Аналитическое обеспечение контроля деятельности потребительского общества тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аналитическое обеспечение контроля деятельности потребительского общества"

На правах рукописи

ЕЛИСЕЕВ Александр Анатольевич

АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

КОНТРОЛЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

дм. 13 нов ^

Автореферат 1

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола-2009

003483273

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института (филиала) AHO ВПО Центросоюза РФ "Российский университет кооперации".

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Серебрякова Татьяна Юрьевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

кандидат экономических наук Макушина Татьяна Николаевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Татарский государственный гуманитарно-педагогический университет"

Защита состоится 5 декабря 2009 года в 09°° часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 05 ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я .Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Потребительская кооперация - это система потребительских обществ и их союзов, объединяющая миллионы пайщиков для удовлетворения их материальных потребностей. Потребительские общества, осуществляя свою социальную, некоммерческую миссию, в соответствии с Законом "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", могут заниматься коммерческой деятельностью. Это делает необходимым мониторинг эффективности деятельности потребительских обществ. Основой для него является информационная система и способы оценки ее показателей.

На формирование информационной системы потребительского общества оказывают значительное воздействие многочисленные факторы, в зависимости от которых выстраиваются система показателей - маркеров и направления их оценки. Система внутреннего контроля в лице его субъектов призвана обеспечивать постоянный контроль установленных маркеров. Внутренний контроль является, таким образом, средством снижения рисков деятельности потребительского общества.

Инструментарий внутреннего контроля в потребительских обществах в достаточной степени не изучен. Вопросы разработки методики использования аналитических процедур внутреннего контроля приобретают особую важность в условиях применения современной технологии сбора и обработки экономической информации, значительно увеличившей скорость информационных процессов.

Необходимость разработки индивидуальной для потребительской кооперации методики использования аналитических процедур для внутреннего контроля вызвана наличием нескольких причин: многоотраслевого характера деятельности, оригинальной информационной системы, территориальных особенностей функционирования потребительских обществ, наличия одновременно и социальных, и коммерческих задач.

Степень изученности проблемы. Проблемами создания и использования аналитических процедур в различных видах контроля занимались многие рос-

сийские ученые - экономисты: Ш. И. Алибеков, З.В. Богинская, A.M. Богомолов, С.М. Бычкова, А. В. Газарян, Ю.А. Данилевский, И. И. Елисеева, Б.Т. Жарылгасова, В.Б. Ивашкевич, Е.Ю. Итыгилова, Т.И. Кисилевич, М.И. Кутер, М.В. Мельник, В.И. Подольский, Н.А.Ремизов, A.A. Ситнов, Е.В. Старовойтова, Т.М. Садыкова, А.Е. Суглобов, Г.Р. Хамидуллина, А.У. Хомидов, С.М Шапигузов и др. Значительное внимание данной теме было уделено и в работах зарубежных авторов: Марка Бесли, Аниты Денис, Стивена Гловера, Николы Инкстера, Джеймса Жиамбальво, Джейн Кеннеди, Сюзан Менелэдис, Дэниелы Монтгомери, Кристиана Муллигана, Зое - вонна Пальмрозе, Джозефа Веллса. Вопросы развития внутреннего контроля в потребительских обществах нашли свое отражение в исследованиях ученых: И.А. Белобжецкого, Е.А. Еленевской, М.Ф. Овсийчук, Т.Ю. Серебряковой, Т.В. Федосенко, Г.Р. Хамидуллиной и др.

Однако следует отметить, что, несмотря на значительное количество работ российских и зарубежных ученых, посвященных проблемам создания и использования аналитических процедур при различных формах контроля, научные разработки по данной теме применительно к системе контроля организаций потребительской кооперации практически отсутствуют.

Назревшая необходимость изучения и совершенствования использования аналитических процедур в системе контроля потребительских обществ, а также разработки системы аналитических показателей, направленных на обеспечение контроля деятельности потребительского общества обусловили выбор темы исследования, её цель и задачи.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое исследование аналитических процедур как средства контроля, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию внутреннего контроля на основе применения методов анализа.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

- изучить и обобщить теоретические положения, определяющие значение контроля в системе управления кооперативной организацией;

- уточнить содержание основных понятий, связанных с системой контроля, определить значение аналитических процедур в процессе контроля, в том числе внутреннего;

- обосновать систему показателей, используемых в аналитической работе потребительских обществ и разработать систему показателей-маркеров для применения при внутреннем контроле, а также методику их отбора для целей внутреннего контроля;

- раскрыть особенности использования аналитических процедур в организациях потребительской кооперации на современном этапе;

- разработать методику использования аналитических процедур в процессе контроля различных показателей деятельности кооперативных организаций.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", п. 1.16 "Анализ и прогнозирование финансового состояния организации", п. 2.1. "Методология и технология аудита" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система контроля деятельности организаций потребительской кооперации, аналитические показатели и процедуры, а также их применение в системе внутреннего контроля. Объектом исследования явились потребительские общества, входящие в состав Марийского и Чувашского союзов потребительских обществ.

Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической базой исследования послужили труды ученых и практиков кооперативного контроля, специалистов в области аудита, финансового, экономического анализа, бухгалтерского, управленческого учета, информационных технологий, так же результаты научно-практических конференций, данные периодической печати, нормативные документы. Использовались материалы справочно-правовых систем "Гарант", "Консультант^", всемирной компьютерной сети "Интернет", иные источники.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе проведения исследований были использованы такие приемы и методы научного познания, как анализ, синтез, дедукция, индукция, логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении видов аналитических показателей и процедур как инструментария контроля и в разработке методики их использования во внутреннем контроле деятельности потребительских обществ. В том числе достигнуты следующие конкретные результаты:

- обосновано значение аналитических процедур для контроля и уточнено их содержание в качестве инструмента внутреннего контроля при минимизации рисков деятельности потребительского общества;

- сформулировано определение термина "аналитические процедуры" для системы внутреннего контроля;

- разработан механизм использования аналитических показателей в качестве средств внутреннего контроля деятельности кооперативной организации;

- систематизирована методика применения аналитических процедур при мониторинге конкретных показателей, рекомендуемых к использованию в качестве объекта процедур внутреннего контроля;

- предложен инструментарий, используемый субъектами внутреннего контроля в отношении его объектов в виде набора конкретных аналитических процедур: сопоставление показателей форм отчетности, в рамках оценки бухгалтерских отчетов; сравнение форм отчетности составленных субъектом внутреннего контроля с фактически составленными в потребительском обществе формами отчетности; оценка показателей эффективности деятельности потребительского общества и факторов на нее влияющих, а так же аналитические процедуры, направленные на контроль соблюдения требований законодательства; оценка структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений частной и сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ; и др.;

- сформулированы положения стандарта внутреннего контроля "Аналитические процедуры" применительно к организациям потребительской кооперации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение предлагаемых методических рекомендаций по аналитическому обеспечению контроля деятельности потребительского общества позволит повысить эффективность деятельности потребительского общества. Результаты исследования могут быть использованы в системе контроля организаций потребительской кооперации и иных структур, а также в процессе проведения аналитических процедур при внешнем аудите.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных и научно - практических конференциях, проводимых в Чебоксарском кооперативном институте в 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 годах и на всероссийской научно - практической конференции "Проблемы информатизации образования" в 2005 году.

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в организации мониторинга показателей деятельности потребительских обществ системы Марийского и Чувашского союзов потребительских обществ (справка от 30.06.2008 Марпотребсоюз; справка от 28.11.2008 Моргаушское райпо).

Результаты исследования используются при преподавании таких дисциплин как "Контроль и ревизия", "Основы аудита", "Внутренний аудит", "Управленческий анализ в отраслях" (Справка от 15.07.2009 № 63 AHO ВПО ЧКИ РУК).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 17 научных работ общим объемом 16,06 пл., из них авторские 8,29 п.л, в том числе в изданиях рекомендованных ВАК для публикации основных результатов исследований на соискание научной степени кандидата наук - две работы общим объемом 1,12 п.л.

Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель, объект и предмет исследования, задачи, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе "Проблемы организации внутреннего контроля в потребительской кооперации" исследована роль контроля в деятельности потребительской кооперации страны, определено значение внутреннего контроля для функционирования потребительских обществ, изучены проблемы информационного обеспечения и формирования инструментальной базы внутреннего контроля.

Контроль - это агрегированное понятие, подразумевающее наличие субъекта и объекта, направленное на выявление отклонений, пути поиска которых зависят от его задач.

Все органы контроля, присущие системе потребительской кооперации можно разделить по следующим классификационным признакам: внутрисистемные (внутриведомственные), внутренние, общественные. К внутрисистемным органам можно отнести: контрольно-ревизионные управления Центросоюза РФ, региональных потребсоюзов. Внутренними органами контроля в потребительском обществе являются контрольно-ревизионный отдел. К общественным органам контроля относятся: ревизионные комиссии Центросоюза, региональных потребсоюзов, райпо, комиссии кооперативного контроля.

На рисунке 1 представлены органы контроля и управления потребительского общества - основной составляющей системы потребительской кооперации России.

Рис. 1. Система управления и контроля потребительского общества Считаем, что обилие видов, форм внутреннего контроля и существующая организация контроля в потребительском обществе отрицательно воздействует на хозяйственный механизм организации, так как:

1) снижается прозрачность среды контроля;

2) дублируются функции различных не сочетаемых между собой видов контроля;

3) не исполняются задачи отдельных видов контроля;

4) не используются все возможности контроля.

При классификации внутреннего контроля необходимо исходить из задач внутренних контролеров в снижении риска, связанного с сокращением или прекращением деятельности организации - такой риск можно назвать риском прекращения деятельности. Учитывая характер функционирования потребительского общества важно отметить, что причинами прекращения деятельности и возникновения риска могут быть: форс - мажорные обстоятельства, не исполнение требований нормативно - правовых актов различных уровней (не соблюдение правил деятельности установленных государством влечет за собой прекращение данной деятельности), осуществление неэффективной работы. Исходя из указанных причин в работе выделены следующие виды контроля: контроль исполнения нормативно - правовых актов различных уровней и экономический контроль (направленный на предотвращение убыточной деятельности, повышение эффективности деятельности организации). Указанные виды контроля име-

ют сферы соприкосновения, это связано с тем, что не эффективная работа организации может привести к применению нормативно-правовых актов (например, банкротство, не исполнение обязательств по договорам).

Внутренний контроль деятельности потребительских обществ базируется на следующих источниках информации: нормативно-правовых актах (могут служить во внутреннем контроле источниками информации о: порядке нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета потребительских обществ как основной информационной базы внутреннего контроля; системе внутреннего контроля и нормативно-правовых предпосылках к формированию служб внутреннего контроля, их обязанностях в потребительских обществах; методиках проведения контроля, построения его системы в организациях иных организационно правовых форм и при других видах контроля); информации, отраженной в регистрах бухгалтерского учета, первичных учетных документах, в бухгалтерской, статистической, налоговой отчетности; планов деятельности организации и бюджетов; данных из внешних источников и т.д. Под информационной системой потребительского общества мы понимаем совокупность применяемых в организации информационных технологий посредством которой формируется контрольная среда потребительского общества, а именно информационные технологии: бухгалтерского учета, процессов управления организацией, и т.д.

Движение информации в системе внутреннего контроля представлено на рисунке 2.

Рис. 2. Движение информации в системе внутреннего (А) и внутрихозяйственного контроля (=А-Б) кооперативной организации

Под субъектом внутреннего контроля в наиболее широком смысле в работе представлены уровни управления потребительского общества. Однако основным субъектом контроля является руководитель потребительского общества. Средства внутреннего контроля иллюстрированы на рисунке 3.

Классификация средств контроля

Действия руководства, направленные на создание внутренней контрольной среды.

В том числе: ограничение доступа к активам, распределение обязанностей и иные.

Инструментарий документального контроля.

В том числе: сверки расчетов, контроль исполнения бюджетов, прогнозов и т.д.

Инструментарий фактического контроля.

В том числе инвентаризации.

Рис. 3. Классификация средств контроля Совершенствование системы внутреннего контроля потребительского общества требует и модернизации его инструментария. В этой связи необходимо произвести анализ ряда понятий: инструментарий, инструмент, способ, средство, прием, метод, процедура, официальный. Теоретическое исследование, проведенное нами, позволяет выделить следующие подходы к формированию инструментария контроля в целом: методики документального и фактического контроля, процедуры контроля отраженные в нормативно-правовых актах, регулирующих аудиторскую деятельность (Рис. 4).

Процедуры внешнего аудит а Инструментарий документального контроля

о Технико-экономические расчеты

К Нормативная проверка

ч о .1 V s Формальная проверка

Логическая проверка

« У Встречная проверка

cJ О Взаимный контроль

Я к е Н S с Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатка ТМЦ и денежных средств

с О Восстановление количественно-суммового учета

5 Q Проверка правильности корреспонденции счетов

О С « en Проверка регистров бухгалтерского учета

к Исследование неофициальных материалов

Исследование и проверка объяснительных записок

Пересчет Арифметическая проверка

Аналитические Экономический анализ работы

процедуры

Рис. 4. Инструментарий контроля в сопоставлении с процедурами внешнего аудита

Во второй главе "Аналитические процедуры в системе внутреннего контроля деятельности потребительских обществ" проводится исследование сущности, целен и задач аналитических процедур в контроле в целом и во внутреннем контроле потребительских обществ в частности, а так же изучаются средства системы экономического анализа потребительского общества для их адаптации в целях внутреннего контроля.

К аналитическим процедурам в контроле относят: а) рассмотрение финансовой и другой информации в сравнении: с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; с ожидаемыми результатами деятельности; с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность; б) рассмотрение взаимосвязей: между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, между финансовой информацией и другой информацией.

Аналитические процедуры в системе внутреннего контроля следует рассматривать как совокупность приемов и методов внутреннего анализа, используемых в целях внутреннего контроля.

В работе сделан вывод, что целью использования аналитических процедур при внутреннем контроле является выявление необычных отклонений определенных показателей-маркеров с целью снижения риска прекращения или снижения эффективности деятельности. Задачами аналитических процедур являются: 1) контроль соответствия отраженных в информационной системе данных нормативно-правовым актам различных уровней; 2) контроль эффективности деятельности потребительского общества.

Проведенное исследование позволило выделить систему показателей-маркеров, по которым следует осуществлять мониторинг. В таблице 1 представлены показатели по разделу внутреннего контроля в отношении основных средств.

Таблица 1. Система показателей, используемых в процессе внутреннего контроля деятельности потребительских обществ по разделу "Основные средства"

Разделы, изучаемые в процессе функционирования системы внутреннего контроля потребительского общества Показатели, используемые в процессе внутреннего контроля деятельности потребительских обществ.

Внутренний контроль операций по учету внеоборотных активов Разнообразные отклонения, в том числе по конкретным показателям: коэффициент поступления (ввода) основных средств, коэффициент обновления основных средств, коэффициент выбытия основных средств, коэффициент ликвидации основных средств, фондовооруженность, коэффициент износа основных средств, коэффициент годности, срок обновления. А так же отклонения в разрезе абсолютных и относительных показателей основных средств, в том числе в разрезе структуры и отраслевой принадлежности. Отклонения вызванные различными факторами. Отклонения от планов и бюджетов.

Данная система может быть использована для решения задач: контроля сохранности, эффективности использования, правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности; оценки изменений в фондах потребительского общества и правильности отражения информации о них в бухгалтерском учете и отчетности, контроля финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности; показателей деловой активности и эффективности деятельности организации.

При анализе абсолютных и относительных показателей отчетности целесообразно анализировать данные более чем за два отчетных периода, что позволяет более четко выделить тенденции в развитии общества и появление неспецифичных записей. На наш взгляд, в данном случае необходимо определить разброс (широту, лаг) того или иного показателя по удельному весу и формировать мнение относительно его колебания (рис. 5).

Наименование стагей Годы

2004 2005 2006 . 2007 Лаг 2008 Колебания

А 1 2 3 5 4 5 6

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ------ N (' 1 -----

Основные средства \57,87%-' 58.25?4 58,<16?-У 57,99« ,57,870 У 60,64 % Выявлено

Незавершенно« строительство /о,зо?£\ 0.28М ______■ /о,00?^ %ооо\/(зо °л\ 0,001 % Не Еыяаяено

Рис. 5. Пример определения лага Результатом такого подхода является информация, обобщенная в таблице 2.

Таблица 2. Использование аналитических процедур при внутреннем контроле относительных показателен отчетности потребительского

общества

Наименование показатели Ляг, в % к валюте баланса 2008, в % к валюте баланса Колебания

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства 57,870-58,460% 60,64 % Выявлено

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 0,020-0,260% 0,001 % Выявлено

Вместе с тем особо важные аспекты деятельности должны быть рассмотрены в разрезе абсолютных показателей, к ним мы относим изменения внеоборотных активов, капитала и резервов, а также при выявлении колебаний от границ лагов менее важных относительных показателей (запасы, налог на

добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность и т.д.).

Анализ таблицы 3 говорит о необходимости применения других инструментов внутреннего контроля. Например, требуется ответить на следующие вопросы.

- Приобретаются ли основные средства для использования в уставной деятельности организации (не передаются ли для использования в ООО)?

- Санкционированы ли со стороны руководителя такие вложения?

- Своевременно ли отражены в бухгалтерском учете вложения в основные средства?

Таблица 3. Использование аналитических процедур при внутреннем контроле абсолютных показателей отчетности потребительского общества (фрагмент)

Наименование показателя Колебания в абсолютных величинах, тыс. руб.

2007 год 2008 год

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства 9795 10382

Для оценки структуры бухгалтерского баланса можно использовать нормативы, разработанные для организаций потребительской кооперации.

Как пример коэффициентного анализа в работе приведен анализ ликвидности и платежеспособности организации. На основании проведенного исследования сформирована таблица исполнения условий ликвидности по годам (Табл. 4).

Таблица 4.Тсст выполнения условий ликвидности по годам

Соотношение 2004 2005 2006 2007 2008

не вып. не вып. • не вып. не вып. не вып.

а2£п2 не вып. не вып. не вып. не вып. не вып.

а3£п3 вып. вып. вып. вып. вып.

Э4<П4 вып. вып. вып. Выл вып.

Как видно из таблицы 4, условия ликвидности выполняются частично, организация придерживается консервативной политики в управлении ликвидностью, что характеризуется двумя важнейшими аспектами: высокой долей в структуре баланса основных средств, значительной вовлеченностью в оборот быстрореализуемых и наиболее ликвидных активов. Для более глубокого изучения вопросов ликвидности и платежеспособности следует рассчитать ряд коэффициентов, при оценке которых используется лаг (табл. 5). В частности такой анализ коэффициентов позволяет оценить: соответствие установившегося лага нормативам, соответствие рассчитанных показателей лагу и нормативам.

Таблица 5. Показатели ликвидности и платежеспособности Моргаушского потребительского общества

Показатели Лаг Нормативные показатели Соответствие лага установленному нормативу 2008 Соответствие

Лагу Нормативу

К абсолютной ликвидности 0,03 0,10 >0,1:0,7 (Зависит от отраслевой принадлежности) Частично 0,07 + -

К критической оценки 0,19 -0,26 Допустимое 0,7:0,8 Желательно приблизительно равно 1 Не соответствует 0,17 - -

С точки зрения оценки риска прекращения деятельности в связи со снижением эффективности деятельности организации показатели ликвидности могут быть исследованы как показатели эффективности управления средствами организации.

При оценке соответствия порядка ведения бухгалтерского учета нормативно-правовым актам целесообразно использовать лаг, так как он отражает основные тенденции в изменении данных соотношений, а в последствии исследовать за счет каких факторов произошли отрицательные тенденции в данном показателе. Так, например, коэффициент критической оценки рассчитывается по формуле:

Ь3= ((Денежные средства) + (Текущие финансовые вложения) + + (Краткосрочная дебиторская задолженность)) / (Текущие обязательства) = = (с.250 + с.260 + с.240) / (с.610 + с.620 + с.630 + с.660)

При оценке соблюдения нормативно правовых актов в деятельности организации должны быть, на наш взгляд проведены следующие аналитические процедуры в отношении предложенного показателя: оценка соответствия показателя лагу; оценка тенденции в изменении показателя.

Проведенная аналитическая процедура показала, что данный показатель не соответствует лагу, однако при оценке его за ряд лет видна тенденция снижения показателя в 2007 году по сравнению с 2006 годом, в 2008 году произошло закрепление тенденции и показатель снизился на 0,02 единицы. Использование иных процедур внутреннего контроля в последствии показало, что причиной данного колебания стало снижение эффективности управления кредиторской задолженностью по сравнению с 2006 годом, потребительское общество не смогло снизить кредиторскую задолженность пропорционально дебиторской.

В третьей главе "Совершенствование организации внутреннего контроля деятельности кооперативных организаций" отражены авторские подходы к организации использования аналитических процедур в процессе внутреннего контроля потребительского общества, предложены система актуальных аналитических процедур рекомендуемых к использованию в потребительском обществе, рассмотрены отдельные ее направления: анализ финансовой отчетности и аналитические процедуры по существу.

Применение аналитических процедур как эффективного инструмента внутреннего контроля в потребительском обществе не возможно без разработки цели, задач, плана и программы внутреннего контроля, исследования источников информации, классификатора типичных ошибок, рабочих документов. Наличие документов во внутреннем контроле, отражающих данные аспекты, позволяет приступить к разработке новых и совершенствованию уже используемых аналитических процедур.

Проведение аналитических процедур связано со спецификой внутреннего контроля потребительского общества, использованием его процедур в течение всего календарного года. Применение аналитических процедур можно разделить на две части: формирование стратегии внутреннего контроля на следующий период (планирование внутреннего контроля) и реализация данной стратегии в течение периода. Целью проведения аналитических процедур является выявление необычных отклонений. Задачами используемых аналитических процедур являются оценка достоверности учета и отчетности и оценка эффективности деятельности потребительского общества (колебаний, влияющих на конечную эффективность).

Такая постановка отдельных вопросов позволяет сформировать алгоритм использования аналитических процедур во внутреннем контроле потребительского общества. Алгоритм использования аналитических процедур во внутреннем контроле кооперативной организации будет значительно отличаться от порядка проведения аналитических процедур внешнего контроля и существующей системы внутрихозяйственного анализа кооперативной организации.

Это связано со следующими причинами:

1) наличием большего количества возможностей для проведения аналитических процедур;

2) осуществления части аналитических процедур специализированными отделами кооперативной организации;

3) непрерывным и периодическим характером внутреннего контроля.

Результативность работы системы внутреннего контроля кооперативной

организации зависит от уровня регламентации ее контрольной деятельности. В качестве такого нормативного документа мы видим стандарт внутреннего

контроля "Аналитические процедуры". Структура стандарта включает в себя описание: субъектов внутреннего контроля, на которых возложено исполнение аналитических процедур, сущности и цели исполнения аналитических процедур при внутреннем контроле, деления аналитических процедур по уровням, временным периодам и стадиям проверки, вопросы надежности аналитических процедур, используемых для проверки корректности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, действия внутреннего контролера при отклонении от ожидаемых закономерностей.

Для обеспечения проведения аналитических процедур необходима модернизация форм квартальной, полугодовой, девятимесячной и годовой отчетности потребительских обществ, с учетом отраслей деятельности организации потребительской кооперации.

Другим направлением модернизации форм отчетности должно быть выделение из состава имущества образованных обществ с ограниченной ответственностью имущества и средств потребительского общества.

При внутреннем контроле формирования показателей отчетности потребительского общества и эффективности деятельности организации на основе данных отчетности, на наш взгляд, должен быть использован ряд аналитических процедур, в том числе: сопоставление показателей форм отчетности, в рамках оценки бухгалтерских отчетов (правления потребительского общества; обществ с ограниченной ответственностью, входящих в состав потребительского общества (далее частных отчетов), сравнение форм отчетности составленных субъектом внутреннего контроля с фактически составленными в потребительском обществе формами отчетности; оценка показателей эффективности деятельности потребительского общества и факторов на нее влияющих, а так же аналитические процедуры, направленные на контроль соблюдения требований Закона "О некоммерческих организациях" и Закона "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"; оценка структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений (на базе агрегированного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках) частной и сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ; сравнение структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений на базе сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ по сравнению со среднеотраслевыми данными; сравнение структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений на базе сводной отчетности потребительского общества и данных других потребительских обществ; выявление необычных отклонений между прогнозными и фактическими показателями (абсолютных и расчетных показателей

частных отчетов, абсолютных и расчетных показателей сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ); коэффициентный анализ.

Предлагаемая методика контроля показателей эффективности деятельности потребительского общества по отдельным показателям представлена в таблице 6.

Таблица 6. Результаты вычислений отдельных показателей эффективности потребительского общества

Наименование показателя Пояснения и расчеты

«X Значение за предыдущий период = 30,27 Значение за исследуемый период = 43,52 Отклонение = 13,26

Формула рр , где V - выручка, РР - паевой фонд

Описание Показывает сколько рублей выручки приходится на каждый рубль паевого фонда

Значение за предыдущий период = 39,77 Значение за исследуемый период = 56,56 Отклонение = 16,79

Формула Р у-з$-кя-ия * рр рр , где КрГ- рентабельность паевого фонда, Р - прибыль до налогообложения, РИ - паевой фонд, V - выручка, в Б - себестоимость, КБ. - коммерческие, 1Ж - управленческие расходы.

Описание Показывает сколько рублей прибыли приходится на каждый рубль паевого фонда. Факторный анализ. Отклонение за счет изменения выручки = 180,16 за счет изменения себестоимости = -132,01 за счет изменения коммерческих расходов = - 32,86 за счет изменения управленческих расходов - 0 за счет изменения паевого фонда = 1,49

Целью использования аналитических процедур при детальной проверке оборотов и сальдо по счетам в процессе осуществления внутреннего контроля деятельности потребительского общества является контроль отдельных аспектов деятельности потребительского общества, как составляющих эффективности, соответствия данных бухгалтерского учета действующему законодательству и подтверждения санкционированное™ осуществляемых хозяйственных операций. Работа с аналитическими процедурами в рамках проверю! бухгалтерской отчетности должна быть разделена на две части: 1) выявление необыч-

ных отклонений; 2) использование иных процедур внутреннего контроля для оценки выявленных отклонений.

В рамках поставленной цели и задач считаем особо важными участками внутреннего контроля (как наиболее значительными составляющими его эффективности): расходы потребительского общества (расходы на продажу); доходы потребительского общества (выручка нетто от реализации товаров).

Примером является проведение аналитических процедур в отношении расходов на оплату труда, представленное в таблице 7. Из данных этой таблицы видно, что риски организации сточки зрения внутреннего контроля минимальные.

Таблица 7. Аналитические процедуры при внутреннем контроле расходов на оплату труда в потребительском обществе

Группы работников Лаг, % , к общей величине оплаты труда 2008, удельный вес в общей величине оплаты труда, % Наличие колебаний

Работники прилавка 50-70 51 отсутствуют

Аптеки 1-3 2 отсутствуют

Автотранспорт 6-8 6 отсутствуют

Задачами аналитических процедур при внутреннем контроле доходов является выявление разнообразных отклонений в структуре товарооборота в разрезе абсолютных и относительных показателей по отношению к предыдущему периоду, аналогичному периоду, в том числе в разрезе структуры, отраслевой, географической принадлежности, а так же выявление отклонений от планов и бюджетов.

При внутреннем контроле доходов от розничной реализации должны быть использованы следующие аналитические процедуры (Табл. 8).

Таблица 8.Аналитические процедуры при внутреннем контроле доходов от розничной реализации

Аналитические процедуры Цель проведения процедуры при внутреннем контроле

Анализ доходов в разрезе отраслей Выявление необычных колебаний в доходах от розничной торговли в общем объеме деятельности потребительского общества

Анализ сезонных колебаний доходов в торговле Выявление необычных отклонений по сравнению с аналогичными периодами

Анализ товарооборота в разрезе групп торговых точек Выявление необычных отклонений в продажах отдельных торговых точек

Анализ выполнения плана товарооборота в целом и в разрезе торговых точек Выявление отклонений по сравнению с планами

Примером проведения аналитической процедуры при внутреннем контроле доходов потребительского общества является анализ товарооборота в разрезе групп торговых точек, который направлен на выявление необычных колебаний в доходах отдельных торговых точек, а так же выявление отклонений по сравнению с планами, который может быть произведен с использованием таблицы 9.

Таблица 9. Анализ отклонений от плана товарооборота в разрезе групп магазинов по размерам товарооборота Моргаушского райпо за 9 месяцев 2008 года

№ группы магазинов по размерам товарооборота Наименование магазина Лаг плана товарооборота по группе магазинов, руб. Товарооборот рассматриваемого магазина, руб. Наличие колебаний

1 Продукты 2 590000-900000 580050 +

1 Юрмекейкинский ТПС -II- 584847 +

1 Чуманкасипский ТПС -II- 871049 -

1 Ягаткасинский ТПС -II- 785830 -

Данные таблицы свидетельствуют о том, что товарооборот ряда магазинов не достигает нижней границы лага плана товарооборота (Продукты 2 и Юрмекейкинский ТПС), что может свидетельствовать о ряде проблем:

1) низкоэффективной работе коллектива данного магазина (например, не соблюдение графика работа);

2) несбалансированной структуре ассортимента (превышение объема продовольственных товаров над объемом непродовольственных, в то время как требуется обратное соотношение);

3) отсутствии инновационных методов в торговле (например, предоставления кредитов населению);

4) наличии в структуре товарооборота неучтенных товаров (например, продавцы по сговору реализуют собственный товар);

5) нарушениях нормативно-правовых актов при формировании отчетных документов (например, неверно оформленные отчетные формы); и т.п.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам научного исследования.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Елисеев A.A. Особенности информационного обеспечения аналитических процедур в процессе внутреннего контроля расходов на продажу в потребительской кооперации / А.А.Елисеев // Известия Самарского научного центра Российской академии наук Специальный выпуск "Технологии управления организацией. Качество продукции и услуг. Вып. 3". -Самара, 2007. - С. 74-80. - 0,81 п.л.

2. Елисеев A.A. Место анализа в системе внутреннего контроля расходов на продажу в организациях потребительской кооперации / А. А. Елисеев // Российское предпринимательство. - 2007. - № 7(1). - С. 162-167. - 0,31 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Елисеев A.A. Разработка алгоритма использования аналитических процедур в процессе внутреннего контроля кооперативных организаций / А.А.Елисеев // Приоритеты вузовской науки в условиях инновационного развития общества: материалы межвузовской научно-практической конференции, 29 января 2009 г. - Чебоксары, 2009. - С. 169-170. - 0,18 пл.

4. Христолюбова В.В. Организация работы бухгалтерии потребительского общества / В.В .Христолюбова, [и др.], отв. ред. Е.А.Еленевская, Рос. ун-т кооп., Чебоксар, кооп. ин-т. - Препринт. - Чебоксары: [б. и.], 2009. - 68 с. - 4,25/0,23 пл.

5. Елисеев A.A. Использование аналитических процедур в процессе внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: методические рекомендации для практических работников потребительской кооперации и студентов всех форм обучения специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Рос. ун-т кооп., Чебоксар, кооп. ин-т, сост. А.А.Елисеев, отв. ред. Е.А.Еленевская. - Чебоксары: [б. и.], 2008. -44 с. - 2,75 пл.

6. Елисеев A.A. Использование результатов работы финансово-экономических отделов в целях внутреннего контроля в потребительских обществах / А. А. Елисеев // Интеграция науки и практики как механизм эффективного развития экономики. Ч. 1: материалы Межвузовской научно-практической конференции, посвященной 95-летию Российского университета кооперации, 29 января 2008 г. - Чебоксары, 2008 . - С. 140-143 -0,43 пл.

7. Елисеев A.A. Информационные технологии во внутреннем контроле деятельности организаций потребительской кооперации / А.А.Елисеев // Совершенствование подготовки кадров для системы потребительской кооперации на основе развития инноваций и качества. Материалы межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 45-летию Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации / 25-26 января 2007 г. / - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2007. - С. 213-217.-0,43 п.л.

8. Елисеев A.A. Использование электронных таблиц MS Excel при внутреннем контроле на отдельном участке учета в организациях потребительской кооперации / А.А.Елисеев // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. - М., 2007. - С. 157-161. - 0,43 п.л.

9. Елисеев A.A. Внутренний контроль сегментов деятельности организаций / А.А.Елисеев // Повышение эффективности социально- экономической деятельности потребительской кооперации на основе улучшения использования кадрового потенциала. - Чебоксары, 2006. - Ч. 1. - С. 229-234. -0,31 п.л.

10. Баран В.И. Аудит в компьютерных системах / В.И.Баран, А.А.Елисеев // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Проблемы информатизации образования". - Чебоксары, 2005. - С. 124-127. -0,15/0,07 п.л.

11. Елисеев A.A. Аналитические процедуры в процессе внутреннего контроля сегментов деятельности потребительских обществ / А.А.Елисеев // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: Межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 159-163. - 0,26 п.л.

12. Еленевская Е.А. Возможности применения современных программных продуктов в процессе осуществления ревизии и контроля в системе потребительской кооперации на примере Сернурского райпо Марпотреб-союза / Е.А.Еленевская, А.А.Елисеев // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. - Чебоксары, 2005. - Вып. 5 . - С. 287294. - 0,45/0,22 п.л.

13. Елисеев A.A. К вопросу об использовании внутреннего анализа в процессе внутреннего контроля // Перспективы развития и духовно-нравственные основы социально-экономической деятельности потребительской кооперации. - Чебоксары, 2005. - Ч. 1. - С. 191-196. - 0,31 п.л.

14. Оценка состояния системы внутреннего контроля в потребительском обществе: практическое пособие / Чебоксар, кооп. ин-т, сост. Е.А.Еленевская, сост. А.А.Елисеев, сост. О.А.Ефремова, сост.

Т.В.Федосенко, общ. ред. Е.А.Еленевская. - Чебоксары: Салика, 2005. -72 с. -4,5/1,12 п.л.

15. Елисеев A.A. Аналитические процедуры во внутреннем контроле деятельности организаций потребительской кооперации / А.А.Елисеев // Проблемы повышения социальной эффективности деятельности потребительской кооперации в условиях глобализации. - Чебоксары, 2004. - Ч. 1.-С. 199-205.-0,37 п.л.

16. Елисеев A.A. Автоматизация аналитического учета затрат в потребительской кооперации на базе программы "ЮБухгалтерия" / А.А.Елисеев, М. В.Богданов // Молодежь и кооперация: материалы XXVI студенческой научной конференции. - Чебоксары, 2002 . - С. 116. - 0,06/0,03 п.л.

17. Елисеев A.A. Учет издержек обращения / А.А.Елисеев, Т.Ю.Серебрякова // Молодежь и кооперация: материалы XXV студенческой научной конференции, посвященной 170-летию потребительской кооперации России. - Чебоксары, 2001. - С. 125. - 0,06/0,03 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 5 ноября 2009 г. Заказ № К1/948. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Елисеев, Александр Анатольевич

Введение

Глава 1. Проблемы организации внутреннего контроля в потребительской кооперации

1.1. Роль контроля в деятельности потребительских обществ

1.2. Внутренний контроль деятельности потребительских обществ

1.3. Информационное обеспечение внутреннего контроля деятельности потребительских обществ

1.4. Инструментарий внутреннего контроля потребительского общества и его использование

Глава 2. Аналитические процедуры в системе внутреннего контроля деятельности потребительских обществ

2.1. Современные подходы к использованию аналитических процедур в контроле

2.2. Система показателей, используемых в процессе внутреннего контроля деятельности потребительских обществ

2.3. Анализ бухгалтерской отчетности в потребительском обществе как аналитическая процедура

Глава 3. Совершенствование организации внутреннего контроля деятельности кооперативных организаций

3.1. Общие методические подходы к использованию аналитических процедур в системе внутреннего контроля потребительских обществ

3.2. Внутренний контроль бухгалтерской отчетности потребительского общества с использованием аналитических процедур

3.3. Методика детальной проверки отдельных разделов бухгалтерского учета с использованием аналитических процедур при внутреннем контроле потребительского общества 127 Заключение 144 Список использованной литературы 152 Приложения \Ф ^ U l/h^1)

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аналитическое обеспечение контроля деятельности потребительского общества"

Актуальность темы исследования. Потребительская кооперация - это система потребительских обществ и их союзов, объединяющая миллионы пайщиков для удовлетворения их материальных потребностей. Потребительские общества, осуществляя свою социальную, некоммерческую миссию, в соответствии с Законом "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", могут заниматься коммерческой деятельностью. Это делает необходимым мониторинг эффективности деятельности потребительских обществ. Основой для него является информационная система и способы оценки ее показателей.

На формирование информационной системы потребительского общества оказывают значительное воздействие многочисленные факторы, в зависимости от которых выстраиваются система показателей - маркеров и направления их оценки. Система внутреннего контроля в лице его субъектов призвана обеспечивать постоянный контроль установленных маркеров. Внутренний контроль является, таким образом, средством снижения рисков деятельности потребительского общества.

Инструментарий внутреннего контроля в потребительских обществах в достаточной степени не изучен. Вопросы разработки методики использования аналитических процедур внутреннего контроля приобретают особую важность в условиях применения современной технологии сбора и обработки экономической информации, значительно увеличившей скорость-информационных процессов.

Необходимость разработки индивидуальной* для потребительской кооперации методики использования' аналитических процедур для внутреннего контроля вызвана наличием нескольких причин: многоотраслевого характера деятельности, оригинальной информационной системы, территориальных особенностей функционирования потребительских обществ, наличия одновременно и социальных, и коммерческих задач.

Степень изученности проблемы. Проблемами создания и использования аналитических процедур в различных видах контроля занимались многие российские ученые — экономисты: Ш. И. Алибеков, З.В. Богинская, A.M. Богомолов, С.М. Бычкова, А. В. Газарян, Ю.А. Данилевский, И. И. Елисеева, Б.Т. Жарылгасова, В.Б. Ивашкевич, Е.Ю. Итыгилова, Т.И. Кисилевич, М.И. Кутер, М.В. Мельник, В.И. Подольский, Н.А.Ремизов, А.А. Ситнов, Е.В. Старовойтова, Т.М. Садыкова, А.Е. Суглобов, Г.Р. Хамидуллина, А.У. Хомидов, С.М Шапигузов и др. Значительное внимание данной теме было уделено и в работах зарубежных авторов: Марка Б если, Аниты Денис, Стивена Гловера, Николы Инкстера, Джеймса Жиамбальво, Джейн Кеннеди, Сюзан Менелэдис, Дэниелы Монтгомери, Кристиана Муллигана, Зое - вонна Пальмрозе, Джозефа Веллса. Вопросы развития внутреннего контроля в потребительских обществах нашли свое отражение в исследованиях ученых: И.А. Белобжецкого, Е.А. Еленевской, М.Ф. Овсийчук, Т.Ю. Серебряковой, Т.В. Федосенко, Г.Р. Хамидуллиной и др.

Однако следует отметить, что, несмотря на значительное количество работ российских и зарубежных ученых, посвященных проблемам создания и использования аналитических процедур при различных формах контроля, научные разработки по данной теме применительно к системе контроля организаций потребительской кооперации практически отсутствуют.

Назревшая необходимость изучения и совершенствования использования аналитических процедур в системе контроля потребительских обществ, а также разработки системы аналигических показателей, направленных на обеспечение контроля деятельности потребительского общества обусловили выбор темы исследования, её цель и задачи. ) 1

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое исследование аналитических процедур как средства контроля, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию внутреннего контроля на основе применения методов анализа.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

- изучить и обобщить теоретические положения, определяющие значение контроля в системе управления кооперативной организацией;

- уточнить содержание основных понятий, связанных с системой контроля, определить значение аналитических процедур в процессе контроля, в том числе внутреннего;

- обосновать систему показателей, используемых в аналитической работе потребительских обществ и разработать систему показателей-маркеров для применения при внутреннем контроле, а также методику их отбора для целей внутреннего контроля;

- раскрыть особенности использования аналитических процедур в организациях потребительской кооперации на современном этапе;

- разработать методику использования аналитических процедур в процессе контроля различных показателей деятельности кооперативных организаций.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", п. 1.16 "Анализ и прогнозирование финансового состояния организации", п. 2.1. "Методология и технология аудита" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система контроля деятельности организаций потребительской кооперации, аналитические показатели и процедуры, а также их применение в системе внутреннего контроля. Объектом исследования явились потребительские общества, входящие в состав Марийского и Чувашского союзов потребительских обществ.

Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической базой исследования послужили труды ученых и практиков кооперативного контроля, специалистов в области аудита, финансового, экономического анализа, бухгалтерского, управленческого учета, информационных технологий, так же результаты научно-практических конференций, данные периодической печати, нормативные документы. Использовались материалы справочно-правовых систем "Гарант", "Консультант+", всемирной компьютерной сети "Интернет", иные источники.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе проведения исследований были использованы такие приемы и методы научного познания, как анализ, синтез, дедукция, индукция, логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении видов аналитических показателей и процедур как инструментария контроля и в разработке методики их использования во внутреннем контроле деятельности потребительских обществ. В том числе достигнуты следующие конкретные результаты:

- обосновано значение аналитических процедур для контроля и уточнено их содержание в качестве инструмента внутреннего контроля при минимизации рисков деятельности потребительского общества;

- сформулировано определение термина "аналитические процедуры" для системы внутреннего контроля;

- разработан механизм использования аналитических показателей в качестве средств внутреннего контроля деятельности кооперативной организации;

- систематизирована методика применения аналитических процедур при мониторинге конкретных показателей, рекомендуемых к использованию в качестве объекта процедур внутреннего контроля;

- предложен инструментарий, используемый субъектами внутреннего контроля в отношении его объектов в виде набора конкретных аналитических процедур: сопоставление показателей форм отчетности, в рамках оценки бухгалтерских отчетов; сравнение форм отчетности составленных субъектом внутреннего контроля с фактически составленными в потребительском обществе формами отчетности; оценка показателей эффективности деятельности потребительского общества и факторов на нее влияющих, а так же аналитические процедуры, направленные на контроль соблюдения требований законодательства; оценка структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений частной и сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ; и др.;

- сформулированы положения стандарта внутреннего контроля "Аналитические процедуры" применительно к организациям потребительской кооперации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение предлагаемых методических рекомендаций по аналитическому обеспечению контроля деятельности потребительского общества позволит повысить эффективность деятельности потребительского общества.

Результаты исследования могут быть использованы в системе контроля организаций потребительской кооперации и иных структур, а также в процессе проведения аналитических процедур при внешнем аудите.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных и научно - практических конференциях, проводимых в Чебоксарском кооперативном институте в 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 годах и на всероссийской научно - практической конференции "Проблемы информатизации образования" в 2005 году.

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации использованы в организации мониторинга показателей деятельности потребительских обществ системы Марийского и Чувашского союзов потребительских обществ (справка от 30.06.2008 Марпотребсоюз; справка от 28.11.2008 Моргаушское райпо).

Результаты исследования используются при преподавании таких дисциплин как "Контроль и ревизия", "Основы аудита", "Внутренний аудит", "Управленческий анализ в отраслях" (Справка от 15.07.2009 № 63 АНО ВПО ЧКИ РУК).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 17 научных работ общим объемом 16,06 п.л., из них авторские 8,29 п.л., в том числе в изданиях рекомендованных ВАК для публикации основных результатов исследований на соискание научной степени кандидата наук -две работы общим объемом 1,12 п.л.

Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Елисеев, Александр Анатольевич

Заключение

Целью диссертационной работы явилось теоретическое исследование аналитических процедур как средства контроля, обоснование методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию внутреннего контроля на основе применения методов анализа.

Исследование деятельности потребительских обществ Марийского и Чувашского союзов потребительских обществ позволили сформулировать и систематизировать основные проблемы организации системы внутреннего контроля в этих юридических лицах: разделения полномочий между различными органами контроля (внутренними и внешними), присущими системе потребительской кооперации; определения объектов внутреннего контроля; проблема формирования инструментария внутреннего контроля в потребительских обществах; не достаточной проработки методических аспектов применения аналитических процедур как инструмента контроля; дублирования функций органами контроля и другими службами; проблема дефицита информации для реализации новейших инструментов внутреннего контроля.

В потребительской кооперации существуют следующие органы контроля: контрольно - ревизионные управления, контрольно-ревизионные отделы, ревизионные комиссии, комиссии кооперативного контроля.

Считаем, что обилие видов, . форм внутреннего контроля и существующая организация контроля в потребительском обществе отрицательно воздействует на хозяйственный механизм организации, так как: 1) снижается прозрачность среды контроля; 2) сочетаются функции различных не сочетаемых между собой видов контроля; 3) не исполняются задачи отдельных видов контроля; 4) не используются все. возможности контроля.

Под субъектом внутреннего контроля в наиболее широком смысле мы понимаем каждый уровень управления потребительского общества, однако основным субъектом контроля является руководитель потребительского общества.

Теоретическое исследование, проведенное нами, позволяет выделить следующие подходы к формированию инструментария контроля в целом: методика документального и фактического контроля, процедуры контроля отраженные в нормативно - правовых актах, регулирующих аудиторскую деятельность.

В диссертации проводится исследование сущности, целей и задач аналитических процедур в контроле в целом и во внутреннем контроле потребительских обществ в частности, а так же изучаются средства системы экономического анализа потребительского общества для их адаптации в целях внутреннего контроля.

Исследование существующих трактовок понятия «аналитические процедуры» в научных источниках, включая национальные стандарты отдельных стран, позволило автору изложить собственную позицию в отношении возможности применения аналитических процедур во внутреннем контроле. По нашему мнению, аналитические процедуры в системе внутреннего контроля следует рассматривать как совокупность приемов и методов внутреннего анализа, используемых в целях внутреннего контроля.

Мы считаем, что целью использования аналитических процедур является выявление необычных отклонений в рамках снижения риска прекращения деятельности или снижения ее эффективности. Задачами аналитических процедур являются: 1) контроль соответствия отраженной в информационной системе информации нормативно - правовым актам различных уровней; 2) контроль эффективности деятельности потребительского общества.

Проведенное исследование позволило выделить систему показателей-маркеров, по которым следует осуществлять мониторинг.

Данная система может быть использована для решения следующих задач: контроль сохранности, эффективности использования, правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности основных средств потребительского общества; контроль финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности; контроль показателей деловой активности и эффективности деятельности организации; оценка изменений в фондах потребительского общества и правильности отражения информации о них в бухгалтерском учете и отчетности.

Для анализа бухгалтерской отчетности потребительского общества в целях внутреннего контроля предложен ряд аналитических процедур. Так, внутренний контролер может анализировать абсолютные и относительные показатели отчетности более чем за два отчетных периода, что позволяет более четко выделить тенденции в развитии организации и появление неспецифичных записей. На наш взгляд, в данном случае необходимо определить пространство (широту, лаг) того или иного показателя в удельном весе и формировать мнение относительно его колебания.

Вместе с тем, особо важные аспекты деятельности должны быть рассмотрены в разрезе абсолютных показателей, к ним мы относим внеоборотные активы, капитал и резервы, а так же, при наличии колебаний не соответствующих выявленным лагам, в относительных значениях других показателей.

Для оценки структуры бухгалтерского баланса можно использовать нормативы, разработанные для организаций потребительской кооперации.

Как пример коэффициентного анализа в работе приведен анализ ликвидности и платежеспособности организации. С точки зрения оценки риска прекращения деятельности в связи со снижением эффективности деятельности- организации показатели ликвидности и платежеспособности могут быть исследованы как показатели эффективности управления средствами организации'. В этой связи, что очевидно, они должны стремиться к установленным нормативам, вместе с тем необходимо учитывать, что потребительские общества являются некоммерческими организациями, поэтому всегда имеется возможность разработки собственных нормативов.

При оценке соответствия порядка ведения бухгалтерского учета нормативно - правовым актам целесообразно использовать лаг, так как он отражает основные тенденции в изменении данных соотношений, а в последствии исследовать за счет каких факторов произошли отрицательные тенденции.

При оценке соблюдения нормативно правовых актов в деятельности организации должны быть, на наш взгляд, проведены следующие аналитические процедуры в отношении предложенного показателя: оценка соответствия показателя лагу; оценка тенденции в изменении показателя.

В диссертационном исследовании нашли отражение авторские подходы к организации использования аналитических процедур в процессе внутреннего контроля потребительского общества, предложена система актуальных аналитических процедур рекомендуемых к использованию в потребительском обществе, рассмотрены отдельные ее направления: анализ финансовой отчетности и аналитические процедуры по существу.

Применение аналитических процедур как эффективного инструмента внутреннего контроля в потребительском обществе невозможно без разработки цели, задач, плана и программы внутреннего контроля, исследования источников информации, классификатора типичных ошибок, рабочих документов. Наличие документов во внутреннем контроле, отражающих данные аспекты, позволяет приступить к разработке новых и совершенствованию уже используемых аналитических процедур.

Проведение аналитических процедур связано со спецификой внутреннего контроля потребительского общества, использованием его процедур в течение всего календарного года. Применение аналитических процедур можно разделить на две части: формирование стратегии внутреннего контроля на следующий период (планирование внутреннего контроля) и реализация данной стратегии в течение периода. Целью проведения аналитических процедур является выявление необычных отклонений. Задачами используемых аналитических процедур являются оценка достоверности учета и отчетности и оценка эффективности деятельности потребительского общества (колебаний, влияющих на конечную эффективность).

Такая постановка отдельных вопросов позволяет сформировать алгоритм использования аналитических процедур во внутреннем контроле потребительского общества. Алгоритм использования аналитических процедур во внутреннем контроле кооперативной организации будет значительно отличаться от порядка проведения аналитических процедур внешнего контроля и существующей системы внутрихозяйственного анализа кооперативной организации.

Это связано со следующими причинами:

Наличием большего количества возможностей для проведения аналитических процедур.

Осуществления части аналитических процедур специализированными отделами кооперативной организации.

Непрерывным и периодическим характером внутреннего контроля.

Результативность работы системы внутреннего контроля кооперативной организации зависит от уровня регламентации ее контрольной деятельности. В качестве такого нормативного документа мы видим стандарт внутреннего контроля «Аналитические процедуры». Стандарт представляет собой описание: субъектов внутреннего контроля, на которых возложено исполнение аналитических процедур, сущности и цели исполнения аналитических процедур при внутреннем контроле, деления аналитических процедур по уровням, временным, периодам и стадиям проверки, вопросы надежности аналитических процедур, используемых для проверки корректности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, действия внутреннего контролера при отклонении от ожидаемых закономерностей.

Для обеспечения проведения аналитических процедур необходима модернизация форм квартальной, полугодовой, девятимесячной и годовой отчетности потребительских обществ, с учетом отраслей деятельности организации потребительской кооперации. Другим направлением модернизации форм отчетности, на наш взгляд, должно быть выделение из состава имущества образованных обществ с ограниченной ответственностью имущества и средств потребительского общества.

При внутреннем контроле формирования показателей отчетности потребительского общества и эффективности деятельности организации на основе данных отчетности, на наш взгляд, должен быть использован ряд аналитических процедур, в том числе: сопоставление показателей форм отчетности, в рамках оценки бухгалтерских отчетов (правления потребительского общества; обществ с ограниченной ответственностью, входящих в состав потребительского общества (частных отчетов), сравнение форм отчетности составленных субъектом внутреннего контроля с фактически составленными в потребительском обществе формами отчетности; оценка показателей эффективности деятельности потребительского общества и факторов на нее влияющих, а так же аналитические процедуры, направленные на контроль соблюдения требований Закона «О некоммерческих организациях» и Закона «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»; оценка структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений (на базе агрегированного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках) частной и сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ; сравнение структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений на базе сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ по сравнению со среднеотраслевыми данными; сравнение структуры бухгалтерских отчетов и выявление необычных отклонений на базе сводной отчетности потребительского общества и данных других по гребительских обществ; выявление необычных отклонений между прогнозными и фактическими показателями (абсолютных и расчетных показателей частных отчетов, абсолютных и расчетных показателей сводной отчетности потребительского общества в разрезе отраслей деятельности потребительского общества и созданных им обществ); коэффициентный анализ.

Целью использования аналитических процедур при детальной проверке оборотов и сальдо по счетам в процессе осуществления внутреннего контроля деятельности потребительского общества является контроль отдельных аспектов деятельности потребительского общества, как составляющих эффективности, соответствия данных бухгалтерского учета действующему законодательству и подтверждения санкционированности осуществляемых хозяйственных операций. Работа с аналитическими процедурами в рамках проверки бухгалтерской отчетности должна быть разделена на две части: 1) выявление необычных отклонений; 2) использование иных процедур внутреннего контроля для оценки выявленных отклонений. В рамках поставленной цели и задач считаем особо важными участками внутреннего контроля (как наиболее значительными составляющими его эффективности): расходы потребительского общества (расходы на продажу); доходы потребительского общества (выручка нетто от реализации товаров). Для реализации первой задачи мы предлагаем группировать статьи расходов в следующие группы: расходы на оплату труда (расходы на оплату труда, единый социальный налог), расходы по использованию и эксплуатации основных средств (расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений оборудования и легкового транспорта, расходы на ремонт основных средств; амортизация имущества), прочие расходы (расходы по транспортировке товаров, продуктов, сырья сторонними организациями, расходы на подготовку и переподготовку кадров; расходы на обязательное и добровольное страхование имущества; налоги и сборы; прочие расходы).

Задачами аналитических процедур при внутреннем контроле доходов является выявление разнообразных отклонений в структуре товарооборота в разрезе абсолютных и относительных показателей по отношению к предыдущему периоду, аналогичному периоду, в том числе в разрезе структуры, отраслевой, географической принадлежности, а гак же выявление отклонений от планов и бюджетов.

Примером проведения аналитической процедуры при внутреннем контроле доходов потребительского общества является анализ товарооборота в разрезе групп торговых точек, который направлен на выявление необычных колебаний в доходах отдельных торговых точек, а так же выявление отклонений по сравнению с планами. Случай, когда показатель товарооборота не достигает нижней границы нормативного показателя лага может свидетельствовать о ряде проблем: 1) низкоэффективной работе коллектива работников данного магазина (например, не соблюдение графика работа); 2) не сбалансированной структуре ассортимента (превышение объема продовольственных товаров над объемом непродовольственных, в то время как требуется обратное соотношение); 3) отсутствие использования инновационных методов в торговле (например, предоставления кредитов населению); 4) наличие в структуре товарооборота неучтенных товаров (например, продавцы по сговору реализуют собственный товар); 5) нарушение нормативно - правовых актов при формировании отчетных документов (например, неверно оформленные отчетные формы); 6) прочие причины.

Предложенная в работе методика позволяет в полной мере использовать аналитические процедуры во внутреннем контроле потребительского общества.