по их группировке в горнодобывающей отрасли

Третья глава «Формирование финансовой отчетности по МСФО на предприятиях горнодобывающей промышленности» посвящена методическим вопросам формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, основанных на принципах трансформации статей финансовой отчетности Представлены рекомендации по изменению содержания элементов финансовой отчетности горнодобывающих предприятий, разработана система дополнительного раскрытия финансовой информации, повышающая прозрачность и достоверность отчетности. На основе сравнительного анализа финансовой отчетности по МСФО и РПБУ объекта исследования сделаны выводы по изменениям основных финансовых показателей, определены причины ухудшения финансового состояния после перекладки бухгалтерской отчетности горнодобывающих предприятий на международные стандарты

В заключении диссертации раскрыты основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации II. Основное содержание работы. Определены причины и проблемы стандартизации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий. С начала прошлого столетия назревала потребность стандартизации финансовой отчетности (бухгалтерских балансов) горнодобывающих предприятий, среди многочисленных причин можно выделить три

■ требование Европейской комиссии о применении МСФО европейскими компаниями, чьи акции котируются на фондовых биржах в Европе,

■ правила учета затрат, на освоение природных ресурсов, отражаемых в учетной политике разных горнодобывающих предприятий, различаются -это усложняет анализ и сопоставление финансовой отчетности различных горнодобывающих компаний,

■ поиск и разведка полезных ископаемых относится к стратегическим задачам каждой страны, поэтому назрела необходимость доведения достоверной информации о финансовом положении горнодобывающих предприятий до всех заинтересованных сторон

В настоящее время ведется работа над полноценным стандартом, который должен будет заменить промежуточный стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" Проект находится в стадии исследования, главным объектом которого является отражение в отчетности запасов полезных ископаемых Среди ключевых вопросов исследования определение запасов, раскрытие информации по запасам Кроме того, необходимо также определить возможность и целесообразность оценки запасов в отчетности по справедливой стоимости В случае, если такая оценка будет признана невозможной или нецелесообразной, то предполагается изучить вопрос о необходимости капитализации или списания на расходы затрат на освоение природных ресурсов

Реформирование отечественной системы учета и отчетности к МСФО,

сырьевой статус страны, стали главными предпосылками разработки отечественного стандарта "Добывающие отрасли" Положительный момент в ожидаемом стандарте, это его направленность не только на крупные холдинги, но и на небольшие добывающие предприятия Существенным минусом в проекте данного стандарта, по мнению автора, является недостаточное внимание определению понятийного аппарата, учитывающего отраслевую специфику В настоящее время не существует нормативного акта, регулирующего учет горных работ и их разделение на горно-подготовительные и горно-капитальные Нет однозначного понимания понятия «проходка шахтных стволов», необходимо ее описание с точки зрения определения в бухгалтерском учете в качестве расхода или актива Проблема терминологии отражается на адекватности структуры баланса и состава затрат, расходов соотносимых с этими понятиями

Одной из основных проблем, возникших перед добывающими предприятиями после вступления в силу гл 25 Налогового кодекса РФ, стали вопросы отражения в отчетности расходов на поисковые, геологоразведочные работы и научные исследования в области геологического изучения недр Это обусловлено долгосрочной политикой государства, которая, начиная с 1992 года, направлена на стимулирование геологоразведочных работ

Дополнительными ограничениями при подготовке нового ПБУ является его соответствие Принципам подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО, федеральным законам «О бухгалтерском учете», «О недрах», «О газоснабжении в Российской Федерации», «О континентальном шельфе Российской Федерации»

Выявлены проблемы отражения в финансовой отчетности специфических активов в балансе горнодобывающих предприятий и предложены варианты их учета.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

После первоначального признания основных средств применяется

1 "модель переоценки стоимости" (исходя из справедливой стоимости) (МСФО 16 Основные средства),

2 "модель затрат' (первоначальная стоимость - амортизация, прочие убытки от обесценения)

1 В России предприятия могут не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п 15 ПБУ 6/01) В соответствии с п 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 10 2003 № 91н, «при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе , оценка бюро технической инвентаризации, экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств» Данная оценка

рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке, в соответствии с действующим законодательством

При определении рыночной цены основных средств на горнодобывающих предприятиях возникают трудности, в силу отсутствия свидетельства рыночной стоимости данных активов, поскольку они, как правило, носят узкоспециализированный характер и обычно не продаются, за исключением их продажи в составе действующего бизнеса

В случае отсутствия фактических рыночных данных, подтверждающих справедливую стоимость актива, для определения его справедливой стоимости можно использовать (IAS 16 33)'

■ амортизированные затраты замещения т е, текущие затраты воспроизводства или замещения актива за вычетом физического износа и всех релевантных форм устаревания и оптимизации (Специализированные активы в соответствии с международными стандартами оценки должны оцениваться на базе амортизированных затрат замещения в текущих ценах при соблюдении критериев адекватной потенциальной прибыльности),

■ доходность объекта

Однако, доход, который может генерировать актив в будущем в период разведки и оценки месторождения, носит крайне неопределенный характер, поэтому, по мнению автора, подход на основе доходности объекта не сможет обеспечить надежную оценку справедливой стоимости актива.

2 Последующая оценка основных средств после признания по «модели затрат» возможна, однако, отдельные основные средства нужно выделять в обособленную группу «Специфические активы» На горнодобывающих предприятиях чаще всего применяются мобильные разведочные установки и остаточная стоимость таких активов не будет сопоставима в каждом отчетном периоде из за расхождений амортизационных отчислений (основанных на объеме выработанной руды, отличающегося на каждом географическом месторождении) Поэтому назрела необходимость выделения отдельной группы основных средств «Специфические активы» куда бы включались узкоспециализированные активы (уникальные, выполненные по индивидуальному проекту, оценка рыночной стоимости которых невозможна), передвижные основные средства, используемые в разведке. По требованию полноты финансовой отчетности информация по данным активам требует дополнительного раскрытия касательно сведений по перечню активов входящих в эту группу активов, оценке, методе амортизации ТЕКУЩИЕ АКТИВЫ

Значительные остатки по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражаемые в балансе горнодобывающих предприятий как актив должны быть контролируемыми и приносить экономические выгоды в будущем

Подходы агрегирования расходов на освоение природных ресурсов в бухгалтерской отчетности по РПБУ (Таблица 1) значительно отличаются от требований МСФО

1 Затраты на предразведывательную деятельность по международным стандартам чаще всего относятся к расходам отчетного периода в отчете о прибылях и убытках, только в редких случаях могут отражаться в активе баланса (в случаях соответствия критериям капитализации предусмотренных в Концептуальных основах МСФО),

2 Затраты при разведке, оценке и добыче природных ресурсов могут отражаться в балансе по МСФО исходя из ожиданий получения экономических выгод в будущем и надежности оценки этих активов (без учета внутренних данных проектно-сметной документации),

3 Отражение в разделе текущих активов накопления (долгосрочное) предполагаемых расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды

Таблица 1

Учет расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с РПБУ

№ Хозяйственная операция Применяемые счета бухгалтерского учета Отражение в финансовой отчетности

Баланс Отчет о прибылях и убытках

Предразведывательная деятельность

1 Поиск и оценка месторождений полезных ископаемых, гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в т ч у государственных органов 25 «Общепроизводс твенные расходы» Себестои мость

Деятельность по разведке, оценке и добыче природных ресурсов

2 - Разведочное бурение, тампопажные работы, геофизические и другие работы, связанные с разведкой полезных ископаемых - Подготовка территории к проведению горных работ, включая устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов -----------„ При наличии данных затрат в проектно-сметной документации сч 08 «Вложения во внеоборотные активы» Внеобор отные активы

При отсутствии данных затрат в проектно-сметной документации сч 97 «Расходы будущих периодов» Обороти ые активы (Запасы)

В случае доразведки сч 25 «Общепроизводс твенные расходы» Себестои мость

5 - Подготовка территории к проведению других работ, включая хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранение добываемых горных пород, полезных ископаемых отходов - Возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов 97 «Расходы будущих периодов» Оборота ые активы (Запасы)

Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер и в данную категорию, могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. Решая вопросы деления активов на оборотные и внеоборотные, необходимо иметь в виду цели, для которых данное деление производится В первую очередь это возможность определения показателей ликвидности баланса Чем больший приоритет отдается в пользу отнесения активов к числу оборотных, тем выше оказываются показатели ликвидности Если применить в рассматриваемой ситуации принцип осмотрительности, то при решении спорных вопросов балансовой дифференциации активов следует остерегаться включать сомнительные статьи в состав оборотных активов, чтобы не допустить необоснованного завышения ликвидности баланса

Именно на таких позициях построена логика стандарта IAS 1 (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"), где в п 57 заложена презумпция внеоборотных активов В нем установлены правила деления активов на внеоборотные и оборотные, которые выражены в виде перечня критериев классификации оборотных активов Внеоборотный актив признается при отсутствии доказательств его "оборотности"

В целях приближения результатов трансформации финансовой отчетности к международным стандартам рекомендовано в процессе

бухгалтерского учета на горнодобывающих предприятиях по РПБУ стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как "Нематериальные активы", "Незавершенное строительство ", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение новых производств", "Затраты в незавершенном производстве" и тп Ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить к предоплаченным расходам

В целях составления достоверной, надежной финансовой отчетности в период реформирования системы учета и отчетности на горнодобывающих предприятиях требуется современный подход классификации затрат:

I По характеру (текущие, капитальные),

II В зависимости от производственного этапа,

III По статьям калькулирования,

IV По местам их возникновения,

Каждая группировка учитывает отраслевые особенности, нормативную базу России. Так отличиями разработанной автором классификации затрат по статьям калькулирования (Таблица 2) являются

1. Слияние затрат на добычу и обогащение Классификация затрат в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов предусмотрена для заводов добывающих руду, обогатительных фабрик, заводов по аффинажу, обработке драгоценных металлов как отдельных бизнес единиц Сегодня в организационной структуре современного горнодобывающего предприятия предусмотрено наличие соответствующих единиц в форме цехов, что требует комплексной классификации

2 Отсутствие статьи "Расходы на подготовку и освоение производства", поскольку по МСФО предполагается разделение расходов, непосредственно относящихся к созданию и повышению производственной мощности, от расходов на добычу сырья

Таблица 2

Классификация затрат горнодобывающего предприятия по статьям калькулирования

Калькуляционная статья Примерная номенклатура статей калькуляции

заработная плата - заработная плата рабочих по добыче, обогащению, плавке и электролизу, - ЕСН,

материалы, запасные части - сырье, основные материалы и полуфабрикаты -приобретение лома цветных металлов, - услуги производственного характера, - вспомогательные материалы, топливо со стороны,

Прочие денежные расходы (по добыче, обогащению, плаке и электролизу металлов) - Полевое довольствие персоналу рудников, - платежи, связанные с отчуждением пастбищ, - налог за добычу полезных ископаемых и плата за загрязнение окружающей среды

Страхование обязательное страхование имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве

Расходы на обогащение руды, на аффинаж металлов Непосредственные расходы по приготовлению электролитов, процесса электролиза и плавки

коммунальные услуги Оплата счетов коммунальных хозяйств, плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем, содержание собственных отопительных систем

ремонт и техническое обслуживание оборудования Перечень затрат по статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" согласно Инструкции (исключение- амортизация)

подъем, транспортировка лежалых материалов расходы по вывозке породы в отвал, а также руды из карьеров к местам хранения или переработки (обогатительные фабрики), а также расходы предусмотренные статьей «Расходы по закладке пустот (при подземном способе работ)» (прочие транспортные расходы в период его производства по Инструкции)

общепроизводственн ые расходы Содержание прочего цехового персонала Затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности

Итого денежные операционные затраты (монетарная себестоимость)

Амортизация основных средств (производственного назначения)

уменьшение запасов металлопродукции

Итого себестоимость

Сочетание разработанных классификаций затрат (Схема 1) позволит путем расширения субсчетов в функционирующей программе автоматизирования определять корректировочные суммы затрат за отчетный период, сохраняя действующий план счетов на предприятии Данный подход классификации затрат позволит корректировать статьи расходов в отчете о прибылях и убытках, а также сократить расходы, связанные с изменениями в практике составления отчетов горнодобывающими предприятиями, путем адаптации собственных информационных систем; избавит от регулярного сбора информации по понесенным затратам в отчетном периоде.

Схема 1

Общая классификация затрат горнодобывающих предприятий

Предложена методика формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, основанная на принципах трансформации статей финансовой отчетности

Обзор существующих методик трансформирования финансовой отчетности подразумевает наличие традиционных этапов

■ анализ соответствия действующей учетной политики положениям МСФО (анализ состояния бухгалтерского учета),

■ разработка (заполнение) рабочих документов (отвечает за степень аналитичности финансовой отчетности),

■ корректирующие проводки (осуществляется на основе главной книги, учетных регистров, результатов сравнительного анализа МСФО и РПБУ),

■ реклассификация счетов РПБУ в счета МСФО,

■ пробный баланс,

■ баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, примечания к финансовой отчетности, являющиеся ее неотъемлемой частью (в примечаниях в зависимости от выбранных направлений анализа, обычно раскрываются основные показатели отчетности в динамике)

В исследовании процесс трансформации (как методики) находится между учетным циклом и аналитическими процедурами, образуя между ними тесную связь (Схема 2)

Схема 2

Взаимосвязь учетных и аналитических процедур при трансформации финансовой отчетности.

Закрытие счетов

1- учетная процедура,

2- этапы трансформации,

3- возможные аналитические процедуры

Рекомендовано корректировать содержание статей финансовой отчетности горнодобывающих предприятий, выделив два дополнительных счета в действующем плане счетов ■ счет 84 11 «Нераспределенная прибыль/убыток текущего периода-

корректировки» - для группировки корректировочных проводок по событиям, относящимся к текущему (отчетному) периоду, ■ счет 8412 «Нераспределенная прибыль/убыток предыдущих лет -корректировки» - для группировки корректировочных проводок по событиям прошлых лет

В диссертационном исследовании сформулированы и обоснованы корректирующие записи характерные горнодобывающим предприятиям связанные с:

1 Реклассификацией внеоборотных активов на горнометаллургические и прочие активы

2 Капитализацией затрат на содержание законсервированных скважин, списанных раннее на расходы отчетного периода в случае, если обнаружены запасы

3 Признанием обязательств по выводу объектов основных средств из эксплуатации и восстановлению окружающей среды

4 Начислением истощения природных ресурсов

5 Корректировкой статьи баланса «Расходы будущих периодов»

■ признание затрат на проведение вскрышных работ и эксплуатационно-разведочных расходов расходами отчетного периода (EITF (Emerging Issues Task Foree) 04-6 «Учет затрат на вскрышные работы в добывающей промышленности»),

■ перевод \ капитализация части расходов будущих периодов долгосрочного характера во внеоборотные активы (расходы на поисково-разведочные работы, горно-капитальные расходы и тп )

Проведен анализ результатов трансформации финансовой отчетности. Сравнение структуры баланса в соответствии с МСФО и РПБУ, показывает, что внеоборотные активы компании стали превалировать.

Текущие активы ОАО «Бурятзолото» не высокие за счет оттока значительной части расходов будущих периодов в состав внеоборотных активов или к расходам отчетного периода. Также невысокое значение текущих активов объясняется незначительной стоимостью в горнодобывающих предприятиях

1 остатков готовой продукции (обычно драгоценные металлы реализуются на условиях авансирования),

2 НЗП (все затраты по добыче руды в полном объеме относятся на себестоимость перерабатываемого сырья, т е складированная руда не оценивается)

В целом горнодобывающие предприятия России, формируя отчетность в соответствии с РПБУ, и МСФО находятся в двух крайностях

С одной стороны, результаты трансформации отчетности ОАО «Бурятзолото» и детальный анализ требований РПБУ, показывают, что отечественные стандарты нацелены на максимальную капитализацию возможных расходов, на разведку и оценку месторождений в составе внеоборотных и текущих активов, тем самым, увеличивая доходы

горнодобывающих предприятий (автор допускает, что подобные требования выполняют фискальную функцию государства),

С другой стороны, приоритетной группой пользователей финансовой отчетности в соответствии с МСФО являются инвесторы, соответственно отчетность, сформированная по международным стандартам, призвана показывать, какой доход инвестор получит по итогам отчетного периода В этом случае капитализация расходов значительно ниже

Существенные различия в подходах формирования финансовой отчетности между РПБУ и МСФО влекут значительные затраты на трансформацию отчетности, снижает достоверность финансового положения

Разработана система дополнительного раскрытия финансовой информации, повышающая прозрачность и достоверность отчетности

1 В целях повышения достоверности и прозрачности финансовых показателей, считаем необходимым, дополнительно раскрывать информацию об основных средствах в разрезе капитализированных затрат на разведку и оценку месторождений, на разработку месторождений, по выводу основных средств из эксплуатации Такой же детализации требуют сведения о нематериальных активах

2 Расчет EBITDAX (Earnings before Income, Tax, Depreciation and Amortization and Exploration Costs) 1 Наличие данного показателя в примечаниях финансовой отчетности решает две существенные задачи

■ информирует инвестора о результатах компании связанных только с добычей и реализацией природных ресурсов,

■ раскрывает информацию отчета о прибылях и убытках по не капитализированным затратам на разведку, оценку и разработку месторождений

3 Раскрытие информации о запасах по географическому сегменту в разрезе вероятных, доказанных освоенных и неосвоенных запасов

Отдельные вопросы сближения РДБУ и МСФО, признания и оценки специфических элементов финансовой отчетности можно разрешить только на нормативном уровне:

1 Согласно МСФО учетная запись по формированию резерва делается на сумму, определяемую дисконтированием стоимости будущего оттока денежных средств Однако данный подход не реализован в ФЗ «О бухгалтерском учете» и в национальных бухгалтерских стандартах,

2 Отечественные отраслевые инструкции (по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов) требуют внесения поправок, в силу устаревших положений касательно возможного присутствия МБП, градации затрат в пределах себестоимости и осуществляемых «за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей» и т д

' Прибыль перед начислением амортизации основных средств и нематериальных активов, уплатой процентов и налогов и за вычетом расходов на геолого-разведочные работы

3 В ходе рабочего совещания Экспертного совета2 по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в добывающих отраслях, рассматривалась возможность введения в действующий план счетов дополнительного счета (субсчета9) в раздел внеоборотных активов, так как назрел вопрос об отражении в бухгалтерском учете активов, которые не подходят под четкие критерии признания их оборотными средствами, нематериальными активами или доходными вложениями в материальные ценности Отражение в учете химических реагентов, затрат на проведение вскрышных, горнопроходнических работ, по мнению автора, стоит решать в этом направлении

Учитывая, одобрение законодательства России на федеральном уровне в отношении составления финансовых отчетов по МСФО ряд вопросов можно урегулировать в рамках учетной политики горнодобывающих предприятий Широкие возможности горнодобывающих предприятий в отношении сметного планирования, на которые позволяют опираться в ряде существенных случаев как МСФО, так и РПБУ для получения релевантной учетной информации, важное место занимают внутренние стандарты предприятия Необходимость разработки внутренних стандартов обусловлено тем, что МСФО

■ при всем своем многообразии могут содержать пробелы и не охватывать все области деятельности горнодобывающих предприятий,

■ формулируют принципы деятельности в общем, виде и их необходимо конкретизировать применительно к данному горнодобывающему предприятию,

■ содержат определенную вариантность методов и предприятию необходимо выбрать те варианты, которые будут использоваться

Представители данной отрасли располагают хорошей возможностью получить конкурентные преимущества, проявив новаторский подход к подготовке отчетности и совершенствованию коммуникационных стратегий, в стремлении восстановить равновесие в борьбе за обоснованные цены на капитал, достаточный для эффективного осуществления экономической стратегии, поддержки своей репутации и сохранения за собой лицензий на добычу полезных ископаемых

2 ПРОТОКОЛ №2 рабочего совещания Экспертного совета по вопросам бухгалтерского учета и отчетности

в добывающих отрастях 03 02 2004 г

Основные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Российской Федерации

Боноева Н А, Чая В Т Анализ соответствия основных показателей финансовой отчетности Российских горнодобывающих предприятий требованиям международных стандартов // Аудит и финансовый анализ №4 2006 М Издательский дом "Компьютерный аудит" (авт 3,5 п л)

Прочие публикации по теме диссертационного исследования

1 Боноева Н А, Чая В Т Особенности процедур трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО (на примере добывающих компаний Республики Бурятия) //Международный бухгалтерский учет №5 М Издательство ООО «Издательский дом «Финансы и кредит», 2006 (авт 0,25 п л)

2 Боноева Н А, Чая В Т Проблемы трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет №7 М Издательство ООО «Издательский дом «Финансы и кредит», 2006 (авт. 0,3 п л)

3 Боноева Н А , Чая В Т Проблемы стандартизации в формировании финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с МСФО // Сборник статей XXXIV международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», МГУ им М В Ломоносова, М. «Макс Пресс», 2006 (авт 0,2 п л)

4 Боноева НА, Чая ВТ О процедурах составления отчетности в соответствии с МСФО // Сборник статей ХХХЗП международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», МГУ им М В Ломоносова, М «Макс Пресс», 2005 (авт 0,2 п л)

5 Боноева Н А, Чая В Т Финансовая отчетность горнодобывающих предприятий по МСФО Тенденции и перспективы // Золотодобывающая промышленность №2(14) М ООО «Золотой стандарт», 2006 (авт 0,2 п л)

6 Боноева НА Учет расходов будущих периодов при трансформации баланса в соответствии с МСФО // Аудиторские ведомости №9, 2006 М Международный еженедельник «Финансовая газета» (0,3 п л)

7 Боноева Н А Классификация процедур при составлении финансовой отчетности по МСФО // Аудиторские ведомости №5, 2006 М Международный еженедельник «Финансовая газета» (0,3 п л)

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИДИ 00510 от 01 12 99 г Подписано к печати 05 10 2007 г Формат60x90 1/16 Услпечл 1,25 ТиражЮОзкз Закаэ498 Тел 939-3890 Тел/Факс 939-3891 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им МВ Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Боноева, Наталья Александровна

Введение

1 Теоретические предпосылки формирования финансовой от- 11 четности горнодобывающими предприятиями России.

1.1 Эволюция финансовой отчетности.

1.2 Методы формирования финансовой отчетности в соответствии с 21 МСФО.

1.3 Финансовая отчетность горнодобывающих предприятий России: 27 тенденции и перспективы стандартизации.

2 Элементы финансовой отчетности предприятий горнодобы- 37 вающей промышленности по МСФО.

2.1 Проблемы применения международных стандартов финансовой 37 отчетности в горнодобывающей промышленности.

2.2 Специфические активы и обязательства в балансе горнодобы- 44 вающих предприятий.

Внеоборотные активы.

Долгосрочные обязательства.

Текущие активы.

2.3 Классификация затрат на освоение природных ресурсов.

3 Формирование финансовой отчетности по МСФО на пред- 103 приятиях горнодобывающей промышленности.

3.1 Методика трансформации финансовой отчетности горнодобы- 103 вающих предприятий России в соответствии с МСФО.

3.2 Основы анализа показателей деятельности предприятия в соответст- 129 вии с МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с международными стандартами"

Актуальность темы исследования. Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, нацелено на приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Формирование отчетности в соответствии с МСФО открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Известно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами, однако большинство горнодобывающих предприятий выполнять условия прозрачности о сведениях финансово-хозяйственной деятельности не могли до 2002 года. Поскольку в соответствии с Указом Президента РФ от 24 января 1998 г. №61 "О перечне сведений, отнесенных к государственной тайне" золото и серебро относились к стратегическим видам минерального сырья.

Активная деятельность за последние пять лет при участии Министерства финансов и Гохрана Российской Федерации, Министерства природных ресурсов, Минэкономразвития России дала возможность горнодобывающим предприятиям раскрывать информацию о финансовом положении в том объеме, в каком необходимо для инвестора.

Принятый в марте 1998 г. Федеральный закон "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" заработал в полную силу, благодаря Указу Президента РФ в 2001 году "О ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней", а также поправкам к закону «О государственной тайне» и постановлению Правительства РФ о лицензировании отдельных видов деятельности.

Значительная роль в реформировании бухгалтерского учета принадлежит специализированным институтам и организациям, таким как Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов, Академии международного учета. За последние годы уже принято двадцать положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) по разным разделам учета, новый план счетов бухгалтерского учета и различные методические указания.

С ноября 2003 года приступил к работе экспертный совет Института профессиональных бухгалтеров России в целях создания отечественного стандарта "Добывающие отрасли". Разработанный экспертным советом новое ПБУ представлено как общий стандарт для горнодобывающей и для нефтегазовой отраслей. Проблема непротиворечивого представления отчетной информации в добывающих отраслях была обозначена в программе работы КМСФО и в 2004 году, СМСФО опубликовал МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». Параллельно Международный Комитет по стандартам оценки (МКСО) выпустил седьмое издание Международных стандартов оценки - МСО 2005г., содержащим стандарты по "Оценке стоимости объектов имущества в добывающих отраслях". В указанные документы были включены специальные стандарты, посвященные оценке активов полезных ископаемых. Эти правила были разработаны международной группой экспертов из стран с высокоразвитой добывающей промышленностью и со значительным накопленным опытом регулирования отношений в этой сфере - Австралии, Канады, Южной Африки и США.

Вопрос стандартизации учета и отчетности на предприятиях добывающей отрасли представляют собой сложную область. Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающего такие отрасли как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающихся и совмещающихся.

В рамках реформирования отечественной системы учета по переходу на МСФО горнодобывающая отрасль должна выделяться по двум причинам.

Во-первых, рекомендации финансовых аналитиков по формированию инвестиционных портфелей из ценных бумаг золотодобывающих компаний, а также прогноз Mining Journal, Standart & Poor's о сохранении тенденции активного инвестирования горнодобывающей отрасли России в течение десяти лет стимулирует подготавливать финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Во-вторых, вопросы трансформации финансовой отчетности в России рассматриваются в целом, между тем, специфика производства и технологии горнодобывающей отрасли предъявляют особые требования к формированию финансовой отчетности. В мировой экономике горнодобывающая отрасль находится в фокусе приоритетного направления, поэтому российские представители данной отрасли нуждаются в последовательной теоретически обоснованной методике формирования финансовой отчетности.

Выделенные проблемы и отсутствие разработок в области организации процесса трансформации финансовой отчетности горнодобывающих предприятий в соответствии с МСФО, определяют актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. К решению проблем достоверности, надежности, прозрачности и сопоставимости отчетных показателей горнорудных компаний обращались как зарубежные ученые, так и известные российские экономисты первой половины XX столетия (И. Крейбиг, В.Ф. Фостер, И.Ф. Шерр, Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, Ф.Ю. Езерский, Попов М.У.). Вместе с тем с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились; возобновление работ в этой области стало возможным в России лишь в последние десятилетия.

Весомый вклад в сложный период реформирования национальной системы бухгалтерского учета России внесли такие ученые, как Гетьман В.Г., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Куттер М.И., Николаева О.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Соловьева О.В., Чая В.Т., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Шнейдман JI.3., и др.

В то же время отсутствие единообразного подхода к признанию, оценке активов и обязательств, доходов и расходов в данной отрасли порождает дис-куссионность и нерешенность многих вопросов. Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования горнодобывающих предприятий.

Недостаточная методологическая разработанность и отсутствие методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является разработка теоретических и методических основ формирования финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России.

Для достижения отмеченной цели были поставлены и решены следующие задачи: проанализировать регулирование бухгалтерского учета в странах с развитой горнодобывающей промышленностью; выявить влияние технологических особенностей предприятия на организацию бухгалтерского учета и необходимость стандартизации; разработать классификацию затрат, а также алгоритм их признания в период трансформации отчёта о прибылях и убытках; сравнить учет специфических активов и обязательств горнодобывающих предприятий с требованиями международных стандартов; определить значение нефинансовой информации для горнодобывающих предприятий на фоне прогрессирующих интеграционных процессов.) Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» п. 1.3, 1.8 и 1.9.

Предметом исследования являются совокупность теоретических и методических вопросов, определяющих содержание и организацию формирования финансовой отчетности российскими горнодобывающими предприятиями в соответствии с МСФО.

Объектом исследования выступает ряд горнодобывающих предприятий России: ЗАО «Полюс», «Полиметалл», «Зун Хада», ОАО «Бурятзолото», «Хай-буллинская горная компания».

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили общие принципы экономической теории, определяющие трактовку и анализ социально-экономических процессов, происходящих в современных условиях хозяйствования. В процессе исследования изучены труды российских и зарубежных ученых по теории экономических учений, теории управления, которые близки по своей проблематике к разрабатываемой теме. При написании работы были изучены труды специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов среди которых: Баканов М.И., Бакаев А.С., Безруких Т.Ф., Гетьман В.Г., Качалин В.В., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Куттер М.И., Малькова Т.Н., Николаева О.Е., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Смирнова JI.P., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Ткач В.И., Терехова В. А., Чая В.Т., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Шнейдман JI.3. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы таких ученых как Александер Д., Андерсон X., А.Бриттон, Ван Бреда М.Ф., Гернон X., Мэтьюс М.Р., Мюллер Г., Нидлз Б., Колдуэлл Д., Обербринкман Ф., Ришар Ж., Перера М.Х.Б., Хендриксен Э.С., Шерр И.Ф., и

Шмаленбах Э., Э. Иориссен и др.

В исследовании использованы также законодательные и нормативные акты регулирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации; тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); научно-методическая литература отечественной и зарубежной периодической печати; материалы научных конференций и семинаров.

В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа, синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании решения комплекса вопросов по совершенствованию методики формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО в период реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности, на примере мало изученного горнодобывающего сектора России.

В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты: определены направления и тенденции стандартизации международной системы учета и отчетности горнодобывающих предприятий; разработана единая классификация затрат на освоение природных ресурсов; обоснованы положения по ведению бухгалтерского учета, снижающие расхождения в показателях бухгалтерской отчетности с финансовой отчетностью подготовленной по международным стандартам; разработаны образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, сформулированы корректирующие записи по переводу элементов финансовой отчетности на международные стандарты; выявлены различия в результатах и выводах анализа показателей финансовой отчетности, сформированных в соответствии с МСФО и РПБУ; разработаны дополнительные формы по раскрытию финансовой информации о специфических активах, затратах и . расходах горнодобывающих предприятий.

Практическая значимость исследования состоит в возможности использования теоретических выводов в процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета, при подготовке и внесения изменений, дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности России.

Разработан проект ПБУ «Горнодобывающие отрасли», который может применяться как самостоятельный нормативный документ, так и в составе комплексного проекта Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации «Добывающие отрасли».

Внедрение разработанных автором рекомендаций в учетную деятельность горнодобывающих предприятий позволит: во-первых, снизить расходы и улучшить организацию процесса перекладки их финансовой отчетности к требованиям МСФО; во-вторых, повысить оперативность и аналитичность информации, представленной для потенциального инвестора.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования апробированы в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Международный учет и отчетность» для слушателей Института экономики и права Восточно-сибирского государственного технологического университета, также, были представлены в материалах международной научно -практических конференциях «Татуровские чтения»: Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита (Москва, 2005); Реформирование основы бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами (Москва, 2006).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы ЗАО «Зун Хада» (акт о внедрении №1865 от 20.12.2006), ОАО «Бурятзолото» (справка №1-896 от 17.01.2007).

Публикации результатов исследовании. По теме диссертации опубликовано 8 научных публикаций в профессиональных журналах и сборниках статей общим объемом 6,5 п.л. (вклад автора 5,25 п.л.), в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 3,7, п.л. (вклад автора 3,5 п.л).

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Боноева, Наталья Александровна

Выводы к главе III:

1. Требуется повышенный контроль по расходам законсервированных скважин поскольку ранее списанные затраты могут увеличить стоимость скважины в случае, если обнаружены запасы.

2. По мнению автора, назрела необходимость выделения отдельной группы основных средств «Специфические активы» куда бы включались узкоспециализированные активы (уникальные, выполненные по индивидуальному проекту, оценка рыночной стоимости которых невозможна). Такое имущество требует дополнительного раскрытия по вопросам способа его оценки, метода амортизации (за исключением их приобретения в составе действующего бизнеса).

3. Затраты на проведение вскрышных работ являются переменными производственными затратами, которые следует включать в стоимость запасов, извлеченных в том периоде, к которому относятся затраты на проведение вскрышных работ, без рассмотрения будущих потенциальных выгод

4. Из статьи расходов будущих периодов необходимо вывести все расходы долгосрочного характера в раздел внеоборотных активов.

5. информация о расходах на освоение природных ресурсов в соответствии с РПБУ и МСФО не находит достаточного раскрытия. Поэтому в целях повышения достоверности и прозрачности финансовых показателей разработаны дополнительные формы по раскрытию информации об основных средствах, нематериальных активах, запасах на месторождениях, показателя EBITDAX.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

В настоящее время бухгалтерское и деловое сообщество в средствах массовой информации и публичных дискуссиях активно обсуждает проблемы перехода предприятий и организаций Российской Федерации с национальных стандартов бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности. Анализ формирования финансовой отчетности горнодобывающих предприятий по международным стандартам, представляет особый интерес по следующим причинам. С одной стороны, подобные исследования помогают совершенствовать практику формирования отчетных данных, с другой, причастность горнодобывающих предприятий к международным рынкам капитала дает возможность повысить капитализацию компаний на пике инвестиционного «потепления».

Проведенное диссертационное исследование охватывает широкий круг оргаиизационно~методических вопросов при формировании финансовой отчетности горнодобывающих предприятий России в соответствии с МСФО.

Исследование эволюции финансовой отчетности, факторов ее развития и стремительные изменения бухгалтерского учета за последние три столетия, способствуют современных исследователей трактовать финансовую отчетность как науку. По мнению автора, развитие данного научного подхода преждевременно по следующим причинам:

- невозможностью предоставления информации для всего круга пользователей одновременно;

- отсутствием фундаментальных истин, подтвержденных временем (в отличие от естественных наук);

- кратковременностью актуальности отчетов.

Всестороннее изучение объекта исследования невозможно без анализа отраслевых особенностей, заключающихся главным образом в следующем:

- Крупные суммы денежных средств вовлечены на всех стадиях разработки месторождений полезных ископаемых. Все затраты являются существенными.

- Расходы на разведку и разработку месторождения возникают до получения выручки.

- Разведка может быть неудачной или разработка месторождения может быть экономически нецелесообразной, в обоих случаях понесенные затраты представляют собой убытки.

- Часто встречается распределение затрат, когда группа добывающих предприятий включает ряд дочерних компаний.

- Затраты окупаются в течение нескольких отчетных периодов.

- В конце срока эксплуатации месторождения большинство производственных объектов не имеют остаточной стоимости, таким образом, амортизация зависит не от временного фактора, а от объема породы, которая еще будет добыта.

- Крупные затраты могут возникнуть по окончании разработки месторождения, в связи с необходимостью восстановления ландшафта.

На основе анализа существующих методов формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО и нормативно-правовой базы, регулирующей систему бухгалтерского учета и отчетности ГДП России, сделаны следующие выводы:

1. В России широкое распространение как метод формирования финансовой отчетности получила трансформация бухгалтерской отчетности, подготовленная в соответствии с РПБУ, в финансовую отчетность по требованиям МСФО;

2. Форма бухгалтерского учета влияет на его автоматизацию и определяет содержание учетной процедуры, поэтому, целесообразно признать на законодательном уровне отсутствие журнально-ордерной формы учета в России.

3. Информационный пробел у специалистов, формирующих финансовую отчетность на ГДП России в соответствии с МСФО, обусловлен отсутствием отраслевых научно-практических изданий, методических разъяснений по решению учетных проблем.

4. Трудности нормативно-правового реформирования системы бухгалтерского учета ГДП России, создают несоответствие международным стандартам учета расходов на освоение природных ресурсов, классификации затрат и расходов, а также расхождениям терминологическим;

5. Сложность завершения проекта ПБУ «Добывающие отрасли» обусловлена необходимостью одновременного соответствия Принципам подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО, а также отечественным федеральным законам «О бухгалтерском учете», «О недрах», «О газоснабжении в Российской Федерации», «О континентальном шельфе Российской Федерации».

6. Наряду со стандартизацией финансовой отчетности признания на законодательном уровне (в форме рекомендаций) в России требуют стандарты корпоративной социальной отчетности GRI (Global Reporting Initiative)

7. Отдельные вопросы сближения РПБУ и МСФО, признания и оценки специфических элементов финансовой отчетности ГДП можно разрешить только на нормативном уровне:

- отсутствие дисконтированной оценки, приоритет юридической формы над экономическим содержанием (недостаточное внимание профессиональному суждению);

- начисление истощения природных ресурсов;

- оценка запасов месторождений.

8. В целом ГДП России формируя отчетность в соответствии с РПБУ, и МСФО находятся в двух крайностях:

Во-первых, результаты трансформации отчетности ОАО «Бурятзолото» и детальный анализ требований РПБУ, показывают, что отечественные стандарты нацелены на максимальную капитализацию возможных расходов, на разведку и оценку месторождений в составе внеоборотных и текущих активов, тем самым, увеличивая доходы ГДП (автор допускает, что подобные требования выполняют фискальную функцию государства);

Во-вторых, приоритетной группой пользователей финансовой отчетности в соответствии с МСФО являются инвесторы, соответственно отчетность, сформированная по международным стандартам, призвана показывать, какой доход инвестор получит по итогам отчетного периода. В этом случае капитализация расходов значительно ниже.

Автором выявлены несоответствия по учету расходов на освоение природных ресурсов по РПБУ и МСФО:

1. Затраты на предразведывательную деятельность по международным стандартам чаще всего относятся к расходам отчетного периода в отчете о прибылях и убытках, только в редких случаях могут капитализироваться в активе баланса (в случаях соответствия критериям капитализации предусмотренных в Концептуальных основах МСФО);

2. Затраты при разведке, оценке и добыче природных ресурсов могут капитализироваться в балансе по МСФО исходя из ожиданий получения экономических выгод в будущем и надежности оценки этих активов (без учета внутренних данных проектно-сметной документации);

3. Накопление (долгосрочное) предполагаемых расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды в балансе по РПБУ как текущие активы не соответствует IAS 1 (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности").

В диссертационном исследовании предложена классификация затрат на освоение природных ресурсов. Разработанная классификация позволит корректировать статьи расходов в отчете о прибылях и убытках, сократить расходы, связанные с изменениями в практике составления отчетов ГДП, путем адаптации собственных информационных систем; избавит от регулярного сбора информации по понесенным затратам в отчетном периоде.

Отличиями разработанной автором от существующей классификации в России являются:

1. Слияние затрат на добычу и обогащение. Классификация затрат в Инструкции предусмотрена для заводов добывающих руду, обогатительных фабрик, заводов по аффинажу, обработке драгоценных металлов и специальных сплавов, как отдельных бизнес единиц. Сегодня в организационной структуре современного ГДП предусмотрено наличие соответствующих единиц в форме цехов, что требует комплексной классификации.

2. Отсутствие статьи "Расходы на подготовку и освоение производства", предусмотренной Инструкцией, поскольку подобные расходы в соответствии с МСФО должны учитываться согласно принятому политикой методу как затраты на освоение и разработку природных ресурсов.

Трансформация финансовой отчетности имеет стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму), вместе с тем содержание этапов зависит от множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Первый фактор определяет направление корректировок, второй - технику сбора информации. В заключительной главе перечисленные факторы играют важную роль при описании методики формирования финансовой отчетности по МСФО.

Ключевыми рекомендациями при трансформации финансовой отчетности в соответствии РПБУ в отчетность, подготовленную по международным стандартам, являются:

1. Из статьи расходов будущих периодов необходимо вывести все расходы долгосрочного характера в раздел внеоборотных активов. Учет "сглаживаемых" расходов на счете 97«Расходы будущих периодов» приводит к появлению в балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Поэтому следует стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как: "Нематериальные активы", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств", "Дебиторская задолженность в форме выданных авансов", "Затраты в незавершенном производстве" и т.п. ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить на расходы текущего периода.

2. Отраслевые, климатические, топографические и прочие условия деятельности разных ГДП требуют выделения отдельной группы основных средств «Специфические активы» куда бы включались узкоспециализированные активы (уникальные, выполненные по индивидуальному проекту, оценка рыночной стоимости которых невозможна).

3. Затраты на проведение вскрышных работ являются переменными производственными затратами, которые следует включать в стоимость запасов, извлеченных в том периоде, к которому относятся затраты на проведение вскрышных работ, без рассмотрения будущих потенциальных выгод;

4. В целях повышения достоверности и прозрачности финансовых показателей, рекомендуем, раскрывать информацию по капитализированным затратам при разработке, оценке, разведке месторождений в составе основных средств и нематериальных активов.

5. Рассчитывать показатель EBITDAX в примечаниях финансовой отчетности это позволит: информировать инвестора о результатах компании связанных только с добычей и реализацией природных ресурсов; раскрыть информацию отчета о прибылях и убытках по не капитализированным затратам на разведку, оценку и разработку месторождений.

6. В учетной политике ГДП целесообразно прописать спорные вопросы учета:

- законсервированных скважин в случае обнаружения запасов;

- химических реагентов;

- выпуска готовой продукции в ходе пуско-наладочных работ под нагрузкой.

7. В диссертационном исследовании сформулированы и обоснованы корректирующие записи характерные горнодобывающим предприятиям связанные с:

Реклассификацией внеоборотных активов на горнометаллургические и прочие активы.

Капитализацией затрат на содержание законсервированных скважин, списанных раннее на расходы отчетного периода в случае, если обнаружены запасы.

Признанием обязательств по выводу объектов основных средств из эксплуатации и восстановлению окружающей среды.

Начислением истощения природных ресурсов.

Корректировкой статьи баланса «Расходы будущих периодов»: признание затрат на проведение вскрышных работ и эксплуатационно-разведочных расходов расходами отчетного периода (EITF (Emerging Issues Task Foree) 04-6 «Учет затрат на вскрышные работы в добывающей промышленности»); перевод \ капитализация части расходов будущих периодов долгосрочного характера во внеоборотные активы (расходы на поисково-разведочные работы, горно-капитальные расходы и т.п.).

На основании отчетных форм, в соответствии с МСФО и РПБУ, были рассчитаны базовые финансовые коэффициенты, используемые аналитиками в проведении финансового анализа: коэффициенты ликвидности; коэффициенты деловой активности и финансовой устойчивости, проведен горизонтальный анализ балансов. Владение методикой интерпретации динамики поведения показателей позволяет аналитику увидеть проблему, дать оценку последствиям ее развития и своевременно запланировать пути ее решения.

Результаты анализа выявили изменения финансового положения ГДП после трансформации финансовой отчетности:

1. Снижение прибыли компании. Это связано с тем, что при учете по МСФО создаются оценочные резервы и начисляются текущие обязательства. Из состава активов исключаются объекты, не удовлетворяющие критериям признания; сокращаются сроки полезного использования основные средств и нематериальных активов.

2. Превалирование внеоборотных активов в структуре баланса.

3. Снижение текущих активов обусловлено:

- оттоком значительной части расходов будущих периодов в состав внеоборотных активов или к расходам отчетного периода;

- незначительной стоимостью остатков готовой продукции (обычно драг, металлы реализуются на условиях авансирования) и НЗП (все затраты по добыче руды в полном объеме относятся на себестоимость перерабатываемого).

Учитывая, одобрение законодательства России на федеральном уровне в отношении составления финансовых отчетов по МСФО ряд вопросов можно урегулировать в рамках учетной политики горнодобывающих предприятий. Широкие возможности горнодобывающих предприятий в отношении сметного планирования, на которые позволяют опираться в ряде существенных случаев как МСФО, так и РПБУ для получения релевантной учетной информации, важное место занимают внутренние стандарты предприятия. Необходимость разработки внутренних стандартов обусловлено тем, что МСФО: при всем своем многообразии могут содержать пробелы и не охватывать все области деятельности горнодобывающих предприятий; формулируют принципы деятельности в общем, виде и их необходимо конкретизировать применительно к . данному горнодобывающему предприятию; содержат определенную вариантность методов и предприятию необходимо выбрать те варианты, которые будут использоваться. Представители данной отрасли располагают хорошей возможностью получить конкурентные преимущества, проявив новаторский подход к подготовке отчетности и совершенствованию коммуникационных стратегий, в стремлении восстановить равновесие в борьбе за обоснованные цены на капитал, достаточный для эффективного осуществления экономической стратегии, поддержки своей репутации и сохранения за собой лицензий на добычу полезных ископаемых.