Актуальные проблемы аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Актуальные проблемы аудита"

На правах рукописи Индекс ББК: 65. 053.9(2Р) Г 97

Гутцайт Евгений Михельевич

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА ( базовая концепция, методология решения )

08.00.12- «Бухгалтерский учет, статистика» 08.00. 13 - «Математические и инструментальные методы экономики»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2004

Диссертация выполнена в Научно - исследовательском финансовом институте Министерства финансов Российской Федерации

Научный консультант

доктор экономических наук, профессор Голосов Олег Викторович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

Ведущая организация

Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

Защита состоится 12 февраля 2004 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505. 001.03 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 338,

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Автореферат разослан $ января 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, профессор

2004-4 23034

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Признание Российской Федерации страной с развитей рыночной экономикой сдерживается сейчас рядом факторов, среди которых важное место занимает неполное соответствие нашего аудита требованиям такой экономики. Но полноценное развитие отечественного аудита требует системного решения разнообразных его проблем. Такое развитие серьезно затрудняется - и чем дальше, тем больше

- отсутствием концепции аудита, в явном виде сформулированной. Если при возникновении российского аудита в 90-ых годах прошлого века еще можно было как-то обходиться при решении его проблем копированием западного опыта, то сейчас чрезмерное следование такому подходу становится существенным тормозом на пути развития отечественного аудита (в основном, потому, что возможности догоняющего развития в аудите

- как и в других секторах нашей экономики - постепенно исчерпываются). Актуальность создания концепции аудита и системного решения его проблем особенно возросла в последние годы, когда ввиду массовых и обоснованных претензий к западным аудиторам стала ясна необходимость серьезного реформирования мирового аудита.

Основное назначение концепции аудита - быть базой для решения его проблем. Конечно, решать их можно и без письменно зафиксированной базовой концепции, но при этом решение различных проблем будет носить несистемный характер и станет в большей мере подвержено центробежному влиянию интересов различных участников рынка аудиторских услуг. Сами эти проблемы нуждаются в предварительной классификации, перечислении и описании. Кроме теоретического исследования методологии и путей решения различных аудиторских проблем представляется чрезвычайно актуальным иллюстрировать их решение на конкретных примерах.

Одной из таких проблем является оценка эффективности аудита, т.е. развитие представлений о том, что дают, во-первых, аудит в целом с позиций как различных участников рынка аудиторских услуг, так и вообще народного хозяйства страны, а во-вторых, отдельные мероприятия, проводимые в рамках аудита (в сопоставлении с затратами). Со временем именно аппарат измерения и анализа эффективности хозяйственных мероприятий - с широким применением экономико-математических методов - должен, на наш взгляд, стать в аудите основой для решений о целесообразности (или нецелесообразности) различных мероприятий и о выборе варианта их осуществления, а аргументы "так принято в западном аудите" или " это естественное решение " должны будут носить вспомогательный характер.

Конечно, проблема оценки эффективности и, в частности, измерения эффекта от хозяйственных мероприятий (с анализом ситуации, что делать, когда весь эффект или значительная его часть не допускает количественного стоимостного измерения) рассматривалась как в общей экономической теории, так и в рамках исследований по экономике отдельных отраслей. Но, во-первых, в нашей стране это делалось преимущественно в рамках социалистической системы, в связи с чем применимо к сегодняшней ситуации лишь частично ; во-вторых, такие построения были далеки от законченности ; в третьих, аудит как отрасль (сектор) рыночной экономики обладает такими специфическими чертами, которые накладывают значительный отпечаток как на механизм формирования эффекта от различных хозяйственных мероприятий в его рамках, так и на проблему анализа и измерения этого эффекта.

Другой такой проблемой выступает совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов. Их создание является одним из самых главных мероприятий, происходящих сейчас в нашем аудите. Кроме того, анализ складывающейся здесь ситуации и зарубежный опыт показывают, что за первой версией федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности неизбежно должна последовать вторая, после чего их модернизация, скорее всего, войдет в режим рутинного совершенствования; аналогично положение и с двумя другими видами аудиторских стандартов: общественных объединений и внутренних стандартов аудиторских организаций. Желательно, чтобы развитие отечественных аудиторских стандартов также происходило на достаточно солидной концептуальной основе и как комплексная взаимоувязанная разработка по всем трем их видам. Так что и эта проблема в обозримом будущем представляется весьма злободневной.

Разработанность темы исследования. Можно констатировать, что во всех перечисленных вопросах сегодня в нашей стране нет сколько-нибудь полного и системного решения, хотя многие из них в большей или меньшей мере проработаны. Что касается концепции аудита, то здесь есть отдельные наработки (типа анализа различных теорий аудита и их соответствия этапам его развития на Западе, исследований соотношения аудита и сопутствующих ему услуг в деятельности аудиторских фирм, изучения смысла таких понятий как существенность, уровень существенности, риски в аудите и т.д.), но нет цельной, прошедшей через горнило публичного обсуждения, концепции. Этот недостаток тем более нуждается в устранении, что применительно к бухгалтерскому учету такая концепция в нашей стране есть и она играет определенную положительную роль в идущем сейчас его реформировании. А концептуальные вопросы аудиторской проверки рассматривались разрозненно и без такого естественного фундамента как теория принятия

решений в условиях неопределенности (или близкая к ней по содержанию теория статистических решений).

В отношении проблем аудита также можно найти отдельные элементы продвинутого исследования. Например, много работ в отечественной и зарубежной литературе посвящено обеспечению независимости аудитора, взаимодействию аудита и бухгалтерского учета, подготовке специалистов и т.д. Однако нет сколько-нибудь полного перечисления и характеристики аудиторских проблем, весьма редко встречается анализ путей и методов их решения и тем более развернутые предложения по их принципиальному - и даже эскизному - решению. Нет, естественно, и методических разработок в части системного подхода к решению указанных проблем на основе концепции аудита и примеров такого решения.

Еще меньше исследованы вопросы оценки и анализа эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках. Хотя стоимостного выражения основные компоненты эффекта от такого внедрения в настоящее время не допускают, тем не менее задача сравнения затрат и эффекта возникает и в усеченном виде .вполне может быть, на наш взгляд, решена - как она решается в массе других отраслей рыночной экономики. (Там зачастую эффект от мероприятия у пользователей некоторого товара или услуги- т.н. косвенный эффект - не допускает количественной стоимостной оценки; тогда приходится идти по пути сопоставления на качественном уровне косвенного эффекта, прямого эффекта -т.е. эффекта в сфере технологии производства товара или услуги - и затрат на мероприятие.) Не используются экономико-математические модели, позволяющие оценивать различные компоненты эффекта и исследовать влияние на них разнообразных факторов. Более того, в отечественном аудите нет даже достаточного понимания актуальности проблемы оценки и анализа эффективности различных мероприятий, (в отличие от консалтинга, где затраты на консультантов не обязательны и обычно довольно велики, ввиду чего вопрос об их отдаче в стоимостных показателях волнует и менеджеров предприятия и его собственников и самих консультантов).

Что касается проблемы совершенствования методологии разработки, внедрения и обновления аудиторских стандартов, то здесь по большинству вопросов проработки имеются. Недостаток исследований сказывается преимущественно по трем направлениям: анализ и оценка эффекта от внедрения или совершенствования аудиторских стандартов; организация разработок стандартов в рамках классического подхода к созданию различных систем (связанного с предварительной проработкой целей создания, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением вариантов создания и т.п.);

формулирование обоснованных рекомендаций по комплексной (а не автономной, как сейчас) разработке всех трех видов аудиторских стандартов.

Различные аспекты тематики настоящего исследования отражены в работах отечественных и зарубежных ученых: Э.А. Аренса, СМ. Бычковой, И.Б. Винера. О.В. Голосо-ва, М. Готлиба, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, В.Б. Ивашкевича, Я. Корнай, Н.Т. Лабынцева, В.Н. Лившица, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, Р. Монтгомери, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, СВ. Пятенко, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, Т.М. Рогуленко, А.Н. Романова, Д. Сильфа, ЭА. Сиротенко, В.В. Скобары, В.Я Соколова, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А Терехова, М.И. Тишина, Е.П. Чикуновой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других. Попытке внести некоторый вклад в проработку описанных выше «белых пятен» посвящена настоящая работа.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертации состоит в развитии методологии системного решения актуальных аудиторских проблем. В рамках этой цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами.

Подцель 1 - создание концепции аудиторской науки на основе анализа места аудита в рыночной экономике. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- изучение состояния исследований по разработке концепции аудита;

- выяснение причин целесообразности создания концепции аудита и уточнение представлений о ней;

- исследование места аудита и сопутствующих ему услуг в обработке экономической информации и в системе функционирования экономических субъектов;

- анализ аудита как отрасли (сектора) рыночной экономики, ее специфических особенностей, различных явлений и процессов, происходящих в ней;

- рассмотрение интересов различных участников рынка аудиторских услуг, путей их согласования между собой и с народнохозяйственными интересами;

- исследование возможных механизмов регулирования аудиторской деятельности и способов их реализации;

- выяснение рационального взаимодействия аудита с другими науками, в частности с теорией вероятностей;

построение на базе указанных исследований концепции аудита

Подцель 2 - разработка концептуальных вопросов аудиторской проверки на базе последовательного приложения к ней идей, методов и результатов теории принятия ре-

шеаий в условиях неопределенности. Для достижения этой цели поставлены и решены

1

следующие основные задачи

- анализ с позиций указанной теории таких базовых понятий аудиторской проверки как достоверность бухгалтерской отчетности, существенность, уровень существенности, аудиторские риски;

- рассмотрение возможностей рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, разработка рекомендаций по корректному и экономичному определению объема аудиторских выборок;

- математизация представлений о соотношении «цена - качество» в аудите;

- исследование на этой основе возможностей органов государственного и общественного регулирования аудита в части повышения его качества;

- изучение особенностей основных схем оплаты услуг в аудиторской проверке и формулирование рекомендаций по их применению.

Подцель 3 - системный анализ актуальных - в первую очередь методологических -проблем отечественного аудита и возможностей их решения на базе его концепции. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- классификация основных проблем аудита, их перечисление и систематизация, выделение этапов их решения;

- описание актуальных методологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и концепцией аудита, иллюстрация их решения на примере нескольких проблем;

- описание актуальных технологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и разработкой концептуальных вопросов аудиторской проверки, иллюстрация их решения.

Подцель 4 - разработка методов оценки эффекта от изменений в аудите и сопутствующих ему услугах, в первую очередь у его пользователей. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- уточнение соотношения между косвенным эффектом и сформулированным в кибернетике понятием ценности информации;

- исследование задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, и анализ возможных подходов к его оценке как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и в аудите в частности;

- разработка метода математического моделирования для оценки косвенного эффекта и приложение его к аудиторским услугам;

- создание пакета экономике - математических моделей для оценки косвенного эффекта в различных экономических системах, в том числе при решении аудиторских задач;

- выявление особенностей применения метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

- приложение аппарата выделения крупномасштабных и локальных мероприятий к аудиту, анализ способов оценки косвенного и прямого эффектов в их рамках.

Подцель 5 - исследование комплекса методологических вопросов разработки, использования и обновления аудиторских стандартов в нашей стране. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- выяснение особенностей аудиторских стандартов, соотношений между различными их видами, исследование места их в системе регулирования аудиторской деятельности;

- анализ методологических аспектов разработки системы аудиторских стандартов всех трех видов в нашей стране;

- выявление характерных черт создаваемых сейчас федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, формулирование предложений по улучшению их разработки и использования;

- исследование механизмов формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- разработка предложений по количественной оценке прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования аудиторских стандартов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методологический аппарат аудита. Объект исследования - аудиторская деятельность в Российской Федерации.

Методология исследования. Методологическую базу исследования составляют систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие сущность и особенности аудита как обязательного атрибута рыночной экономики. В качестве конкретных методов исследования применялись идеи и результаты различных разделов системного анализа, экономической кибернетики, макроэкономики, теории эффективности, теории вероятностей, теории принятия решений в условиях неопределенности, метода экспертных оценок, экономико-математического моделирования (в частности, моделей управления запасами, линейного программирования, полумарковских процессов, управляемых марковских процессов). Как постоянный методический прием использовал-

ся сравнительный анализ аудиторских вопросов с аналогичными вопросами в других отраслях, выявление как общих с ними черт, так и специфических особенностей аудита.

Информационную базу исследования составили публикации в экономических изданиях, материалы, размещенные в сети Интернет. Изучены законодательные и нормативные акты Российской Федерации, имеющие отношение к аудиту и смежным областям, международные стандарты аудита и финансовой отчетности, материалы научных конференций, семинаров и т.п.

Работа базируется на представлении о значительной связности внешне весьма датеких друг от друга аудиторских проблем и вытекающей отсюда целесообразности их системного, а не разрозненного решения.

Исследование выполнено в рамках п. 2.1 Паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика» и п. 1.2 Паспорта специальности 08.00.13- «Математические и инструментальные методы экономики».

Научная новизна результатов исследования. В диссертации разработана концепция аудита, раскрыты принципиальные направления системного решения актуальных его проблем и дано эскизное решение нескольких аудиторских проблем.

В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. Предложена развернутая концепция аудита, раскрывающая его место в рыночной экономике, интересы различных участников рынка аудиторских услуг и необходимость усиления роли экономического механизма регулирования аудита, в частности:

- уточнено место аудита и сопутствующих ему услуг как части информационного звена в системе функционирования экономических субъектов;

- показано, что аудит как сфера деятельности принадлежит к инфраструктурным отраслям экономики, выявлены особенности этой отрасли, отличительные черты конкуренции, ценообразования и ряда других процессов, происходящих в ней;

- выявлены интересы различных участников рынка аудиторских услуг, обосновано использование системы «сдержек и противовесов» для согласования их друг с другом и с народнохозяйственными интересами, намечены конкретные пути реализации этой системы в аудите;

- показаны возможности основных общеэкономических механизмов регулирования применительно к аудиторской деятельности в современных российских условиях, описаны реализующие их виды, каналы и инструменты регулирования, показана целесообразность доминирующей роли экономического механизма;

- обоснованы и проиллюстрированы предложения по рациональному взаимодействию аудита с другими науками - в частности всемерное использование в аудите отшлифованных конструкций теории вероятностей.

2. Разработаны с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности концептуальные понятия, вопросы и представления аудиторской проверки, в частности:

- раскрыты такие концептуальные понятия аудиторской проверки как существенность, уровень существенности, аудиторские риски, достоверность бухгалтерской отчетности, а для последнего предложено иное (нежели в нормативных документах) определение;

- выявлены возможности и пути рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, даны рекомендации по корректному и экономичному нахождению объема выборок при компьютерном аудите, разработан - с прицелом на типовой - внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочных методов в аудите»;

- проведена математизация представлений об оптимальном качестве аудиторской проверки, уточнены возможности органов государственного и общественного регулирования аудита в части влияния на значение оптимального - с позиций руководства аудиторских организаций - показателя качества аудиторской проверки, выявлено влияние различных инструментов (например, размера штрафных санкций за некачественный аудит) в плане сдвига этого оптимального значения к народнохозяйственному оптимуму;

- раскрыты особенности и последствия применения основных схем оплаты аудиторских услуг, показано, что общеэкономические недостатки наиболее распространенной из них (повременной) носят в аудите смягченный характер.

3. Даны систематизация аудиторских проблем, методология их решения на базе разработанной концепции аудита, примеры эскизного решения нескольких таких проблем, в частности:

- проведена классификация аудиторских проблем, перечислены и систематизированы основные методологические и технологические проблемы отечественного аудита, выделены последовательные этапы их решения;

- раскрыт механизм использования концепции аудита как базы для решения его проблем;

- охарактеризованы основные методологические проблемы аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере нескольких проблем (совершенствование аудиторского законодательства, обеспечение независимости аудитора, оценка эффективности внедрения аудита и отдельных ме-

роприятий в его рамках, совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов);

- дано описание основных технологических проблем аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере проблемы нахождения объема аудиторских выборок.

4. Предложены методология оценки косвенного эффекта от изменений в системах обработки экономической информации, несколько экономике - математических моделей для такой оценки, применение этих разработок в общеэкономических задачах, аудите и сопутствующих ему услугах, в частности:

- показано, что конструкцию косвенного эффекта можно рассматривать как обобщение известного в кибернетике понятия «ценность информации»;

- дана классификация задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, выделены и описаны возможные подходы к его оценке (в зависимости от полноты наших представлений о соответствующей системе) как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и от аудиторских мероприятий в частности;

- предложено и разработано использование метода математического моделирования для оценки и анализа косвенного эффекта (как для экономической информации вообще, так и в рамках аудита и сопутствующих ему услуг), выявлена специфика такого использования;

- построен - с выводом необходимых расчетных соотношений и алгоритмов - ряд экономико-математических моделей, нацеленных на оценку косвенного эффекта и поиск оптимальных управляющих воздействий в более адекватных чем обычно условиях, отличающихся от классических наличием неидеального звена обработки информации, показаны возможности их применения в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг;

- обосновано применение метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта, исследована специфика такого применения, подробно разработано использование его как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

- выделены крупномасштабные и локальные мероприятия в аудите, показаны возможности оценивания прямого и косвенного эффектов в обоих случаях, предложены - как основной путь для этого - разработка схем формирования прямого и косвенного эффектов и - как вспомогательный - применение разработанной. в теории проверки статистических гипотез процедуры проверки сложной альтернативы против простой гипотезы.

5. Усовершенствована методология разработки, использования, обновления и оценки эффективности различных видов аудиторских стандартов, в частности:.

- раскрыта сущность аудиторских стандартов как инструмента преимущественно рамочного - а не содержательного - регулирования аудиторской деятельности, уточнено соотношение между всеми тремя их видами, выявлено их место в восьмиуровневой системе нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ;

- систематизированы методологические аспекты разработки, использования и обновления стандартов федеральных, внутрифирменных и общественных объединений в нашей стране, показана возможность, целесообразность и пути реализации взаимоувязанной (а не автономной - как сейчас) разработки и обновления всех трех видов аудиторских стандартов ;

- интерпретировано - как крупномасштабное хозяйственное мероприятие - создание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, выявлены их характерные черты, сходство и различие с Международными стандартами аудита, сформулированы на этой основе предложения по улучшению их разработки, использования и обновления;

- уточнены механизмы формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности у различных участников рынка аудиторских услуг, дана иллюстрация применения схем формирования прямого и косвенного эффектов;

- разработан методический аппарат количественной оценки прямого и косвенного эффектов от использования и обновления аудиторских стандартов (через сравнение средних значений двух выборок на базе теории проверки статистических гипотез) и выделен ряд ситуаций, где он может быть применен.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития аудита в нашей стране. Предложенная концепция аудита - после ее доработки и утверждения

- может сыграть в этом роль аналогичную роли «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» в реформировании отечественного бухгалтерского учета. Исследования по проблемам аудита призваны способствовать лучшей организации работ по их решению. Результаты цикла исследований по косвенному эффекту могут быть использованы • аудиторскими фирмами при оказании консультационных услуг. Выводы и рекомендации, касающиеся аудиторских стандартов, могут быть использованы государственными органами регулирования аудита и общественными аудиторскими объединениями в работах по созданию и совершенствованию системы аудиторских стандартов в нашей стране. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках проведения занятий по курсам «Аудит», «Аудиторские стандарты» и т.п.

Самостоятельное практическое значение имеют:

• вытекающие из концепции предложения по совершенствованию деятельности органов государственного и общественного регулирования аудита (типа минимального вмешательства в вопросы ценообразования на рынке аудиторских услуг и масштабного вмешательства для регулирования их качества) и их органическому взаимодействию;

• пакет предложений и формулировок по совершенствованию Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

• создание перечней методологических и технологических проблем аудита, изложение путей их решения и подробной иллюстрации на примере пяти проблем возможности их решения на базе предложенной концепции;

• разработка аппарата оценки эффективности хозяйственных мероприятий и иллюстрация его на примере аудиторских стандартов;

• создание рада экономико - математических моделей для оценки косвенного эффекта и иллюстрация их действия на основе числовых примеров;

• рекомендации по повышению степени независимости аудитора;

• предложения по улучшению инструмента штрафных санкций за некачественный аудит и других инструментов экономического механизма регулирования аудита;

• рекомендации по совершенствованию применения выборочного метода в аудите;

• предложения по дальнейшему совместному созданию и обновлению всех трех видов аудиторских стандартов и рекомендации по практической реализации этой работы.

Внедрение и апробация результатов исследовании. Результаты диссертации нашли свое отражение в разработанных с участием соискателя проекте Федерального закона "Об аудиторской деятельности", Этическом кодексе члена "Института профессиональных бухгалтеров России", правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, внутреннем стандарте фирмы «Аудит - Универсал» «Применение выборочного метода в аудите» и Методических рекомендациях к нему.

Полученные теоретические и практические результаты докладывались на 14 конгрессах, конференциях, семинарах, в частности: на семинаре " Искусственный интеллект и проблемы его построения " в Московском доме ученых ( Москва, 1982 ), на Всесоюзной конференции «Проблемы моделирования экономических экспериментов» ( Москва, 1986), на Всесоюзном совещании «Социально - экономические проблемы производственной инфраструктуры в новых условиях хозяйствования» (Саратов, 1988), на Всесо-

юзной конференции «Качество информации» (Москва, 1992). на Всероссийском Конгрессе " Учет, налоги и аудит в России " (Москва, 2000), на Конгрессе Института профессиональных бухгалтеров России ( Москва, 2001 ), на Международной научно - практической конференции " Татуровские чтения'"( Москва, 2002 ), на методическом семинаре Института профессиональных аудиторов России «Использование вероятностных методов в аудите» (Москва, 2002) и др.

Публикации. Основные результаты диссертации опубликованы в 29 работах, в том числе в научных, научно- практических изданиях и статьях, в которых автору принадлежит 64,5 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих схемы и таблицы, заключения и списка использованной литературы.

11. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Основы концепции аудита.

Аудит, как и другие отрасли рыночной экономики, отсутствовавшие в социалистической системе хозяйства, возник в нашей стране сравнительно быстро. К началу рыночных преобразований здесь был острый дефицит не только специалистов-практиков, но и научных работников, знакомых с многочисленными проблемами аудита. Поэтому в условиях быстрого возникновения таких проблем естественной реакцией стали попытки их автономного, несистемного решения каждой отдельной возникшей проблемы на базе использования (обычно некритического - на осмысление не было времени) западного опыта. Однако поскольку здание российского аудита еще долго предстоит строить и совершенствовать, то чем дальше тем больше ощущается острая желательность (но не необходимость) его концепции в основном как базы системного, непротиворечивого, экономичного и убедительного для специалистов решения его проблем.

В диссертационной работе делается попытка концепцию аудита построить. Но сейчас термин «аудит» относится к трем различным понятиям: аудиторской науке, отрасли (сектору, предпринимательской деятельности) и аудиторской проверке; идентификация осуществляется! обычно по контексту. Поэтому речь идет в диссертации преимущественно о концепции аудита как науки, но в высокотехнологичных сферах человеческой деятельности концепция науки и концепция сферы деятельности (отрасли, сектора) очень сильно пересекаются; концептуальные же вопросы аудиторской проверки рассматриваются во второй главе диссертации. Следует заметить также, что в первом и во втором случае термин «аудит» используется обычно как в узком, так и в широком смысле ело-

ва - применительно только к проверке достоверности бухгалтерской отчетности или к любым проверкам хозяйственной деятельности соответственно. Говоря о концепции аудита, мы имеем в виду аудит в узком смысле слова. Дело в том, что концепция аудита в широком смысле слова, а тем более концепция аудиторских услуг (включающих и сопутствующие услуги) представляется гораздо более сложной и вряд ли продуктивной конструкцией, поскольку в этих случаях она охватывает разнообразные - можно даже сказать, разношерстные - и сильно отличающиеся по целям и характеру услуги: тематические проверки, специальные задания, консультации, обучение и т.д. Однако иногда рассмотрение концептуальных вопросов аудита в узком смысле слова (например, проблемы построения экономики аудита) требует учета существования и характера сопутствующих ему услуг.

Построение концепции аудита базируется на анализе его места в системе обработки экономической информации и среди отраслей рыночной экономики. (Другой путь - предварительное построение концепции финансового контроля, из которой далее была бы дедуцирована концепция аудита, - с теоретических позиций привлекательнее, но его реализация наталкивается на колоссальные трудности, причем не только научно-методического характера.) Предлагаемая в диссертации концепция состоит из нескольких блоков: место аудита в системе функционирования экономических субъектов; особенности аудита как отрасли рыночной экономики; различные - зачастую остроконфликтные - интересы в аудите и их согласование; регулирование в аудите; взаимодействие аудита с иными науками и дисциплинами. С другой стороны, в концепцию не включена, например, подготовка и переподготовка кадров; это, на наш взгляд, не блок концепции, а решаемая на ее базе проблема аудита.

С позиций системного подхода концепция любой сферы человеческой деятельности в значительной мере должна основываться на представлении о ее месте в более общих системах, ее включающих; при этом роль чисто внутренних аспектов может оказаться явно второстепенной. Поэтому реализация системного подхода к построению концепции аудита предполагает предварительное рассмотрение более общей системы, в которую аудит входит как одно из ее звеньев. Это система функционирования экономических субъектов ( ЭС ), которая в адаптированном для целей дальнейшего исследования виде представлена на рис. 1.

От обычных моделей экономической кибернетики ее отличает, в основном, подробный характер информационного звена, включающего в себя пять блоков; аудит реализует функцию третьего блока - оценка достоверности. В работе описывается модель принятия решений на базе бухгалтерской отчетности различными ее пользователями; в первую очередь, речь идет о принятии стратегических решений, поскольку аудит задействован преимущест-

венно в контуре стратегических, а не оперативных решений. На основе сравнения интересующего нас информационного звена с информационным звеном в технических системах, а также в экономических системах, использующих не бухгалтерскую, а статистическую отчетность, уяснено назначение аудита и выполняемые им функции. На базе проведенного анализа выявлены основные пользователи аудита, раскрыты их информационные потребности в современных российских условиях.

Анализ места аудита в системе обработки экономической информации позволяет обосновать свою позицию в дискуссионном вопросе о цели аудита. Вопреки распространенному мнению о том, что целью аудита является выражение мнения аудиторских организаций ( АО - в работе под ними понимаются аудиторские фирмы и аудиторы - индивидуальные предприниматели ) о достоверности бухгалтерской отчетности, в диссертации защищается тезис, что целью аудита - и как отрасли и в рамках конкретной проверки - является оценка достоверности этой отчетности. Выражение мнения здесь - лишь средство достижения указанной цели, поскольку объективная оценка достоверности получаемой информации в данном случае - в отличие от многих других ситуаций измерительной практики - невозможна.

Кроме того, исследование места аудита в системе обработки экономической информации позволило обосновать вывод о целесообразности выполнения АО ряда дополнительных работ, в первую очередь, экономического анализа финансового состояния своих клиентов - в рамках сопутствующих услуг - и обычной нецелесообразности выполнения ими цикла работ по поддержке принятия решения (блок ППР на рис.1); в последнем случае конкурентоспособность АО по отношению, например, к консалтинговым фирмам понижается. Однако в рамках крупных аудиторско-консалтинговьгх групп, имеющих соответствующие подразделения, и работы по поддержке принятия решения (например, прогнозирование курса акций клиента при различных сценариях его развития) могут оказаться вполне целесообразными, поскольку расширяют возможности одной АО по комплексному обслуживанию клиента.

Анализ места аудита в обработке экономической информации сочетается в концепции с его анализом как отрасли рыночной экономики. Показывается, что аудит относится к инфраструктурным отраслям, ввиду чего многие закономерности последних (например, формирование народнохозяйственного эффекта, принципы государственной политики) с большой пользой могут быть перенесены на аудит. Подчеркивается особенная близость аудита к таким инфраструктурным отраслям информационного характера как юридические услуги, информационно-вычислительное обслуживание, входящим в группу т.н. новых инфраструктурных отраслей (в отличие от группы традиционных - транспорт, связь и т.д.).

В работе проведена аналогия между соотношением аудиторской деятельности с аудитом и административной отрасли - с чистой отраслью. Это позволит, в частности, использовать развитые в теории межотраслевого баланса методы выделения затрат на чистую продукцию из всех затрат административной отрасли при разделении затрат АО на аудит и на сопутствующие услуги в отдельности, что облегчает экономический анализ деятельности АО (например, сравнение рентабельности аудита с рентабельностью сопутствующих услуг и исследование влияния на эти показатели различных факторов).

В диссертации раскрывается, как общие закономерности конкуренции преломляются в аудите. Показывается обычная близость ее в российских условиях к совершенной и исследуются условия и факторы, обуславливающие некоторый сдвиг ее в сторону несовершенной (в частности, такой фактор как несимметричность информации). Доказывается повышенная по сравнению с массой других отраслей легкость вхождения новых производителей на рынок аудиторских услуг. Отсюда обосновывается, в частности, вывод о нецелесообразности - в целом - масштабного государственного регулирования цен в аудите. С другой стороны государственное регулирование качества услуг в аудите должно быть масштабным и жестким, поскольку здесь весьма вероятен сговор между продавцом и покупате-

лем продукции в ущерб интересам других пользователей аудита (аналогично, например, ситуации в экологически грязных отраслях); "черный аудит" трактуется при этом как частный - хотя и наиболее распространенный на практике - случай такой ситуации.

При построении концепции аудита представлялось чрезвычайно важным рассмотреть его характерные черты в странах с развитой рыночной экономикой. Делается вывод о существовании в западных странах единой модели аудита с различиями, носящими характер меж-страновых вариаций, описываются основные черты этой модели: сосуществование огромных, средних и мелких аудиторских фирм, а также индивидуальных предпринимателей; работа аудиторов по в целом одинаковым международно признанным нормам (стандартам) и т.д. Что касается регулирования аудита, то здесь существуют две основные модели: с преобладанием государственного и общественного регулирования соответственно; на базе анализа специфических особенностей нашей страны в работе делается вывод о предпочтительности в ближайшем будущем первой модели и сдвига ее в сторону второй в будущем.

Существование большого количества различных сторон в аудите делает чрезвычайно актуальным исследование их интересов (сиюминутных и перспективных, объективных и субъективно воспринимаемых и т.д.), а также способов согласования этих интересов между собой и с народнохозяйственными. Как основной механизм такого согласования в диссертации предлагается и обосновывается хорошо зарекомендовавшая себя в политической жизни различных стран система сдержек и противовесов. Описывается ее возможная реализация в аудите, в частности как инструмент взаимодействия государственного регулирования с общественным; скрупулезный раздел сфер влияния между двумя указанными видами регулирования признается при этом второстепенной - да и практически недостижимой - целью. Формулируется проблема усиления механизма сдвига позиций основных участников рынка аудиторских услуг к народнохозяйственным интересам, предлагаются для этого действия в трех различных направлениях.

Анализ места аудита в системе обработки экономической информации и среди отраслей рыночной экономики, а также рассмотрение различных интересов в аудите позволили перейти к центральному блоку концепции - регулирование аудиторской деятельности. (Это вполне в традициях теории управления вообще и экономической кибернетики в частности: сначала изучается управляемый объект, а лишь затем - система управления им.)

Исследование проблемы регулирования аудиторской деятельности базируется в диссертации на развитых Я. Корнай представлениях о шести механизмах регулирования в социально-экономической сфере: административном, экономическом, этическом, агрессивном, самоуправляемым и семейном (терминология здесь и ниже изменена на более привычную

для отечественных специалистов); при этом указанные представления были адаптированы с учетом специфики аудиторской деятельности и российской действительности.

Сначала в диссертационной работе дается описание указанных механизмов регулирования применительно к аудиторской деятельности, приводятся примеры гипотетического решения аудиторских проблем на основе использования этих механизмов в отдельности, рассматриваются возможности их сочетания. На базе анализа современного состояния российского аудита усиливается общий результат Корнай о вспомогательном характере этического механизма регулирования; недавние западные бухгалтерско - аудиторские скандалы подтвердили и сам этот тезис и его актуальность. Делается вывод о том, что регулирование аудиторской деятельности должно проводиться, как правило, на основе сочетания двух сильных механизмов: административного и экономического. (Этот вывод не совсем тривиален, поскольку в регулировании бухгалтерского учета роль экономического механизма и сейчас и в обозримом будущем незначительна.) Обосновываются и целесообразность и возможность существенного увеличения роли экономического механизма в регулировании современного российского аудита; при этом административный механизм не ломается, а постепенно оттесняется на второе место. Исследуются инструменты экономического механизма, в первую очередь главный из них - штрафные санкции за некачественный аудит. Формулируется ряд предложений по повышению эффективности этого инструмента, например введение в аудиторское законодательство положения о возможности штрафа за некачественный аудит в размере до десятикратной величины от полученной выручки; по этому пути полезно идти в тех весьма распространенных на прахтике ситуациях, когда затруднительно оценить стоимостную величину ущерба у пользователей от некачественного аудита или надо разделить материальную ответственность между ЭС, допустившим существенные искажения своей бухгалтерской отчетности, и АО, пропустившей их.

Исследованию в работе подвергается не только государственное регулирование аудиторской деятельности, но и другой его вид - общественное. Формулируется вывод о целесообразности выделения из массы общественных аудиторских объединений одного доминирующего (впрочем, несколько меньшей чем в банковском деле), но при условии, что это будет реализовано не через аудиторское законодательство, а как постепенное и добровольное решение аудиторского сообщества. Раскрываются два канала регулирования в аудите: долговременный и оперативный, в последнем выделяются два подканала: воздействие на рынок аудиторских услуг в целом и на отдельных его субъектов. Показывается специфика аудита в этом плане, например, атрофированность первого подканала.

Концепция аудита завершается блоком, рассматривающим место аудита среди других наук и взаимодействие его с ними. Во многих науках оформились отдельно или существуют в неявном виде разделы, посвященные вопросам точности и достоверности. Есть теория электрических измерений и есть раздел про погрешности электрических измерений. Есть экономическая статистика и есть спектр вопросов, посвященных достоверности экономико-статистических показателей. Аналогично есть бухгалтерский учет и есть аудит как инструмент оценки достоверности бухгалтерской отчетности; в диссертации выделены характерные черты аудита в этом плане (оценка достоверности в условиях пяти возможных типов аудиторских заключений, матрица вероятностей, соответствующая этим условиям, и т.д )

Аудит использует результаты других наук, в первую очередь бухгалтерского учета и теории вероятностей. Что касается теории вероятностей, то в ее приложениях часто используются два подхода прямое использование готовых вероятностных конструкций (возможно, с незначительной адаптацией) и более или менее автономные - часто полукустарные - построения. В диссертации показано, что отечественный аудит использует сейчас преимущественно второй подход и что из этого вытекает ряд отрицательных последствий как терминологического характера, так и по существу (в первую очередь, имеется в виду широкое распространение ошибочных алгоритмов определения размера аудиторских выборок); обосновывается целесообразность использования первого подхода (в основном, из-за особенностей отечественной вероятностной школы и начального этапа становления российского аудита ) Концептуальные вопросы аудиторской проверки.

Основной конструкцией в аудите является аудиторская проверка. Именно в ней проявляются главные особенности аудита и именно на нее направлены главные управляющие воздействия со стороны системы его регулирования. Поэтому в качестве следующего шага в работе рассмотрены основополагающие, концептуальные вопросы аудиторской проверки.

Исследования в данной главе начинаются с детального анализа понятия достоверности бухгалтерской отчетности. Под последним в различных нормативных документах понимается такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать обоснованные и верные решения. На базе такого определения нередко возникают упрощенные представления типа: если искажения показателей бухгалтерской отчетности невелики, то компетентный пользователь будет принимать правильные решения, а начиная с некоторого уровня этих искажений решения станут неверными. В диссертационной работе показано, что дело обстоит иначе : по мере увеличения искажений бухгалтерской отчетности плавно увеличивается вероятность принятия неверного

решения и обоснован вид этой зависимости. Сначала внимание при этих исследованиях уделено бинарному случаю (когда существуют лишь два возможных варианта решения - например, руководство банка решает, выдавать проаудированному ЭС кредит в рамках подготовленного соглашения или не выдавать); впоследствии же полученные результаты распространяются на случаи нескольких возможных вариантов, большого конечного числа их и бесконечного множества (банк может выдать кредит различного размера).

Указанная зависимость позволила дать в работе дефиницию уровня существенности как границу приемлемого увеличения вероятности принятия неверных решений. С изложенных позиций далее рассматривается дискуссия о том, чьей же конструкцией является уровень существенности - пользователя или аудитора; показывается, что и пользователя и аудитора, но нахождение уровня существенности в обоих случаях приходится осуществлять принципиально различными путями.

Связь существенности и аудиторских рисков рассматривается в работе с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности. Сначала подробно исследуется двух-ситуационная модель, когда аудиторское заключение может быть либо положительным либо отрицательным. Показано, что задачу выбора между двумя указанными видами аудиторских заключений можно рассматривать как частный случай задачи проверки простой альтернативы против простой нулевой гипотезы в теории проверки статистических гипотез и что целям аудиторской проверки лучше всего удовлетворяет широко применяемый критерий Неймана-Пирсона. В соответствии с этой теорией изменение уровня существенности означает изменение порогового значения критерия Неймана- Пирсона, а следовательно такое изменение вероятностей ошибок первого и второго рода (последняя вероятность применительно к аудиту есть риск необнаружения), при котором обязательно одна из них убывает, а другая - возрастает. В связи с этим в работе показано и графически проиллюстрировано, что федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности ( ПСАД ) «Существенность в аудите» содержит ошибочное утверждение о характере зависимости между уровнем существенности и аудиторским риском, по мнению автора, как следствие некритичного заимствования из его международного прототипа.

Более адекватна аудиторской проверке не двухситуационная, а пятиситуационная модель, поскольку согласно федеральным ПСАД возможны не два, а пять видов аудиторского заключения. В этой модели уже не два, а 20 возможных ошибочных выводов аудитора. В работе показано, что при каждом из них АО может столкнуться с иском - со стороны либо проаудированного ЭС либо другого пользователя аудита. Вводится дважды стохастическая матрица вероятностей из 25 элементов (20 ошибочных и 5 верных решений). Показано, что

широко известный в аудите риск необнаружения есть сумма двух из двадцати вышеуказанных элементов матрицы. Уточняется представление об аудиторских рисках как об условных и безусловных вероятностях.

Третьей конструкцией, рассматриваемой в диссертационной работе с широким привлечением вероятностных представлений, является выборочный метод в аудите. Показано, что в этом плане аудиторская проверка не несет особой специфики и является еще одним приложением разработанного в рамках математической статистики выборочного метода. Он последовательно излагается в работе применительно к компьютерному аудиту (который в недалеком будущем станет доминирующим) и показывается, что сложность корректно применяемого выборочного метода в этих условиях лишь немного больше чем у автономных разработок АО, направленных на упрощение метода и грешащих серьезными недостатками. Предлагается с учетом специфики аудиторской проверки алгоритм итерационного ве-личения объема выборки от малого начального размера, что исключает сколько-нибудь значительное завышение конечного объема. Даются рекомендации по установлению этого начального размера в различных практических ситуациях.

В диссертации выявлен ряд упомянутых недостатков: пропорциональность объема аудиторской выборки размеру генеральной совокупности, противоречащая принципам и формулам математической статистики, использование точечных оценок без исследования меры их разброса и т. д. Показывается адекватность целям аудита известной в теории вероятностей конструкции доверительного интервала, хорошее ее сочетание с аппаратом существенности и механизм ее использования в аудиторской проверке. Корректное применение выборочного метода на базе известных результатов математической статистики рассматривается в работе как для стоимостных аудиторских выборок, так и для нестоимостных. Даются рекомендации по выбору уровня доверительной вероятности в связи с технической политикой АО Аргументируется, что переход АО на предлагаемое использование выборочного метода усилит их позиции в возможных судебных конфликтах.

Далее в диссертации делается попытка рассмотреть проанализированные конструкции -существенность, аудиторские риски, выборочный метод (а также ряд других, например, использование внутреннего контроля и аналитических процедур) с позиций улучшения соотношения «цена-качество» в аудиторской проверке. Эти конструкции оказываются, в основном, двух типов. Либо их введение в проверку значительно улучшает качество аудита при небольшом увеличении его цены (точнее, себестоимости - обычно вследствие повышения трудоемкости работ) либо качество незначительно ухудшается, но зато резко уменьшается цена проверки (пример - введение выборочного метода в аудит); впрочем, случаи одновре-

менного улучшения по обоим направлениям встречаются (переход к компьютерному аудиту, повышение квалификации сотрудников АО).

Работу с соотношением «цена-качество» можно рассматривать как инструмент принятия решений: если какая-либо конструкция дает незначительное ухудшение в одном направлении, но большое улучшение в другом, то введение ее в аудиторскую проверку оправдано. Но это инструмент, так сказать, локальный, поскольку его применение к одной конструкции, как правило, мало завязано с применением к другим. Например, решая вопрос о целесообразности широкого применения аналитических процедур в какой-то конкретной аудиторской проверке, обычно можно в значительной мере абстрагироваться от других конструкций.

Поэтому в диссертации предпринята и попытка описать аудиторскую проверку более глобально с тем, чтобы выйти на оптимальное в некотором смысле качество аудиторской проверки и ввести в указанное описание факторы, влияющие на сдвиг этого оптимума ; задача ввиду ее сложности ставилась исключительно в качественном (а неколичественном) плане. Предварительно был рассмотрен вопрос об измерении качества аудиторской проверки и предложено введение некоторого интегрального показателя ее качества. Этот показатель К - принятый всегда неотрицательным - можно рассматривать либо как порожденное профессиональным суждением аудитора некоторое число либо как функцию от ряда параметров; в частном случае это может быть просто один параметр ( в работе рассмотрен случай, когда в его роли выступает риск необнаружения , точнее дополняющая его до единицы величина Роби )•. Далее строятся зависимости от К себестоимости проверки С , потерь аудиторской организации П (которые могут включать штрафы за некачественный аудит, стоимостную оценку падения престижа и т.д.) и их сумма ОС . Последнюю удобно назвать обобщенной себестоимостью аудиторской проверки; она имеет минимум при некотором значении К= Км.

В работе иллюстрируется, что один из основных элементов технической политики АО состоит в выборе - в той или иной мере осознанном - для себя вида кривых С и П , а следовательно и Км. Например, при «черном аудите» принимается фактически П = 0 при любых К, ввиду чего и Км = 0 ; повышение заботы об имидже АО сдвигает кривую П вверх. Вообще все мероприятия, касающиеся аудиторской проверки, либо сдвигают изображающую точку на кривых С или П либо сдвигают сами эти кривые.

В связи с этим подробному анализу нами было подвергнуто влияние усиления штрафных санкций за некачественный аудит, действенность которого была раскрыта ранее. При некоторых вполне естественных допущениях доказано, что и ордината и абсцисса оптимума увеличиваются, т.е. аудиторская проверка становится более качественной, хотя и более дорогой; этот пример иллюстрирует возможность регулирования государственными органами

качества аудиторской проверки на базе экономического механизма, через понимание руководством АО выгодности улучшения качества аудита ( т.о., выгодное народному хозяйству становится выгодным и для АО ). Далее общая ситуация иллюстрирована важным частным случаем К = Р0бн. Здесь зависимость П от К становится линейной, а сами кривые П и С (равно как и связанные с ними рассуждения) - более определенными.

Цены на аудиторские услуги определяются не только, - а в ряде случаев - и не столько, себестоимостью аудиторской проверки (пусть даже и обобщенной). Влияет и ряд других факторов, которые в работе кратко рассмотрены, причем с упором на выяснение степени этого влияния. Детальнее же рассмотрен вопрос, почему в условиях, когда для большинства товаров и услуг цена на них определена заранее и не зависит от индивидуального разброса в затратах необходимых ресурсов, для аудиторских услуг применяется, в основном, схема повременной оплаты, при которой цена аудиторской проверки пропорциональна затратам времени аудиторов на нее (что делает расчет цены достаточно простым), а не аккордная схема, когда цена аудиторской услуги зафиксирована заранее.

При этом в диссертации подробно описаны два основных недостатка повременной оплаты: возможность производителя услуги завысить затраты времени и сильная мотивация против перехода на прогрессивные технологии, связанные с уменьшением затрат ресурсов на оказание услуги. Эти недостатки и процедура их устранения раскрываются с привлечением опыта другой инфраструктурной отрасли, а именно, информационно-вычислительного обслуживания. В работе показано, что в силу специфики аудиторских услуг оба недостатка в аудите обычно присутствуют в довольно ослабленном виде. Однако аргументируется, что в российских условиях не исключены ситуации, когда эти недостатки примут весьма серьезный характер и потребуются меры для их парирования; и такие ситуации и рекомендации относительно указанных мер в работе приведены.

Ряд концептуальных моментов аудиторской проверки связан с применением в ней аудиторских стандартов. Сначала стандарты исследуются в работе применительно к различным видам человеческой деятельности, выясняется их роль в распространении прогрессивных технологий и их влияние - порой противоречивое - на работу низко -, средне- и высококвалифицированных специалистов. При этом в диссертации выделены две подверженные стандартизации группы видов человеческой деятельности - обычные и высокоинтеллектуальные - и исследуется роль и характер стандартов в них. Показывается, что стандарты второй группы обычно носят преимущественно рамочный характер, т.е. регулируют не столько содержание деятельности работников, сколько условия ее осуществления, ее оформление и т.п.; излагается, как это обстоятельство находит свое преломление в аудите.

Концепция аудита и его проблемы. Назрела необходимость систематического исследования актуальных проблем отечественного аудита. Поэтому в диссертации сделана попытка продвинуться в данном направлении, причем осуществлено это на основании вышеизложенной концепции аудита

Сначала в работе предлагается классификация аудиторских проблем. Выделены три группы их: методологические и организационно-экономические; технологические; прочие. В работе исследуются преимущественно проблемы первой группы (для краткости они дальше называются методологическими) и, в меньшей мере, технологические. Группа прочих проблем в классификации присутствует лишь для полноты картины: в нее включены аудиторские проблемы, не вписывающиеся ни в первую, ни во вторую группу (создание аудиторского - или бухгалтерско-аудиторского - словаря, перевод на русский язык новых ежегодных версий международных стандартов аудита и т п.).

В отношении методологических проблем в диссертации сделана допытка перечислить основные и продвинуться по мере возможности в их решении. Выделено пять возможных уровней решения: постановка проблемы и ее описание; рассмотрение возможных путей решения; эскизное решение проблемы; принципиальное решение проблемы; рабочее решение проблемы (предполагающее формулировки для нормативных актов, методические материалы, или т.п.). Естественно, в работе преобладают первый, второй и третий уровни. Краткая сводка результатов анализа в диссертации проблем первой группы представлена в таблице 1. При этом в первой, графе таблицы приведены названия проблем, а во второй внутри многих проблем выделены подпроблемы; перечень последних в каждом конкретном случае не претендует на полноту и, естественно, может не исчерпывать проблему.

Табл. 1

Основные методологические проблемы аудита

N Название проблемы Подпроблемы

1 2

1. Место аудита (и сопутствующих услуг) в системе функционирования ЭС. >

2. Аудит и ревизия. - сходство и различие; - методическое взаимообогащение; - аудит; ревизия и ГУПы.

3. Возможности расширения сферы действия АО по анализу отчетности, поддержке принятия решений и т.д.

4. Анализ пользователей аудита и их информационных потребностей. - состав пользователей аудита; - анализ их потребностей по объему бухгалтерской отчетности; - анализ их потребностей в плане ее качества

5. Аудит как инструмент измерения (и повышения) достоверности бухгалтерской отчетности, его цели. - аудит как инструмент измерения достоверности отчетности; - аудит как инструмент повышения ее достоверности; - цели аудита.

6. Аудит как инфраструктурная отрасль рыночной экономики. - аудит как чистая и как административная отрасль; - аудит как одна из инфраструктурных отраслей; - перенос их закономерностей на аудит.

7. Оценка эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках. - общий анализ вопросов эффективности в аудите; - принятие решений в условиях невозможности измерения основных компонентов эффективности; - разработка методов их количественного измерения в аудите; - то же применительно к разнообразным сопутствующим услугам.

8. Конкуренция на рынке аудиторских услуг. - характер конкуренции в аудите; - вопросы обновления производителей на рынке; - исследование факторов, влияющих на конкуренцию.

9. Ценообразование в аудите. - методы ценообразования в аудите; -схемы оплаты и их анализ; - регулирование цен в аудите; - факторы, влияющие на цены; - ценовые конфликты в аудите; -динамика пен и ее анализ.

10. Анализ модели аудита и специфики российского аудита. - анализ модели аудита и межстрановых различий в ней; - анализ моделей регулирования аудита; -изучение зарубежного опыта; - анализ специфики нашего аудита.

11. Экономика аудита как отрасли. - разработка системы показателей экономики аудита; - исследование связи между ними.

12. Аудиторская статистика. - разработка системы сплошного обследования аудиторских организаций; - разработка системы выборочных статистических обследований в аудите.

13. Интересы различных сторон в аудите и их согласование. -анализ интересов; - их согласование.

14. Анализ механизмов, видов, каналов и инструментов регулирования в аудите.

15. Государственное и общественное регулирование аудиторской деятельности в современных условиях РФ. - соотношение государственного и общественного регулирования; - конкретная реализация соответствующих систем; - целесообразность (и пути) выделения среди общественных объединений доминирующего.

16 Совершенствование методологии разработки, использования и обновчения аудиторских стандартов. - совершенствование методологии разработки федеральных ПСАД, - разработка методологии их использования, -их сопоставление с зарубежными стандартами. - методологические вопросы создания и использования прочих аудиторских стандартов.

17. Регулирование качества услуг в аудите. - анхтиз целесообразности и масштабов регулирования качества аудиторских услуг; -разработка системы мер по такому регулированию.

18. Этический механизм регулирования в аудите и его реализация. - исследование места этического механизма; - анализ способов его сочетания с другими механизмами

19. Взаимодействие аудита и бухгалтерского учета. -анализ черт сходства и различия; - бухгалтерские и аудиторские стандарты, - общественные объединения и профессия.

20. Использование методов теории вероятностей и других наук в аудите. - аудит и теория вероятностей; - перенос в аудит конкретных результатов теории вероятностей; - взаимодействие аудита с другими науками.

21. Совершенствование аудиторского законодательства. - концепция аудита и совершенствование законодательства; -подготовка конкретных предложений по совершенствованию аудиторского законодательства

22. Анализ особенностей нашей страны с позиций аудита.

23. Усиление роли экономического механизма регулирования в аудите - исследование инструментов экономического регулирования; - применение его при решении конкретнйх аудиторских проблем; - перспективы применения экономического механизма в аудите.

24 Обеспечение независимости аудитора

25. Контроль аудиторской работы. -совершенствование внутрифирменного контроля; - создание системы внешнего контроля.

26. Подготовка и переподготовка кадров в аудите.

27. Перечень и регламентация сопутствующих аудиту услуг.

28. Роль нерезидентов на российском рынке аудиторских услуг.

29. Политика по отношению к малым АО. -анализ возможных вариантов этой политики; -исследование влияния различных мер на конкурентные позиции малых АО.

30. Отечественный аудит в условиях изменения степени независимости объектов - разграничение полномочий между федеральным центром и регионами; -разработка мер по недопущению региональной

РФ. сегментации рынка.

31. Общий анализ и прогноз развития российского аудита. - анализ текущего развития отечественного аудита; - стратегическое прогнозирование.

32. Анализ основных аудиторских понятий (существенность, риски и т.д.).

Представляется, что доработка приведенного перечня методологических проблем весьма способствовала бы развитию отечественного аудита, фокусируя усилия специалистов, студентов и аспирантов на основных его проблемах. Здесь напрашивается аналогия с формулировкой основных проблем математики в начале двадцатого века; но в аудите перечень и описание основных его проблем (не говоря уж, естественно, об их решении) могут быть созданы только как результат коллективного творчества.

Следует подчеркнуть, что взаимодействие концепции аудита с его проблемами достаточно сложное. В частности, концепция может наталкивать на те или иные пути решения конкретной проблемы, но формулируемые на ее базе предложения не должны рассматриваться как истина в последней инстанции, а должны быть проверены впоследствии на рациональность с учетом конкретных обстоятельств. В диссертационной работе это проиллюстрировано на примере подготовки и переподготовки кадров (позиция 26 таблицы).

Каждая из приведенных в таблице 1 методологических проблем в той или иной мере в работе анализируется, но некоторым из них было уделено повышенное внимание. В частности, это "Совершенствование аудиторского законодательства" (позиция 21 таблицы ). Здесь на базе концепции в диссертации сформулирован ряд предложений к различным статьям законопроекта об аудиторской деятельности. Например, обоснована необходимость зафиксировать в законе право любого физического или юридического лица (а не ограниченного круга лиц как сейчас) предъявлять судебный иск АО, если это лицо сочтет себя потерпевшим ущерб от некачественного аудита. Показана необходимость введения в закон принципа возможности полной компенсации такого ущерба с усилением этой нормы параллельной возможностью штрафных санкций, пропорциональных полученному гонорару. Аргументировано на основе концепции право допуска к экзаменам на аттестат аудитора любого специалиста с высшим образованием (а не только с экономическим или юридическим как сейчас). И т.д. Таким образом, решение данной проблемы (как и четырех описанных ниже) является эскизным, но в его рамках присутствуют и элементы рабочего уровня решения.

Вторая подробно рассмотренная в диссертации и весьма актуальная в аудите проблема -это обеспечение независимости аудитора. Выделена "периферия" проблемы в виде различного рода близкородственных или имущественных ограничений, фигурирующих, в частно-

сти, в законе «Об аудиторской деятельности», и ее ядро, связанное с экономической зависимостью АО от покупателя ее услуг. На базе положений концепции о соотношении административного, экономического, этического и самоуправляемого механизмов регулирования анализируются два возможных подхода к решению проблемы: преимущественно административный и преимущественно экономический. Показывается предпочтительность второго и дается ряд предложений по развитию его инструментов: штрафных санкций за некачественный (без разделения на недобросовестный и неквалифицированный) аудит, страхование гражданской ответственности АО и т.д.

Третьей подробно рассмотренной в диссертационной работе методологической проблемой является оценка эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках (позиция 7 таблицы 1); она исследована в четвертой главе и иллюстрирована на примере аудиторских стандартов - в пятой (раздел 5.3). Четвертая - совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов (позиция 16 таблицы 1 ); она вынесена в последнюю, пятую главу.

Подход к анализу технологических проблем аудита в диссертации принят примерно таким же, как и к анализу методологических. Предложены те же пять возможных уровней решения, так же сделана попытка выделить в проблеме составляющие ее подпроб-лемы (и, как в случае методологических проблем, здесь это удалось сделать не для всех 15 технологических проблем), описана степень их освещенности в литературе (она в целом оказалась несколько большей чем для методологических проблем - хотя бы потому, что технологические труднее игнорировать). Отметим, что если анализ методологических проблем опирается преимущественно на материал первой главы диссертационной работы, то анализ технологических проблем аудита базируется в значительной степени на исследовании концептуальных вопросов аудиторской проверки, проведенном во второй главе диссертации.

В качестве примера решения технологической проблемы приводится нахождение объема выборок, ориентированное на условия компьютерного аудита, причем рекомендации диссертационной работы доводятся здесь до уровня конкретных формул, алгоритмов, семейств кривых (со ссылкой на литературные источники), таблиц, показывается их применение при планировании и проведении аудита. Эти рекомендации вошли в разработанный диссертантом для фирмы «Аудит - Универсал» - но с прицелом на типовой - внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочного метода в аудите» и Методические рекомендации по его применению.

Решение рассмотренных в третьей главе методологических и технологических проблем аудита (всех или по крайней мере большинства из них, пусть частичное, так как до сколько-нибудь полного далеко) позволит существенно продвинуться в двух направлениях: совершенствование общетеоретической базы отечественной аудиторской науки плюс прогресс в разработке множества конкретных вопросов, перечисленных в диссертационной работе как проблемы и подпроблемы.

Косвенный эффект при обработке экономической информации.

При решении третьей подробно рассмотренной в диссертации методологической проблемы (позиция 7 таблицы 1) основной трудностью является оценка косвенного эффекта ( КЭ ), так как другие компоненты эффективности - прямой эффект и затраты - оцениваются в целом значительно легче. Однако поскольку полученные в диссертации результаты выходят за рамки аудита, распространяясь также на другие случаи обработки экономической информации, они изложены сначала в общей форме.

Эффект от совершенствования обработки экономической информации (и шире - от различных народнохозяйственных мероприятий) подразделяется на прямой и косвенный. (Чаше всего рассматривается косвенный экономический эффект, но можно говорить о социальной, экологической и т.д. составляющих КЭ ; то же самое относится и к прямому эффекту.) Нередко говорят о внутриотраслевом и внеотраслевом эффектах; это близкое, но не совпадающее деление. Примерами таких мероприятий могут служить автоматизация обработки информации, в частности автоматизация бухгалтерского учета, переход к компьютерному аудиту и т.д.

С другой стороны при становлении кибернетики было введено представление о ценности информации и предложен ряд определений этого понятия. В диссертационной работе показано, что КЭ превращается в основное из таких определений, если рассматривать его математическое ожидание ( КЭ от внедрения народнохозяйственного мероприятия - тем более прогнозируемый - есть случайная величина), а управление в потребляющей информацию системе как до изменений в обработке информации, так и после них является оптимальным; кроме того, обработка информации и изменения в такой обработке являются частным случаем хозяйственного мероприятия. Таким образом, устанавлена связь между двумя этими понятиями: КЭ можно рассматривать как обобщение понятия ценности информации по трем указанным направлениям.

В диссертации дана классификация задач, для решения которых необходимо или желательно получить оценку КЭ, и проведен анализ этих задач. Он позволил выделить группу задач, в которых остро необходимы строгие методы количественной оценки КЭ, и группу

задач, где вполне допустимы приближенные методы такой оценки (общая ориентация специалистов, неформализованный выбор варианта хозяйственного мероприятия, определение и анализ эффективности уже проведенных мероприятий).

Однако нередко количественная оценка КЭ на практике нереальна. Это типично для мероприятий в инфраструктурных отраслях (к которым, как показано ранее, относится и аудит), поскольку сам смысл существования инфраструктурной отрасли заключается в создании условий для лучшего функционирования других отраслей, но этих других обычно много, а механизм улучшения в явном виде - и тем более на уровне развернутого формального описания - не просматривается. Положение осложняется еще и тем, что прямой эффект в инфраструктурных отраслях обычно гораздо меньше косвенного, а иногда и просто отрицателен, ввиду чего обоснование мероприятий здесь заключается, как правило, в КЭ.

Поэтому в диссертационной работе предложены и раскрыты пять возможных подходов к проблеме измерения и анализа КЭ, различающихся нашими возможностями в плане его оценки. Это полное (в явном или неявном виде) его игнорирование; анализ на качественном уровне с выявлением источников и механизмов его формирования; оценка улучшения технических показателей; использование метода экспертных оценок для стоимостного измерения КЭ; использование метода математического моделирования соответствующих экономических систем (или какого-либо иного строгого метода).

Первый подход часто используется на практике, поскольку является самым простым, но в работе показано, что его применение обычно нецелесообразно (по существу он означает приравнивание КЭ к нулю, что ввиду вышеизложенного является обычно сильно заниженной оценкой); в диссертации подвергаются критике различные внешне благовидные мотивы использования этого подхода : так делается на Западе, качество информации в результате мероприятия меняется мало и т.д. Рассмотрение второго подхода показало, что на его основе в известной мере могут быть решены задачи, в которых допустимы приближенные методы оценки КЭ. Поскольку в аудите наши возможности находятся на уровне второго подхода, то он подробно излагается в конце четвертой главы (а также в пятой - применительно к созданию аудиторских стандартов). Переход к третьему подходу означает дальнейший шаг вперед. В его рамках имеются оценки прямого эффекта и необходимых капитальных затрат, а также оценки технических показателей результата мероприятия; такое положение нередко имело место при создании автоматизированных систем обработки экономической информации, когда удавались оценки сокращения времени представления информации руководству и - в меньшей мере - повышения ее достоверности. В работе предложено использование в та-

кой ситуации обычной схемы неформальною решения вопросов целесообразности мероприятия и выбора его варианта на основе профессионального суждения руководителя.

Четвертому и пятому подходам ввиду их перспективности и слабой разработанности уделены в диссертации отдельные разделы. В работе предлагается метод математического моделирования для оценки КЭ от изменений в обработке экономической информации; он рассматривается при этом как в общем виде, так и с иллюстрацией на базе ряда разработанных в диссертации экономико-математических моделей. Раскрыто, что основным отличием моделей, нацеленных на оценку КЭ, от традиционных экономико-математических моделей является наличие в них звена обработки информации, которое в традиционных моделях обычно принимается (в явной или неявной форме) идеальным, т.е. поставляющим необходимую информацию мгновенно, безошибочно и т.п. Соответственно усложняются алгоритмы нахождения оптимальных управляющих воздействий и показателей качества функционирования моделируемых систем; естественно, что в случае приближения звена обработки информации к идеальному указанные алгоритмы вырождаются в алгоритмы, соответствующие традиционным моделям. Вводя в указанные более общие алгоритмы параметры, характеризующие звено обработки информации как до, так и после изменения в ее обработке, и вычисляя показатели качества функционирования в обоих случаях, находится значение КЭ как их разность. Заодно достигается возможность нахождения оптимальных управляющих воздействий при более адекватных реальной действительности условиях.

Первой из таких моделей в диссертации была рассмотрена и доработана известная г> - модель управления запасами, когда при снижении уровня запасов на складе X до значения г подается заявка на поставку партии материалов с базы величиной Q. Ошибка измерения уровня запасов на складе " у " и время задержки при принятии решения о пополнении " " приняты в работе нормально распределенными случайными величинами, ввиду чего звено обработки информации описывается четырьмя параметрами: двумя математическими ожиданиями (ту И т3) и двумя среднеквадратическими о т к л о н е неРу^'м^И х изменение влияет на величину среднегодовых издержек функционирования склада уменьшение которых и интерпретируется как КЭ от совершенствования оперативного учета запасов. Сначала была построена модель для случая точно известных (с выво-

дом необходимых соотношений, иллюстрацией возможности нахождения и анализа КЭ). Потом удалось обобщить ее на случай неточно известных параметров модели (в том числе параметров звена обработки информации). Здесь вектор оценок параметров модели Ъ отличается от неизвестного исследователю вектора их истинных значений на вектор ошибок измерения а в роли показателя качества функционирования фигурирует не а его услов-

ное математическое ожидание где в качестве условия выступает равенство 15-

мерного вектора Ъ соответственно 15 полученным оценкам параметров модели. Проведенное обобщение модели позволило выделить и оценивать в КЭ две компоненты: параметрическую и координатную. Первая имеет место даже при отсутствии совершенствования оперативного учета запасов только как следствие более точного измерения 15 параметров модели (или некоторых из них), вторая является результатом такого совершенствования.

На базе представленной модели в работе удалось поставить, решить и проиллюстрировать - на числовом примере - и ряд других полезных на практике задач. В первую очередь это сравнительный анализ возможных мероприятий по улучшению моделируемой системы управления запасами у ЭС. Таких мероприятий обычно бывает несколько: можно в условиях распределенного склада вкладывать средства в терминалы и систему управления ими (это скажется, в основном, на значениях т3 Ир, ), можно программными средствами ввести в систему информацию о сроках годности хранящихся на складе изделий (это скажется на значениях и ), можно ускорять поставку запасов с базы на склад (это скажется на математическом ожидании и среднеквадратическом отклонении времени поставки), можно точнее оценить параметры модели (при этом все 15 координат вектора Ъ могут сохранить свои значения, но уменьшатся среднеквадратические ошибки их измерения) и т.д.

С помощью представленной модели можно оценить уменьшение в результате

каждого мероприятия (или уменьшение в модели частного случая) и сравнить это уменьшение с затратами на реализацию соответствующего мероприятия, оценка которых обычно не вызывает кардинальных трудностей; это облегчает принятие решения о целесообразности или нецелесообразности проведения такого мероприятия и выбор варианта его реализации. Заметим, что аналогичные задачи могут быть поставлены и решены в рамках других - в том числе описываемых ниже - экономико-математических моделей, нацеленных на оценку КЭ. Заметим также, что это как раз те задачи, помощи в решении которых ждут от аудиторских фирм их клиенты в рамках учетного и управленческого консалтинга.

Экспериментальное нахождение параметров экономико-математических моделей является обычно непростой задачей; применительно к моделям для оценки КЭ она усложняется еще больше вследствие увеличения числа параметров и повышения требований к точности оценки многих из них, в первую очередь, характеризующих звено обработки информации. Поэтому в работе была предложена и на описанной выше модели проиллюстрирована итерационная процедура экспериментального определения параметров. Идея этой процедуры заключается в грубо приближенной оценке их на первом этапе, проведении предварительных

расчетов прикидочного характера - на втором,

авяеяивсти-тЯййТМ, НАЦИОНАЛЬНАЯ]

КЭ

БИБЛИОТЕКА ¿Петербург 09 ЮО акт

от погрешностей в оценке параметров модели - на третьем и последующем отыскании их с необходимой точностью исходя из требуемой точности оценки КЭ. Таким образом эта процедура помогает сосредоточить усилия исследователя или проектировщика на основных с позиции оценки КЭ (или нахождения оптимальных управляющих воздействий) параметрах, экономя тем самым его время за счет некоторого увеличения машинных расчетов.

В качестве второй и третьей моделей для оценки КЭ в диссертации доработаны <Я,Т> -модель и <Я,г,Т> - модель управления запасами соответственно. Для них выведены алгоритмы нахождения среднегодовых издержек функционирования склада при неидеальном звене обработки информации и показана возможность решения тех же самых задач оценки и исследования КЭ, что и для <Р,г> - модели. Поскольку в обеих моделях слежение за уровнем запасов осуществляется не непрерывно, а с периодом времени Т и подается заявка на поставку партии материалов на склад размером Я-Х (всегда в <Я,Т> - модели и в случае уменьшения X ниже уровня г в <11,Г,Т> - модели), то все три модели вместе расширяют спектр практических ситуаций, когда возможна оценка КЭ от совершенствования оперативного учета запасов и оптимизация систем управления запасами при более реалистичных допущениях.

Четвертая разработанная в диссертации модель относится к стохастической транспортной задаче линейного программирования, когда объемы некоторой продукции в пунктах ее производства и потребления прогнозируются с ошибкой. В роли критерия качества функционирования системы здесь выступают затраты Ь, включающие в себя стоимости всех перевозок и потерь от избытка или дефицита продукции в пунктах ее потребления (точнее их условное математическое ожидание ш{Ь/Ъ}, вектор Ъ в данном случае включает в том числе оценки объемов производства или потребления в каждом пункте). При совершенствовании алгоритмов прогнозирования объемов производства и потребления логично ожидать уменьшения величины ш{Ь/Ъ} даже при том же векторе Ъ, что естественно интерпретировать как КЭ от повышения качества прогнозной информации. При некоторых допущениях в диссертационной работе выведено аналитическое соотношение для ш{Ь/Ъ}

где - стоимость перевозки единицы продукции из - объемы таких перевозок,

- потери соответственно от избытка или нехватки единицы продукции в пункте (7 ] и а п - среднеквадратические ошибки прогнозов производства в А, и потребления в соответственно, - оценка объема производства в пункте

В диссертации удалось показать, что является выпуклой вниз функцией от

управляюших воздействий ( как обычно в транспортной задаче в их роли выступают компо-

ненты плана перевозок ) и предложить алгоритм ее решения на основе метода условного градиента ; при этом задача минимизации сведена на практике к многократному решению на компьютере обычной транспортной задачи линейного программирования с неизменной системой ограничений и меняющимися коэффициентами целевой функции. Приведен условный числовой пример и дано обобщение решения изложенной задачи на ряд усложняющих ее модификаций (например, при учете возможной корреляции объемов продукции в пунктах производства, что характерно, в частности, для сельскохозяйственной продукции)

Подобно тому, как в четвертой модели детерминированная транспортная задача обобщалась до стохастической, пятая модель является обобщением детерминированной задачи линейного программирования до стохастической. Опять же критерием качества функционирования выступает но теперь есть скалярное произведение вектора коэффициентов С и вектора управляющих воздействий ^ ресурсные ограничения в векторной форме имеют вид иА 5 <1, где А - матрица, причем вектор Z состоит из компонентов С, d и А. Уменьшение m{L/Z} при более точном измерении компонент С, d и А опять-таки интерпретируется как КЭ. Однако здесь ввиду большой общности модели продвинуться столь далеко в плане вычислительного алгоритма как в четвертой модели не удалось и в общем случае в работе предлагается находить методом статистического моделирования, многократно имитируя значения С, d и А. Аналитическое соотношение для удалось в диссертации получить лишь при ряде сильно упрощающих предположений, например, считая, что при нарушении хотя бы одного из ресурсных ограничений целевая функция всегда уменьшается на одну и ту же величину; это весьма Приближенно моделирует ситуацию, когда при нарушении ресурсных ограничений приходится обращаться за помощью к ресурсам внешних ЭС - материнской компании, кредитным организациям или т.п. - а сам факт такого обращения связан с гораздо большими потерями (например, престижного характера) чем прямые издержки от нарушения ресурсных ограничений.

Шестая модель относится к плановому межотраслевому балансу и рассматривает КЭ от уточнения наших сведений о коэффициентах прямых затрат. Непосредственное использование ее при оказании аудиторских услуг представляется маловероятным, ввиду чего в работе она затронута лишь кратко. Седьмая является полумарковской моделью технического обслуживания некоторого устройства (например, самолета или компьютера), где показателем качества функционирования выступает коэффициент готовности, т.е доля времени, проводимого устройством в работоспособном состоянии; его изменение может быть интерпретировано нередко как КЭ, тем более что коэффициент готовности обычно довольно просто связан со стоимостными показателями. В модели фигурирует одно управляющее воздействие

(период между профилактическими обслуживаниями) и 12 параметров, некоторые из которых - время проверки состояний устройства, вероятность их ошибочной идентификации -отражают качество работы звена сбора и обработки информации. Поэтому в рамках модели оказалось возможным оценивать как координатную, так и параметрическую компоненту КЭ.

Последняя из разработанных в диссертации моделей для оценки КЭ является - в отличие от семи предыдущих - неспециализированной и рассчитана на различные - может быть, весьма далекие друг от друга - экономические системы. Вводятся предположения, что экономическая система функционирует в дискретном времени и в каждом такте может оказаться в одном из т возможных состояний X]. При этом выбирается одна из п стратегий Ш. Вероятность состояния Хк в следующем такте зависит только от значений 1, ] к, но не от номера такта и предыстории процесса. Выбор и1 при состоянии X] влечет за собой потери Су, зависящие от времени х идентификации состояний экономической системы, а при этой идентификации возможны ошибки, когда вместо фактического состояния X] с вероятностью фг наблюдается состояние Ъг, так что выбор и1 происходит с вероятностями й/г, набор которых характеризует управляющие воздействия в системе; последние подбираются так, чтобы минимизировать средние потери в такте Ан. В работе показано, что при перечисленных предположениях модель принадлежит к классу управляемых марковских процессов. Совершенствование обработки информации может сказаться на величине т и т вероятностях фг, а следовательно и на значении Ан, изменение которого и дает КЭ. В диссертации предложен и обоснован алгоритм минимизации Ан в общем случае, а также подробно рассмотрен ряд частных случаев (например, т = п = 2); алгоритм распространен также на ситуации, когда вводятся ограничения на шенноновское количество информации в системе. Рассматривается применение описанной модели в ряде экономических задач, в частности для оценки эффективности совершенствования запросных систем в различных банках данных.

Класс неспециализированных моделей для оценки КЭ, по-видимому, не исчерпывается описанной. Возможны, на наш взгляд, и регрессионные модели, связывающие показатель качества функционирования системы с параметрами, характеризующими качество информации в ней. Еще одна - неспециализированная - модель, прямо нацеленная на задачу оценки эффективности аудиторских мероприятий, описывается в заключение раздела.

На условных числовых примерах в рамках первой и последней из описанных моделей в диссертации установлено, что КЭ может оказаться нулевым или даже отрицательным, когда все параметры, характеризующие качество информации в экономической системе, улучшаются, а управляющие воздействия остаются неизменными. Отсюда вытекает не только желательность оптимизации последних (что не всегда возможно), но и необходимость тщательно-

го анализа КЭ на качественном уровне, а также важность попыток доказательства в явном виде неотрицательности КЭ; возможность получения такого доказательства проиллюстрирована в работе применительно к соотношению (1): показано, что, если хотя бы одно из ст, или уменьшится, а остальные не увеличатся, то КЭ строго положителен. Все описанные выше модели создавались в рамках общеэкономических исследований, без прямой ориентации на аудиторскую деятельность, однако они могут найти в ней применение в рамках сопутствующих аудиту услуг, особенно с учетом разнообразного и все более расширяющегося их спектра: ведение учета, консалтинг, прогнозирование и т.д.

Среди группы приближенных методов оценки КЭ самым перспективным является, на наш взгляд, метод экспертных оценок. В связи с этим в диссертационной работе исследованы достоинства и недостатки данного метода в задачах оценивания КЭ. Показано, что обычно целесообразно для такого оценивания применять широко известную процедуру Дельфи.

В работе исследованы два возможных способа использования метода экспертных оценок в задачах оценивания КЭ, которые можно назвать непосредственным и "коэффициентным". В первом оценивается сам КЭ или его компоненты (как правило, в стоимостных показателях), а во втором - некоторые безразмерные коэффициенты, после чего переход к КЭ в стоимостных показателях происходит на базе несложных расчетов (например, потери в рублях до совершенствования в обработке информации умножаются на коэффициент их уменьшения в результате такого совершенствования). В диссертации показано, что второй способ на практике имеет ряд существенных недостатков, в связи с чем предложено, как правило, использовать первый способ. Приводится ряд рекомендаций по повышению в его рамках точности получаемых экспертных оценок. Как другое направление повышения точности нахождения КЭ с помощью метода экспертных оценок в диссертационной работе предложено и разработано его сочетание с методом математического моделирования - на основе- введения еще одного тура в процедуру Дельфи.

Заключительный раздел главы посвящен вопросам оценки косвенного (а также прямого) эффекта в аудите. Он начинается с раскрытия последствий и причин того обстоятельства, что вопросам оценки эффективности в аудите уделяется явно недостаточное внимание. Показывается, что действие большинства из этих причин постепенно ослабевает. Аргументируется, что классический подход к проведению различных хозяйственных мероприятий ( связанный с тщательным изучением цели их создания, оценкой предполагаемых затрат и результатов, исследованием их эффективности, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением нескольких возможных вариантов реализации и т.д.) полезен и вполне осуществим и в аудите в современных российских условиях.

Мероприятия в аудите полезно согласно диссертации подразделять (как это делается в других отраслях) на локальные и крупномасштабные. Крупномасштабные существенно влияют на основные общеотраслевые параметры: цены, объемы спроса и т.д. (а иногда, кроме того, и на основные параметры в других отраслях); при локальных такое влияние незначительно и им обычно можно пренебречь. В работе показано, что примерами крупномасштабных мероприятий в аудите являются введение института субъектов обязательного аудита, создание системы федеральных ПСАД, обязательное страхование гражданской ответственности АО. Примерами локальных мероприятий могут служить большинство нормативных актов по аудиту и их практическая реализация. В диссертации выявлено, что кроме общих причин полезности такого разделения мероприятий в аудите есть и специфические.

Поскольку любые оценки и анализ эффективности хозяйственных мероприятий так или иначе связаны с соизмерением затрат на него, прямого эффекта и КЭ, то в диссертационной работе известное внимание было уделено вопросам прямого эффекта в аудите. При рассмотрении эффективности с народнохозяйственных позиций его оценка не столь актуальна, поскольку он в аудите обычно значительно меньше чем КЭ. Однако при рассмотрении с коммерческих позиций его наличие и величину игнорировать нельзя, так как изменение себестоимости аудита сильно интересует руководство АО. В диссертации показано, что в отличие от многих других инфраструктурных отраслей и от бухгалтерского учета для аудита типичны большие трудности в количественной оценке и прямого эффекта.

Однако основное внимание в данном разделе было уделено вопросам оценки КЭ в аудите. Показано, что он значительно больше прямого. Показано, что без сильного государственного регулирования он может быть с народнохозяйственных позиций отрицательным. Выявлены причины чрезвычайной сложности количественной оценки КЭ в аудите (как в стоимостных, так и в промежуточных - технических - показателях). Сформулирован и обоснован вывод о том, что из ранее описанных подходов к оценке КЭ наши возможности в аудите находятся обычно на уровне второго подхода. Как конкретный инструмент его реализации в диссертации предложено построение схем формирования КЭ в аудите с последующим анализом его на качественном уровне. Предложена такая схема при крупномасштабных мероприятиях в рамках аудиторской деятельности и показано, что аналогичная схема при локальных мероприятиях часто может быть получена ее упрощением.

На базе проведенных исследований в диссертации сформулирован и обоснован вывод о практической невозможности чисто формализованных решений в аудите о целесообразности хозяйственных мероприятий (например, на основе вычисления срока окупаемости). Показано, что такие решения должны быть профессиональным суждением руководителей, когда на

одну чашу весов кладутся затраты по реализации мероприятия, а на другую - результаты анализа косвенного и прямого эффектов. Обосновано, что работа по этой схеме не представляет больших трудностей для руководства различного уровня, так как она в значительной мере реализуется сейчас - хотя обычно в неосознанном виде - на практике. Сформулирован ряд рекомендаций для руководителей в целях улучшения их работы в этом плане.

Ввиду больших трудностей при оценке в аудите прямого и косвенного эффекта в диссертации была предпринята попытка обосновать применимость в ряде случаев для этих целей известной в теории проверки статистических гипотез схемы сравнения среднего двух выборок. В работе эта схема описана применительно к возможной оценке прямого эффекта от внедрения ПСАД "Планирование аудита" и намечен ряд других возможных аудиторских приложений. Показана применимость этой схемы и для оценки КЭ в стоимостных показателях (на примере совершенствования систем управления запасами в рамках консалтинга) и для оценки изменения технических показателей эффективности мероприятий в аудите.

Аудиторские стандарты и их эффективность.

Вопросы оценки эффективности крупномасштабных и локальных мероприятий в аудите иллюстрируются в диссертации на примере создания и использования федеральных ПСАД. Однако кроме иллюстративного, это исследование имеет и самостоятельное значение, поскольку создание и внедрение этих стандартов является одной из самых актуальных задач российского аудита и одним из самых важных событий, происходящих сейчас в нем.

Логика научного исследования и опыт теории измерения эффективности требуют: прежде чем рассматривать вопросы эффективности аудиторских стандартов необходимо исследовать их место в более общей системе. В диссертации эти стандарты рассматриваются как элемент второго уровня восьмиуровневой системы нормативного регулирования аудита. Таким образом, данные стандарты раскрываются как часть административного механизма регулирования аудиторской деятельности. Показывается, что совокупность федеральных ПСАД надо рассматривать не как разрозненный набор их, а как целостную систему. Излагаются в глобальном плане отличия этой системы от ее прототипа - международных стандартов аудита (МСА). Конкретизируются на базе изложенной выше концепции предложения о дальнейшей работе по ПСАД (в частности, вопросы создания второй их версии и перехода в режим постоянного обновления) и формулируется ряд рекомендаций в этом плане.

В диссертации дается ретроспективный анализ создания федеральных ПСАД и объясняется, почему системный подход к их созданию удалось реализовать в далеко неполной мере. Показано, что такое создание и внедрение можно рассматривать как крупномасштабное мероприятие в рамках отрасли (в основном, из-за существенного влияния на объем спроса на

аудиторские услуги и их качество). Прогнозируется, что создание и внедрение второй версии ПСАД можно будет считать уже локальным мероприятием. Рассматривается и ряд других локальных мероприятий в рамках создания и использования аудиторских стандартов.

В работе составлена таблица ПСАД, которые, по нашему мнению, целесообразно разработать в России; их 56, тогда как система МСА содержит 49 стандартов. Исходя из вышеизложенной концепции аудита и специфических особенностей нашей страны, объясняется необходимость создания недостающих правил (стандартов). Кроме сопоставления с МСА таблица содержит графу, в которой нами приведены несколько литературных источников по каждому созданному ПСАД. Показывается, что систему федеральных ПСАД целесообразно создавать как расширение МСА в двух направлениях. Во-первых, каждый отечественный аналог МСА должен содержать все нормы его международного прототипа (за исключением противоречащих российскому законодательству ) плюс дополнения, обусловленные спецификой нашей страны и молодостью нашего аудита: более подробное изложение ряда вопросов, примеры аудиторской документации и т.п. Во-вторых, исходя из вышеизложенной концепции аудита, особенностей РФ и разрешений Международной федерации бухгалтеров необходимо иметь ряд (в первое время семь) специфически российских ПСАД.

В диссертации исследовано соотношение между тремя видами аудиторских стандартов : федеральными ПСАД, внутренними стандартами аудиторских организаций ( ВСАО ) и стандартами общественных объединений. Показано, что в условиях РФ целесообразно создавать типовые ВСАО, которые будут дополнять федеральные ПСАД до состояния технологически работоспособных документов. Значительно меньшая роль отводится стандартам объединений: смягчение недостатков федеральных нормативных документов и формирование имиджа своего общественного объединения.

Далее обосновано, что создание и обновление федеральных ПСАД целесообразно реа-лизовывать как обычные инвестиционные проекты, а еще лучше - стыковать такой проект с разработкой типовой системы ВСАО. В качестве организационной формы таких разработок в диссертации предлагается и обосновывается проведение и финансирование их как совместного мероприятия основных общественных аудиторских объединений страны (реатизация известного принципа " зонтика " для параллельных структур), а в перспективе - как важная часть деятельности НИИ аудита при главном общественном аудиторском объединении РФ.

В работе сделана попытка представить общие черты системы правил (стандартов) и общие конструкции различных их разделов. Например, если аудитор по каким-либо причинам не может собрать всю необходимую ему информацию, то различные ПСАД требуют, чтобы он рассмотрел вопрос о возможности выдачи аудиторского заключения, отличного от безус-

ловно положительного; это универсальная реакция аудитора на препятствия при проведении проверки, создаваемые руководством ЭС или объективными обстоятельствами.

Проведен в диссертационной работе и анализ проблем использования федеральных ПСАД. Подробно излагается, что получают от их создания и внедрения различные участники аудиторской деятельности: АО, директорат ЭС, их собственники и работники, потенциальные инвесторы, кредиторы и другие контрагенты ЭС, преподаватели и студенты вузов, судебные органы, органы государственного и общественного регулирования аудита и т.д.

Проведенный анализ позволил перейти к вопросам оценки прямого и косвенного эффектов от внедрения ПСАД и принятия на этой основе различных управленческих решений в аудите. Как и в общем случае, рассмотренном в предыдущей главе, шансы на количественную оценку с народнохозяйственных позиций прямого и косвенного эффектов от такого внедрения представляются призрачными; схема формирования КЭ здесь также оказывается аналогичной. Разумеется, принятие решений и здесь возможно только на базе неформального сопоставления прямого эффекта, КЭ и затрат, причем следует ожидать значительных трудностей и в количественной оценке затрат на внедрение ПСАД в масштабе всей страны.

При подходе с коммерческих позиций становится возможной оценка затрат (методом экспертных оценок) и прямого эффекта (им же или по схеме сравнения среднего двух выборок). Что касается схемы формирования КЭ, то в ней исчезает ряд блоков. Зато появляется возможность оценить по схеме сравнения среднего двух выборок изменение достоверности аудита.

Для случая локальных мероприятий в рамках внедрения ПСАД в диссертации выделяется несколько их различных типов (переход ко второй версии стандартов, последующий режим ежегодного совершенствования, модернизация какого-то стандарта и т.д.). Нередко становится реальной оценка затрат, хотя оценка прямого и косвенного эффектов по-прежнему проблематичны. Как иллюстрация этого случая в работе фигурирует будущий переход ко второй версии стандартов. Показано, что при рассмотрении с коммерческих позиций возможности оценки затрат и прямого эффекта по сравнению с крупномасштабными мероприятиями увеличиваются, а в схеме формирования КЭ количество блоков может претерпеть дальнейшее уменьшение. Более того, выяснено, что возможны локальные мероприятия, когда КЭ можно принять нулевым (например, некоторые меры по улучшению хранения рабочей документации аудитора, не затрагивающие пользователей аудита).

По теме диссертации автором опубликованы следующие основные работы.

Монографии, учебники и научно-практические издания

1. Гутцайт Е.М. Аудит : концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: ЮНИТИ -ДАНА, ЭЛИТ -2000,2002. - 25,0 п.л.

2. Гутцайт Е.М. Аудит : концепция, проблемы, стандарты. М.: Современная экономика и право, 2000. - 5,0 п.л.

3. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - 24,0 п.л. (авторских - 8,0 п.л.).

4. Ванагс И.Я., Гобеджишвили З.Р., Гутцайт Е.М. Эффективное использование вычислительной техники. ( Глава : Оценка косвенного экономического эффекта от автоматизации обработки экономической информации.) - М.: Финансы и статистика, 1982. - 8,0 п.л. ( авторских - 2,0 п.л.).

Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук

5. Гутцайт Е.М. Пути повышения надежности аудита. // Бухгалтерский учет, - М., 2003. - № П.-0,8п.л.

6. Гутцайт Е.М. Некоторые вопросы создания аудиторских стандартов. // Бухгалтерский учет, - М., 2003. • № 9. - 0,4 п.л.

7. Гутцайт Е. М. Эффективность мероприятий в аудите : анализ и оценка. // Аудит и финансовый анализ, - М., 2003. - №4.-1,5 п.л.

8. Гутцайт Е. М. Технологические проблемы аудита. // Аудит и финансовый анализ, - М., 2003. - №3. -1,0 п.л.

9. Гутцайт Е. М. Вероятностно-статистические методы в аудите. // Бухгалтерский учет, - М., 1998.-№7.-0,4п.л.

10. Гутцайт Е. М., Островский О.М. Об экономических проблемах аудита. // Бухгалтерский учет, - М., 1998. - № 10. - 0,6 п.л. (авторских - 0,3 п.л.).

11. Гутцайт Е. М. Задачи управления финансовыми компаниями. // Финансы, - М., 1997. -№ 1. - 0, 5 п.л.

12. Гутцайт Е. М. Математические модели для оценки косвенного эффекта от автоматизации обработки экономической информации. // Экономика и математические методы,- М., 1988.-№1.-0,9 п.л.

13. Голосов О.В., Гутцайт Е. М. Ценность информации в системах управления запасами. // Экономика и математические методы, - М., 1978. - № 1. - 0,8 п.л. (авторских - 0,4 п.л.).

Статьи в других научных сборниках, научно-практических журналах и периодической печати

14. Гутцайт Е. М. Методологические проблемы аудита. // Аудиторские ведомости, - М, 2002.- №№1-8, 10. -3,0п.л.

15. Гутцайт Е. М. Методологические проблемы аудита: описание и пути решения. // Настольный аудитор бухгалтера, - М., 2002. - №№ 1 - 2. - 2,0 п.л.

16. Гутцайт Е. М. Аудиторская этика и аудиторская реальность.//Настольный аудитор бухгалтера, - М., 2002. - № 4. - 0,4 п.л.

17. Гутцайт Е. М. Выборочный метод при проведении аудита с помощью компьютеров. // Аудиторские ведомости, - М., 2001. - №№ 5-6.-1,5 п.л.

18. Гутцайт Е. М. Аудиторская проверка с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности. // Аудиторские ведомости, - М., 2001. - №№ 8-9.-1,2 п.л.

19. Гутцайт Е. М. Расширение возможностей выборочного метода при компьютерном аудите. // Настольный аудитор бухгалтера, - М., 2001. - № 3. -1,0 п.л.

20. Гутцайт Е. М. Ценообразование на рынке аудиторских услуг. // Управление собственностью, - М., 2001. - № 3. - 0,8 п.л.

21. Гутцайт Е. М. Комментарий (введение) к сб. " Правила (стандарты) аудиторской деятельности ". М. : Современная экономика и право; Юрайт - М, 2000. - 2,1 п.л.

22. Гутцайт Е. М. Правила (стандарты) аудиторской деятельности и их использование (обзор ). // Настольный аудитор бухгалтера, - М., 2000. - № 4. - 1,5 п.л.

23. Гутцайт Е. М. Концепция аудита и совершенствование законодательства. // Настольный аудитор бухгалтера, - М., 2000. - № 3. - 0,6 п.л.

24. Гутцайт Е. М. Концепция аудита и законодательство. // Настольный аудитор бухгалтера, - М., 1999. - №№ 7-8. - 0,8 п.л.

25. Гутцайт Е. М. Концепция аудита в сжатом изложении. // В кн. : " Математические модели и управление в технических и экономических системах " ( Сб. научных трудов ). - М.: Московский государственный университет путей сообщения ( МИИТ ), 1998. - 0,7 п.л.

26. Гутцайт Е. М. Независимость аудитора с позиций теории управления. // Вкн." Математические модели и управление в технических и экономических системах " ( Сб. научных трудов). - М.: Московский государственный университет путей сообщения (МИИТ), 1998. - 0,9 п.л.

27. Гутцайт Е. М. Об использовании обобщенных показателей в статистическом анализе (на примере вычислительного производства). // В кн. " Разработка и применение методов и

моделей, обеспечивающих совершенствование социально-экономического анализа и статистической информации " (Сб. научных трудов ). - М.: Госкомстат СССР, 1990 -1,3 п л.

28. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Косвенный экономический эффект от автоматизации учета в одной модели движения материалов на складе. // В кн. "Автоматизация учета в народном хозяйстве" (Сб. научных трудов). - Саратов: Приволжское книжное издательство, 1977. - 0,6 п.л. (авторских - 0,3 п л.).

29 Голосов О В., Гутцайт Е. М. Об оценке информации в экономических системах. // Механизация и автоматизация производства, - М., 1976. - № 6. - 0,4 п.л. (авторских - 0.2 п л).

КОПИ-ЦЕНТР св. 77:07:10429 Тираж 100экз. тел. ^-79-54

г. Москва м. Бабушкинская ул. Енисейская 36 комната №1 (Экспериментально-производственный комбинат)

I.-870

/

РНБ Русский фонд

2004-4 23034

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Гутцайт, Евгений Михельевич

Введение.

Глава 1. Основы концепции аудита.

1.1. Актуальность и роль концепции аудита.

1.2. Система функционирования экономических субъектов и место аудита в ней.

1.3. Аудит как инфраструктурная отрасль рыночной экономики.

1.4. Интересы в аудите.

1.5. Регулирование аудиторской деятельности.

1.6. Взаимодействие аудита с другими науками и дисциплинами.

Глава 2. Концептуальные вопросы аудиторской проверки.

2.1. Достоверность бухгалтерской отчетности для ее пользователей и для аудиторской организации.

2.2. Существенность и аудиторские риски.

2.3. Применение выборочного метода в аудиторской проверке.

2.4. Соотношение " цена - качество " в аудите.

2.5. Ценообразование в аудите.

2.6. Стандарты в аудиторской проверке.

Глава 3. Концепция аудита и его проблемы.

3.1. Классификация аудиторских проблем.

3.2. Характеристика методологических проблем аудита.

3.3. Концепция аудита и совершенствование аудиторского законодательства.

3.4. Обеспечение независимости аудитора.

3.5. Характеристика технологических проблем аудита.

3.6. Нахождение объема аудиторских выборок.

Глава 4. Косвенный эффект при обработке экономической информации.

4.1. Пять возможных подходов в оценке косвенного эффекта от изменений в обработке экономической информации.

4.2. Метод математического моделирования в оценке косвенного эффекта от изменений в обработке экономической информации.

4.3. Метод экспертных оценок при измерении косвенного эффекта и его сочетание с методом математического моделирования.

4.4. Крупномасштабные и локальные мероприятия в аудите, возможности оценки прямого и косвенного эффекта от них.

Глава 5. Аудиторские стандарты и их эффективность.

5.1. Стандарты аудита как звено в системе его регулирования.

5.2. Создание и внедрение правил (стандартов) аудиторской деятельности как крупномасштабное мероприятие в аудите.

5.3. Прямой и косвенный эффекты от использования правил (стандартов) аудиторской деятельности, затраты на их разработку и внедрение.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Актуальные проблемы аудита"

Актуальность темы исследования. Признание Российской Федерации страной с развитой рыночной экономикой сдерживается сейчас рядом факторов, среди которых важное место занимает неполное соответствие нашего аудита требованиям такой экономики. Но полноценное развитие отечественного аудита требует системного решения разнообразных его проблем. Такое развитие серьезно затрудняется - и чем дальше, тем больше - отсутствием концепции аудита, в явном виде сформулированной. Если при возникновении российского аудита в 90-ых годах прошлого века еще можно было как-то обходиться при решении его проблем копированием западного опыта, то сейчас чрезмерное следование такому подходу становится существенным тормозом на пути развития отечественного аудита (в основном, потому, что возможности догоняющего развития в аудите - как и в других секторах нашей экономики - постепенно исчерпываются). Актуальность создания концепции аудита и системного решения его проблем особенно возросла в последние годы, когда ввиду массовых и обоснованных претензий к западным аудиторам стала ясна необходимость серьезного реформирования мирового аудита.

Основное назначение концепции аудита - быть базой для решения его проблем. Конечно, решать их можно и без письменно зафиксированной базовой концепции, но при этом решение различных проблем будет носить несистемный характер и станет в большей мере подвержено центробежному влиянию интересов различных участников рынка аудиторских услуг. Сами эти проблемы нуждаются в предварительной классификации, перечислении и описании. Кроме теоретического исследования методологии и путей решения различных аудиторских проблем представляется чрезвычайно актуальным иллюстрировать их решение на конкретных примерах.

Одной из таких проблем является оценка эффективности аудита, т.е. развитие представлений о том, что дают, во-первых, аудит в целом с позиций как различных участников рынка аудиторских услуг, так и вообще народного хозяйства страны, а во-вторых, отдельные мероприятия, проводимые в рамках аудита (в сопоставлении с затратами). Со временем именно аппарат измерения и анализа эффективности хозяйственных мероприятий - с широким применением экономико-математических методов - должен, на наш взгляд, стать в аудите основой для решений о целесообразности (или нецелесообразности) различных мероприятий и о выборе варианта их осуществления, а аргументы "так принято в западном аудите" или " это естественное решение " должны будут носить вспомогательный характер.

Конечно, проблема оценки эффективности и, в частности, измерения эффекта от хозяйственных мероприятий (с анализом ситуации, что делать, когда весь эффект или значительная его часть не допускает количественного стоимостного измерения) рассматривалась как в общей экономической теории, так и в рамках исследований по экономике отдельных отраслей. Но, во-первых, в нашей стране это делалось преимущественно в рамках социалистической системы, в связи с чем применимо к сегодняшней ситуации лишь частично; во-вторых, такие построения были далеки от законченности; в третьих, аудит как отрасль (сектор) рыночной экономики обладает такими специфическими чертами, которые накладывают значительный отпечаток как на механизм формирования эффекта от различных хозяйственных мероприятий в его рамках, так и на проблему анализа и измерения этого эффекта.

Другой такой проблемой выступает совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов. Их создание является одним из самых главных мероприятий, происходящих сейчас в нашем аудите. Кроме того, анализ складывающейся здесь ситуации и зарубежный опыт показывают, что за первой версией федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности неизбежно должна последовать вторая, после чего их модернизация, скорее всего, войдет в режим рутинного совершенствования; аналогично положение и с двумя другими видами аудиторских стандартов: общественных объединений и внутренних стандартов аудиторских организаций. Желательно, чтобы развитие отечественных аудиторских стандартов также происходило на достаточно солидной концептуальной основе и как комплексная взаимоувязанная разработка по всем трем их видам. Так что и эта проблема в обозримом будущем представляется весьма злободневной.

Разработанность темы исследования. Можно констатировать, что во всех перечисленных вопросах сегодня в нашей стране нет сколько-нибудь полного и системного решения, хотя многие из них в большей или меньшей мере проработаны. Что касается концепции аудита, то здесь есть отдельные наработки (типа анализа различных теорий аудита и их соответствия этапам его развития на Западе, исследований соотношения аудита и сопутствующих ему услуг в деятельности аудиторских фирм, изучения смысла таких понятий как существенность, уровень существенности, риски в аудите и т.д.), но нет цельной, прошедшей через горнило публичного обсуждения, концепции. Этот недостаток тем более нуждается в устранении, что применительно к бухгалтерскому учету такая концепция в нашей стране есть и она играет определенную положительную роль в идущем сейчас его реформировании. А концептуальные вопросы аудиторской проверки рассматривались разрозненно и без такого естественного фундамента как теория принятия решений в условиях неопределенности (или близкая к ней по содержанию теория статистических решений).

В отношении проблем аудита также можно найти отдельные элементы продвинутого исследования. Например, много работ в отечественной и зарубежной литературе посвящено обеспечению независимости аудитора, взаимодействию аудита и бухгалтерского учета, подготовке специалистов и т.д. Однако нет сколько-нибудь полного перечисления и характеристики аудиторских проблем, весьма редко встречается анализ путей и методов их решения и тем более развернутые предложения по их принципиальному - и даже эскизному - решению. Нет, естественно, и методических разработок в части системного подхода к решению указанных проблем на основе концепции аудита и примеров такого решения.

Еще меньше исследованы вопросы оценки и анализа эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках. Хотя стоимостного выражения основные компоненты эффекта от такого внедрения в настоящее время не допускают, тем не менее задача сравнения затрат и эффекта возникает и в усеченном виде вполне может быть, на наш взгляд, решена - как она решается в массе других отраслей рыночной экономики. (Там зачастую эффект от мероприятия у пользователей некоторого товара или услуги - т.н. косвенный эффект - не допускает количественной стоимостной оценки; тогда приходится идти по пути сопоставления на качественном уровне косвенного эффекта, прямого эффекта - т.е. эффекта в сфере технологии производства товара или услуги - и затрат на мероприятие.) Не используются экономико-математические модели, позволяющие оценивать различные компоненты эффекта и исследовать влияние на них разнообразных факторов. Более того, в отечественном аудите нет даже достаточного понимания актуальности проблемы оценки и анализа эффективности различных мероприятий (в отличие от консалтинга, где затраты на консультантов не обязательны и обычно довольно велики, ввиду чего вопрос об их отдаче в стоимостных показателях волнует и менеджеров предприятия и его собственников и самих консультантов).

Что касается проблемы совершенствования методологии разработки, внедрения и обновления аудиторских стандартов, то здесь по большинству вопросов проработки имеются. Недостаток исследований сказывается преимущественно по трем направлениям: анализ и оценка эффекта от внедрения или совершенствования аудиторских стандартов; организация разработок стандартов в рамках классического подхода к созданию различных систем (связанного с предварительной проработкой целей создания, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением вариантов создания и т.п.); формулирование обоснованных рекомендаций по комплексной (а не автономной, как сейчас) разработке всех трех видов аудиторских стандартов.

Различные аспекты тематики настоящего исследования отражены в работах отечественных и зарубежных ученых: Э.А. Аренса, С.М. Бычковой, И.Б. Винера, О.В. Голосова, М. Готлиба, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, В.Б. Ивашкевича, Я. Корнай, Н.Т. Лабынцева, В.Н. Лившица, Дж. Лоббека, М.В. Мельник, Р. Монтгомери, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, С.В. Пятенко, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, Т.М. Рогуленко, А.Н. Романова, Д. Сильфа, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, В.Я Соколова, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А Терехова, М.И. Тишина, Е.П. Чикуновой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других. Попытке внести некоторый вклад в проработку описанных выше «белых пятен» посвящена настоящая работа.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертации состоит в развитии методологии системного решения актуальных аудиторских проблем. В рамках этой цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами.

Подцель 1 - создание концепции аудиторской науки на основе анализа места аудита в рыночной экономике. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- изучение состояния исследований по разработке концепции аудита;

- выяснение причин целесообразности создания концепции аудита и уточнение представлений о ней;

- исследование места аудита и сопутствующих ему услуг в обработке экономической информации и в системе функционирования экономических субъектов ;

- анализ аудита как отрасли (сектора) рыночной экономики, ее специфических особенностей, различных явлений и процессов, происходящих в ней;

- рассмотрение интересов различных участников рынка аудиторских услуг, путей их согласования между собой и с народнохозяйственными интересами;

- исследование возможных механизмов регулирования аудиторской деятельности и способов их реализации;

- выяснение рационального взаимодействия аудита с другими науками, в частности с теорией вероятностей;

- построение на базе указанных исследований концепции аудита.

Подцель 2 - разработка концептуальных вопросов аудиторской проверки на базе последовательного приложения к ней идей, методов и результатов теории принятия решений в условиях неопределенности. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие основные задачи:

- анализ с позиций указанной теории таких базовых понятий аудиторской проверки как достоверность бухгалтерской отчетности, существенность, уровень существенности, аудиторские риски;

- рассмотрение возможностей рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, разработка рекомендаций по корректному и экономичному определению объема аудиторских выборок;

- математизация представлений о соотношении «цена — качество» в аудите;

- исследование на этой основе возможностей органов государственного и общественного регулирования аудита в части повышения его качества;

- изучение особенностей основных схем оплаты услуг в аудиторской проверке и формулирование рекомендаций по их применению.

Подцель 3 - системный анализ актуальных - в первую очередь методологических -проблем отечественного аудита и возможностей их решения на базе его концепции. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- классификация основных проблем аудита, их перечисление и систематизация, выделение этапов их решения;

- описание актуальных методологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и концепцией аудита, иллюстрация их решения на примере нескольких проблем;

- описание актуальных технологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и разработкой концептуальных вопросов аудиторской проверки, иллюстрация их решения.

Подцель 4 — разработка методов оценки эффекта от изменений в аудите и сопутствующих ему услугах, в первую очередь у его пользователей. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- уточнение соотношения между косвенным эффектом и сформулированным в кибернетике понятием ценности информации;

- исследование задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, и анализ возможных подходов к его оценке как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и в аудите в частности;

- разработка метода математического моделирования для оценки косвенного эффекта и приложение его к аудиторским услугам; -----------------------------------------------

- создание пакета экономико — математических моделей для оценки косвенного эффекта в различных экономических системах, в том числе при решении аудиторских задач;

- выявление особенностей применения метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

- приложение аппарата выделения крупномасштабных и локальных мероприятий к аудиту, анализ способов оценки косвенного и прямого эффектов в их рамках.

Подцель 5 - исследование комплекса методологических вопросов разработки, использования и обновления аудиторских стандартов в нашей стране. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- выяснение особенностей аудиторских стандартов, соотношений между различными их видами, исследование места их в системе регулирования аудиторской деятельности;

- анализ методологических аспектов разработки системы аудиторских стандартов всех трех видов в нашей стране;

- выявление характерных черт создаваемых сейчас федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, формулирование предложений по улучшению их разработки и использования;

- исследование механизмов формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- разработка предложений по количественной оценке прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования аудиторских стандартов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методологический аппарат аудита. Объект исследования - аудиторская деятельность в Российской Федерации.

Методология исследования. Методологическую базу исследования составляют систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие сущность и особенности аудита как обязательного атрибута рыночной экономики. В качестве конкретных методов исследования применялись идеи и результаты различных разделов системного анализа, экономической кибернетики, макроэкономики, теории эффективности, теории вероятностей, теории принятия решений в условиях неопределенности, метода экспертных оценок, экономико-математического моделирования (в частности, моделей управления запасами, линейного программирования, полумарковских процессов, управляемых марковских процессов). Как постоянный методический прием использовался сравнительный анализ аудиторских вопросов с аналогичными вопросами в других отраслях, выявление как общих с ними черт, так и специфических особенностей аудита.

Информационную базу исследования составили публикации в экономических изданиях, материалы, размещенные в сети Интернет. Изучены законодательные и нормативные акты Российской Федерации, имеющие отношение к аудиту и смежным областям, международные стандарты аудита и финансовой отчетности, материалы научных конференций, семинаров и т.п.

Работа базируется на представлении о значительной связности внешне весьма далеких друг от друга аудиторских проблем и вытекающей отсюда целесообразности их системного, а не разрозненного решения.

Исследование выполнено в рамках п. 2.1 Паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика» и п. 1.2 Паспорта специальности 08.00.13 -«Математические и инструментальные методы экономики».

Научная новизна результатов исследования. В диссертации разработана концепция аудита, раскрыты принципиальные направления системного решения актуальных его проблем и дано эскизное решение нескольких аудиторских проблем.

В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. Предложена развернутая концепция аудита, раскрывающая его место в рыночной экономике, интересы различных участников рынка аудиторских услуг и необходимость усиления роли экономического механизма регулирования аудита, в частности:

- уточнено место аудита и сопутствующих ему услуг как части информационного звена в системе функционирования экономических субъектов;

- показано, что аудит как сфера деятельности принадлежит к инфраструктурным отраслям экономики, выявлены особенности этой отрасли, отличительные черты конкуренции, ценообразования и ряда других процессов, происходящих в ней;

- выявлены интересы различных участников рынка аудиторских услуг, обосновано использование системы «сдержек и противовесов» для согласования их друг с другом и с народнохозяйственными интересами, намечены конкретные пути реализации этой системы в аудите;

- показаны возможности основных общеэкономических механизмов регулирования применительно к аудиторской деятельности в современных российских условиях, описаны реализующие их виды, каналы и инструменты регулирования, показана целесообразность доминирующей роли экономического механизма;

- обоснованы и проиллюстрированы предложения по рациональному взаимодействию аудита с другими науками - в частности всемерное использование в аудите отшлифованных конструкций теории вероятностей.

2. Разработаны с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности концептуальные понятия, вопросы и представления аудиторской проверки, в частности:

- раскрыты такие концептуальные понятия аудиторской проверки как существенность, уровень существенности, аудиторские риски, достоверность бухгалтерской отчетности, а для последнего предложено иное (нежели в нормативных документах) определение;

- выявлены возможности и пути рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, даны рекомендации по корректному и экономичному нахождению объема выборок при компьютерном аудите, разработан - с прицелом на типовой - внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочных методов в аудите»;

- проведена математизация представлений об оптимальном качестве аудиторской проверки, уточнены возможности органов государственного и общественного регулирования аудита в части влияния на значение оптимального - с позиций руководства аудиторских организаций - показателя качества аудиторской проверки, выявлено влияние различных инструментов (например, размера штрафных санкций за некачественный аудит) в плане сдвига этого оптимального значения к народнохозяйственному оптимуму;

- раскрыты особенности и последствия применения основных схем оплаты аудиторских услуг, показано, что общеэкономические недостатки наиболее распространенной из них (повременной) носят в аудите смягченный характер.

3. Даны систематизация аудиторских проблем, методология их решения на базе разработанной концепции аудита, примеры эскизного решения нескольких таких проблем, в частности:

- проведена классификация аудиторских проблем, перечислены и систематизированы основные методологические и технологические проблемы отечественного аудита, выделены последовательные этапы их решения;

- раскрыт механизм использования концепции аудита как базы для решения его проблем;

- охарактеризованы основные методологические проблемы аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере нескольких проблем (совершенствование аудиторского законодательства, обеспечение независимости аудитора, оценка эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках, совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов);

- дано описание основных технологических проблем аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере проблемы нахождения объема аудиторских выборок.

4. Предложены методология оценки косвенного эффекта от изменений в системах обработки экономической информации, несколько экономико — математических моделей для такой оценки, применение этих разработок в общеэкономических задачах, аудите и сопутствующих ему услугах, в частности:

- показано, что конструкцию косвенного эффекта можно рассматривать как обобщение известного в кибернетике понятия «ценность информации»;

- дана классификация задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, выделены и описаны возможные подходы к его оценке (в зависимости от полноты наших представлений о соответствующей системе) как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и от аудиторских мероприятий в частности;

- предложено и разработано использование метода математического моделирования для оценки и анализа косвенного эффекта (как для экономической информации вообще, так и в рамках аудита и сопутствующих ему услуг), выявлена специфика такого использования;

- построен - с выводом необходимых расчетных соотношений и алгоритмов - ряд экономико-математических моделей, нацеленных на оценку косвенного эффекта и поиск оптимальных управляющих воздействий в более адекватных чем обычно условиях, отличающихся от классических наличием неидеального звена обработки информации, показаны возможности их применения в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг;

- обосновано применение метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта, исследована специфика такого применения, подробно разработано использование его как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

- выделены крупномасштабные и локальные мероприятия в аудите, показаны возможности оценивания прямого и косвенного эффектов в обоих случаях, предложены - как основной путь для этого - разработка схем формирования прямого и косвенного эффектов и - как вспомогательный - применение разработанной в теории проверки статистических гипотез процедуры проверки сложной альтернативы против простой гипотезы.

5. Усовершенствована методология разработки, использования, обновления и оценки эффективности различных видов аудиторских стандартов, в частности:

- раскрыта сущность аудиторских стандартов как инструмента преимущественно рамочного - а не содержательного - регулирования аудиторской деятельности, уточнено соотношение между всеми тремя их видами, выявлено их место в восьмиуровневой системе нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ;

- систематизированы методологические аспекты разработки, использования и обновления стандартов федеральных, внутрифирменных и общественных объединений в нашей стране, показана возможность, целесообразность и пути реализации взаимоувязанной (а не автономной - как сейчас) разработки и обновления всех трех видов аудиторских стандартов;

- интерпретировано - как крупномасштабное хозяйственное мероприятие - создание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, выявлены их характерные черты, сходство и различие с Международными стандартами аудита, сформулированы на этой основе предложения по улучшению их разработки, использования и обновления;

- уточнены механизмы формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности у различных участников рынка аудиторских услуг, дана иллюстрация применения схем формирования прямого и косвенного эффектов;

- разработан методический аппарат количественной оценки прямого и косвенного эффектов от использования и обновления аудиторских стандартов (через сравнение средних значений двух выборок на базе теории проверки статистических гипотез) и выделен ряд ситуаций, где он может быть применен.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития аудита в нашей стране. Предложенная концепция аудита - после ее доработки и утверждения

- может сыграть в этом роль аналогичную роли «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» в реформировании отечественного бухгалтерского учета. Исследования по проблемам аудита призваны способствовать лучшей организации работ по их решению. Результаты цикла исследований по косвенному эффекту могут быть использованы аудиторскими фирмами при оказании консультационных услуг. Выводы и рекомендации, касающиеся аудиторских стандартов, могут быть использованы государственными органами регулирования аудита и общественными аудиторскими объединениями в работах по созданию и совершенствованию системы аудиторских стандартов в нашей стране. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках проведения занятий по курсам «Аудит», «Аудиторские стандарты» и т.п.

Самостоятельное практическое значение имеют: вытекающие из концепции предложения по совершенствованию деятельности органов государственного и общественного регулирования аудита (типа минимального вмешательства в вопросы ценообразования на рынке аудиторских услуг и масштабного вмешательства для регулирования их качества) и их органическому взаимодействию; пакет предложений и формулировок по совершенствованию Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; создание перечней методологических и технологических проблем аудита, изложение путей их решения и подробной иллюстрации на примере пяти проблем возможности их решения на базе предложенной концепции; разработка аппарата оценки эффективности хозяйственных мероприятий и иллюстрация его на примере аудиторских стандартов; создание ряда экономико - математических моделей для оценки косвенного эффекта и иллюстрация их действия на основе числовых примеров; рекомендации по повышению степени независимости аудитора; предложения по улучшению инструмента штрафных санкций за некачественный аудит и других инструментов экономического механизма регулирования аудита; рекомендации по совершенствованию применения выборочного метода в аудите; предложения по дальнейшему совместному созданию и обновлению всех трех видов аудиторских стандартов и рекомендации по практической реализации этой работы.

Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты диссертации нашли свое отражение в разработанных с участием соискателя проекте Федерального закона

Об аудиторской деятельности", Этическом кодексе члена "Института профессиональных бухгалтеров России", правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, внутреннем стандарте фирмы «Аудит - Универсал» «Применение выборочного метода в аудите» и Методических рекомендациях к нему.

Полученные теоретические и практические результаты докладывались на 14 конгрессах, конференциях, семинарах, в частности: на семинаре " Искусственный интеллект и проблемы его построения " в Московском доме ученых ( Москва, 1982 ), на Всесоюзной конференции «Проблемы моделирования экономических экспериментов» ( Москва, 1986), на Всесоюзном совещании «Социально - экономические проблемы производственной инфраструктуры в новых условиях хозяйствования» (Саратов, 1988), на Всесоюзной конференции «Качество информации» (Москва, 1992), на Всероссийском Конгрессе " Учет, налоги и аудит в России " ( Москва, 2000 ), на Конгрессе Института профессиональных бухгалтеров России ( Москва, 2001 ), на Международной научно - практической конференции "Татуровские чтения" (Москва, 2002), на методическом семинаре Института профессиональных аудиторов России «Использование вероятностных методов в аудите» (Москва, 2002) и др.

Публикации. Основные результаты диссертации опубликованы в 29 работах, в том числе в научных, научно- практических изданиях и статьях, в которых автору принадлежит 64,5 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих схемы и таблицы, заключения и списка использованной литературы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гутцайт, Евгений Михельевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

1. Резюмируя, можно сказать, что через всю диссертацию проходят две основные разработки:

- аудиторские проблемы должны решаться системно, на базе концепции аудита (предложенной в диссертации, доработанной или иной), причем, по нашему мнению, примерно так, как это предложено и проиллюстрировано в работе; регулирование аудиторской деятельности целесообразно осуществлять не на базе административного механизма (как сейчас), а преимущественно на базе экономического. На втором месте - административный, на третьем - самоуправляемый и этический.

2. Решение всех пяти - четыре методологические и одна технологическая — проблем аудита, изложенное в диссертации (напомним, что кроме самостоятельного оно носило и иллюстративный характер — показывало возможность и пути использования концепции аудита для решения его проблем), носит в известной мере условный характер. Далеко не все специалисты с предложенными решениями согласятся, сами решения охватывают рассматриваемые проблемы далеко не полностью (например, изложенное в разделе 3.6 нахождение объема аудиторских выборок касается лишь одной из четырех подпроблем, выделенных в рамках третьей технологической проблемы аудита «Использование выборочного метода в аудите», а внутри ее - относится лишь к классическим выборкам и не распространяется на монетарное выборочное наблюдение или аудиторские совокупности с редкими искажениями и т.д.). Не говоря уже о том, что развитие зарубежного и отечественного аудита ставит перед аудиторской наукой новые проблемы, меняет ракурс старых и т.п., так что решение аудиторских проблем обречено обычно носить догоняющий характер. Оно таким образом никогда - как и в других науках - не будет исчерпывающим, хотя (как и там) здесь к этому полезно стремиться.

Говоря о подробно рассмотренных в диссертации аудиторских проблемах конкретнее, можно предположить, что решение проблемы обеспечения независимости аудитора (раздел 3.4) является эскизным; напомним, что согласно разделу 3.1 это третий этап в рамках последовательного решения проблемы. Эскизный характер носит и решение проблемы - точнее подпроблемы - нахождения объема аудиторских выборок (раздел 3.6), а также проблемы оценки эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках (глава 4). Что касается проблемы совершенствования методологии разработки, внедрения и обновления аудиторских стандартов (глава 5), то в ее рамках разработки подробнее, но и здесь мы претендуем лишь на эскизное решение. Это же относится и к затронутым в работе аспектам проблемы совершенствования аудиторского законодательства (раздел 3.3), но здесь присутствуют и элементы рабочего решения проблемы - в виде точных формулировок статей будущей редакции федерального закона «Об аудиторской деятельности», которыми, по нашему мнению, полезно заменить соответствующие неудачные нормы из [13].

3. Резонно поставить вопрос: что даст решение перечисленных в разделе 3.1 методологических и технологических проблем аудита (всех или по крайней мере большинства из них, пусть частичное, поскольку до сколько-нибудь полного далеко) отечественному аудиту - и как науке и как отрасли?

Решение методологических проблем аудита позволит существенно продвинуться как минимум в двух направлениях: совершенствование общетеоретической базы аудиторской науки плюс прогресс в разработке множества конкретных вопросов; они фактически перечислены в таблице 3.1.

В случае технологических проблем аудита первое направление имеет явно подчиненное значение. Зато в рамках второго можно осуществить разностороннее совершенствование технологии аудита и сопутствующих ему услуг, а значит радикально повысить качество аудиторских услуг при незначительном увеличении (а нередко даже при уменьшении) их себестоимости. В частности можно избавиться от серьезных ошибок при оказании аудиторских услуг, которые не только ухудшают их качество, но могут также заметно подорвать имидж аудиторской организации и ее позиции в различных судебных конфликтах. В качестве примера таких ошибок можно привести нахождение объема выборки как доли от размера генеральной совокупности; подробно об этом шла речь в разделах 2.3 и 3.6. Другие примеры избавления от серьезных ошибок или недостатков при оказании аудиторских услуг могут дать результаты исследований по нахождению уровня существенности, методам получения аудиторских доказательств, способам нахождения компромиссов по ценовым вопросам при заключении договоров с экономическим субъектом и т.д.

4. Заметим, что перечисленные в разделе 3.1 проблемы и подпроблемы, как правило, связаны между собой довольно слабо (в том смысле, что решение каждой из них обычно не опирается на результаты решения других), что позволяет решать их автономно и параллельно. Собственно говоря, этот процесс сейчас идет, но в значительной мере слабо и стихийно; надо, по нашему мнению, придать ему более интенсивный, планомерный и организованный характер. Попыткой этому способствовать и является проведенная в разделах 3.1,3.2 и 3.5 «инвентаризация» методологических и технологических проблем отечественного аудита.

5. Наилучшей организационной формой решения методологических и технологических проблем аудита представляется научно — исследовательский институт при едином всеохватывающем аудиторском (или бухгалтерско - аудиторском) объединении нашей страны. Это могло бы стать основной, но не единственной его функцией (наряду с разработкой системы аудиторских стандартов всех трех видов, ведением и анализом аудиторской статистики и т.д.). Поскольку на сегодня это нереально, в качестве паллиатива можно рассмотреть решение этих проблем - или их части - под эгидой координационной структуры аудиторских объединений и при их долевом финансировании (с желательным участием Совета по аудиторской деятельности при федеральном органе ее регулирования); это было бы реализацией в отечественном аудите известного «принципа зонтика» для совместной работы параллельных структур. Первые шаги в этом направлении сделаны : 22 апреля 2003 года подписано соглашение о взаимодействии основных отечественных объединений аудиторов и бухгалтеров и создан их Координационный совет [264, с. 34 — 36].) Впрочем, некоторые проблемы под силу решать и отдельным крупным профессиональным аудиторским объединениям и даже солидным аудиторским фирмам.