Аналитические процедуры в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитические процедуры в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий"

На правах рукописи

МЕЛТОНЯН МАРГАРИТА ЮРЬЕВНА

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ

ПРЕДПРИЯТИЙ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003464702

Мичуринск - наукоград РФ, 2009

003464702

Диссертационная работа выполнена на кафедре финансового менеджмента ГОУ ВПО «Рязанский государственный радиотехнический университет»

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Толстых Татьяна Николаевна

Защита состоится «16» апреля 2009 года в 12 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, д. 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом -дополнительно на сайте университета http://www.mgau.ru/

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Чеглакова Светлана Григорьевна

кандидат экономических наук, доцент Хорошков Сергей Иванович

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Российский государственный

аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева»

Автореферат диссертации разослан « > марта 2009г.

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

О.В. Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях хозяйствования актуальным вопросом является выявление возможностей усиления конкурентоспособности предприятий и поиск ее эффективных форм развития. Значительную роль в этом играет показатель себестоимости продукции, от которого зависит вариантность управленческих решений в формировании ценовой политики предприятия, стратегии продвижения продукции на рынке. Чтобы принимаемые управленческие решения способствовали обеспечению доходности производства продукции, необходим контроль над затратами. В настоящее время в Российской Федерации значительно возросла роль аудита как формы независимого финансового контроля. Среди аудируемых аспектов наиболее значимым отмечается аудит затрат на производство продукции, основной задачей которого является установление соответствия применяемой методики в бухгалтерском и налоговом учете нормативно-правовым актам Российской Федерации и учетной политике организации. Однако решение задач, стоящих перед аудитором при проверке затрат на производство продукции, осложняется наличием таких проблем, как нечеткость правового регламента бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции в законодательстве Российской Федерации, несоблюдение принципов формирования бухгалтерской отчетности как информационной базы аудита. Методические и организационные аспекты аудита себестоимости в нормативной, научной и специальной литературе освещены недостаточно полно. В этой связи возникает настоятельная потребность в систематизации и разработке новых методов и подходов к проведению аудита операций по формированию себестоимости, а также в создании системы внутрифирменных стандартов для практикующих аудиторов. Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие научной концепции аудита и его информационной базы внесли такие ученые, как P.A. Алборов, Б.А. Аманжолова, В.Д. Андреев, Ю.А. Бабаев, A.C. Бакаев, И.Н. Богатая, JI.T. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, В.В. Нитецкий, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, JIM. Полковский, Э.А. Сиротенко, JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, С.Г. Чеглакова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие ученые.

Однако, несмотря на широкий круг авторов, занимающихся вопросами методологии учета и аудита затрат на производство продукции, многие вопросы недостаточно разработаны с точки зрения системного подхода. Аналитические процедуры, применяемые при проверке различных разделов бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов, являются объектом

ограниченного числа исследований и рассматриваются многими авторами только как часть финансового анализа.

Научная и практическая значимость, необходимость совершенствования методики аудита затрат на производство продукции, который на практике является одним из самых сложных разделов проверки, предопределили выбор темы исследования, его предмет, цели и задачи.

Цель и задачи исследовании. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических положений и разработка научно-практических рекомендаций по совершенствованию методики проведения аналитических процедур в аудите затрат па производство готовой продукции.

Для достижения целен были поставлены и решены следующие задачи:

- изучить аудиторские процедуры па ознакомительном этапе проверки с целью выявления возможностей их применения для экспертизы бизнеса клиента;

- систематизировать существующие подходы к аудиторской выборке операций по счетам учета затрат и разработать Перечень документальной базы для формирования запроса на предоставление документов и регистров бухгалтерского учета операций, включенных в выборку;

- изучить проблемы нормативного регулирования и учета резерва на естественную убыль мясопродуктов и разработать методику проверки правильности его начисления и отражения в составе себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий;

- дать оценку практической значимости и применимости метода альтернативного баланса в аудите материальных затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий и сформулировать подходы к порядку формирования аудиторской выборки операций для проведения аналитических процедур;

- изучить проблемные вопросы аудита объектов незавершенного производства в части получения надлежащих аудиторских доказательств и разработать для практического применения перечень аналитических процедур с целью выявления фактов сокрытия остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете и отчетности;

- изучить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в части расходов и уточнить перечень аналитических процедур, необходимых для проверки данных, отраженных в декларации по налогу на прибыль, и бухгалтерских записей в соотве тствии с требованиями ПБУ 18/02.

Объектом диссертационного исследования являются результаты аудиторских проверок хозяйственных операций, связанных с формированием себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий Рязанской области.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов аудита затрат иа производство продукции перерабатывающих предприятий.

Теоретическую и методологическую основу исследования

составляют действующие принципы, правила и положения по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту, вытекающие из законодательных актов и нормативных документов по методике учета, анализа и аудита затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий, требований международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета и аудита, а также теоретические разработки, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых по теме диссертационного исследования, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.

В ходе исследования использовались общенаучные методы: диалектика, анализ, синтез, аналогия; специальные приемы и процедуры бухгалтерского учета (счета, двойная запись, документальное оформление, оценка, балансовое обобщение, инвентаризация, отчетность); специальные приемы и процедуры аудита.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздела 2. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности пп. 2.1. Методология и технология аудита.

Информационная база исследования представлена

законодательными и нормативными актами РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалами экономической и юридической литературы, тематическими материалами периодических изданий, материалами, размещенными в глобальной компьютерной сети Internet, данными бухгалтерского учета, официальной бухгалтерской отчетности, а также материалами аудиторских проверок.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с применением аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий.

Основные положения диссертационного исследования, определяющие научную новизну, заключаются в следующем:

- разработана методика экспертизы бизнеса клиента, содержащая перечень основных направлений экспертизы, возможных источников получения информации об условиях бизнеса, методы исследования документальной информации, которая позволит определить необходимые аналитические процедуры на ознакомительном этапе аудита для качественной проверки на основном этапе;

- систематизирован и рекомендован Перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, необходимых для проверки правильности отражения расходов по каждому из синтетических счетов учета затрат на производство продукции, который позволит сократить время на формирование запроса документов клиента;

- разработана методика проверки правильности начисления и

отражения в бухгалтерском учете резерва на естественную убыль, содержащая перечень аналитических процедур и тестовую таблицу для выборочного расчета резерва, которая позволит выявить возможные методические и арифметические ошибки в начислении и отражении данного элемента себестоимости;

- усовершенствована методика альтернативного баланса для проверки полноты отражения материальных расходов в составе себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий, отличающаяся от существующей порядком формирования аудиторской выборки элементов для самостоятельного расчета аудитором нормативного расхода основного сырья на производство, позволяющая на основании выявленных отклонений между расчетными показателями и фактическими данными оценить состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на данном участке, а также выявить зоны возможных рисков и определить количество тестов для проверки по существу;

- разработаны и рекомендованы аналитические процедуры для выявления фактов «вуалирования» остатков незавершенного производства в бухгалтерской отчетности, которые позволят аудитору установить возможные нарушения в калькулировании объектов себестоимости и остатков материальных запасов;

разработана форма аналитической таблицы для проверки правильности формирования базы по налогу на прибыль в части расходов, которая позволит выявить постоянные и временные разницы и проверить правильность их отражения в бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ 18/02.

Практическая значимость и апробация результатов исследования.

Основные результаты исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО Рязанского государственного агротехнологического университета им. П.А. Костычева. Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита затрат на производство продукции. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика».

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты используются в практике аудиторских фирм ООО «Балансаудит» и ООО «Рязань-Газаудит», что подтверждено справками о внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита затрат на производство продукции.

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 6 работ общим объемом 3,3 п.л., из них авторских - 3 п.л., в

том числе работ, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 1, общим объемом 0,7 п.л.

Объем н структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 194 наименований. Содержание работы изложено на 191 странице машинописного текста, включает 29 таблиц, 3 рисунка, 1 формулу, 12 приложений.

Во введении обосновывается актуальность исследуемой проблемы, сформулированы цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические аспекты аудита затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий» выполнено исследование вопросов правового регулирования аудиторской деятельности в России; исследованы цели и задачи аудита затрат на производство продукции и определены особенности его проведения; изучены нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и калькулирование себестоимости продукции.

Во второй главе «Аналитические про1)едуры в методике аудита затрат на производство продукции» исследованы возможности применения аудиторских процедур в аудите затрат на производство продукции и обоснована необходимость проведения аналитических процедур для получения аудиторских доказательств; дана оценка информационной базы аудита, выявлены проблемные вопросы ее формирования с точки зрения влияния объективных и субъективных факторов; сформулированы основные направления и источники получения информации о деятельности организации и методы исследования бизнеса аудируемого лица; даны определения аудиторских рисков и предложены методы их снижения; рекомендован усовершенствованный перечень документов, необходимых для проверки правильности отражения затрат на производство продукции.

В третьей главе «Совершенствование аналитических процедур на основном этапе аудиторской проверки себестоимости продукции» уточнена методика анализа себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий; разработана методика альтернативного баланса для аудита расходов на сырье и полуфабрикаты в составе себестоимости продукции, уточнены и предложены возможные источники информации для использования данного метода, а также подходы к формированию аудиторской выборки;5 обоснованы и уточнены аналитические процедуры для проверки правильности формирования и отражения в учете остатков незавершенного производства, соответствия метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов положениям учетной политики, формирования базы по налогу на прибыль в части расходов.

В заключении обобщены основные результаты исследований.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Разработана методика экспертизы бизнеса клиента, содержащая перечень основных направлений экспертизы, возможных источников получения информации об условиях бизнеса, методы исследования документальной информации, которая позволит определить необходимые аналитические процедуры на ознакомительном этапе аудита для качественной проверки на основном этапе.

Опыт проведения аудита затрат на производство продукции показывает, что эффективность проверки на основном этапе базируется на тщательном качественном планировании процедур на ознакомительном этапе. Особое значение имеет сбор информации об условиях бизнеса (экспертиза бизнеса) клиента.

На наш взгляд, трудности при реализации требований ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» связаны с определением необходимого и достаточного объема информации, степени ее детализации, информативности и систематизации, а также с выбором способов ее получения и методов оценки для каждого аудируемого лица.

Особое значение имеют аналитические процедуры, применяемые для экспертизы бизнеса клиента, в ознакомлении с производственными процессами и составом имущества. Предприятия перерабатывающей отрасли, как и другие производственные предприятия, имеют обычно сложную структуру производства (много цехов, переделов, видов продукции, складов и т.д.), документооборота, структуру подчиненности.

На основании исследования нормативных документов, а также практики проведения аудиторских проверок, нами определен перечень основных направлений для проведения экспертизы бизнеса клиента, источников получения информации по каждому направлению и методы исследования. Некоторые из них представлены в таблице 1.

Таблица 1. - Методика проведения экспертизы бизнеса на ознакомительном этапе (фрагмент)__

Направление Источник информации Применяемые методы

Общие сведения Учредительные и регистрационные документы, личные наблюдения аудитора, разъяснения персонала 1. Сбор документов 2. Опрос работников

Аудиторские проверки прошлых лет Аудиторские заключения и отчеты аудиторов, консультации и ответы на запросы прежних аудиторов 1. Сбор документов

Масштаб деятельности Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персопапа, бизнес-планы и сметы, внутренние отчеты 1. Сбор документов 2. Опрос работников

Отраслевая принадлежность (основные виды деятельности) и условия конкуренции Учредительные документы, бухгалтерская отчетность, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, рекламные объявления, лицензии и разрешения, статистические данные, публикации в печати, материалы специализированных семинаров и конференций 1. Сбор документов 2. Опрос работников

Особенности ценообразования Хозяйственные договоры, внутренние отчеты, прайс-листы, разъяснения персонала, бизнес-планы, сметы, статистические данные, публикации п печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций 1. Сбор документов 2. Опрос работников 3. Привлечение экспертов

Деловая репутация фирмы Разъяснения персонала, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, материалы специализированных семинаров и конференций, ответы на запросы сторонних организаций 1. Сбор документов 2. Опрос работников 3. Привлечение экспертов

Кадровая политика Штатное расписание, трудовые и коллективные договоры, приказы по кадрам, внутренние отчеты, разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора 1. Сбор документов 2. Опрос работников

Основные покупатели и поставщики Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала 1. Сбор документов 2. Опрос работников

Особенности налогообложения и налоговая политика Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская и налоговая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, материалы налоговых и аудиторских проверок, материалы судебных разбирательств по спорам с налоговыми органами, заключения привлеченных экспертов 1. Сбор документов 2. Привлечение экспертов

Автоматизированные системы управления и информационные системы Разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора, хозяйственные договоры, заключения привлеченных экспертов 1. Сбор документов 2. Опрос работников 3. Привлечение экспертов

Производственные процессы Личные наблюдения, аудитора, разъяснения должностных лиц, экспертов, схемы расположения производственных помещений, кадровые документы о назначении должностных лиц, нормативно-техническая литература и внутренние документы технической службы 1. Сбор документов 2. Опрос работников 3. Привлечение экспертов 4. Осмотр имущества

Данная методика позволит аудитору определить необходимый и достаточный объем проверки конкретного раздела, сформировать запрос на представление документов, содержащих сведения о деятельности клиента.

2. Систематизирован н рекомендован Перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, необходимых для проверки правильности отражения расходов по каждому из синтетических счетов учета затрат на производство продукции, который позволит сократить время на формирование запроса документов клиента.

Для проведения проверки затрат на производство продукции аудитору необходимо сформировать выборку операций, подлежащих тестированию. Для этого необходимо уточнить положения учетной политики клиента в части:

- метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции;

- методов распределения по видам производимой продукции общепроизводственных, общехозяйственных расходов, а также затрат вспомогательных и обслуживающих производств;

- порядка оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

- перечня счетов бухгалтерского учета затрат на производство продукции исходя из рабочего Плана счетов.

На основании данных учетной политики и Рабочего плана счетов, аудитор должен изучить обороты Главной книги клиента и выбрать:

• элементы наибольшей стоимости по оборотам каждого выбранного

счета;

• специфические элементы для данной генеральной совокупности.

Порядок выявления указанных элементов представлен в таблице 2 на

примере данных оборотов Главной книги ОАО «Рязанский мясокомбинат» за 2007 год.

Таблица 2. - Формирование аудиторской выборки по разделу «Аудит затрат на производство продукции»

тыс. руб.

Дебет счетов Кредит счетов

10 70 69 97 60 71 96 43

20 «Основное производство» 71 485 0 0 0 2 003 0 2 417 2 948

25 «Общепроизводственные расходы» 1 947 2718 707 124 3 483 3 0 0

23 «Вспомогательные производства» 2 989 1424 368 91 1650 89 0 0

ИТОГО: 76 421 4142 1075 215 7136 92 2417 2 948

Анализ данных таблицы показывает, что в аудиторскую выборку должны войти как имеющие наибольшее стоимостное выражение следующие обороты по счетам:

Дт 20, 25, 23 Кт 10

Дт 20,25,23 Кт 70, 60

Дт 20 Кт 96, 43

Обороты, попавшие в аудиторскую выборку, рекомендуется классифицировать на:

• хозяйственные операции, которые отражены указанными записями;

• первичные документы и бухгалтерские регистры, которыми они оформлены.

Для определения репрезентативности может быть использован один из следующих методов: метод случайного отбора, систематический отбор (через выбранный интервал), комбинированный отбор (комбинация случайного и систематического отбора). Определив обороты по счетам учета затрат на производство, которые должны быть отобраны для проверки, аудитор формирует запрос документов и регистров для детального тестирования или проведения аналитических процедур. Практика аудиторских проверок показывает, что формирование запроса занимает существенное время, однако не всегда приводит к желаемому результату: представленные клиентом документы не содержат необходимые сведения, в результате чего аудитор формирует запросы по нескольку раз, занимая время, отведенное для тестов по существу.

Нами разработан Перечень документов и регистров, которые необходимо запросить у аудируемого лица для проверки правильности отражения затрат на производство продукции (таблица 3).

Таблица 3. - Перечень документов, необходимых для проверки правильности отражения затрат на производство продукции_

Обороты по счетам Документы и регистры Содержание проверки

Дт20 Кт 10 Журнал закладки сырья, утвержденные рецептуры, калькуляции, требования-накладные, заборные листы (карты), накладные на передачу готовой продукции на склад Правильность оформления первичных документов, в том числе наличие разрешительных подписей уполномоченных лиц; соответствие даты документа дате отражения операции по дебету счета 20; соответствие фактического отпуска материалов утвержденным рецептурам

Дт 25,23 Кт 10 Акты на списание материалов, требования-накладные, дефектные ведомости Правильность оформления первичных документов, в том числе наличие разрешительных подписей уполномоченных лиц; правильность отнесения расходов к общецеховым или вспомогательным; соответствие даты документа дате отражения

операций по дебету счетов учета затрат

Дт 20 Кт9б Книги учета естественной убыли, ведомости начисления резервов на естественную убыль, па оплату отпускных, на ремонт основных средств, дефектные ведомости, планы и калькуляции проведения ремонта основных средств Наличие подписей материально-ответственных лиц; соответствие фактически начисленного резерва установленным нормам естественной убыли, соответствие начисления резервов требованиям учетной политики, соответствие начисленного резерва на ремонт планам и калькуляциям на его проведение

Дт 20,23,25 Кт 60 Документы поставщиков на приобретение работ и услуг Первичные документы для подтверждения данного оборота подлежат проверке в разделе «Аудит расчетов»

Дт 20,23,25 Кг 70 Ведомости начисления заработной платы, приказы о премировании, системные положения об оплате труда, трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера Первичные документы для подтверждения данного оборота подлежат проверке в разделе «Аудит расчетов»

Дт 20 Кт43 Журнал закладки сырья, утвержденные рецептуры, калькуляции, накладные на приход бракованной продукции, требования-накладные, заборные листы (карты), накладные па передачу готовой продукции на склад Правильность оформления первичных документов, в том числе наличие разрешительных подписей уполномоченных лиц; соответствие даты документа дате отражения операции по дебету счета 20; наличие заключения санитарных врачей (лаборатории) о том, что бракованная продукция может быть использована в переработку

Наличие в учете нестандартных записей по синтетическим счетам учета затрат (например, Дт 20, 23, 25 Кт 50, 51, 01, 08 и т.д.) потребует от аудитора включения в запрос других документов, приказов, регистров. Применение предложенного нами Перечня документов и регистров позволит значительно сократить время на формирование запроса и исключить конфликтные ситуации во взаимоотношениях с клиентом.

3. Разработана методика проверки правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете резерва на естественную убыль, содержащая перечень аналитических процедур и тестовую таблицу для выборочного расчета резерва, которая позволит выявить возможные методические и арифметические ошибки в начислении и отражении данного элемента себестоимости.

Существенным элементом себестоимости готовой продукции предприятий мясопереработки является резерв на естественную убыль мясопродуктов. Одной из основных задач проверки правильности его формирования является контроль над правильностью применения норм.

Для этого мы рекомендуем выполнить следующие процедуры:

• оформить письменный запрос в техническую службу предприятия для уточнения паспортной температуры и скорости движения воздуха в охлаждающих и замораживающих камерах, поскольку от этих характеристик зависит применение тех или иных норм;

• сделать запрос на предоставление из холодильников журналов движения сырья;

• сделать запрос в лабораторию или службу ветеринарного контроля предприятия о предоставлении журналов, содержащих сведения о замерах температуры поступившего и отгруженного мяса. Осуществить встречную проверку его сведений с данными, отраженными в журналах, предоставленных холодильниками;

• выполнить выборочный контрольный пересчет начисления резерва на естественную убыль.

Контрольный пересчет должен выполняться на основании данных, представленных в температурных журналах, а также сведений о поступлении сырья на охлаждение и заморозку по данным бухгалтерского учета. Однако в перерабатывающей отрасли пет единой формы расчета и оформления начисления резерва, что затрудняет проведение проверки. В этой связи нами разработана и предложена тестовая таблица для проверки правильности расчета резерва на естественную убыль (таблица 4).

Таблица 4. - Выборочное тестирование суммы начисленного резерва на естественную убыль мясопродуктов__

Показатели № Говядина 2-ой Свинина жирная 3- Субпродукты

стр. категории, в ей категории в 1-ой

полутушах шкуре, в полутушах категории

Вид обработки 1 охлаждение заморозка охлаждение

Срок хранения, сут. 2 1 3 ' 2

Норма естественной убыли (по справочнику) в 3 1,75 0,67 1,58

месяц, %

Количество календарных дней в выбранном для 4 30 (июнь) 31(декабрь) 28 (февраль)

проверки периоде, дни

Вес сырья, кг 5 10 265 88 124 98 389

Средняя стоимость б 70,20 73,40 45,88

мясопродуктов за месяц, руб.

Сумма резерва расчетная, (стр. 5*стр. 3/стр. 4*стр.2 *стр. 6), руб. 7 42 035,17 419 396,00 509 447,00

Сумма резерва фактически, руб. 8 42 035,17 419 396,00 509 447,00

Отклонение (стр. 8-стр.7), 9 0 0 0

руб.

Средняя стоимость мясопродуктов определяется в целом за проверяемый месяц согласно данным бухгалтерского учета о поступлении мясопродуктов от поставщиков или после забоя. Выявленные отклонения аудитор должен сопоставить с уровнем существенности, определенным на предварительном этапе проверки и сделать вывод о влиянии искажения на формирование показателя себестоимости готовой продукции в бухгалтерской отчетности.

4. Усовершенствована методика альтернативного баланса для проверки полноты отражения материальных расходов в составе себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий, отличающаяся от существующей порядком формирования аудиторской выборки элементов для самостоятельного расчета аудитором нормативного расхода основного сырья на производство, позволяющая на основании выявленных отклонении менаду расчетными показателями и фактическими данными оценить состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на данном участке, а также выявить зоны возможных рисков и определить количество тестов для проверки по существу.

Материальные расходы на производство являются основным и самым существенным (70-80%) элементом себестоимости продукции перерабатывающих предприятий. Проверка правильности и полноты отражения расходов предприятия на материалы и полуфабрикаты является одной из самых сложных и трудоемких процедур из-за большого количества исследуемых документов и особенностей производственных процессов в перерабатывающей отрасли, что ограничивает применение сплошного или выборочного тестирования операций и предопределяет внедрение аналитических процедур.

Методика построения альтернативного баланса сырья представлена на рисунке 1.

Метод альтернативного баланса материальных затрат на производство может быть применен в качестве аналитической процедуры в аудите себестоимости продукции любого производственного предприятия. Его использование позволяет:

• значительно сократить время проверки правильности формирования материальных затрат на производство продукции;

• выявить нарушения, допущенные в бухгалтерском учете предприятия,

• дать оценку системе внутреннего контроля на данном участке.

Рис. 1. Блок-схема построения альтернативного баланса сырья и полуфабрикатов

Считая нецелесообразным проведение полного пересчета всего сырья, израсходованного на производство отдельных видов продукции, так как выявленные отклонения в материалах и полуфабрикатах могут оказаться ниже уровня существенности, предлагаем проводить расчет только основного сырья по видам продукции, имеющим наибольший удельный вес в общем производстве. В этом случае выявленные отклонения будут наиболее существенными.

Установленные отклонения от норматива могут быть объяснены клиентом особенностями производства (нарушения температурного режима, поломка оборудования, недостаточная квалификация персонала и т.д.). Однако они могут свидетельствовать о:

• сокрытии некоторой части выработки готовой продукции, что влечет искажение выручки от реализации. Это предположение может быть подтверждено или опровергнуто аудитором только проведением внезапной инвентаризации склада готовой продукции. Следует отметить, что такая аудиторская процедура может и не дать каких-либо результатов из-за

расхождения во времени выявленного факта перерасхода сырья и датой инвентаризации;

• желании клиента скрыть или «перекрыть» факты недостачи сырья из-за порчи или хищения. Такое стремление обусловлено тем, что списание сырья вследствие указанных факторов несет за собой негативные налоговые последствия: эти расходы не принимаются в целях исчисления налога на прибыль, кроме того, по требованию Минфина России, необходимо восстановить ранее возмещенный НДС;

• недостаточном уровне внутреннего контроля на данном участке

учета.

Косвенно такие предположения аудитор может подтвердить проведением контрольной выработки. Свои выводы, а также результаты контрольной выработки аудитор обязан изложить в письменной информации руководству клиента для исключения спорных ситуаций. Налоговыми органами при проверке могут быть также выполнены все перечисленные процедуры, что приведет к доначислению налогов (НДС и налог на прибыль), судебным разбирательствам.

5. Разработаны и рекомендованы аналитические процедуры для выявления фактов «вуалирования» остатков незавершенного производства в бухгалтерской отчетности, которые позволят аудитору установить возможные нарушения в калькулировании объектов себестоимости и остатков материальных запасов.

Методы учета незавершенного производства в бухгалтерском учете значительно отличаются от правил, установленных статьей 319 Налогового кодекса РФ для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья. В связи с этим предприятия для оптимизации учетных работ часто применяют методы, установленные для налогового учета в бухгалтерском учете, либо принимают меры по «вуалированию» остатков незавершенного производства.

Проведение проверки данного участка с использованием выборочного или сплошного тестирования не даст каких-либо значимых результатов, поскольку у клиента имеются все возможные инструменты для «фальсификации» фактов в бухгалтерском учете. Зоны возможных аудиторских рисков на данном этапе невозможно выявить и с помощью проведения инвентаризаций, потому что проверка проводится значительно позже, чем они были осуществлены и отражены в учете. Выявить искажения в калькулировании объектов незавершенного производства возможно только с помощью аналитических процедур (таблица 6).

Таблица 6. - Аналитические процедуры для выявления фактов «вуалирования» остатков незавершенного производства_

Аналитические процедуры Комментарий к использованию аналитической процедуры

Выборочное тестирование первичных документов на списание материалов в производство Следует обращать внимание на своевременность такого списания, поскольку для «вуалирования» остатков незавершенного производства, предприятием не производится списание материалов до момента, когда продукция выработана и готова к реализации.

Анализ остатков сырья и материалов, которые были затребованы с центрального склада, но в течение периода не списаны в производство Большое количество остатков сырья и материалов на складе цеха свидетельствует о наличии фактов их несвоевременного списания.

Анализ данных о выполненных основным производственным персоналом объемах работ (при расчете сдельной заработной платы или начислении премии) Следует выявить расхождения в показателях объемов выработки, например, полуфабрикатов, представленных для начисления оплаты труда с данными бухгалтерского учета

Анализ перечня выпускаемой предприятием продукции для установления наим еновани й, производство которых имеет длительный цикл Например, в колбасном производстве, срок созревания сырокопченых колбас составляет 30 дней (ГОСТ 16 131-86). Отсутствие в проверяемом периоде остатков незавершенного производства по сырокопченым колбасам свидетельствует о наличии фактов «вуалирования» и искажения себестоимости

Практика аудиторских проверок, а так же публикации в периодических изданиях по аудиту и учету незавершенного производства, свидетельствуют о том, что выявить несоответствия на данном участке очень сложно. Аудитор должен не только получить надлежащие аудиторские доказательства по выявленным фактам «вуалирования», но и просчитать сумму искажений для сравнения с уровнем существенности, что на практике не представляется возможным. Однако, с использованием рекомендованных нами аналитических процедур, аудитор может выразить сомнения в достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, основываясь на оценке внутреннего контроля и бухгалтерского учета на данном участке учета.

6. Разработана форма аналитической таблицы для проверки правильности формирования базы по налогу на прибыль в части расходов, которая позволит выявить постоянные и временные разницы и проверить правильность их отражения в бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ 18/02.

Аудитор, выполняющий проверку правильности формирования затрат на производство готовой продукции, исследует данные только бухгалтерского (возможно и управленческого) учета. Производственные перерабатывающие предприятия в основном являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, налоговый учет также подлежит проверке

с целью подтверждения правильности формирования базы по этому налогу и сальдо счетов по расчетам с бюджетом в бухгалтерской отчетности.

На практике аудитор, осуществляющий проверку бухгалтерского учета себестоимости, проверяет и налоговый учет в этой части. Проведение аналитических процедур аудитором на данном этапе проверки позволит существенно сократить объем исследуемых регистров, а так же выявить нарушения, не проводя детального тестирования по существу. Нами разработана форма аналитической таблицы для сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета (таблица 7).

Таблица 7. Аналитическая таблица соответствия данных бухгалтерского и- налогового учета в части формирования расходов по обычным видам деятельности

Бухгалтерский учет Налоговый учет Расхождения

Статьи расходов Сумма, руб. Статьи расходов Сумма, руб. Проводка в соответствии с ПБУ 18/02 Сумма, руб., .(гр. 2 -4)*24%

1 2 3 4 5 6

Итого себестоимость по Форме № 2: (стр. 020) Прямые расходы

Амортизация Дт 20,23,25 Кт 02

Сверхнормативные расходы (командировочные, реклама, подготовка и переподготовка кадров, компенсация расходов по найму жилого помещения и др)Дт 20,23,25 Кт 71, 60,76

Взносы в ФСС (травматизм) Дт. 20,23,25 Кт 69

Управленческие + коммерческие расходы по Форме № 2 (стр. 030+ стр. 040) Косвенные расходы

Взносы в ФСС (травматизм) Дт 20,23,25 К 69

Налог на имущество Дт91 К 68

Сбор за загрязнение окружающей среды Дт 91 К 68

Транспортный налог Дт 26 К 68

Водный налог Дт 26 К 68

Земельный налог Дт 26 К 68

Амортизация Дт 26,44 Кт 02

Амортизационная премия X

Сверхнормативные расходы (командировочные, реклама, подготовка и переподготовка кадров, компенсация расходов по найму жилого помещения и др.) Дт 26,44 Кт 71, 60,76

Цена приобретения реализованного прочего имущества Дт 91 Кт 10

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией

Сумма убытка прошлых лет от реализации амортизируемого имущества -

ИТОГО Расходы Строки 020+030+040 Формы № 2 Косвенные + прямые

Следует отметить, что многие аудиторы на практике подходят к проверке правильности формирования себестоимости готовой продукции только с точки зрения налогового законодательства. Это обусловлено, в основном, заинтересованностью бухгалтерии и руководства аудируемого лица в такой проверке. Налоговые санкции за неправильное исчисление налогов могут серьезно подорвать положение компании на рынке, тогда как нарушения правил бухгалтерского учета и некорректное составление отчетности выявляются налоговыми органами значительно реже.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенные исследования позволяют сделать ряд выводов и предложений.

1. На ознакомительном этапе аудита особое место занимает сбор информации об условиях бизнеса клиента. Отсутствие четкого регламента процедур для проведения экспертизы бизнеса в российских стандартах аудиторской деятельности приводит к тому, что формирование перечня вопросов для проверки зависит только от компетентности и опыта аудитора. Разработанная в диссертации таблица экспертизы бизнеса поможет сформировать запрос на предоставление документов и определить основные направления и методы исследования информации об условиях деятельности клиента.

2. Аудит учета затрат на производство является одним из самых сложных и трудоемких разделов проверки из-за большого количества первичных документов и регистров, подлежащих тестированию. Несовершенство формирования информационной базы, особенности производственных процессов и их документального оформления приводят к тому, что на практике аудитор неоднократно формирует запрос на предоставление необходимых документов для проверки, что занимает значительное количество времени, отведенное на тесты по существу. Наличие регламентированного перечня для проверки данного раздела в разрезе оборотов по счетам синтетического учета позволит существенно оптимизировать процесс формирования запроса документов.

3. Резерв на естественную убыль является одним из существенных элементов себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий. Проверка правильности начисления и использования резерва всегда входит в программу проверки, в рамках которой аудитор должен не только подтвердить обоснованность применяемого метода расчета резерва, его соответствие учетной политике, но и достоверность сумм, отраженных по данной статье. Использование на практике разработанной в диссертационном исследовании тестовой таблицы позволит провести выборочный контрольный пересчет начисленных сумм и проверить правильность применения норм естественной убыли.

4. В структуре себестоимости готовой продукции наибольший удельный вес занимают материальные расходы. Для проверки правильности их формирования рекомендуется уточненный метод альтернативного баланса, который позволит аудитору определить нормативный расход сырья, приходящийся на фактический выход готовой продукции и сравнить его с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета. Рекомендованы возможные источники информации для использования данного метода в проведении аудита себестоимости, а также подходы к формированию аудиторской выборки.

5. Подтверждение достоверности сведений об остатках незавершенного производства является одним из наиболее сложных вопросов аудита учета затрат. Для выявления фактов «вуалирования» объектов незавершенного производства разработаны и предложены для практического применения аналитические процедуры. Выявленные несоответствия позволят аудитору высказать сомнения в достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателя себестоимости в Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а так же остатков материальных запасов в Форме № 1 «Бухгалтерский баланс».

6. Для повышения качества проверки учета затрат на производство нами предложена таблица соответствия данных бухгалтерского и налогового учета расходов. Сопоставление показателей и анализ выявленных отклонений позволит не только подтвердить правильность формирования

базы rio налогу на прибыль, но и иыиолнить проверку бухгалтерских записей по отражению постоянных и временных налоговых активов и обязательств.

По теме диссертационного исследовании опубликованы следующие работы:

Статьи и изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Мелтонян, М.Ю. Формирование внутрифирменных стандартов в части требований к получешно аудиторских доказательств /М.Ю. Мелтонян// Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий,- 2003-№ 1.- С.67- 71.-0,7 п.л.

Статьи, опубликованные в других печатных изданиях:

2. Мелтонян, М.Ю. Аудит затрат па производство /М.Ю. Мелтонян// Вопросы экономики, права и образования. Сборник научных статей. Под редакцией И.А. Тихоновой. Рязань: Рязанский филиал Московского института экономики, менеджмента н права, 2005. - С. 195 - 197. -0,3 п.л.

3. Мелтонян, М.Ю. Аудит расходов на ремонт основных средств /М.Ю. Мелтонян// Вопросы экономики, права и образования. Сборник-научных статей. Под редакцией И.А. Тихоновой. Рязань: Рязанский филиал Московского института экономики, менеджмента и права, 2006. - С. 55 - 60. -0,5 п.л.

4. Мелтонян, М.Ю. Аудит операций по созданию и использованию резервов предстоящих расходов /М.Ю. Мелтонян// Актуальные вопросы экономики, права и образования. Сборник научных статей. Под редакцией И.А. Тихоновой. Рязань: Рязанский филиал Московского института экономики, менеджмента и права, 2007. - С. 293 - 297. - 0, 7 п.л.

5. Мелтонян, М.Ю. Использование аналитических процедур на стадии планирования аудиторской проверки себестоимости продукции /М.Ю. Мелтонян// Человек: преступление и наказание, 2007. - № 1. - С. 127129. - 0,5 п.л.

6. Чеглакова, С.Г., Мелтонян, М.Ю. Методика анализа себестоимости готовой продукции для осуществления внутреннего контроля в перерабатывающих предприятиях /Чеглакова С.Г., Мелтонян М.Ю.// Бухучет в сельском хозяйстве, 2009. - № 3. - 0,6 пл., из них авт. - 0,3 п.л.

Тираж 100. Заказ 47 Рязанский ЦНТИ 390044, г.Рязань, ул. Крупской, д.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мелтонян, Маргарита Юрьевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПГОДУЩИИ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЙ.

1.1. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

1.2. Аудит затрат на производство готовой продукции и особенности его проведения

1.3. Нормативно-правовая база учета и калькулирования затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий.

ГЛАВА 2. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В МЕТОДИКЕ АУД ИТА ЗАТРАТ НАПРОИЗВОДСТВОПРОДУКЦИИ.

2.1. Значение аналитических процедур в контрольных процедурах для получения аудиторских доказательств.

2.2. Аналитические процедуры на этапах аудиторской проверки затрат на производство продукции.

2.3. Формирование информационной базы для проведения аудита затрат.

ГЛАВАЗ. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР НА ОСНОВНОМ ЭТАПЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ.

3.1. Методика анализа себестоимости готовой продукции.

3.2. Применение метода альтернативною баланса для проверки правильности формирования материальных расходов в части затрат на сырье и полуфабрикаты.

3.3. Завершающие аналитические процедуры в аудите затрат на производство продукции.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитические процедуры в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий"

Актуальность темы исследования. В современных условиях хозяйствования актуальным вопросом является выявление возможностей усиления конкурентоспособности предприятий и поиск ее эффективных форм развития. Значительную роль в этом играет показатель себестоимости продукции, от которого зависит вариантность управленческих решений в формировании ценовой политики предприятия, стратегии продвижения продукции на рынке. Чтобы принимаемые управленческие решения способствовали обеспечению доходности производства продукции, необходим контроль над затратами. В настоящее время в Российской Федерации значительно возросла роль аудита как формы независимого финансового контроля. Среди аудируемых аспектов наиболее значимым отмечается аудит затрат на производство продукции, основной задачей которого является установление соответствия применяемой методики в бухгалтерском и налоговом учете нормативно-правовым актам Российской Федерации и учетной политике организации. Однако решение задач, стоящих перед аудитором при проверке затрат на производство продукции, осложняется наличием таких проблем, как нечеткость правового регламента бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции в законодательстве Российской Федерации, несоблюдение принципов формирования бухгалтерской отчетности как информационной базы аудита. Методические и организационные аспекты аудита себестоимости в нормативной, научной и специальной литературе освещены недостаточно полно. В этой связи возникает настоятельная потребность в систематизации и разработке новых методов и подходов к проведению аудита операций по формированию себестоимости, а также в создании системы внутрифирменных стандартов для практикующих аудиторов. Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие научной концепции аудита и его информационной базы внесли такие ученые, как Р.А. Алборов, Б.А. Аманжолова, В.Д. Андреев, Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, И.Н. Богатая, JI.T. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Н.П. Кондраков, МЛЗ. Мельник, В.В. Нитецкий, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, JI.M. Полковский, Э.А. Сиротенко, JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, С.Г. Чеглакова, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и другие ученые.

Однако, несмотря на широкий круг авторов, занимающихся вопросами методологии учета и аудита затрат на производство продукции, многие вопросы недостаточно разработаны с точки зрения системного подхода. Аналитические процедуры, применяемые при проверке различных разделов бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов, являются объектом ограниченного числа исследований и рассматриваются многими авторами только как часть финансового анализа.

Научная и практическая значимость, необходимость совершенствования методики аудита затрат на производство продукции, который на практике является одним из самых сложных разделов проверки, предопределили выбор темы исследования, его предмет, цели и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических положений и разработка научно-практических рекомендаций по совершенствованию методики проведения аналитических процедур в аудите затрат на производство готовой продукции.

Для достижения целей были поставлены и решены следующие задачи:

- изучить аудиторские процедуры на ознакомительном этапе проверки с целью выявления возможностей их применения для экспертизы бизнеса клиента;

- систематизировать существующие подходы к аудиторской выборке операций по счетам учета затрат и разработать Перечень документальной базы для формирования запроса на предоставление документов и регистров бухгалтерского учета операций, включенных в выборку;

- изучить проблемы нормативного регулирования и учета резерва на естественную убыль мясопродуктов и разработать методику проверки правильности его начисления и отражения в составе себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий;

- дать оценку практической значимости и применимости метода альтернативного баланса в аудите материальных затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий и сформулировать подходы к порядку формирования аудиторской выборки операций для проведения аналитических процедур;

- изучить проблемные вопросы аудита объектов незавершенного производства в части получения надлежащих аудиторских доказательств и разработать для практического применения перечень аналитических процедур с целью выявления фактов сокрытия остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете и отчетности;

- изучить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в части расходов и уточнить перечень аналитических процедур, необходимых для проверки данных, отраженных в декларации по налогу на прибыль, и бухгалтерских записей в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Объектом диссертационного исследования являются результаты аудиторских проверок хозяйственных операций, связанных с формированием себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий Рязанской области.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов аудита затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие принципы, правила и положения по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту, вытекающие из законодательных актов и нормативных документов по методике учета, анализа и аудита затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий, требований международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета и аудита, а также теоретические разработки, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых по теме диссертационного исследования, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.

В ходе исследования использовались общенаучные методы: диалектика, анализ, синтез, аналогия; специальные приемы и процедуры бухгалтерского учета (счета, двойная запись, документальное оформление, оценка, балансовое обобщение, инвентаризация, отчетность); специальные приемы и процедуры аудита.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздела 2. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности пп. 2.1. Методология и технология аудита.

Информационная база исследования представлена законодательными и нормативными актами РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалами экономической и юридической литературы, тематическими материалами периодических изданий, материалами, размещенными в глобальной компьютерной сети Internet, данными бухгалтерского учета, официальной бухгалтерской отчетности, а также материалами аудиторских проверок.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с применением аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий.

Основные положения диссертационного исследования, определяющие научную новизну, заключаются в следующем:

- разработана методика экспертизы бизнеса клиента, содержащая перечень основных направлений экспертизы, возможных источников получения информации об условиях бизнеса, методы исследования документальной информации, которая позволит определить необходимые аналитические процедуры на ознакомительном этапе аудита для качественной проверки на основном этапе;

- систематизирован и рекомендован Перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, необходимых для проверки правильности отражения расходов по каждому из синтетических счетов учета затрат на производство продукции, который позволит сократить время на формирование запроса документов клиента;

- разработана методика проверки правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете резерва на естественную убыль, содержащая перечень аналитических процедур и тестовую таблицу для выборочного расчета резерва, которая позволит выявить возможные методические и арифметические ошибки в начислении и отражении данного элемента себестоимости;

- усовершенствована методика альтернативного баланса для проверки полноты отражения материальных расходов в составе себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий, отличающаяся от существующей порядком формирования аудиторской выборки элементов для самостоятельного расчета аудитором нормативного расхода основного сырья на производство, позволяющая на основании выявленных отклонений между расчетными показателями и фактическими данными оценить состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на данном участке, а также выявить зоны возможных рисков и определить количество тестов для проверки по существу;

- разработаны и рекомендованы аналитические процедуры для выявления фактов «вуалирования» остатков незавершенного производства в бухгалтерской отчетности, которые позволят аудитору установить возможные нарушения в калькулировании объектов себестоимости и остатков материальных запасов; разработана форма аналитической таблицы для проверки правильности формирования базы по налогу на прибыль в части расходов, которая позволит выявить постоянные и временные разницы и проверить правильность их отражения в бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ 18/02.

Практическая значимость и апробация результатов исследования.

Основные результаты исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО Рязанского государственного агротехнологического университета им. П.А. Костычева. Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита затрат на производство продукции. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика».

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты используются в практике аудиторских фирм ООО «Балансаудит» и ООО «Рязань-Газаудит», что подтверждено справками о внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита затрат на производство продукции.

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 6 работ общим объемом 3,3 п.л., из них авторских - 3 п.л., в том числе работ, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 1, общим объемом 0,7 п.л.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 194 наименований. Содержание работы изложено на 191 странице машинописного текста, включает 29 таблиц, 3 рисунка, 1 формулу, 12 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мелтонян, Маргарита Юрьевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенные исследования позволяют сделать ряд выводов и предложений.

1. К аудиторам , со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед учеными - совершенствование теоретико-методологического аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.

2. Новый закон «Об аудиторской деятельности» [6] внес серьезные коррективы в положения, регулирующие деятельность участников этого рынка и устранил проблемы, которые не позволяли динамично развиваться аудиту в Российской Федерации. Однако, практическое применение норм данного закона, очевидно, выявит другие проблемы, связанные с его реализацией. Установление «переходного периода» для поэтапного перехода рынка аудиторских услуг на саморегулирование, позволит провести этот переход наиболее безболезненно и устранить некоторые практические проблемы максимально быстро.

3. Проведение аудита затрат на производство продукции имеет ряд особенностей, среди которых можно выделить следующие:

- информационная база аудита затрат состоит в основном из документов, созданных самим предприятием, что ограничивает проведение встречных сверок;

- аудит бухгалтерского учета затрат тесно связан практически со всеми остальными разделами проверки Аудитор должен очень хорошо знать как положения учетной политики предприятия, так и результаты аудита других разделов, для того, чтобы оценить существенность и влияние искажений на достоверность бухгалтерской отчетности;

- для проверки правильности формирования затрат на производство готовой продукции аудитору следует владеть информацией, связанной не столько с нормативными актами в области бухгалтерского учета затрат, сколько с внутренней информацией о производственных процессах, что подразумевает наличие у него специальных знаний;

- вопросы методологии калькуляции себестоимости готовой продукции законодательно не урегулированы. Предприятие может выбирать и применять любой метод, комбинировать их или разработать и применять свой. В этой связи от аудитора требуется не только подтверждение достоверности данных о затратах на производство готовой продукции в бухгалтерской отчетности предприятия, но и анализ экономической обоснованности применяемого метода калькулирования.

4. Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого предприятия. Их применение основывается на допущении о наличии причинно-следственной связи между показателями, характеризующими деятельность клиента. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов или результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Вариантность применения аналитических процедур, их сложность и документальное оформление результатов зависит от:

• требований внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы;

• объема и сложности учета и формирования себестоимости в бухгалтерском учете клиента;

• наличия у аудиторской фирмы возможности применения специальных компьютерных программ.

Таким образом, при проведении аудиторской проверки затрат на производство продукции аудитор может использовать все контрольные процедуры, однако применение аналитических процедур является наиболее эффективным с точки зрения получения доказательств и выявления зон аудиторского риска при минимальных временных затратах.

5. На ознакомительном этапе аудита особое место занимает сбор информации об условиях бизнеса клиента. Аудитор должен в достаточной мере быть осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при изучении свидетельств, получаемых в процессе аудита.

Особое значение аналитические процедуры, применяемые для понимания бизнеса клиента, имеют в части понимания производственных процессов. Предприятия перерабатывающей отрасли, как и другие производственные предприятия, имеют обычно сложную структуру производства (много цехов, переделов, видов продукции, складов и т.д.), документооборота, структуру подчиненности. То есть именно то, в чем необходимо очень хорошо разбираться аудитору при проверке правильности отражения затрат на производство продукции.

Отсутствие четкого регламента процедур для проведения экспертизы бизнеса в российских стандартах аудиторской деятельности приводит к тому, что формирование перечня вопросов для проверки зависит только от компетентности и опыта аудитора.

В диссертационном исследовании нами разработана и предложена для практического использования методика экспертизы бизнеса, которая содержит перечень основных направлений, источников получения информации по каждому направлению и методы исследования. Данная методика позволит аудитору определить необходимый и достаточный объем проверки конкретного раздела, сформировать запрос на представление документов, содержащих сведения о деятельности клиента.

6. Аудит учета затрат на производство является одним из самых сложных и трудоемких разделов проверки из-за большого количества первичных документов и регистров, подлежащих тестированию. Несовершенство формирования информационной базы, особенности производственных процессов и их документального оформления приводят к тому, что на практике аудитор неоднократно формирует запрос на предоставление необходимых документов для проверки, что занимает значительное количество времени, отведенное на тесты по существу. Наличие регламентированного перечня для проверки данного раздела в разрезе оборотов по счетам синтетического учета позволит существенно оптимизировать процесс формирования запроса документов.

7. Резерв на естественную убыль является одним из существенных элементов себестоимости готовой продукции перерабатывающих предприятий. Проверка правильности начисления и использования резерва всегда входит в программу проверки, в рамках которой аудитор должен не только подтвердить обоснованность применяемого метода расчета резерва, его соответствие учетной политике, но и достоверность сумм, отраженных по данной статье. Использование на практике разработанной в диссертационном исследовании тестовой таблицы позволит провести выборочный контрольный пересчет начисленных сумм и проверить правильность применения норм естественной убыли.

8. В структуре себестоимости готовой продукции наибольший удельный вес занимают материальные расходы. Для проверки правильности их формирования рекомендуется уточненный метод альтернативного баланса, который позволит аудитору определить нормативный расход сырья, приходящийся на фактический выход готовой продукции и сравнить его с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета. Рекомендованы возможные источники информации для использования данного метода в проведении аудита себестоимости, а также подходы к формированию аудиторской выборки, что позволит

• значительно сократить время проверки правильности формирования материальных затрат на производство продукции;

• выявить нарушения, допущенные в бухгалтерском учете предприятия,

• дать оценку системе внутреннего контроля на данном участке.

9. Подтверждение достоверности сведений об остатках незавершенного производства является одним из наиболее сложных вопросов аудита учета затрат. Для выявления фактов «вуалирования» объектов незавершенного производства разработаны и предложены для практического применения аналитические процедуры: выборочное тестирование первичных документов на перемещение материалов в производство для установления фактов их несвоевременного списания; анализ остатков сырья и материалов, которые были затребованы с центрального склада, но в течение периода не списаны в производство; анализ данных о выполненных основным производственным персоналом объемах работ (при расчете сдельной заработной платы или начислении премии) и их сопоставление с данными о выпуске готовой продукции; анализ перечня выпускаемой предприятием продукции для установления наименований, производство которых имеет длительный цикл.

Выявленные несоответствия позволят аудитору высказать сомнения в достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателя себестоимости в Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а так же остатков материальных запасов в Форме № 1 «Бухгалтерский баланс».

10. Практика аудиторских проверок показывает, что аудитор, выполняющий проверку правильности формирования затрат на производство готовой продукции в бухгалтерском учете, проверяет и налоговый учет в этой части. Проведение аналитических процедур аудитором на данном этапе проверки позволит существенно сократить объем исследуемых регистров, а так же выявить нарушения, не проводя детального тестирования по существу. Нами разработана форма аналитической таблицы для сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, применение которой позволит не только подтвердить правильность формирования базы по налогу на прибыль, но и выполнить проверку бухгалтерских записей по отражению постоянных и временных налоговых активов и обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

11. При проведении проверки правильности формирования затрат на производство продукции, аудитор не может обойтись применением только аналитических процедур. Сплошное тестирование первичных учетных документов, регистров и отчетов дает возможность получения самых точных аудиторских доказательств, однако его проведение невозможно в рамках внешнего аудита бухгалтерской отчетности. Аналитические процедуры способствуют выявлению зон потенциального аудиторского риска, показывают на каких участках тестирование должно быть проведено в обязательном порядке, а на каких проведенных аналитических процедур будет достаточно. Выявленные в ходе проведения аналитических процедур несоответствия опровергаются или подтверждаются другими аудиторскими процедурами: запросом, инспектированием, наблюдением.

При проведении проверки аудитор обязан дать заключение, позволяет ли пользователю отчетность, составленная по применяемым в организации формам, делать правильные выводы о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Решая вопрос об объеме представляемых данных, предприятие имеет право или исключить показатель из отчетности (если он не влияет на достоверность и полноту или нейтральность информации) или дополнить отчетность новыми показателями, вводя в формы новые строки. В общем случае оценка полноты раскрытия информации в используемых формах отчетности в обязанности аудитора не входит [32].

В силу ограниченности бухгалтерской отчетности управленческие решения не могут приниматься ее пользователями исключительно на основе чтения и даже анализа бухгалтерской отчетности. Задача аудитора по выражению мнения о достоверности финансовой отчетности, которое должно позволять пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения, становится в некоторых случаях трудновыполнимой.

В целях реализации вышеуказанной задачи аудиторская фирма должна обеспечить правильную организацию аудиторской проверки. Перечень аудиторских процедур, которые подлежат применению на всех этапах проверки правильности формирования себестоимости продукции, должен быть сформирован во внутрифирменных стандартах и, возможно, скорректирован с учетом особенностей деятельности проверяемого предприятия. При этом акцент должен быть сделан на применение именно аналитических, как части аудиторских процедур, поскольку именно они позволят аудитору получить оптимальное количество необходимых доказательств при минимальных временных затратах.

Аудит затрат на производство продукции является наиболее сложным и трудоемким разделом аудиторской проверки. На всех трех этапах ее проведения аудитор сталкивается с рядом проблем как объективного, так и субъективного характера. Их решение зависит в основном от профессиональной компетенции аудитора, его опыта. Учитывая необходимость сокращения сроков проверки при сохранении ее качества, а так же снижения аудиторских рисков, применение аналитических процедур является обязательным. Их сложность и количество зависят от объема информации, которая подлежит проверке, а так же возможности применения специальных программных продуктов. Использование аналитических процедур позволяет более полно изучить системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента, дать оценку их эффективности.

Проанализировав возможность использования всех аудиторских процедур при проверке правильности формирования себестоимости продукции перерабатывающих предприятий, нами сделан вывод, что проверка не может быть ограничена только аналитическими процедурами. Отсутствие значительных колебаний удельного веса затрат в периодах, за которые проводится анализ, не дает аудитору уверенности в отсутствии существенных искажений. Для сокращения аудиторских рисков необходимо выборочное тестирование. Объем и количество тестов по существу зависит от уровня существенности, установленного для проверяемого предприятия.

Выявленные нами проблемы формирования информационной базы значительно усложняют аудитору проверку себестоимости продукции. Исключить негативное влияние человеческого фактора на «качество» информационной базы, очевидно, невозможно. Правовое регулирование бухгалтеркого учета и отчетности не позволяет устранить или хотя бы свести к минимуму риск ее искажения. Непрозрачность, неинформативность отчетности, составленной по российским стандартам, не позволяет аудитору проводить проверку наиболее эффективно. Для решения проблемы информационного обеспечения аудиторской проверки затрат на производство, необходимо на государственном уровне провести работу по внесению необходимых изменений в законодательство, регулирующее бухгалтерский учет и отчетность.

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР НА ОСНОВНОМ ЭТАПЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ 3.1. Методика анализа себестоимости готовой продукции

Основной этап аудиторской проверки правильности формирования затрат на производство продукции целесообразно начинать с проведения сравнительного анализа основных показателей, характеризующих «качество» себестоимости.

Основными задачами проведения анализа являются:

• Выявление отклонений в показателях;

• Установление причин их возникновения и факторы на них влияющие, по видам продукции в разрезе статей затрат;

• Определение зон возможного риска и формирование на основе данных проведенного анализа динамики основных показателй себестоимости, аудиторской выборки для проведения детального тестирования.

Следует отметить, что если рассматривать проведение анализа эффективности деятельности предприятия как дополнительную услугу, сопутствующую аудиту, то ее задачи, методы и приемы будут намного шире. Мы же рассматриваем аналитические процедуры, которые необходимы только для подтверждения полноты отражения себестоимости готовой продукции в бухгалтерской отчетности перерабатывающих предприятий.

Анализ состава затрат на производство может быть проведен в три этапа:

1. Анализ показателей бухгалтерской отчетности и их взаимоувязка.

2. Анализ динамики затрат по элементам.

3. Анализ динамики затрат по группам готовой продукции.

Объектом исследования является финансовая отчетность ОАО

Рязанский мясокомбинат» (Приложения 5, 6, 7, 8, 9) Таблица 16. - Динамика финансовых показателей

Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (строка 010), тыс. руб. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020), тыс. руб. Валовая прибыль (строка 030), тыс. руб. Рентабельность продаж, %

2003г. 51 966 46 101 5 865 11,286

2004г. 38 301 36 848 1 453 3,794

2005г. 128 972 117 059 11 913 9,237

2006г. 192 533 176 041 16 492 8,566

2007г. 205 305 194 439 10 866 5,293

Данные таблицы 16 свидетельствуют о наращивании темпов абсолютных показателей (выручки от реализации и себестоимости), однако относительный показатель рентабельности продаж изменялся как в сторону увеличения, так и в сторону снижения. В целом в исследуемом периоде рентабельность продаж снизилась на 5,993%.

Это может происходить по следующим причинам:

• Падения спроса на продукцию предприятия;

• Неэффективности использования затрат на производство;

• Наличия в 2007 году убыточных сделок.

Анализ показателей отчетности дает возможность аудитору выявить возможные проблемные места. Чтобы определить и оценить факторы, оказавшие влияние на падение рентабельности, следует провести аналитические процедуры.

Для этого необходимо проверить тождественность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Механизм проверки отражен в таблице 17.