Анализ и прогнозирование затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Анализ и прогнозирование затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги"

На правах рукописи ББК: 65.053.35 Б82

Борисочкин Дмитрий Анатольевич

АНАЛИЗ И ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОКАЗЫВАЮЩИХ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 9 КОЯ 2у09

Москва-2009

003483292

Работа выполнена на кафедре «Экономический анализ» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Ефимова Ольга Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна

кандидат экономических наук Сабанин Руслан Леонидович

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Орловский государственный

технический университет»

Защита состоится «/Ь> ноября 2009 г. в 10:00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале библиотечно-информационного комплекса ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203.

Автореферат разослан «22.» октября 2009 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» www.fa.ru.

Ученый секретарь совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 п

кандидат экономических наук, доцент ^—) Л^ О.Ю. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность. Проблемы анализа эффективности хозяйственной деятельности и оптимизации затрат являются традиционными вопросами экономического анализа. Вместе с тем, современные реалии отличаются от тех, которые существовали во время разработки традиционного аналитического инструментария. Появились новые секторы экономики, связанные с оказанием интеллектуальных услуг, корректную оценку эффективности деятельности которых вряд ли можно осуществить, используя традиционные методики анализа затрат. Несмотря на то, что в данной области уже имеются достаточно серьезные разработки, решение проблемы оценки эффективности затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, требует поиска новых теоретических и методических подходов.

. Актуальность изучения различных аспектов хозяйственной деятельности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, определяется масштабными структурными изменениями, произошедшими в мировой экономике в последние 2025 лет. Постоянное увеличение доли нематериальной составляющей в активах компаний различных секторов экономики, а также доли интеллектуального труда в общем объеме трудозатрат являются наглядным доказательством этих структурных изменений. Рост интеллектуальной составляющей касается большинства организаций, работающих во всех секторах экономики, включая реальный сектор экономики.

Оказание интеллектуальных услуг связано с аккумулированием и распространением дефицитного ресурса - уникального знания, ресурса, который не обращается сам по себе на открытом рынке. Сохранение этого ресурса является синонимом сохранения организации как таковой, что в свою очередь предполагает существенный объем затрат, постоянно направляемых на его поддержание. Ключевая проблема, таким образом, заключается в поиске механизмов, обеспечивающих оптимальную величину затрат при сохранении интеллектуального потенциала организации.

Интеллектуальные услуги представляют собой очень большой спектр разнообразных по характеру видов деятельности от научно-исследовательских разработок до применения специальных знаний для решения достаточно стандартных задач. Специфическим объектом анализа хозяйственной деятельности, исследуемым в

нашей работе, является внедренческая организация, представляющая собой посредника между автором новой технологии и ее непосредственным пользователем. Несмотря на то, что некоторые проблемы анализа затрат являются специфическими, большая часть исследуемых вопросов является общей для всех организаций, оказывающих интеллектуальные услуги.

Актуальность поставленной проблемы определяется недостаточной изученностью хозяйственной деятельности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, их все возрастающей значимостью в современной экономике, ориентированной на знания, отсутствием методик, комплексно исследующих эффективность их деятельности и, прежде всего, эффективность осуществляемых ими затрат.

Степень научной разработанности темы исследования. Проблема учета и анализа затрат предприятий является ключевой и традиционно рассматривается в работах отечественных и зарубежных авторов. В этой связи следует отметить анализ данной проблемы в работах отечественных экономистов, таких как: Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Б.И. Майданчик, С.А. Николаева, Н.Г. Чумаченко, а также зарубежных: К. Друри, Р. Каплан, Т. Хорнгрен, Дж. Шанк и др.

Вместе с тем, большая часть указанных источников описывает либо общие методические подходы к анализу затрат безотносительно отраслевой специфики предприятий, либо концентрирует внимание на рассмотрении отраслевых особенностей предприятий с несколько иной спецификой.

Существуют комплексные исследования экономики предприятий, оказывающих интеллектуальные услуги, а также исследования особенностей хозяйственной деятельности предприятий в экономике, основанной на знаниях, среди которых следует отметить работы таких авторов как В.П. Баранчеев, А.Ю. Забродин, Д. Майстер, Б.З. Мильнер. Вместе с тем, следует отметить, что особенности анализа затрат, как правило, не являются центральной темой указанных работ.

Дм построения комплексной системы учета и анализа затрат внедренческой организации считаем целесообразным обратить отдельное внимание на имеющиеся разработки в области интеллектуального капитала как зарубежных (Б. Лев, М. Мэлон, К. Свейби, Э. Фламгольц, Л. Эдвинсон), так и отечественных авторов (Р.П. Булыга, АЛ. Козырев), а также на исследования в области жизненного цикла технологий (Дж.

Атгербэк, Ф. Басс, М. Кузумано, Ю.В. Яковец), которые оказывают самое серьезное воздействие на концептуальные подходы к анализу затрат наукоемких организаций.

Существует специальная литература, отражающая отраслевую специфику анализа и прогнозирования затрат, в частности, в области разработки и внедрения информационных технологий, однако основное внимание в ней уделяется проектному уровню анализа. Среди разработок в данном направлении следует выделить работа таких исследователей, как А. Альбрехт, Б. Боэм, Л. Бриан, Ф. Брукс, М. Йоргенсен, В.В. Липаев. Вместе с тем, многие проблемы анализа затрат не могут быть решены на проектном уровне и требуют более широкого подхода.

Целью исследования является реше!ше научной задачи разработки комплекса теоретических и методических положений и рекомендаций, нацеленных на формирование методики анализа затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи: рассмотреть организацию, оказывающую интеллектуальные услуги, как специфический объект анализа на примере внедренческой организации;

проанализировать особенности структуры затрат внедренческой организации, как организации, оказывающей интеллектуальные услуги, и предложить специфические классификации затрат, ориентированные на принятие бизнес-решений;

обосновать и представить теоретическую модель поведения затрат внедренческой организации, выявив основные факторы, влияющие на их динамику;

оценить применимость методик анализа затрат организаций других отраслей экономики и дать заключение о возможности их практического использования;

разработать и обосновать методику анализа и прогнозирования затрат внедренческой организации с учетом особенностей ее функционирования. Объект исследования - затраты внедренческой организации. Предмет исследования - методы анализа и прогнозирования затрат внедренческой организации.

Теоретическая н методологическая основа исследования - труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета и экономического анализа, законодательные акты РФ,

нормативные документы и стандарты в области бухгалтерского учета, публикации в периодических изданиях, ресурсы Интернет, авторские материалы. В ходе работы использовались системный подход, методы обобщения и сравнения, анализа и синтеза, индукции и дедукции, моделирования, сетевые методы, методы теории игр, статистические методы и другой научный аппарат.

Содержание диссертационного исследования соответствует положениям п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» и п.1.16 «Анализ и прогнозирование финансового состояния организации» Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования заключается в разработке комплексной методики анализа затрат, ориентированной на оценку влияния ключевых факторов долгосрочного развития внедренческих организаций, характеризующих их интеллектуальный потенциал.

Основные результаты, характеризующие научную новизну, заключаются в следующем:

выявлены особенности внедренческой организации как специфического объекта анализа, в частности, такие как сложная нормируемость интеллектуалоемкого труда, нпучность реализуемых проектов, значимость опыта предыдущих внедрений. Показано, что несмотря на то, что в литературе, основной упор делается на анализ и прогнозирование затрат на уровне проектов, основные стратегические риски возникают на уровне внедряемых технологий;

разработана система классификаций затрат внедренческих организаций. В частности, помимо традиционных классификаций затрат по элементам и статьям калькуляции, рассмотрены особенности использования иных аналитических разрезов, таких как проектный, функциональный, технологический, что позволяет учитывать специфические особенности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, при анализе их затрат;

выявлены общие закономерности поведения затрат в рамках жизненного цикла технологий. Смоделированы сценарии поведения затрат в зависимости от вводных параметров, характеризующих влияние интеллектуального потенциала как особого затратообразующего фактора;

разработаны учетно-аналитические процедуры, позволяющие идентифицировать и регистрировать специфические объекты учета. Предложены методы получения и регистрации необходимых экспертных оценок таких параметров, как специфичность решения, потенциал клиента, модифицируемость технологии. Предложена методика анализа качественных параметров, оказывающих влияние на уровень затрат организации, и сделана попытка их квантификащш. Рекомендован алгоритм расчета влияния на уровень затрат параметров, характеризующих интеллектуальный потенциал организации, что позволяет учитывать не только количественные, но и качественные аспекты развития организации;

разработана система факторных моделей, позволяющая анализировать влияние количественных и качественных факторов на поведете затрат в различных ситуациях и на различных уровнях. В частности, были разработаны модели для проектного уровня, для уровня отдельных технологий и для уровня организации в целом, что обеспечивает сводимость информации, полученной в результате анализа на различных уровнях.

Теоретическая значимость состоит в совершенствовании аналитического инструментария комплексного анализа затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги. Был проанализирован и уточнен используемый категориальный аппарат. Выявлена возможность использования результатов исследования смежных областей знаний, ранее не рассматриваемых при анализе затрат. В работе были исследованы зависимости между затратами и такими категориями как интеллектуальный потенциал, сложность работ и прочие, что позволило смоделировать типичные сценарии эволюции затрат внедренческих организаций.

Практическая значимость. Рекомендации ориентированы па их использование при анализе и прогнозировании затрат внедренческих организаций и содержат систематизированное описание рекомендуемых аналитических приемов.

Указанные результаты могут быть применены не только для анализа затрат внедренческих организаций, но и для более широкого круга организаций в сфере интеллектуальных услуг. Большинство полученных результатов могут быть использованы для целей анализа деятельности консалтинговых организаций и

аудиторских фирм, прежде всего, касающиеся сопряженного анализа затрат и компетенций.

Самостоятельную практическую значимость имеют предложения по классификации затрат, их оперативному учету, оценке влияния качественных параметров, применению специфических факторных моделей.

Апробация работы н внедрение результатов исследования. Результаты исследования были доложены на Международной научно-практической конференции «Конкурентоспособность в условиях информационного общества: опыт стран БРИК» в октябре 2008г. (Москва, Государственный университет управления) и в Финансовой академии при Правительстве РФ на круглом столе «Роль финансовой, банковской и валютной систем в инновационном развитии экономики» в марте 2009г.

Результаты были апробированы и нашли практическое применение в деятельности ООО «Центр Бизнеса и Аудита». В частности используется методика качественного анализа контролируемости затрат. По материалам исследования внедрена факторная модель анализа затрат, учитывающая сложность и масштабность реализуемых проектов, а также методика сопряженного анализа затрат и компетенций. Материалы диссертации используются кафедрой «Экономический анализ» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебной дисциплины «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», что подтверждается соответствующими документами.

Публикации. Основные положения отражены в 6 публикациях общим авторским объемом 4,0 п.л., в том числе 2 статьи - в журналах, определенных ВАК (общим объемом 2,1 п.л.).

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 170 листах основного текста и включает в себя 19 таблиц, 23 рисунка и 7 приложений. Библиографический список использованной литературы включает 118 источников.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с целью и задачами в работе рассматривается три группы проблем:

1. Раскрытие специфических особенностей поведения затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги на примере внедренческих организаций.

2. Раскрытие особенностей формирования информационной базы для анализа затрат внедренческой организации и специфических информационных потребностей такого анализа.

3. Разработка методики, предполагающей комплексный подход к анализу затрат внедренческой организации и взаимоувязывающей различные уровни анализа.

1. Раскрытие специфических особенностей поведения затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги на примере внедренческих организаций.

Внедренческие организации - это специфическая разновидность организаций, оказывающих интеллектуальные услуги. К внедренческим можно отнести любую специализированную организацию, основой хозяйственной деятельности которой является оказание предприятиям-клиентам услуг по внедрению технологий. При этом речь может идти как о промышленных, так и об информационных и даже управленческих технологиях. В любом случае внедренческая организация должна довести уже имеющееся типовое решение до стадии эксплуатации на конкретном объекте, наилучшим образом адаптировав технологию к условиям предприятия-клиента.

В качестве одной из ключевых причин появления такого института как внедренческая организация следует обозначить разрыв между разработанными технологиями и их оптимальным применением. Другая фундаментальная причина появления внедренческих организаций заключается в особенностях самого процесса внедрения технологии, масштабного и единовременного. Для поддержания технологии предприятию-клиепту необходимо сравнительно небольшое количество специалистов средней квалификации, в то время как для внедрения этой же технологии требуется гораздо большее количество специалистов высокой квалификации.

Таким образом, специфика хозяйствования внедренческой организации будет требовать от нес наличия достаточного количества интеллектуальных ресурсов, позволяющих ей реализовывать крупные инновационные проекты, на которые клиенты не способны или не рискуют идти самостоятельно. Указанные особенности

модели хозяйствования внедренческой организации влекут за собой достаточно очевидные особенности структуры затрат: высокую долю трудовых затрат, а в их составе - значительную долю затрат на оплату труда квалифицированных специалистов.

Говоря о внедренческих организациях как об особом объекте анализа, следует иметь в виду существенное разнообразие их моделей хозяйствования. В работе были рассмотрены и исследованы различные классификационные признаки внедренческих организаций. К наиболее существенным были отнесены следующие: вид и отраслевая принадлежность внедряемых предприятием технологий, полнота прав на внедряемую технологию, характер отношений с разработчиком, характер отношений с клиентом, позиционирование на рынке. Каждый из этих признаков проанализирован с точки зрения его влияния на дифференциацию структуры затрат внедренческих организаций.

Вид внедряемых технологий оказывает влияние на структуру активов, и, следовательно, на структуру затрат. Так, организации, занимающиеся внедрением промышленных технологий, часто имеют специализированные производственные мощности, которые нетипичны для предприятий, внедряющих информационные и тем более, управленческие технологии.

На структуру затрат внедренческой организации существенное влияние оказывает полнота прав на внедряемую технологию. Возможно приобретение всей совокупности имущественных прав на данную технологию или только их части. Возможен (и достаточно распространен) вариант, когда на самом деле закупка внедряемой технологии производится клиентом непосредственно у разработчика, а внедренческая организация лишь пилотирует и сопровождает этот процесс. Структура затрат внедренческой организации, выполняющей исключительно функции консультанта, будет принципиально отличаться от структуры затрат внедренческой организации, приобретающей у разработчика исключительные или неисключительные права на внедряемые технологии.

На рис. 1 а приведена диаграмма, отражающая структуру затрат внедренческой организации, закупающей лицензии и спецоборудование для клиента, а на рис. 16 -структуру затрат той же организации, после элиминирования затрат на закупку лицензий и спецоборудования для перепродажи.

Рис.1а Структура затрат внедренческой организации, (%)

Рис.16 Структура затрат после элиминирования лицензий клиентам, (%)

Рис. 1 Структура затрат внедренческой организации

(1-затраты на оплату труда и социальное страхование; 2-затраты на покупку лицензий и спецоборудования для клиента; 3- прочие затраты)

Специфическим классификационным признаком является степень и глубина трансформации технологии внедренческой организацией. Если существенной адаптации технологии не происходит, то даже масштабный проект будет иметь не столь существенную интеллектуальную составляющую, что будет отражаться на характере поведения затрат.

На структуру затрат оказывает влияние характер отношений с разработчиком. Предприятие может заниматься внедрением одной-единственной технологии, а может заниматься подбором по заказу клиента наиболее подходящей технологии среди серии возможных. Как правило, в первом случае внедренческая организация становится более зависимой от разработчика (как в интеллектуальном, так и в коммерческом плане). Вместе с тем, роль «дистрибьютора технологий» освобождает внедренческую организацию от затрат, связанных с исследованием рынка технологий, достаточно существенных во втором случае.

Существенное влияние на структуру затрат оказывает характер отношений с клиентом. Следует отметить, что работа внедренческой организации обычно не заканчивается с началом эксплуатации технологии у клиента и редко начинается с получения исчерпывающего технического задания. Масштабность предварительных и последующих работ зависит от различных факторов, прежде всего, таких как типичность (уникальность) проекта, четкость понимания проблемы клиентом, степень ответственности внедренческой организации за успешность проекта. Эти параметры оказывают влияние на характер поведения затрат. Длительное вмешательство на эксплуатационной стадии может рассматриваться как определенная

гарантия для клиента. Для внедренческой организации это дополнительные затраты, которые имеют принципиально иной характер поведения. Затрачиваемые на стадии эксплуатации усилия, как правило, не столь масштабны и не столь интеллектуалоемки как на этапе внедрения, однако длительность этой фазы существенно продолжительнее. Вместе с тем, для внедренческой организации наличие длительного периода вмешательства на этапе эксплуатации может создавать одновременно и явные преимущества в виде дополнительных доходов (часто вмененных), а также в виде роста «клиентского капитала»: более тесных связей с клиентами, лучшего знания их специфических проблем.

Многие из рассмотренных выше характеристик внедренческой организации эволюционируют во времени. Прежде всего, речь идет о глубине трансформации технологии внедренческой организацией и о характере отношений с клиентом. Для понимания закономерностей эволюции этих характеристик необходимо проанализировать некоторые результаты предыдущих исследований жизненного цикла технологии.

Технологии, старея, отмирают не сразу, а переходят из инновационной в более зрелую фазу. ШегЬаск и АЬегпаЛу (1975), отмечали, что, когда рынок становится зрелым, а потребности клиента - более определенными, конкуренция смещается в область затрат (для промышленных предприятий это означает экономию на масштабах). Однако для ряда технологий, возникших в последние два-три десятилетия (например, информационных технологий), эволюционировала сама модель жизненного цикла технологии: «зрелая» фаза идет по пути увеличения доли сопутствующих услуг в общей стоимости технологии для конечного потребителя.

Применительно к внедренческой организации эти закономерности выражаются в росте ее консультационной и адаптационной функции. Опыт, приобретаемый в процессе внедрения, делает внедряемый ею продукт более приспособленным к потребностям конкретных пользователей. Потребности внедренческой организации в квалифицированной рабочей силе будут расти на протяжении всей начальной фазы жизненного цикла технологии, поскольку она будет необходима для создания собственного интеллектуального потенциала, накопления опыта решения нестандартных задач, расширяющих область применения технологии. При переходе технологии в зрелую фазу объем работ внедренческой организации в общей

стоимости проекта достигает максимума. После этого объем работ, выполняемых внедренческой организацией, какое-то время растет, однако интеллектуальная составляющая этих работ начинает снижаться, так как заказчики начинают предъявлять все более стандартные требования. Большая часть усилий начинает уходить на поддержание технологии у старых клиентов. Через какое-то время технология морально стареет.

Таким образом, потребности в трудовых ресурсах изменяются под воздействием роста информации о технологии как у внедренческой организации, так и у потенциальных клиентов. Эти закономерности были подтверждены построенной в результате исследования теоретической моделью динамики трудозатрат внедренческой организации на протяжении жизненного цикла технологии.

Исходным пунктом такого анализа являются описанные в литературе закономерности процесса принятия технологии пользователями. Эмпирически и теоретически доказано, что наиболее интенсивно пользователи переходят на новую технологию не сразу, а при достижении определенной критической массы, достигнув которую технология переходит в свою зрелую фазу. Также отмечено, что требуемый уровень квалификации для успешного выполнения работ в рамках данной технологии с течением времени планомерно снижается.

Приведенный ниже график (Рис. 2) иллюстрирует, что максимальный объем совокупных трудозатрат достигается в зрелой фазе жизненного цикла технологии, в то время как максимальный объем затрат квалифицированного труда достигается несколько раньше.

Рис. 2 Динамика общих трудозатрат (Ь) и трудозатрат высококвалифицированных специалистов (()Ь) на протяжении жизненного цикла технологии (тыс. чел-часов)

Безусловно, в каждой конкретной ситуации объем потребностей в трудовых ресурсах может эволюционировать по-разному, однако мы можем констатировать некоторые противоречия, неизбежно возникающие в управлении затратами внедренческой организации. Так, в определенный момент времени при общем росте трудозатрат начинает снижаться потребность в труде квалифицированных специалистов, что может приводить к нерациональному использованию более квалифицированных и, следовательно, более дорогих ресурсов на достаточно стандартных операциях. Процесс старения технологии может приводить к вытеснению наиболее квалифицированных работников с целью сокращения затрат. Более того, проекты, реализующие стареющие технологии, становятся наиболее привлекательными вследствие их «обкатанности» и сиюминутной дешевизны. Таким образом, «избыточная» квалификация будет вытесняться не только на уровне конкретных проектов, но и на уровне всего предприятия в целом (вместе с самими «интеллектуалоемкими» проектами), что недопустимо с точки зрения долгосрочного развития внедренческой организации.

В этой связи важнейшей задачей исследования является выработка таких инструментов анализа затрат, которые могут способствовать разрешению указанных противоречий. Для этого прежде всего были исследованы возможности применения существующих методов анализа затрат, используемых в смежных областях.

Важным направлением исследований анализа интеллектуального труда является поиск удовлетворительных показателей объема выполненных работ, которые должны стать объективными единицами измерения выработки. Наличие такой системы измерителей является хоть и не достаточным, но необходимым условием для обоснованного нормирования и планирования объемов работ, а также для анализа эффективности операционной деятельности.

Отдельный интерес представляют исследования влияния размеров рабочих групп на эффективность деятельности. Установлено, что сложная структура обмена информацией между участниками процесса является одним из основных факторов, лимитирующих сроки реализации проектов и способствующих ускоренному росту затрат при необходимости сжатия сроков.

Анализ затрат на уровне проектов - это наиболее детально разработанное направление анализа затрат внедренческих организаций. Такой анализ позволяет

выявить избыточные ресурсы, однако отличить «лишние» от просто «освобожденных» ресурсов можно только на более высоких уровнях анализа: при анализе технологий, портфеля проектов, всей организации как единого субъекта.

Проведенный анализ отечественных и зарубежных источников показал недостаточность разработок в этих направлениях. Вместе с тем, в работе обоснованы и выделены те направления анализа, которые будут востребованы при анализе затрат на уровне организации в целом. Речь, прежде всего, идет о модели управления затратами по стадиям жизненного цикла, о теории интеллектуального капитала, а также о применении в анализе затрат ранее неиспользуемых достижений теории игр, семантической теории информации и эволюционной теории экономических изменений.

2. Раскрытие особенностей формирования информационной базы для анализа затрат внедренческой организации и специфических информационных потребностей такого анализа.

Сформулированные предложения по совершенствованию информационной базы касаются как чисто учетных процедур, так и системы экспертных оценок. Схематично информационная база анализа затрат показана на Рис. 3.

Рис. 3 Схема информационной базы анализа затрат внедренческой организации

Как видно на схеме, традиционные учетные процедуры могут обеспечить информацией лишь проектный уровень анализа, об ограниченности которого уже было сказано выше.

Для анализа затрат на уровне предприятия в целом помимо учетной информации необходим существенный объем прочей информации, которую мы должны либо попытаться интегрировать в учетную систему, либо оценивать внеучетно, используя тем не менее определенные алгоритмы.

Выявленные специфические особенности обусловливают необходимость уточнения существующих методик учета и анализа затрат. Систематизируя выработанные нами предложения по формированию информационной базы, которая соответствовала бы информационным потребностям внедренческой организации, мы можем их условно разбить на следующие подгруппы, рассматривающие:

■ вопросы классификации затрат и построения классификаторов;

■ организацию первичного учета;

■ внеучетную информацию, в первую очередь, систему экспертных оценок.

Помимо традиционно используемых видов классификации затрат по элементам, по местам возникновения, по статьям калькуляции, по периодичности возникновения, по видам продукции, предлагается использовать следующие более специфические классификации затрат: по проектам, по технологиям, по направлениям деятельности. Эти классификации позволяют систематизировать затраты с учетом специфики организаций, оказывающих интеллектуальные услуги. В работе обоснованы и представлены аналитические возможности использования данных классификаций.

Классификация затрат по направлениям деятельности позволяет ответить на вопрос о том, какой задачей преимущественно заняты ресурсы предприятия. Данная классификация отличается от классификации по подразделениям. Один и тот же работник может быть занят как специалист на конкретном проекте, осуществлять какое-то руководство и заниматься каким-либо предварительным исследованием. В целях повышения эффективности затрат важно понимать, какая функция доминирует. В работе предлагается выделять следующие основные направления деятельности, в которые могут быть вовлечены ресурсы: консультационно-внедренческую

(основную), коммерческую, управленческую, исследовательскую, сопровождения (последующей технической поддержки). Все используемые ресурсы должны рассматриваться в рамках какого-либо из этих направлений деятельности.

Особое внимание было уделено классификации затрат по статьям калькуляции и рекомендованы такие модификации стандартной номенклатуры статей, которые позволяют выделить специальные статьи на исследовательско-разработческую деятельность, техническую поддержку, оплату услуг сторонних организаций, лицензий и оборудования для перепродажи. Эти модификации номенклатуры статей позволяют упростить анализ затрат по стадиям жизненного цикла проекта и улучшают сопоставимость затрат в рамках разнородных проектов.

Затраты на оплату труда являются важнейшей статьей затрат организации, оказывающей интеллектуальные услуги, которая требует наиболее тщательного учета, контроля и анализа. В полной мере это относится к внедренческим организациям. Отмеченные ранее особенности (высокая интеллектуалоемкость, плохая нормируемость) обусловливают необходимость существенных изменений методики их учета.

В работе даны рекомендации по созданию общей базы данных, связывающей конкретного сотрудника с возможностью выполнения им того или иного задания. При этом квалификация может быть представлена как по двухбалльной шкале (владеет -не владеет), так и с использованием промежуточных значений, характеризующих частичное или поверхностное владение квалификацией.

В работе предложена адаптированная к информационным потребностям внедренческой организации методика первичной регистрации учетно-аналитической информации.

Учет отработанного и неотработанного времени, учет временных потерь и прочая информация, формируемая в рамках табельного учета, является информационной базой для общего анализа эффективности использования трудовых ресурсов предприятия (в целом). Однако заполнение реквизитов установленных форм табельного учета времени дает представление только об общем количестве фактически отработанного времени и не позволяет понять, на что это время расходовалось. Из поля зрения, таким образом, может ускользать множество ценной информации: что именно делал сотрудник, над каким проектом работал, какие

результаты были достигнуты. На все эти вопросы можно ответить только при надлежащей организации учета выработки. В работе предложен подход к организации такого учета, основанный на распределении ролей между специалистом, реализующим задание, его проектным и функциональным руководителем.

Отклонения от графика должны фиксироваться не только с точки зрения календарного планирования, но и с точки зрения формирования информации о квалификации сотрудников (как показано на Рис. 4).

Рис. 4 Взаимосвязь оценки компетенций и планирования работ

Таким образом, оценка компетенций и мониторинг плана-графика должны быть взаимозависимыми процессами. На основе данных об уровне компетентности строится план-график, а на основе отклонений от графика делаются как корректировки самого графика работ, так и переоценка компетенций сотрудников.

Для построения полноценной информационной базы необходим полный и систематизированный учет всех объектов интеллектуальной собственности, включая и те, которые не могут быть признаны нематериальными активами для целей финансового учета. Для каждого объекта необходимо составление инвентарной карточки. В ней должна отражаться следующая информация: идентификационный номер, наименование, функциональное назначение, автор (владелец, если отличен от автора), первоначальная стоимость, предполагаемый срок службы, дата ввода в эксплуатацию, держатель данной технологии (функциональное подразделение и конкретное ответственное лицо), права доступа к ней различных категорий пользователей, а также другие необходимые реквизиты.

Большое значение для понимания поведения затрат внедренческой организации имеют параметры, поддающиеся лишь косвенной оценке. Это замечание будет справедливо и для предприятий других отраслей, однако для случая организации, оказывающей интеллектуальные услуги, важность этого аспекта возрастает. Несмотря на то, что такие категории как «типичность решения», а тем более «зависимость от разработчика» являются в принципе внеучетными, определяющее влияние на уровень затрат оказывают именно они. Эту информацию нельзя считать побочной относительно информационной базы анализа затрат внедренческой организации. Большая часть этой информации получается путем экспертной оценки, однако, сама система оцениваемых параметров должна быть четко структурирована. В связи с этим нами предлагается по возможности структурированная система экспертных оценок отношений типа «разработчик-технология», «специалист-технология», «клиент-технология», «клиент-специалист».

Для отношения «разработчик-технология» главный оцениваемый параметр -это степень независимости дальнейшего использования технологии от воли разработчика. Вместе с тем, в рамках анализа затрат нас интересуют не столько качественные, сколько количественные характеристики этих отношений: необходимы ли дополнительные затраты для продолжения использования технологии, носят ли они предсказуемый характер или нет, насколько дорог будет отказ от существующей технологии. Это многообразие факторов можно сгруппировать в три ключевых: величина затрат на поддержание технологии, предсказуемость этих затрат и величина затрат на отказ от технологии. Все они должны восприниматься как дополнительные реквизиты в документах для инвентарного учета технологий.

Характер протекания процессов внедрения технологии в значительной мере обусловлен характеристиками некоего фундаментального отношения «клиент-технология». В работе сделаны предложения относительно формирования и регистрации экспертных оценок ключевых параметров этого отношения: типичности исходной инфраструктуры клиента, ее модифицируемости, ее адаптированности к внедряемой технологии. Сделан вывод о том, что кроме учетной информации для прогнозного анализа необходимы экспертные оценки характера протекающих процессов: старения технологии, насыщения рынка, диффузии знаний внутри организации и вне ее.

3. Разработка методики, предполагающей комплексный подход к анализу затрат внедренческой организации и взаимоувязывающей различные уровни анализа.

Как было выявлено в ходе проведенного исследования, большинство имеющихся в настоящий момент разработок по этой тематике сконцентрировано на анализе затрат в рамках управления проектом и не уделяют достаточного внимания анализу внедренческой организации как единого хозяйствующего субъекта. Предлагаемая методика предполагает комплексный подход к анализу затрат, взаимоувязывающий различные уровни анализа.

Схематично данная взаимосвязь представлена на рис. 5. Помимо проектного уровня анализа предлагается выделить обобщающий уровень, на котором все затраты предприятия рассматриваются в их динамике, и два промежуточных уровня агрегации: портфельный и технологический. Эти два уровня отражают соответственно анализ всех проектов, реализуемых в определенный момент времени, и анализ изменений во времени характеристик проектов, относящихся к конкретной технологии.

долгосрочное прогнозирование и стратегический анализ затрат предприятия

обобщающий уровень

портфельный

уровень

агрегации

-1>

анализ факторов изменения общего объема затрат

ТТ.

анализ текущего портфеля проектов

анализ затрат в рамках жизненного цикла технологий

уровень технологии

анализ

компетентности специалистов

анализ затрат в ходе реализации проекта и итоговый анализ затрат после завершения проекта

С=>

с=>

ж

оценка сложности проекта

прогноз трудозатрат по проекту

проектный уровень

Рис. 5 Взаимосвязь направлений анализа затрат на различных уровнях Как можно наблюдать на Рис. 5, все рассматриваемые направления анализа затрат находятся между собой в тесной взаимосвязи. Анализ затрат на более высоком

уровне невозможен без понимания процессов, происходящих внутри отдельно взятых проектов. Существует и обратная зависимость: проект можно исчерпывающе проанализировать только в контексте всей деятельности организации.

Так, анализ и прогнозирование затрат по конкретному проект)' возможны только при наличии адекватной оценки его сложности. Эта оценка будет в свою очередь зависеть от того, решались ли ранее аналогичные задачи, существуют ли специалисты, достаточно компетентные для ее решения, а также от ряда других параметров, внешних по отношению к проекту. Некоторые этапы работ в стандартном проекте будут полностью отсутствовать. Изменяется нормативный объем работ по тем этапам, которые не исчезают, но выполнение которых становится более стандартным от проекта к проекту. В связи с этим при определении нормативного объема трудозатрат по проекту нами предложено использование поправочного коэффициента сложности проекта, представляющего собой экспертную оценку доли нестандартных работ.

Доля нестандартных работ будет увеличивать не только наиболее вероятный ожидаемый объем работ, но и риск отклонений. Этот риск необходимо учитывать при анализе отклонений, а также при составлении плана-графика, увеличивая временные резервы при планировании нестандартных или рискованных операций. В связи с этим было исследовано влияние сложности проектов не только на определение нормативного объема работ, но и на особенности построения плана-графика проекта.

Особым инструментом анализа деятельности организаций, реализующих проекты той или иной сложности, являются сетевые методы. Несмотря на то, что сетевой анализ является самостоятельным направлением анализа, для нас рассмотрение этого вопроса имеет принципиальное значение. Изучение этого вопроса позволило сделать важный переход от анализа на уровне проектов к анализу на уровне организации в целом. Опасность некорректного календарного планирования на уровне проектов широко известна и отражена во многих трудах, посвященных этой проблеме. В работе данная проблема была увязана с проблемой использования ресурсов на уровне предприятия в целом, чему, к сожалению, на настоящий момент не уделяется достаточного внимания. Показано, как формальные характеристики протекания работ в рамках проектов взаимосвязаны с обобщающими показателями эффективности использования ресурсов на уровне организации, а также

проанализировано как риск срыва графика по отдельно взятым проектам влияет на другие проекты. Рассмотрены подходы к анализу такого риска, основывающиеся на сопряжешюм анализе напряженности графика работ по определенным направлениям, вероятности возникновения нештатных ситуаций по этим работам и достаточности специалистов соответствующей квалификации.

В работе показало, что анализ графика работ в рамках всего портфеля текущих проектов позволяет оценить нормальную загруженность различных категорий специалистов. Доказано, что этот показатель не должен быть равномерным, а варьирует в зависимости от перспективности и специфичности работ, выполняемых данной категорией специалистов.

Другим направлением агрегации является анализ затрат в рамках отдельно взятой внедряемой технологии, но исследуемой на протяжении всего ее жизненного цикла. В рамках такого анализа появляется возможность оценить перспективность определенной технологии, выявить скрытую инвестиционную составляющую в объеме затрат по данной технологии, определить приемлемый уровень затрат на специфические работы по данной технологии.

В отличие от портфельного уровня агрегации, анализ в рамках технологии носит преимущественно качественный характер. Предлагаемая в работе методика имеет целью упорядочить последовательность экспертных оценок. Ключевыми аспектами в рамках этого направления были признаны оценка перспективности работ в рамках конкретной технологии и оценка контролируемости затрат по данной технологии.

Портфельный уровень агрегации представляет собой обобщение фактических данных по всем проектам за сравнительно небольшой промежуток времени. В связи с этим одной из важнейших задач анализа на портфельном уровне является выявление факторов, определяющих изменение уровня затрат организации в анализируемом периоде. Сам по себе факт роста затрат для внедренческой организации (как и для многих других) не может быть однозначно истолкован как негативный результат. Он может сопровождаться какими-то положительными тенденциями. Крайне важной проблемой, таким образом, является проблема построения адекватной факторной модели.

Вместе с тем, факторная модель затрат внедренческой организации должна учитывать ее отраслевую специфику. Так, традиционно считается, что затраты зависят от объема производства продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Такая факторная модель, безусловно, непротиворечива для любой производственной организации, однако в случае организации, оказывающей интеллектуальные услуги, релевантность именно такого представления сомнительна, поскольку некоторые важные аспекты качественного характера остаются без внимания.

Пытаться учесть все факторы в рамках одной модели не только проблематично, но и методологически неверно, поскольку целью факторной модели является концентрация на факторах, наиболее значимых для понимания какой-либо проблемы. В связи с этим в работе предложено несколько факторных моделей, одну из которых считаем необходимым рассмотреть подробно.

Предложенная факторная модель затрат на оплату труда включает в себя такие факторы как нормативный объем работ, коэффициент превышения норматива, удельные затраты на оплату труда специалистов массовой квалификации и коэффициент дифференциации затрат. С помощью данной модели можно анализировать затраты на оплату труда как на уровне организации в целом, так и отдельного проекта. Данная факторная модель является по сути аналогом тривиального разложения затрат на объемные и стоимостные факторы, но учитывающим специфические отраслевые особенности внедренческой организации.

Интерес может представлять, с одной стороны, факторный анализ затрат всей организации за определенный отрезок времени, а с другой стороны - факторный анализ затрат отдельного проекта за весь период его реализации. Для проектного уровня факторная модель будет иметь следующий вид:

С(Ь)Р = Тр * к(с!)р * к(\у)р * (1)

С(Ь)Р - прямые затраты на оплату труда, относимые на проект р, (руб.) Тр - нормативный объем работ по проекту р, (человеко-дни) к(<1)р - коэффициент превышения нормативного объема работ по проекту р ^Ф^р - взвешенный коэффициент дифференциации заработной платы по проектур

й'р2 - средневзвешенные дневные затраты на оплату труда сотрудников стандартной квалификации, задействованных в проекте р, (рубУчеловеко-день)

Факторная модель для прямых трудовых затрат всей организации в целом может быть записана аналогичным образом:

сд^х^ед^к^й'ра (2)

Коэффициенты р и / обозначают соответственно индекс проекта и периода времени. В формуле производится суммирование показателей по всем проектам, имевшим место в течение анализируемого периода.

Кратко охарактеризуем выбранные факторы и возможные причины их изменений. Рост нормативного объема работ обусловливается ростом сложности или ростом физического объема работ. Среди объективных причин роста величины коэффициента превышения нормативного объема работ можно выделить непредвиденные ситуации, вызванные нестандартностью задания, и повышенную срочность работ (ведущую к росту трудозатрат при сохранении объема работ).

Среднюю почасовую ставку предлагается разбить на два фактора: оплату труда специалистов стандартной квалификации и степень дифференциации заработной платы, поскольку крайне важно понимать, связан ли рост затрат с более активным использованием труда более квалифицированных специалистов или же с общей динамикой заработной платы сотрудников. Целесообразно, на наш взгляд, исходить га предпосылки о том, что с определенной долей условности все трудовые ресурсы организации можно разделить на квалифицированные и стандартные. При этом предполагается, что первая категория сотрудников получает в дополнение к заработной плате сотрудников второй категории определенный дополнительный доход, своего рода ренту на интеллектуальный капитал, совладельцами которого они являются. Фактор дифференциации заработной платы может, таким образом, выступать в качестве некоего косвенного индикатора интеллектуалоемкости.

Описанную факторную модель рассмотрим на следующем примере (Табл. 1):

Показатели деятельности внедренческой организации Таблица 1.

№ Показатель Период - 0 Период■1

1 нормативный объем работ по технологии ХЗ (чел-ч) 61 500 65 500

2 отработано часов по технологии ХЗ специалистами уровня 1 30 993 32 500

3 отработано часов по технологии ХЗ специалистами уровня 2 36 257 37 553

4 нормативный объем работ по технологии \/3 (чеп-ч) 43 000 42 200

5 отработано часов по технологии \/3 специалистами уровня 1 15 095 13610

6 отработано часов по технологии \/3 специалистами уровня 2 29 846 30 087

7 средняя стоимость работы специалиста уровня 1 (р./ч) по технологии ХЗ 204 249

8 средняя стоимость работы специалиста уровня 2 (р./ч) по технологии ХЗ 131 151

9 средняя стоимость работы специалиста уровня 1 (р./ч) по технологии УЗ 204 242

10 средняя стоимость работы специалиста уровня 2 (р./ч) по технологии УЗ 133 153

Динамика изменения факторов модели по технологиям ХЗ и УЗ приводится в таблицах 2 и 3. Представлены параметры факторной модели в анализируемом периоде (1), предшествующем периоде (0), динамика параметров (Д) и их влияние на результирующий фактор (ДО. Показатель Д1 вычисляется как произведение прироста указанного признака на значения прочих параметров в анализируемом (для факторов стоящих правее) или предшествующем (для факторов стоящих левее) периодах. Динамика параметров факторной модели по технологии ХЗ Таблица 2.

т ОД ад п2 С(Ц

0 61 500 1,09 1,24 135 11 205 140

1 65 500 1,07 1,28 155 13 905 553

Л 4 000 (0,02) 0,05 20 2 700413

Д'| 849 194 (292 772) 471 231 1 672 760 2 700 413

Динамика параметров факторной модели по технологии УЗ Таблица 3.

т ОД ад ун 2 С(Ц

0 43 000 1,05 1,19 131 6 980 180

1 42 200 1,04 1,19 151 7 828 341

Л (800) (0,01) (0,00) 20 848 161

Д1 (148 405) (74 459) (12 587) 1 083 612 848 161

Таким образом, большая часть изменений (около 80%) объясняется ростом заработной платы. В такой ситуации ключевым будет вопрос о соотношении роста затрат внедренческой организации и роста стоимости ее услуг. Если эти процессы происходят параллельно, то ситуацию можно считать контролируемой, если же нет, то рост затрат почти на 20% является ощутимой угрозой.

Следует заметить, что влияние факторов превышения нормативного объема и дифференциации оплаты труда по технологиям ХЗ и УЗ различны. Нормативный объем работ и фактор дифференциации по оплате труда по технологии ХЗ возрастают, а по технологии УЗ снижаются. Такое поведение будет логичным, если ХЗ является развивающейся технологией, а УЗ - стареющей, что очевидно и происходит, так как объем (Т) по ХЗ растет, а по УЗ падает.

В работе проанализирована взаимосвязь дифференциации заработной платы, интеллектуального потенциала сотрудников и потребностей организации в интеллектуальных ресурсах, между различными индикаторами компетентности работников и их уровнем оплаты труда. Подтверждена положительная взаимосвязь между этими показателями, выявлено и оценено влияние специфических компетенций, т.е. компетенций, присущих именно данной организации. Сформулированы критерии, по которым определяется адекватность дифференциации оплаты труда и дифференциации уровня компетентности.

Дальнейшим этапом в этой цепочке является сравнительный анализ сложившегося уровня интеллектуального потенциала и потребности организации в интеллектуальных ресурсах. Для этого недостаточно информации о текущем состоянии портфеля проектов, необходимо учитывать динамику затрат организации.

Анализ данных в разрезе отдельно взятых технологий позволяет проанализировать динамические процессы, однако он является неполным, поскольку не позволяет оценить обновляемость технологий в портфеле организации. Для решения этой задачи необходим анализ па обобщающем уровне, который выходит за рамки жизненного цикла отдельной технологии. В рамках данного анализа необходимо оценивать уровень затрат, связанных с реализацией возможных сценариев. Решающее влияние на качество прогноза в данном случае оказывает экспертное мнение аналитика.

Предлагаемая методика анализа затрат позволяет обеспечить взаимосвязь и взаимодополняемость информации, получаемой на различных уровнях анализа, и формировать непротиворечивую картину динамики затрат как в краткосрочном, так и в долгосрочном плане, как на проектном уровне, так и на уровне организации в целом.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ:

Статьи в изданиях, определенных ВАК:

1. Борисочкин Д. А. Некоторые аспекты оптимизации затрат в условиях слабо стандартизируемой продукции (на примере внедренческой организации) // Аудит и финансовый анализ №3 (2006) с. 22-31 (1,0 п.л.)

2. Борисочкин Д. А. Проблемы учета трудовых затрат внедренческой организации // Аудит и финансовый анализ №6 (2008) с. 82-92 (1,1 п.л.)

Прочие публикации:

3. Борисочкин Д. А. Влияние фактора времени на поведение затрат // Проблемы экономики №4(5) 2005, с.221 -225 (0,3 п.л.)

4. Борисочкин Д. А. Финансовая точка безубыточности и методы ее расчета // Вопросы экономических наук №4(14) 2005, с. 146-148 (0,2 п.л.)

5. Борисочкин Д. А. Зависимость затрат от длительности анализируемого периода // Сборник научных трудов. Приложение к журналу «Аудит и финансовый анализ» №4 2005, с. 70-76 (0,9 пл.)

6. Борисочкин Д. А. Интеллектуальный капитал и динамика затрат на оплату труда // Материалы Международной научно-практической конференции «Конкурентоспособность в условиях информационного общества: опыт стран БРИК», Москва. 22-24 октября 2008, с. 83-91 (0,5 п.л.)

Подписано в печать: 19.10.2009

Заказ № 2759 Тираж -120 экз. Печать трафаретная. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Борисочкин, Дмитрий Анатольевич

Введение.-.

1. Особенности хозяйственной деятельности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, и связанные с ней проблемы анализа затрат.

1.1. Внедренческая организация как объект анализа затрат.

1.2. Модель поведения затрат внедренческой организации.

1.3. Состояние изученности проблемы учета и анализа затрат на интеллектуалоемких предприятиях.

2. Формирование информационной базы анализа затрат внедренческой организации.

2.1. Состав информационной базы анализа и принципы ее построения.

2.2. Учет трудовых затрат.

2.3. Отражение затрат на приобретение и использование технологии в учете.

2 А Учет прочих затрат.

2.5. Стратегия внедренческой организации и учет нефинансовых параметров.

3. Инструментарий анализа затрат внедренческой организации.

3.1. Общие положения.

3.2. Анализ затрат на проектном уровне.

3.3. Модели факторного анализа и их использование для анализа затрат внедренческой организации.

3.4. Анализ затрат на уровне технологий.

3.5. Анализ затрат на обобщающем уровне.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Анализ и прогнозирование затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги"

Актуальность. Проблемы анализа эффективности хозяйственной деятельности и оптимизации затрат являются традиционными вопросами экономического анализа. Вместе с тем, современные реалии отличаются от тех, которые существовали во время разработки традиционного аналитического инструментария. Появились новые секторы экономики, связанные с оказанием интеллектуальных услуг, корректную оценку эффективности деятельности которых вряд ли можно осуществить, используя традиционные методики анализа затрат. Несмотря на то, что в данной области уже имеются достаточно серьезные разработки, решение проблемы оценки эффективности затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, требует поиска новых теоретических и методических подходов.

Актуальность изучения различных аспектов хозяйственной деятельности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, определяется масштабными структурными изменениями, произошедшими в мировой экономике в последние 20-25 лет. Постоянное увеличение доли нематериальной составляющей в активах компаний различных секторов экономики, а также доли интеллектуального труда в общем объеме трудозатрат являются наглядным доказательством этих структурных изменений. Рост интеллектуальной составляющей касается большинства организаций, работающих во всех секторах экономики, включая реальный сектор экономики.

Оказание интеллектуальных услуг связано с аккумулированием и распространением дефицитного ресурса - уникального знания, ресурса, который не обращается сам по себе на открытом рынке. Сохранение этого ресурса является синонимом сохранения организации как таковой, что в свою очередь предполагает существенный объем затрат, постоянно направляемых на его поддержание. Ключевая проблема, таким образом, заключается в поиске механизмов, обеспечивающих оптимальную величину затрат при сохранении интеллектуального потенциала организации.

Интеллектуальные услуги представляют собой очень большой спектр разнообразных по характеру видов деятельности от научно-исследовательских разработок до применения специальных знаний для решения достаточно стандартных задач. Специфическим объектом анализа хозяйственной деятельности, исследуемым в нашей работе, является внедренческая организация, представляющая собой посредника между автором новой технологии и ее непосредственным пользователем. Несмотря на то, что некоторые проблемы анализа затрат являются специфическими, большая часть исследуемых вопросов является общей для всех организаций, оказывающих интеллектуальные услуги.

Актуальность поставленной проблемы определяется недостаточной изученностью хозяйственной деятельности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, их все возрастающей значимостью в современной экономике, ориентированной на знания, отсутствием методик, комплексно исследующих эффективность их деятельности и, прежде всего, эффективность осуществляемых ими затрат.

Степень научной разработанности темы исследования. Проблема учета и анализа затрат предприятий является ключевой и традиционно рассматривается в работах отечественных и зарубежных авторов. В этой связи следует отметить анализ данной проблемы в работах отечественных экономистов, таких как: Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Б.И. Майданчик, С.А. Николаева, Н.Г. Чумаченко, а также зарубежных: К. Друри, Р. Каплан, Т. Хорнгрен, Дж. Шанк и др.

Вместе с тем, большая часть указанных источников описывает либо общие методические подходы к анализу затрат безотносительно отраслевой специфики предприятий, либо концентрирует внимание на рассмотрении отраслевых особенностей предприятий с несколько иной спецификой.

Существуют комплексные исследования экономики предприятий, оказывающих интеллектуальные услуги, а также исследования особенностей хозяйственной деятельности предприятий в экономике, основанной на знаниях, среди которых следует отметить работы таких авторов как В.П. Баранчеев, А.Ю. Забродин, Д. Майстер, Б.З. Мильнер. Вместе с тем, следует отметить, что особенности анализа затрат, как правило, не являются центральной темой указанных работ.

Для построения комплексной системы учета и анализа затрат внедренческой организации считаем целесообразным обратить отдельное внимание на имеющиеся разработки в области интеллектуального капитала как зарубежных (Б. Лев, М. Мэлон, К. Свейби, Э. Фламгольц, JL Эдвинсон), так и отечественных авторов (Р.П. Булыга, А.Н. Козырев), а также на исследования в области жизненного цикла технологий (Дж. Атгербэк, Ф. Басс, М. Кузумано, Ю.В. Яковец), которые оказывают самое серьезное воздействие на концептуальные подходы к анализу затрат наукоемких организаций.

Существует специальная литература, отражающая отраслевую специфику анализа и прогнозирования затрат, в частности, в области разработки и внедрения, информационных технологий, однако основное внимание в ней уделяется проектному уровню анализа. Среди разработок в данном направлении следует выделить работы таких исследователей, как А. Альбрехт, Б. Боэм, JI. Бриан, Ф. Брукс, М Йоргенсен, В.В. Липаев. Вместе с тем, многие проблемы анализа затрат не могут быть решены на проектном уровне и требуют более широкого подхода.

Целью исследования является решение научной задачи разработки комплекса теоретических и методических положений и рекомендаций, нацеленных на формирование методики анализа затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи: рассмотреть организацию, оказывающую интеллектуальные услуги, как специфический объект анализа на примере внедренческой организации; проанализировать особенности структуры затрат внедренческой организации, как организации, оказывающей интеллектуальные услуги, и предложить специфические классификации затрат, ориентированные на принятие бизнес-решений; обосновать и представить теоретическую модель поведения затрат внедренческой организации, выявив основные факторы, влияющие на их динамику; оценить применимость методик анализа затрат организаций других отраслей экономики и дать заключение о возможности их практического использования; разработать и обосновать методику анализа и прогнозирования затрат внедренческой организации с учетом особенностей ее функционирования.

Объект исследования - затраты внедренческой организации.

Предмет исследования — методы анализа и прогнозирования затрат внедренческой организации.

Теоретическая и методологическая основа исследования — труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета и экономического анализа, законодательные акты РФ, нормативные документы и стандарты в области бухгалтерского учета, публикации в периодических изданиях, ресурсы Интернет, авторские материалы. В ходе работы использовались системный подход, методы обобщения и сравнения, анализа и синтеза, индукции и дедукции, моделирования, сетевые методы, методы теории игр, статистические методы и другой научный аппарат.

Содержание диссертационного исследования соответствует положениям п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» и п.1.16 «Анализ и прогнозирование финансового состояния организации» Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования заключается в разработке комплексной методики анализа затрат, ориентированной на оценку влияния ключевых факторов долгосрочного развития внедренческих организаций, характеризующих их интеллектуальный потенциал.

Основные результаты, характеризующие научную новизну, заключаются в следующем: выявлены особенности внедренческой организации как специфического объекта анализа, в частности, такие как сложная нормируемость интеллеюуалоемкого труда, штучность реализуемых проектов, значимость опыта предыдущих внедрений. Показано, что несмотря на то, что в литературе, основной упор делается на анализ и прогнозирование затрат на уровне проектов, основные стратегические риски возникают на уровне внедряемых технологий; разработана система классификаций затрат внедренческих организаций. В частности, помимо традиционных классификаций затрат по элементам и статьям калькуляции, рассмотрены особенности использования иных аналитических разрезов, таких как проектный, функциональный, технологический, что позволяет учитывать специфические особенности организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, при анализе их затрат; выявлены общие закономерности поведения затрат в рамках жизненного цикла технологий. Смоделированы сценарии поведения затрат в зависимости от вводных параметров, характеризующих влияние интеллектуального потенциала как особого затратообразующего фактора; разработаны учетно-аналитические процедуры, позволяющие идентифицировать и регистрировать специфические объекты учета. Предложены методы получения и регистрации необходимых экспертных оценок таких параметров, как специфичность решения, потенциал клиента, модифицируемость технологии. Предложена методика анализа качественных параметров, оказывающих влияние на уровень затрат организации, и сделана попытка их квантификации. Рекомендован алгоритм расчета влияния на уровень затрат параметров, характеризующих интеллектуальный потенциал организации, что позволяет учитывать не только количественные, но и качественные аспекты развития организации; разработана система факторных моделей, позволяющая анализировать влияние количественных и качественных факторов на поведение затрат в различных ситуациях и на различных уровнях. В частности, были разработаны модели для проектного уровня, для уровня отдельных технологий и для уровня организации в целом, что обеспечивает сводимость информации, полученной в результате анализа на различных уровнях.

Теоретическая значимость состоит в совершенствовании аналитического инструментария комплексного анализа затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги. Был проанализирован и уточнен используемый категориальный аппарат. Выявлена возможность использования результатов исследования смежных областей знаний, ранее не рассматриваемых при анализе затрат. В работе были исследованы зависимости между затратами и такими категориями как интеллектуальный потенциал, сложность работ и прочие, что позволило смоделировать типичные сценарии эволюции затрат внедренческих организаций.

Практическая значимость. Рекомендации ориентированы на их использование при анализе и прогнозировании затрат внедренческих организаций и содержат систематизированное описание рекомендуемых аналитических приемов.

Указанные результаты могут быть применены не только для анализа затрат внедренческих организаций, но и для. более широкого круга организаций в сфере интеллектуальных услуг. Большинство полученных результатов могут быть использованы для целей анализа деятельности консалтинговых организаций и аудиторских фирм, прежде всего, касающиеся сопряженного анализа затрат и компетенций.

Самостоятельную практическую значимость имеют предложения по классификации затрат, их оперативному учету, оценке влияния качественных параметров, применению специфических факторных моделей.

Апробация работы и внедрение результатов исследования. Результаты исследования были доложены на Международной научно-практической конференции «Конкурентоспособность в условиях информационного общества: опыт стран БРИК» в октябре 2008г. (Москва, Государственный университет управления) и в Финансовой академии при Правительстве РФ на круглом столе «Роль финансовой, банковской и валютной систем в инновационном развитии экономики» в марте 2009г.

Результаты были апробированы и натпли практическое применение в деятельности ООО «Центр Бизнеса и Аудита». В частности используется методика качественного анализа контролируемости затрат. По материалам исследования внедрена факторная модель анализа затрат, учитывающая сложность и масштабность реализуемых проектов, а также методика сопряженного анализа затрат и компетенций. Материалы диссертации используются кафедрой «Экономический анализ» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебной дисциплины «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», что подтверждается соответствующими документами.

Публикации. Основные положения отражены в 6 публикациях общим авторским объемом 4,0 п.л., в том числе 2 статьи - в журналах, определенных ВАК (общим объемом 2,1 п.л.).

Структура в объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 170 листах основного текста и включает в себя 19 таблиц, 23 рисунка и 7 приложений. Библиографический список использованной литературы включает 118 источников.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Борисочкин, Дмитрий Анатольевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В работе были проанализированы особенности анализа затрат организаций, оказывающих интеллектуальные услуги, на примере внедренческих организаций. В результате были получены следующие выводы:

1. Одной из ключевых причин появления такого института как внедренческая организация является разрыв между разработанными технологиями и их оптимальным применением. Другая фундаментальная причина заключается в особенностях самого процесса внедрения технологии, масштабного и единовременного. Для поддержания технологии предприятию-клиенту необходимо сравнительно небольшое количество специалистов средней квалификации, в то время как для внедрения этой же технологии требуется гораздо большее количество специалистов высокой квалификации.

2. В работе рассмотрены и исследованы различные классификационные признаки внедренческих организаций. К наиболее существенным отнесены следующие: вид и отраслевая принадлежность внедряемых предприятием технологий, полнота прав на внедряемую технологию, характер отношений с разработчиком, характер отношений с клиентом, позиционирование на рынке.

3. Доказана необходимость выделения нескольких уровней анализа динамики затрат: в рамках жизненного цикла проекта, в рамках жизненного цикла внедряемой технологии и в рамках всего предприятия в целом. Показана принципиальная недостаточность наиболее изученного проектного уровня анализа, на котором невозможно выявить основные факторы, определяющие поведение затрат в долгосрочной перспективе, таких как интеллектуальный потенциал организации.

4. Анализ типичного поведения затрат в рамках жизненного цикла технологии позволил отметить некоторые закономерности. Так, в определенный момент времени при общем росте трудозатрат начинает снижаться потребность в труде квалифицированных специалистов, что может приводить к нерациональному использованию более квалифицированных, а, следовательно, более дорогих ресурсов на достаточно стандартных операциях. Более того, проекты, реализующие стареющие технологии, становятся наиболее привлекательными вследствие их сиюминутной дешевизны, что недопустимо с точки зрения долгосрочного развития организации.

5. Рассмотрено влияние интеллектуального потенциала на уровень затрат внедренческих организаций. Показано, что существенная часть затрат внедренческой организации может быть рассмотрена как плата за пользование интеллектуальными ресурсами и не связана напрямую с объемом оказываемых услуг.

6. Сформулированы предложения по совершенствованию информационной базы, которые касаются как непосредственно учетных процедур, так и рекомендаций по разработке системы экспертных оценок внеучетной информации и их обобщению.

7. Помимо традиционно используемых видов классификации затрат по элементам, по местам возникновения, по статьям калькуляции, по периодичности возникновения, по видам продукции, предлагается использовать следующие классификации затрат: по проектам, по технологиям, по направлениям деятельности. Эти классификации позволяют лучше систематизировать затраты организации. В работе дана оценка целесообразности использования данных классификаций с учетом специфики деятельности внедренческой организации.

8. Затраты на оплату труда являются важнейшей статьей затрат внедренческой организации, требующей наиболее тщательного учета, контроля и анализа. Их специфические особенности (высокая интеллектуалоемкость, плохая нормируемость) обусловливают необходимость существенных изменений методики их учета.

9. Сделаны рекомендации по созданию общей информационной базы, связывающей конкретного сотрудника с возможностью выполнения им того или иного задания. При этом квалификация может быть представлена как по двухбалльной шкале (владеет - не владеет), так и с использованием промежуточных значений, характеризующих частичное или поверхностное владение квалификацией.

10. Предложена адаптированная к информационным потребностям внедренческой организации методика первичной регистрации учетно-аналитической информации. Установлено, что оценка компетенций и мониторинг плана-графика должны быть взаимозависимыми процессами. На основе данных об уровне компетентности строится план-график, а на основе отклонений от графика делаются как корректировки самого графика работ, так и переоценка компетенций сотрудников.

11. Отмечено, что большое значение для понимания поведения затрат внедренческой организации имеют факты, поддающиеся лишь косвенной оценке. Сделан вывод о том, что кроме учетной информации для прогнозного анализа необходимы экспертные оценки таких процессов как старение технологии, насыщение рынка, диффузия знаний внутри организации и вне ее.

12. В работе предлагается методика анализа затрат, предполагающая комплексный подход к их анализу, взаимоувязывающий различные уровни анализа: уровень отдельного проекта, портфельный уровень агрегации, уровень технологий и обобщающий уровень организации. Отмечено, что все рассматриваемые уровни находятся между собой в тесной взаимосвязи.

13. Рассмотрены особенности анализа затрат внедренческой организации на проектном уровне, включающем качественный анализ сложности проекта, анализ факторов изменения прямых трудовых затрат, сетевого анализа. Рассмотрен переход от анализа на уровне проектов к анализу на уровне организации в целом и обратно.

14. Рассмотрены анализ затрат в рамках жизненного цикла технологии. В рамках такого анализа появляется возможность оценить перспективность определенной технологии, выявить скрытую инвестиционную составляющую в объеме затрат по данной технологии, определить приемлемый уровень затрат на специфические работы по данной технологии.

15. Портфельный уровень агрегации имеет дело преимущественно не с прогнозно-оценочными, а с фактическими данными за сравнительно небольшой промежуток времени. В связи с этим одной из важнейших задач анализа на портфельном уровне является выявление факторов, определяющих изменение уровня затрат организации в анализируемом периоде. Предложенная факторная модель затрат на оплату труда включает в себя такие факторы как нормативный объем работ, коэффициент превышения норматива, удельные затраты на оплату труда специалистов массовой квалификации и коэффициент дифференциации затрат.

16. Предложена методика ситуационного анализа поведения затрат внедренческой организации. Показано, что уровень затрат, связанных с поддержанием определенного интеллектуального потенциала, определяется вероятностью различных сценариев и не может быть напрямую экстраполирован. Решающее влияние на качество прогноза оказывает экспертное мнение аналитика о вероятности наступления того или иного события.