Адаптация данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Адаптация данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов"



/ /

ОД

На правах рукописи БЕК 65.052.2 Л64

ЛИТВИНЕНКО МИХАИЛ ИВАНОВИЧ

АДАПТАЦИЯ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ К ТРЕБОВАНИЯМ МЕЖДУНАРОДНЫХ

СТАНДАРТОВ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной ' деятельности

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2000 II»

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Гетьман Виктор Григорьевич.

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Новодворским

Владимир Дмитриевич

Ведущая организация - Научно-исследовательский финансовый институт

Зашита состоится 7 декабря 2000 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета К 174.04.02 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу;

12546В, Москва, Ленинградский проспект, 49, аудитория 306.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

кандидат экономических наук

Врублевский Николай Дмитриевич

Министерства Финансов Российской Федерации

Автореферат разослан

ноября 2000г.

Ученый секретарь диссертационного совета

(Т.Н.Шеина)

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации формируется новая экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения. В этих условиях качественные изменения претерпевают задачи бухгалтерского учета и экономического анализа. Эти изменения привели к необходимости реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Интеграция России в мировое информационное пространство требует от российских предприятий формирования экономической информации, доступной для восприятия различными группами ее пользователей. Улучшение общего инвестиционного климата России также невозможно без формирования и предоставления всем заинтересованным пользователям, в первую очередь реальным и потенциальным инвесторам, достоверной информации об объектах инвестиций. Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) являются базой, на основе которой формируется такая информация.

Представление российскими предприятиями отчетности, подготовленной на основе международных стандартов, является наиболее эффективным шагом к повышению понятности и полезности информации, сообщаемой предприятием заинтересованным пользователям о своей деятельности.

С конца восьмидесятых годов в нашей стране активно ведутся работы по приведению принципов отечественного учета и подготовки отчетности в соответствие с международными нормами. Важнейшим шагом в этом направлении явилось принятие в 1998 году «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»*. По многим параметрам отечественная система бухгалтерского учета и отчетности приближается к требованиям МСФО. Однако следует отметить, что принципы ведения учета и подготовки отчетности в российской системе регулирования учета по многим параметрам не соответствует принципам ведения учета и подготовки финансовой отчетности, заложенным в международных стандартах финансовой отчетности. Подобное несоответствие ставит отечественные предприятия перед необходимостью адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности, сформированных на основе российской системы регулирования учета, в финансовую отчетность, соответствующую требованиям международных стандартов.

* Постановление Правительства Российской Федерации от б марта 1998 г. № 283

Несмотря на все преимущества, связанные с представлением заинтересованным пользователям финансовой отчетности, основанной на международных стандартах, подобна* практика не получила в настоящее время широкого распространения среди российски? предприятий. Это обусловлено следующими причинами. Во - первых, отсутствует обща* концептуальная модель адаптации отчетности. В результате применяемые предприятиям! способы адаптации отчетности недостаточно обоснованы теоретически, т. к. базируются ш отдельных правилах и процедурах, не объединенных общими методологическими принципами. Во - вторых, предприятия, представляющие отчетность, адаптированную к требованиям международных стандартов, сталкиваются со значительными затратами на ее подготовку, в особенности, когда эти работы выполняются иностранными аудиторскими компаниями. Эти затраты могут быть значительно уменьшены, если для адаптации отчетности будут привлекаться специалисты самого предприятия, в том числе бухгалтерских служб. Привлечение работников бухгалтерских служб предприятия, не являющихся в большинстве случаев специалистами по МСФО, вызывает необходимость формализации действий, выполняемых в процессе адаптации. К настоящему времени процедуры адаптации не формализованы на уровне, понятном для большинства практикующих бухгалтеров. В -третьих, требования минимизации затрат на подготовку финансовой отчетности и повышения достоверности содержащейся в ней информации вызывают необходимость организации на предприятии многосистемного или параллельного учета, который позволяет при однократном вводе информации о фактах хозяйственной жизни генерировать показатели отчетности, удовлетворяющие требованиям различных учетных систем. Важность и актуальность вышеназванных проблем, а также недостаточная их разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Проблемам применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ уделяется значительное внимание в отечественной литературе. Об этом свидетельствуют труды Бакаева A.C., Гетьмана В.Г., Новодворской} В.Д., Островского О.М., Палия В.Ф., Соловьевой О.В., Соколова Я.В., Стукова С.А,, Сту-кова Л.С., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З., материалы сайтов www.consulting.ru., www.gaap.ru. Общетеоретические аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности в учетной практике различных стран нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Хендриксена Э.С. и

др. В значительно меньшей степени исследованы проблемы адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов. Некоторые аспекты этой проблемы рассмотрены в работах Волкового В.М. , Кирьяновой З.В., Лаховой Е.В., Лямовой Г.В., Одинушкиной Е.В. Однако и в них, как правило, отсутствует общая концепция методов адаптации данных российского бухгалтерского учета к требованиям МСФО. В частности, недостаточное теоретическое обоснование получили способы формализации действий, осуществляемых в процессе адаптации, не исследованы методические аспекты элиминирования влияния инфляционных процессов на показатели отчетности российских предприятий и способы их практической реализации.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка комплекса базовых методических принципов и механизмов адаптации данных бухгалтерского учета и отчётности российских предприятий к требованиям международных стандартов. В соответствии с поставленной целью в исследовании были решены следующие задачи:

проведен сравнительный анализ российской и зарубежных учётных систем; установлены различия в условиях признания учётных объектов и элементов отчётности в наиболее распространенных учетных системах;

проанализированы различия принципов оценки учётных объектов и элементов отчётности в российской, международной и англо- американской учетных системах;

исследованы сложившиеся к настоящему времени способы проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российскими предприятиями к требованиям МСФО;

разработан аппарат адаптационных записей, применяемых при преобразовании отчетности;

проведен анализ методов устранения влияния инфляции на показатели отчетности и способов их практической реализации;

предложена модель организации параллельного учета для одновременного формирования отчетности в нескольких учетных системах;

разработан рабочий план счетов для учета хозяйственных операций в соответствии с нормами МСФО;

разработан методический аппарат создания и применения таблиц соответствия

типовых операций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность установленных российской системой нормативного регулирования учета и отчетности и стандартами МСФО принципов, методов и способов отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни предприятия. В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и подготовки отчетности российских предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность и представляющих отчетность по международным стандартам.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие в Российской Федерации методы и принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, вытекающие из нормативных регулирующих документов, методы и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные Международными Стандартами Финансовой Отчетности, а также теоретические и практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.

В работе использованы труды ведущих учёных и специалистов в области бухгалтерского учета, инструктивные материалы системы нормативного регулирования учёта в РФ. Международные Стандарты Финансовой Отчётности, концепции и стандарты американского Комитета по стандартам финансового учета (БАЗВ). Для обобщения действующе? практики преобразования отчетности было проведено изучение применяемых методо! трансформации путем выборочного наблюдения на основе анкетирования ряда российски) предприятий, представляющих отчетность на основе МСФО.

В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: систем ный подход к объекту исследования, диалектический метод, методы абстрагирования, моде лирования, сравнения и анализа, выборочного наблюдения.

Научная новизна диссертации определяется совокупностью научных результате! исследования, важнейшими из которых являются следующие:

на основе анализа характера взаимодействия учетной системы и внешней среды ее функционирования уточнена классификация учетных систем;

выявлено, что наибольшие различия между российской учетной практикой ] международной системой учета (МСУ) лежат в сфере признания и оценки объекте: бухгалтерского учета и элементов отчетности;

установлено, что семантика процесса адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов состоит в устранении влияния на систему показателей финансовой отчетности различий в подходах к признанию и оценке учетных объектов и элементов отчетности;

формализованы на уровне статей отчетности способы представления процесса и результатов адаптации;

разработаны рабочий план счетов и таблицы соответствия типовых операций, формирующие синтаксическую основу многосистемного (параллельного) учета, который позволяет при минимальных затратах на обработку первичных документов генерировать показатели отчетности, одновременно соответствующие требованиям российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и требованиям МСФО.

Практическая ценность работы заключается в том, что разработанные методы и

принципы адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности могут быть использованы специалистами экономических служб промышленных предприятий, аудиторских и консалтинговых компаний при подготовке бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов; преподавателями высших учебных заведений при подготовке и проведении занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности». Практическую ценность имеют: методика адаптации отчетности с использованием адаптационных записей и таблиц; рабочий план счетов; таблицы соответствия типовых операций;

способы устранения влияния инфляционных процессов на систему показателей финансовой отчетности.

Апробация н внедрение результатов исследования. Разработанные в диссертации принципы организации многосистемного учета, методика устранения влияния инфляции на показатели бухгалтерского учета и отчетности использованы экономическими службами РАО «Норильский Никель» при подготовке мероприятий по совершенствованию системы бухгалтерского учета и отчетности. Основные положения диссертационного исследования используются Международной Московской Финансово- Банковской Школой при

проведении учебных программ «Трансформация отчетности предприятий в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности» и «Современные аспекты организации финансового учета на основе МСФО».

Публикации. Основные положения диссертационной работы отражены в 6 публикациях объемом 4,7 печатных листа.

Состав н структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, изложенных на 168 страницах, включая 2 рисунка и 5 таблиц. Работа содержит список использованной литературы из 80 наименований и три приложения.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, егс научная новизна и практическая значимость, определены цель исследования и основные задачи, решение которых необходимо для ее достижения, дана характеристика предмета, объекта и методики исследования.

Содержание диссертационного исследования отражает решение трех групп проблем каждой из которых посвящена отдельная глава диссертационного исследования.

Первая группа проблем связана с выявлением и анализом влияния особенносте{ формирования и функционирования различных учетных систем на специфические способь реализации базовых учетных принципов в этих системах. Проведение такого анализг позволило выявить те учетные принципы, в интерпретации которых в российской учетно? практике существуют наибольшие различия с иными учетными системами.

Учетная система представляет собой совокупность элементов метода бухгалтерскогс учета, находящихся во взаимосвязи и образующих единое целое. Основными свойствам» системы бухгалтерского учета являются характер ее взаимодействия с окружающей средой целостность и внутренняя иерархия. Взаимосвязь окружающей среды и системы являете; важнейшей особенностью функционирования системы, определяющей ее внутренние свойства. Анализ специфики внешней среда функционирования бухгалтерского учет; позволил выделиггь следующие семь учетных систем: англо- американскую, европейскую голландскую, латиноамериканскую, исламскую, постсоциалистическую, международную основанную на принципах МСФО.

В диссертации проведен анализ принципов формирования финансовой отчетности i зарубежных учетных системах, получивших набольшее распространение в мировен

фактике, в сравнении с применяемыми принципами формирования отчетности в юссийской учетной системе.

Ориентация «Программы реформирования бухгалтерского учета...» на Междуна-зодные Стандарты Финансовой Отчетности, а также повышение их роли в формировании -лобального информационного пространства финансовой отчетности обусловили сделанный 1 работе акцент на анализ международной учетной системы.

Проведенное исследование показало, что наибольшие различия в интерпретации шементов метода бухгалтерского учета между российской учетной системой и МСУ лежат в ¡фере признания (квалификации) и оценки (квантификации) учетных объектов и элементов отчетности.

Признание элемента отчетности до недавнего времени не рассматривалась в отечественной теории и практике бухгалтерского учета как самостоятельная процедура, впервые термин «признание» применительно к процессу включения в отчетность данных 5ыл упомянут в отечественных нормативных документах в 1999 году в Положениях по ¡ухгалтерокому учету (ПБУ) «Доходы организации» и «Расходы организации». До их при-штия отечественная система регулирования учета оперировала термином «отражение в ¡ухгалтерской отчетности». Указанные ПБУ определили понятия «доходы организации» и (расходы организации», однако процедура признания как специфического приема составлено! отчетности не была дефинирована. Проведенное исследование позволяет сделать вывод > том, что процесс признания элемента отчетности есть не механическая процедура юренесения остатка или оборота по бухгалтерскому счету в качестве соответствующей ггатьи бухгалтерского баланса и/ или отчета о прибылях и убытках, а является важным «етодическим приемом, имеющем самостоятельное значение.

Международными стандартами выделено пять элементов отчетности - активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Перечень элементов отчетности в системе Ш ОААР аире, чем в МСУ и насчитывает десять элементов отчетности.

В МСУ устанавливаются три основополагающих условия, при выполнении которых четный объект признается в качестве элемента отчетности.

Первым условием выступает соответствие учетного объекта определению элемента отчетности. Соответствие определению является необходимым, но не достаточным усло-ием для признания учетного объекта в качестве элемента отчетности. В МСФО устанавли-

вается еще два условия, выполнение которых (при соответствии определению) позволяет признать учетный объект элементом отчетности.

Вторым условием признания учетного объекта в качестве элемента отчетности является наличие достоверной оценки, подтверждаемой документально или экспертным путем. Использование обоснованных или подтверждённых документально оценок является важным компонентом надёжности финансовой отчётности. В случае их отсутствия допускается использование расчетных оценок. Если невозможно получить достоверную расчётную оценку, учетный объект не мажет быть признан как элемент отчетности в балансе или отчете о прибылях и убытках. В МСУ оценка выступает и в качестве условия признания элемента отчетности, и как самостоятельный элемент метода бухгалтерского учета. В своем первом качестве оценка должна быть достоверной, т.е. соответствовать определенны»; критериям достоверности.

Третьим условием признания элемента отчетности является высокая степень вероятности реализации критериев, заложенных в определении элемента. Введение в условие признания понятия «вероятности» связано с неопределенностью суждения о получении ил* утрате выгоды. Подобная неопределенность обусловлена характером экономической средь функционирования предприятия.

Отсутствие в отечественной системе регулирования учета четкого определения процедуры признания элемента отчетности и перечня самих элементов отчетности порождав! значительные проблемы при осуществлении ее адаптации к требованиям МСФО, как на теоретическом, так и на практическом уровне. Для повышения достоверности адаптированно! отчетности российских предприятий при проведении адаптации необходимо придав процедуре признания элементов отчётности статус, установленный в МСУ.

Исследование показало, что и подходы к оценке фактов хозяйственной жизни и элементов финансовой отчетности в анализируемых учетных системах различны. Достовер ность оценки элементов финансовой отчетности достигается комбинацией нескольких методов оценки, исходя из поставленных перед финансовой отчетностью целей.

Исследование практической реализации принципов оценки в Ш вААР, МСУ и российской учетной системе было проведено по трём направлениям.

Первое направление связано с определением первоначальной стоимости учетных объ екгов и оценкой доходов и расходов при их первичном признании в учете. Второ<

направление заключается в изучении корректировки (переоценки) стоимости амортизируемых активов. Третье направление - исследование принципов оценки объектов, признаваемых в качестве элементов отчётности на момент ее составления.

Сравнительный анализ принципов оценки в US GAAP, МСУ и российской учетной системе позволил выделить основные сходства и различия в оценке учетных объектов.

Принципы определения первоначальной стоимости учетных объектов в анализируемых учетных системах совпадают по основным направлениям за исключением:

а) способа определения стоимости активов при их получении в результате неденежных сделок;

б) порядка отражения курсовых разниц по операциям, связанным с приобретением активов;

в) правил капитализации затрат по займам и кредитам, полученным для кредитования затрат по конкретному активу;

г) реализации принципа разумности накладных расходов, включаемых в стоимость актива;

д) принципов оценки выручки по неденежным сделкам.

В US GAAP проведение переоценок амортизируемых активов не предусмотрено. Корректировка (переоценка) стоимости амортизируемых активов допускается в МСУ и в российской системе учета. Однако имеются различия между МСУ и российской учетной системой в идеологии проведения переоценок и трактовке ее результатов.

В US GAAP намечается тенденция к использованию справедливой стоимости (fair value) для оценки некоторых элементов отчетности. Этот подход в последнее время применен и в МСУ при подготовке отдельных стандартов. На наш взгляд, необходимо учитывать эту тенденцию при разработке мероприятий по реформированию бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

Вторая группа проблем исследования связана с разработкой методического инструментария устранения влияния различий в практической реализации базовых учетных принципов на показатели финансовой отчетности. Устранить влияние этих различий возможно с помощью комплекса специальных процедур преобразования данных бухгалтерского учета и отчетности. Изучение публикаций ведущих российских экономистов в области международной отчётности и анализ практики перевода отчётности российских пред-

приятий позволили установить два основных направления адаптации данных бухгалтерского учёта и отчётности.

Первое направление - адаптация имеющейся отчетности, составленной в соответствии с российскими принципами нормативного регулирования учёта и отчётности (РПУ), к требованиям МСУ. Второе направление - преобразование оборотов по счетам российского бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями МСУ.

Адаптация отчётности есть совокупность выполняемых в определенной последовательности действий (именуемых адаптационными процедурами) по преобразованию данных исходной отчётности в информацию финансовых отчётов, соответствующую требованиям МСУ.

Под исходной отчётностью понимается отчётность предприятия, сформированная в соответствии с принятой в РФ системой нормативного регулирования бухгалтерского учёта и отчётности.

Основным направлением преобразования исходной отчётности является выявление и устранение расхождений между принципами признания и оценки учётных объектов и элементов в исходной отчётности, подготовленной в соответствии с РПУ, и принципами признания и оценки учетных объектов и элементов отчётности, характерных для МСУ.

Устранение следствий выявленных различий между РПУ и МСУ предлагается провести в формализованном виде с применением аппарата адаптационных записей. Под адаптационными записями (проводками) следует понимать записи, оформляющие результаты адаптационных процедур в суммовом выражении путём установления корреспонденции между статьями исходной бухгалтерской отчётности.

Формализация действий, выполняемых в процессе гармонизации отчетных показателей российской отчетности в соответствии с нормами МСФО, с помощью предлагаемого в работе аппарата адаптационных записей позволяет создать базовую методику проведения адаптации, пригодную для применения на большинстве предприятий реального сектора экономики. Применение формализованной системы гармонизации отчётности с использованием адаптационных проводок и таблиц позволяет описать выполняемые адаптационные процедуры с помощью привычных для бухгалтера - практика терминов и выражений, что, в свою очередь, упрощает практическую реализацию предлагаемой методики.

В основу адаптационных записей заложен принцип двойной записи. Однако при

выполнении адаптационных записей корреспонденция устанавливается не между счетами бухгалтерского учета, а между статьями финансовой отчетности. Адаптационные записи выполняются по дебету одной статьи баланса или отчёта о прибылях и убытках и кредиту другой статьи на сумму выявленных различий, подлежащих элиминированию.

В исследовании установлено, что все адаптационные процедуры описываются адаптационными записями трёх типов.

Первый тип - записи, затрагивающие остатки по статьям баланса и отчета о прибылях и убытках.

Подобные записи выполняются в случаях, когда необходимо внести изменения в оценке балансовых статей, с одной стороны, и в оценке доходов и расходов, с другой. Адаптационные записи первого типа направлены на устранение оценочных расхождений в признании учётных объектов и элементов отчетности в российской и международной практике.

Второй тип - записи, изменяющие структуру баланса.

Они выполняются з следующих случаях:

устранение некоторых оценочных расхождений, например, изменение оценки основных средств, внесенных в качестве взноса в уставной (акционерный) капитал;

перегруппировка балансовых статей в соответствии со сложившейся международной тактикой (устранение некоторых понятийных различий).

Третий тип - записи, изменяющие структуру отчета о прибылях и убытках.

Назначение этих записей заключается в перегруппировке статей российского отчёта о фибылях и убытках, направленной на обеспечение соответствия между форматами гредставления данных о финансовых результатах в РПУ и МСУ.

В работе обосновывается подход, в соответствии с которым адаптационные записи не 1атрагивают остатки по счетам российского бухгалтерского учета, а производятся в лециальных регистрах - адаптационных таблицах. Основное назначение адаптационных •аблиц - обобщение и систематизация проведенных адаптационных процедур. Отражение шераций по изменению данных исходной отчётности в специальных регистрах позволяет, ю- первых, систематизировать проводимые в процессе адаптации действия, во- вторых, саглядно продемонстрировать, какие именно преобразования исходных данных были |роизведены. Адаптационные процедуры необходимо проводить на основании данных

первичных учетных документов и хозяйственных договоров предприятия.

Анализ сложившейся практики перевода отчетности позволил структурировать этапь проведении адаптации и определить следующую последовательность их выполнения.

Этап 1. Подготовка исходной отчётности и необходимых для проведения адаптацш данных аналитического учёта.

Этап 2 . Проведение адаптации баланса (отчета о финансовом состоянии) и отчета { прибылях и убытках.

Этап 3. Консолидация (сведение) финансовой отчетности.

Этап 4.. Проведение процедур по устранению влияния инфляционных процессов Пересчет адаптированной отчетности в иностранную валюту (в случае необходимости).

Этап 5 . Составление пояснительной записки к адаптированной отчётности. Публикация отчетности и ее анализ.

На первом этапе формируется информационная база адаптации. В исследовании определена роль функциональных подразделений предприятия в этом процессе.

Второй этап является ключевым в процессе адаптации, т.к. при его реализации выполняется большая часть преобразований информации. Предлагаемые адаптационные записи пс основным статьям отчетности уменьшают трудности методического характера, возникающие при адаптации данных отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов.

На третьем этапе выполняются процедуры консолидации финансовой отчетности Проблемы, возникающие при консолидации адаптированной отчетности, подразделяюти на две группы. Первую группу составляют проблемы применения критериев консолидации принятых в МСУ. Вторую группу образуют проблемы методологического обеспечения I практического выполнения процедур консолидации.

На четвертом этапе осуществляется проведение процедур устранения влияния инфляции на систему показателей адаптированной отчетности. Способы определения I устранения влияния инфляции являются одним га элементов методологии формирование финансовой отчётности во многих учётных системах. В последнее время в практик! бухгалтерского учета некоторых российских компаний получило распространение и такое явление, как формирование финансовой отчетности в валюте, отличной от российски рублей (как правило, в долларах США). Финансовая отчетность, сформированная лодобнык

>бразом, может быть достоверна лишь в случае соответствия покупательной способности функциональной и базовой валюты (российского рубля и доллара США соответственно), что ■руднодосгижимо в действительности.

Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеет различие между гафляцией и гиперинфляцией. Последняя искажает данные учета и отчетности до такой гтепени, что их использование становится затруднительным и иногда невозможным. В сачестве признаков гиперинфляции в исследовании применены критерии, сформулиро-занные в МСФО № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Бухгалтерский учет предприятия, действующего в условиях гиперинфляции, должен эешить две основные задачи. Во-первых, получение информации о влиянии изменения токупательной способности денежной единицы на линейные балансовые статьи. Во-вторых, зазделение учетной прибыли на две составляющие - собственно прибыль, являющуюся эезультатом интенсификации его производственно- финансовой деятельности предприятиями квази- прибыль, являющуюся результатом влияния инфляции и иных внешних процессов.

Эти задачи по-разному решаются в рамках двух моделей инфляционной бухгалтерии, эазирующихся на различных концепциях поддержания капитала. Проведенный :равнительный анализ двух учетных моделей инфляционной бухгалтерии - модели учета в денежных единицах общей покупательной способности и модели учета по восстановительной стоимости - позволил сделать вывод о предпочтительности применения первой модели в качестве базовой для построения системы учета влияния инфляции на финансовую отчетность для большинства отечественных предприятий.

На заключительном, пятом этапе адаптированная отчетность публикуется в средствах массовой информации, специализированных изданиях. Предприятиям, представляющим этчетность, гармонизированную в соответствии с международными стандартами, целесообразно публиковать также и адаптационные таблицы. Это повысит ценность этчётяости дом пользователей, так как позволит им проследить последовательность и логику проведённых процедур преобразования информации исходной отчетности.

Третья группа проблем исследования связана с обоснованием принципов организации многосистемного (параллельного) учета. Его сущность состоит в организации учёта фактов хозяйственной жизни в момент их совершения на основании первичных документов одновременно в двух (и более) системах - российской и международной (или в

другой учетной системе, по выбору предприятия).

В диссертации обосновывается целесообразность подобной системы, т.к. она позволяем решать следующие задачи:

одновременная регистрация фактов хозяйственной жизни в момент их совершения ш основании первичных документов в соответствии с российской системой нормативное регулирования учёта и нормами МСФО;

выполнение в полном объеме требований к учётной системе, вытекающих из ФЗ Р<1 «О бухгалтерском учете»;

формирование информации, необходимой для расчета установленных законодательством РФ налогов, сборов и иных аналогичных платежей;

одновременное генерирование отчётности, соответствующей требованиям МСУ I нормам российской системы регулирования учёта и отчётности;

формирование информации, пригодной для оперативного управления предприятием. Вместе с тем, исследование показало, что различия в сферах деятельноста предприятий, в экономической среде их функционирования, формах собственности не позволяют создать унифицированную систему параллельного учета (ПУ), одинаково пригодную для различных типов предприятий. Унификация и создание универсальной модели ПУ могут привести к невозможности его адаптации к особенностям конкретной: предприятия. Для конструктивного изучения системы параллельного учёта разработана ее модель, ориентированная на отражение свойств системы ПУ, представляющих наибольший интерес с точки зрения организации учётного процесса. Предлагаемая модель ПУ может быть основой для разработки системы ПУ конкретного предприятия.

Решение указанных выше задач ПУ невозможно без выделения внутри системы ПУ двух учётных подсистем, функционирующих на общей информационной базе, но в соответствии с различными поставленными перед ними целями. В первой подсистеме решаются задачи ведения бухгалтерского учёта в соответствии с российской нормативной базой регулирования учета; во второй подсистеме формируется отчётность, удовлетворяющая требованиям МСУ.

Структурными синтаксическими элементами, определяющими функционирование предлагаемой модели ПУ, являются:

- рабочий план счетов по системе МСФО,

- таблицы соответствия типовых операций.

Учетная политика ПУ формируется на основании норм, заложенных в МСФО №1.

Разработка рабочего плана счетов по системе МСФО (ПСМ) имеет первостепенное начение для корректного функционирования ПУ. Под рабочим планом счетов по системе 1СФО понимается система счетов, предназначенных для отражения операций в оответствии с нормами МСУ, в отличие от российского плана счетов (РПС), редназначенного для отражения хозяйственных операций в соответствии с российской истемой нормативного регулирования учета. Рабочий план счетов ПУ разрабатывается в оответствии с требованиями понятности, гибкости, оптимальной организации аналитичес-ого учета, а также в соответствии с принципами МСФО. В диссертации обоснован вариант абочего плана счетов, который может быть использован в качестве базового при разработке истемы параллельного учета российскими предприятиями.

Для сокращения трудоемкости ПУ предложено использование таблиц соответствия иповых операций (ТСТО), которые представляют собой способ установления соответствия гежду отражением операций в РПС и отражением этих же операций в ПСМ.

Необходимость применения формализованных способов установления соответствия (ежду двумя планами счетов диктуется потребностями компьютеризации процесса ведения араллельного учёта. Применение ТСТО позволяет существенно снизить затраты на ввод нформации с первичных документов. При вводе типовых операций корреспонденция станавливается по российскому плану счетов, бухгалтерская проводка вводится в систему втоматизированного параллельного учёта один раз, в разрезе установленной орреспонденции счетов РПС. Идентификация бухгалтерской проводки, сформированной в ПС, и соответствующей ей проводки в ПСМ производится непосредственно в процессе омпьютерной обработки данных. От бухгалтера, вводящего информацию с первичных окументов, не требуется специальных навыков кодирования операций, что также пособствуег минимизации затрат на ведение ПУ.

Процесс обработки первичных учетных документов в системе ПУ осуществляется педующим образом.

Первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, по ¡ере их поступления в бухгалтерию сортируются на две группы. Первую группу составляют

документы, подтверждающие совершение типовых операций (ТО). Вторую группу образую документы, подтверждающие совершение нетиповых операций. Информация о ТО вводите в систему ПУ непосредственно с первичных документов первой группы без выполнени дополнительных процедур. Установление соответствия между принципами отражени типовых операций в двух подсистемах ПУ производится автоматически, с использование! ТСТО. Документы по нетиповым операциям требуют дополнительной обработки, со стояще в установлении принципов отражения нетипичного факта хозяйственной жизни в MCV исходя из экономической сущности данного факта. Затем информация о каждой нетипово операции вводится в систему ПУ и производится одновременная обработка информации п типовым и нетиповым операциям.

Представленная работа охватывает основные проблемы, связанные с осуществление; адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности к нормам МСУ. Разра ботки автора по использованию аппарата адаптационных записей, созданию плана счетов : таблиц соответствия типовых операций являются методологической основой дл осуществления адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российским предприятиями к требованиям международных стандартов.

Основные положения исследования опубликованы в следующих статьях:

1. Обзор международных стандартов финансовой отчетности //Главбух. - М., 1998 г. - №1 - 0,2 пл.

2. Трансформация российской отчетности в соответствии с GAAP //Главбух. - М., 1998 г. №16. -0,3 п.л.

3. Принципы составления сводной (консолидированной) отчетности согласно GAAP / Главбух. - М., 1998 г.- №15. -0,3 п.л.

4. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартам: МСФО //Международный бухгалтерский учет. -М., 1999 г-.Ла 1,3,6. - 2,7 п.л.

5. Устранение влияния инфляции на показатели финансовой отчетности// Международны] бухгалтерский учет. - М., 1999 г. - №9. - 0,6 п.л.

6. Принципы организации параллельного учета //Международный бухгалтерский учет. - M 1999 г.-.Ха 12.-0,6 п.л.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Литвиненко, Михаил Иванович

Введение

Глава 1. Сравнительная характеристика учетных систем

1.1 Учетная система и среда ее функционирования

1.2 Признание учетных объектов и элементов отчетности

1.3 Сравнительный анализ принципов оценки учетных объектов и элементов отчетности

ГлаваН. Адаптация бухгалтерской отчетности

2.1 Формализация процесса адаптации отчетности

2.2 Адаптация основных форм отчетности с использованием аппарата адаптационных записей

2.3 Методы устранения влияния инфляционных процессов на показатели адаптированной отчетности

Глава III. Принципы организации параллельного учета

3.1 Основные положения организации параллельного учета

3.2 Создание и применение плана счетов и таблиц соответствия типовых операций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Адаптация данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов"

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации формируется новая экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения. В этих условиях качественные изменения претерпевают задачи бухгалтерского учета и экономического анализа. Эти изменения привели к необходимости реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Интеграция России в мировое информационное пространство невозможна без формирования экономической информации, доступной для восприятия различными группами пользователей. Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) являются той базой, на основе которой может быть сформирована такая информация.

Отчетность, составленная российскими предприятиями на основе международных стандартов, является наиболее эффективным шагом к повышению понятности и полезности информации, сообщаемой предприятием заинтересованным пользователям о своей деятельности.

Улучшение общего инвестиционного климата России также невозможно без формирования и предоставления всем заинтересованным пользователям, в первую очередь, реальным и потенциальным инвесторам транспарентной и достоверной информации об объектах инвестиций.

С конца восьмидесятых годов в нашей стране ведется практическая и теоретическая работа по приведению отечественных принципов учета и подготовки отчетности в соответствие с международными нормами. Важнейшим шагом в этом направлении явилось принятие в 1998 году «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Однако следует отметить отсутствие товдественности российской системы регулирования учета принципам ведения учета и подготовки финансовой отчетности, заложенным в международных стандартах финансовой отчетности. Подобное несоответствие ставит отечественные предприятия перед необходимостью преобразования данных бухгалтерского учета и отчетности, сформированных на основе российской системы регулирования учета, в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО.

Несмотря на все преимущества, связанные с представлениехМ заинтересованным пользователям финансовой отчетности, основанной на международных стандартах, подобная практика не получила в настоящее время широкого распространения среди российских предприятий. Это обусловлено следующими причинами. Во - первых, отсутствует общая концептуальная модель адаптации отчетности, основанная на изучении различий в реализации базовых учетных принципов в различных учетных системах. Применяемые предприятиями способы адаптации отчетности базируются на отдельных правилах и процедурах, не объединенных общими методологическими принципами. Во — вторых, предприятия, представляющие отчетность, адаптированную к требованиям международных стандартов, сталкиваются со значительными затратами на ее подготовку. В большой степени эти затраты могут быть уменьшены, если для адаптации отчетности будут шире привлекаться специалисты самого предприятия, в том числе бухгалтерских служб. Привлечение работников бухгалтерских служб предприятия, не являющихся в большинстве случаев специалистами по МСФО, вызывает необходимость формализации процедур, выполняемых в процессе адаптации. К настоящему времени процедуры адаптации не формализованы на уровне, понятном для большинства практикующих бухгалтеров. В - третьих, требование минимизации затрат на подготовку финансовой отчетности в нескольких учетных стандартах вместе с требованием повышения достоверности содержащейся в ней информации вызывает необходимость организации на предприятии многосистемного или параллельного учета, который позволяет при однократном вводе информации о большинстве фактов хозяйственной жизни генерировать показатели отчетности, удовлетворяющие требованиям различных учетных систем. Важность и актуальность вышеназванных проблем, а также недостаточная их разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Проблемам применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ уделяется значительное внимание в отечественной теоретической и научно - практической литературе, на различных конференциях, а также в сети Internet. Об этом свидетельствуют труды Гетьмана В .Г., Качалина В.В., Новодворской? В.Д., Палия В.Ф., Соловьевой О.В., Соколова Я.В. , Стукова С.А. , Стукова Л.С., Тереховой В.А., материалы сайтов www.consulting.ru, www.gaap.ru. Общетеоретические аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности в учетной практике различных стран нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Хендриксена Э.С. и др. В значительно меньшей степени исследованы проблемы собственно адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий. Эти вопросы рассмотрены в работах Волкового В.М. , Кирьяновой З.В., Лаховой Е.В. ,Лямовой Г.В. , Одинушкиной Е.В. Однако и в этих работах, как правило, отсутствует общая концепция методов проведения адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности в соответствии с МСФО. Это создает научную проблему, состоящую в разрешении противоречия между необходимостью проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности с отсутствием методологии ее проведения, основанной как на изучении теоретических аспектов процессов подготовки отчетности, так и на обобщении методов сложившейся практики проведения адаптации.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка комплекса базовых методических принципов адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности к требованиям международных стандартов. В соответствии с поставленной целью в исследовании были решены следующие задачи: проведен сравнительный анализ российской и зарубежных учётных систем;

- установлены различия в условиях признания учётных объектов и элементов отчётности в наиболее распространенных из учетных системах;

- проанализированы различия принципов оценки учётных объектов и элементов отчётности в российской, международной и англо- американской учетных системах;

- исследованы сложившиеся к настоящему времени способы проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российскими предприятиями;

- разработан аппарат адаптационных записей, применяемых при адаптации отчетности;

- проведен анализ методов устранения влияния инфляции на показатели отчетности и способов их практической реализации;

- предложена модель организации параллельного учета;

- разработан рабочий план счетов для учета хозяйственных операций в соответствии с нормами МСФО;

- определены принципы создания и применения таблиц соответствия типовых операций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность установленных российской системой нормативного регулирования учета и отчетности и системой МСФО принципов отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни предприятия. В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и подготовки отчетности российских предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность и представляющих отчетность по международным стандартам.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие в Российской Федерации методы и принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, вытекающие из нормативных регулирующих документов, методы и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные Международными Стандартами Финансовой отчетности, а также теоретические и научно - практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.

В работе использованы труды ведущих учёных и специалистов в области бухгалтерского учета, инструктивные материалы системы нормативного регулирования учёта в РФ, Международные стандарты финансовой отчётности, концепции и стандарты американского Комитета по стандартам финансового учета (FASB). Для обобщения действующей практики преобразования отчетности было проведено изучение применяемых методов адаптации путем выборочного наблюдения на основе анкетирования ряда российских предприятий, представляющих отчетность на основе МСФО.

В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: системный подход к объекту исследования, диалектический метод, методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа, выборочного наблюдения.

Научная новизна диссертации • определяется совокупностью новых научных результатов исследования, важнейшими из которых являются следующие: на основе анализа характера взаимодействия учетной системы и внешней среды ее функционирования уточнена классификация учетных систем, а также установлено , что принципы и стандарты МСФО формируют самостоятельную учетную систему -международную систему учета (МСУ); выявлено, что наибольшие различия между российской учетной практикой и МСУ лежат в сфере признания и оценки объектов бухгалтерского учета и элементов отчетности;

- установлено, что семантика процесса адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий к требованиям международных стандартов состоит в устранении следствий различий в подходах к признанию учетных объектов и элементов отчетности; формализованы способы представления процесса и результатов адаптации;

- учетная политика, план счетов и таблицы соответствия типовых операций формируют синтаксическую основу многосистемного учета, который позволяет при минимальных затратах на обработку первичных документов генерировать показатели отчетности, одновременно удовлетворяющей требованиям российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и требованиям МСФО.

Указанные научные результаты выносятся на защиту.

Практическая ценность работы заключается в том, что разработанные методы и принципы адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности используются специалистами экономических служб промышленных предприятий, аудиторских и консалтинговых компаний при проведении адаптации бухгалтерской отчетности; преподавателями высших учебных заведений при подготовке и проведении занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации (метод адаптации отчетности с использованием адаптационных записей, рабочий план счетов, таблицы соответствия типовых операций) использованы при разработке мероприятий по переходу РАО «Норильский Никель» на международные стандарты финансовой отчётности. Материалы исследования использованы при проведении научно - практического семинара «Трансформация бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», проводимого Финансовой Академией при Правительстве РФ для предприятий, входящих в РАО «Норильский Никель».

Основные положения диссертационной работы опубликованы в 18 статьях объемом 8 печатных листов.

Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов по ним, заключения, списка использованной литературы и приложений. В диссертации содержится 2 рисунка, 5 таблиц, 3 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Литвиненко, Михаил Иванович

ВЫВОДЫ ПО ГЛАВЕ III

1 .Одновременное формирование отчетности в соответствии с МСФО и российской системой регулирования учёта и отчётности обуславливает необходимость создания системы параллельного учёта (ПУ). Основным требованием к системе параллельного учета является совмещение минимизации затрат на его осуществление с достоверностью формируемых отчетных показателей.

2. Основными структурными элементами системы ПУ являются учетная политика, сформированная в соответствии с нормами МСФО; рабочий план счетов и таблицы соответствия типовых операций.

3. Построение плана счетов, соответствующего принципам МСФО, необходимо осуществлять с учетом специфики деятельности конкретного предприятия. Разработанная в рамках настоящего исследования модель плана счетов может быть положена в основу рабочего плана счетов предприятия. Принципы построения плана счетов в ПУ отличны от принципов построения российского плана счетов. Эти отличия вызваны различиями в реализации базовых учетных принципов в двух учетных системах.

4. Принципы организации аналитического учёта в ПУ отличны от аналогичных принципов в российском учёте. Требование минимизации затрат на ведение ПУ диктует потребность в пересмотре действующей системы организации аналитического учета. Представляется возможным передать функции ведения аналитического учета в соответствующие структурные подразделения предприятия, в которых формируются первичные документы в разрезе объектов аналитического учета. В системе бухгалтерского учета обрабатываются лишь итоги по аналитическим счетам.

5. Внешние пользователи отчетности, составленной в соответствии с МСФО, заинтересованы в ее представлении в иностранной валюте для удобства использования и понимания. Корректное определение валютного эквивалента рублевых сумм бухгалтерских проводок в ПУ требует разработки специальных приемов пересчета валют, базирующихся на нормах стандарта МСФО № 21.

6. Требование минимизации затрат на ведение ПУ определяет необходимость создания таблиц соответствия типовых операций, являющихся способом формализованного установления взаимосвязей между порядком регистрации фактов хозяйственной жизни в российском плане счетов и в рабочем плане счетов, составленном в соответствии с МСФО. Удельный вес типовых, формализуемых операций колеблется от 60 до 90 % от всех хозяйственных операций и зависит от специфики деятельности предприятия, в первую очередь, от постоянства технологического и сбытового циклов.

7. Разработанные принципы организации ПУ, модель плана счетов и ТСТО представляют собой методическую основу для ведения параллельного учета на российских предприятиях, обеспечивающего формирование отчетности в соответствии с МСФО и российской системой регулирования учета и отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Характер взаимоотношения системы бухгалтерского учета с окружающей средой является определяющим признаком, в соответствии с которым выделяется семь учетных систем.

Значительное распространение в мире получила англ о - американская учетная система.

Учётные принципы, сформированные Комитетом по МСФО, образуют самостоятельную учетную систему- международную систему учета.

Наибольшие различия между МСУ и российской учетной практикой лежат в сфере оценки учетных объектов и элементов отчётности.

Помимо различий в принципах оценки существуют значительные различия в подходах к признанию элементов отчётности. Устранение влияния выявленных различий в базовых учетных принципах между МСУ и российской учетной практикой требует выполнения специальных процедур преобразования данных бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий для обеспечения их соответствия требованиям МСФО. Эти процедуры, выполняемые в определенной последовательности и на основе специальных методов, носят название адаптации данных учета и отчётности.

Выделяется два направления проведения адаптации - статическая и динамическая адаптация. Под статической адаптацией понимается выполнение процедур преобразования данных отчетности, т.е. остатков по счетам бухгалтерского учета. Под динамической адаптацией понимается преобразование оборотов по счетам бухгалтерского учета, т.е. отражение всех хозяйственных операций за отчетный период в соответствии с принципами МСФО. Полученные в результате осуществления статической адаптации остатки по бухгалтерским счетам используются в дальнейшем при проведении динамической адаптации.

Оформление результатов проведенной статической адаптации следует проводить с помощью аппарата адаптационных записей и адаптационных таблиц.

Полученная в результате адаптации отчетность нуждается в корректировке на влияние инфляции. Устранение влияния инфляционных процессов может быть проведено на основе двух методов - метода учета и составления отчетности в денежных единицах общей покупательной способности и метода учета и составления отчётности в текущих ценах. Целесообразность использования того .или иного метода определяется спецификой деятельности предприятия.

Более высокую степень достоверности информации обеспечивает проведение динамической адаптации, которая предполагает отражение каждого факта хозяйственной жизни в соответствии с требованиями МСФО. Снижение трудоёмкости динамической адаптации достигается организацией на предприятии параллельного учета (ПУ).

В системе ПУ выделяется две подсистемы: подсистема учета, направленная на формирование информации, вытекающей из норм российского законодательства и подсистема учета, направленная на формирование отчетности в соответствии со стандартами МСФО.

Основными элементами второй подсистемы ПУ являются учетная политика, рабочий план счетов и таблицы соответствия типовых операций.

Учетная политика ПУ формируется с учетом требований МСФО и особенностей деятельности предприятия.

Рабочий план счетов ПУ разрабатывается в соответствии с требованиями понятности, гибкости, оптимальной организации аналитического учета, а также в соответствии с принципами МСФО.

Реализация указанных требований обуславливает необходимость изменения иерархического структурирования плана счетов и системы кодирования счетов и объектов аналитического учета.

Минимизация затрат на ведение ПУ предполагает разделение всех фактов хозяйственной жизни предприятия на типовые и нетипичные.

На основании классификации фактов хозяйственной жизни разрабатываются таблицы соответствия типовых операций, которые представляют собой способ установления соответствия между отражением операций в российском плане счетов и отражением этих же операций в плане счетов МСФО.

Применение формализованных способов установления соответствия между двумя планами счетов обеспечивает реализацию компьютерных технологий ведения параллельного учёта.

Представленная работа не охватывает всего комплекса проблем, связанных с осуществлением перехода российской системы бухгалтерского учета и отчётности на МСФО. Однако основные положения исследования по использованию аппарата адаптационных записей, созданию плана счетов и таблиц соответствия типовых операций являются методологической основой для осуществления адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российскими предприятиями.