Аудит бухгалтерской отчетности и оценка результатов хозяйствования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Терехов, Александр Александрович

ВВЕДЕНИЕ.

Глава I, ПРОБЛЕМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ЖЯТЕЛЬНОСТИ

1.1.Аудит и ревизия; юридические основы аудита.

1.2.Различия в работе аудитора и бухгалтера

1.3. Виды аудитов, аудиторских услуг и виды аудиторов

1.4.Текущие изменения на рынке аудиторских услуг РФ 62 1.5.Засвидетельствование и оценка результатов хозяйствования как основная функция аудитора . 78 1.6. Аудит инициативный, обязательный и принудительный"

Глава II. ВОПРОСЫ ОБЯЗАННОСТЕЙ И ОТВЙСТВЕННОСТИ АУДИТОРОВ ИЗ

2.1.Права и обязанности сторон при аудите . 113 '

2.2.Ответственность аудитора и его клиента

2.3. Ответственность аудиторов перед третьими лицами

2.4. Уголовная ответственность и конфиденциальность

2.5. Судебные иски против аудиторов и вопросы страхования их профессиональной ответственности

Глава III. АУДИТОРСКИЕ.ДОКАЗАТЕЛЬСТВА. РИСК И ПОВЫШЕНИЕ

УРОВНЯ СОСТОЯТЕЛЬНОСТИ АУДИТА

3.1.Бухгалтерская отчетность, необходимость сбора и оценки доказательств ее достоверности

3.2. Оценка утверждений администрации и аудиторские доказательства

3.3. Необходимость и способы уменьшения информационного риска

3.4. Возможные ошибки в аудируемой бухгалтерской отчетности и оценка результатов хозяйствования

3.5.Аудиторский риск и деятельность аудиторов; основные пути снижения аудиторского риска

3.6. Аудиторские доказательства и существенность

3.7.Связь между степенью общей существенности и формой аудиторского заключения

Глава IV. ВОПРОСЫ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ СТАТИСТИКИ.

4.1.Основы аудиторской статистики

4.2.Нестатистическая, произвольная (пристрастная) выборка.

4.3.Традиционная статистическая выборка

4.4. Нетрадиционные статистические выборки и методы

4.5.Динамические нормативы и непараметрическая статистика в оценке результатов хозяйствования

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит бухгалтерской отчетности и оценка результатов хозяйствования"

Актуальность темы исследования. Деятельность аудиторов важна для проводимой экономической реформы. Она, безусловно, призвана способствовать выходу страны из глубокого кризиса, развитию и укреплению рыночных структур, выработке навыков работы в условиях жесткой конкуренции, преодолению падения производственного и научно-технического потенциала России, стабилизации отечественной экономики в целом.

Между тем развитие отечественной аудиторской деятельности проходит весьма сложно и трудно, а по многим параметрам - медленно и слишком противоречиво. Возможности ее законодательного, научно-методологического и иного системного регулирования используются не в должной мере.

Представителям нашей профессии, аудиторам, крайне нужны новые, современные подходы к методам оценки деятельности различных экономических субъектов. результаты которой отражаются в бухгалтерской отчетности. А это значит, что по данным научно-практическим проблемам нужен решительный поворот в сторону повышения качества, совершенствования организации и всестороннего обеспечения аудиторской деятельности. С одной стороны, необходимо более последовательно опираться на нетрадиционный для нашей страны международный опыт аудита. А с другой, важно максимально использовать наши знания специфики российских учетно-экономических условий для адаптации этой особой организационной формы контроля, нужной для многих пользователей бухгалтерской отчетности в условиях рынка.

Степень изученности проблемы. Обобщение международной теории и практики аудита уже представлено в нашей стране переводами работ видных ученых, таких как Рой Додж(1992 г.); Джек К.Робертсон (1993 г.); А.Арене и Дж.Лоббек (1995 г.), Роджер Адаме (1995 г.); Д. Р. Кармайкл и М.Бенис (1995 г.); Ф. Л.Дефлиз. Г.Р.Дженик, В.М.О'Рейли, М.Б.Хирш ("Аудит Монтгомери", 1997 г.); Жак Ришар (1997 г.) и др. Многие актуальные аспекты возникших проблем становления и развития аудита в России (в том числе с 1994 г. - под эгидой Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ) за последние годы нашли отражение в изданных учебниках и справочниках, в исследованиях отечественных ученых. Среди них - Р.А.Алборов, В.Д.Андреев, А.С.Бакаев, Н.П.Барышников, С.М.Бычкова, И.Е.Глушков, Ю.А.Данилевский, П.И.Камышанов, Н.П.Кондраков, А.В.Крикунов. Л.Л.Морозова, Т.М.Мезенцева, В.И.Подольский,

A.Н.Романов и Б.Е.Одинцов, П. В. Смекалов, Н.Б.Смирнов,

B.Я.Соколов, Я.В.Соколов, В. П. Суйц, Н.Г.Сычев, В. Д. Чекин, А.Д.Шеремерт, Л. 3.Шнейдман, многие другие авторы.

Однако обобщение первых шагов аудиторской деятельности с позиций проводимых реформ пока реализуются не всегда последовательно; в практической работе слабо используются и не всегда комплексно реализуются зарубежные и даже уже разработанные отечественные методы проверок (статистическая и иная методология); практически не было работ по научному обоснованию системных исследований динамики экономических субъектов и т.д. Актуальность и большая значимость перечисленных проблем обусловили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, определили научную новизну исследования.

Цели и задачи исследования. Основными целями работы стали поиск и обоснование наиболее важных путей дальнейшего организационно-методологического и учетно-правового развития аудиторской деятельности; адаптация этой деятельности к условиям рыночного механизма; внедрение выработанных рекомендаций в учебный процесс вузов РФ, в систему подготовки и переподготовки практикующих аудиторов. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи: исследованы важнейшие проблемы текущего регулирования аудиторской деятельности, повышения ее качества, а также совершенствования действующих норм и других регулятивов по мере развития в России правового государства; определена основная функция, выполняемая аудиторами (с уточнением видов аудитов, аудиторских услуг и видов аудиторов); исследованы пользователи этой функции и их важнейшие интересы; уточнены и конкретизированы обязанности аудиторов, а также их ответственность перед клиентами, третьими лицами и другими пользователями; определены причины расхождений в интересах аудиторов и пользователей, основные пути преодоления таких расхождений; выявлены и исследованы основные направления повышения состоятельности аудита, в том числе через сбор релевантных доказательств и уменьшение уровня аудиторского риска; исследована, разработана и рекомендована для внедрения в отечественные аудиторские организации методология аудиторского выборочного наблюдения (включая нетрадиционные статистические выборки и методы) с целью надежного научно-практического обеспечения доказательств; разработаны и даны рекомендации по скалярной оценке итогов функционирования хозяйственных систем, с применением на завершающей стадии аудита динамических нормативов и непараметрической статистики (ранговой корреляции).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования стали базисные экономические отношения на рынке аудиторских услуг в России, а также масштабы и основные тенденции развития этого рынка к концу 90-х гг., определяемые в контексте основных процессов передела собственности в стране и качественного обновления ее хозяйственного механизма.

Объектом исследования является контроль как одна из функций управления, которая последовательно анализируется в работе на основе системного подхода к оценке результатов функционирования различных экономических субъектов, отражаемых в их бухгалтерской и иной отчетности и проверяемых независимыми аудиторами. Наиболее подробно и углубленно исследованы условия взаимоотношения отечественных аудиторских организаций с их клиентами и третьими лицами. С целью вывода аудита на более высокие уровни уточнена сущность основных показателей отчетности и доказана возможность практического использования динамических нормативов, а также методов непараметрической статистики при аудиторской оценке траектории развития хозяйственных систем. Теоретической и методологической основой работы стали: законодательные и иные нормативные акты, документы представительных и исполнительных органов Российской Федерации, определяющих условия аудиторской деятельности; труды отечественных и зарубежных экономистов, первые Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные в 1996-1998 гг. Комиссией и внедряемые в практику;

Кодекс профессиональной этики аудиторов и другие официальные регулятивы этой деятельности; опубликованные данные ЦАЛАКов Минфина РФ, Банка России и Росстрахнадзора, а также иные относящиеся к теме материалы; практика и важнейшие проблемы функционирования аудиторских организаций Санкт-Петербурга (ЗАО "Балтийский аудит" и других), некоммерческого партнерства "Аудиторская палата Санкт-Петербурга", аудиторских структур из других регионов России. Основополагающим в исследовании является системный подход к оценке результатов хозяйствования, проблемам уменьшения риска аудита, научно обоснованным методам сбора доказательств, повышения качества аудита.

Одной из методологических баз исследования стал перевод американского учебника "Аудит" А.Аренса и Дж.Лоббека, осуществленный с участием автора в 1995 г. Анализ развития аудиторской деятельности основан на сочетании метода научной абстракции с конкретно-процедурной методологией аудита: экономико-статистической (выборочного наблюдения, уменьшения уровня информационного риска в отчетности, на методах скалярной аудиторской оценки траектории развития проверяемых хозяйственных систем по их подтверждаемой отчетности), экономико-математического моделирования, и иной.

Научная новизна исследования состоит в выработке новых подходов к проблемам развития аудиторской деятельности и рыночной экономики в целом, в углублении методологических и методических, а также организационно-правовых обоснований этого развития. Конкретно это выражается в следующем: теоретическом обосновании концептуального подхода к засвидетельствованию как основной функции аудитора, с учетом глубоких отличий аудита от ревизии; разграничении, классификации и исследовании на этой основе важнейших видов аудитов, аудиторских услуг и аудиторов, а также различий в работе аудитора и бухгалтера (части проверяемой администрации); в их основных интересах; дальнейшей разработке и развитии процессов снижения уровня информационного шума методами бухгалтерского учета, а также аудита, в том числе аудита, основанного на риске и на системном подходе к оценке результатов функционирования различных хозяйственных систем; выработке необходимых уточнений по проблемам прав и обязанностей сторон при аудите, их взаимной ответственности (включая ответственность аудиторов перед третьими лицами и вопросы уголовной ответственности аудиторов); определении причин судебных исков против аудиторов (в том числе и необоснованных) и наиболее приемлемых способов защиты аудиторов; в противоречиях проблемы страхования их профессиональной ответственности; исследовании сущности утверждений администрации в подготовленной ею отчетности, а также сущности аудиторских доказательств, необходимости и способах сбора доказательств для уменьшения информационного риска (а соответственно -аудиторского риска и предпринимательского риска аудиторов); классификации возможных ошибок и злоупотреблений в аудируемой бухгалтерской отчетности, анализе связи между степенью существенности и формой аудиторского заключения; впервые осуществленной в стране научной разработке основ аудиторской статистики (с выделением нестатистической, а также традиционной и нетрадиционной статистической выборки, включая монетарное выборочное наблюдение); рекомендации для использования в аудиторских оценках методов непараметрической статистики (ранговой корреляции) и динамических нормативов, т.е. научно-практических оценок, ориентирующих любую хозяйственную систему не на "базу", а на перспективу сбалансированного экономического роста, оптимизируемого по структурно-динамическому критерию.

Практическое значение исследования состоит в том, что оно способствует определению путей становления и дальнейшего развития аудиторской деятельности, повышению качества оказываемых услуг для различных экономических субъектов, т.е. в конечном счете - преобразованию хозяйственного механизма на основе восстановления и укрепления рыночных отношений. Так, составной частью программы исследования стал перевод фундаментального американского учебника "Аудит" А.Аренса и Дж.Лоббека ("Auditing" by Arens/Loebbecke", объем 45,5 усл.печ.листа), осуществленный автором диссертации (в соавторстве, гл. редактор серии проф.Я.В.Соколов). Этот учебник вошел в серию книг по учету и аудиту UN СТС; его издание массовым тиражом осуществлено в 1995 г., т.е. оно было приурочено к началу первой легитимной массовой аттестации отечественных аудиторов в ведущих городах России через ЦАЛАКи Минфина РФ, Банка России и Росстрахнадзора.

- и

Разработанные и изложенные в диссертации рекомендации, а также практическая реализация нетрадиционных методов экономико-статистического анализа полезны для аудиторских организаций, их клиентов. Диссертация содержит выводы по системному и основанному на риске подходу к решению комплекса вопросов по развитию аудита, оценке результатов функционирования хозяйственных систем различной сложности.

Практическая приемлемость выполненных в рамках программы настоящего исследования разработок для решения прикладных задач проверена в ЗАО "Балтийский аудит". где автор диссертации с 1990 г. работает генеральным директором, а также в общественной неприбыльной организации (сейчас - некоммерческое партнерство) "Аудиторская Палата Санкт-Петербурга", одним из соучредителей (1992 г.) которой он является. В число крупных проектов 1990-1998 гг., завершенных "Балтийским аудитом" под руководством автора диссертации, входят участие в создании пяти коммерческих банков Санкт-Петербурга, аудиторские услуги их предприятиям-учредителям и клиентам. Услуги оказывались не только предприятиям города, но также и с выездом в различные регионы России (области: Вологодскую, Саратовскую, Новгородскую, Кемеровскую и др.). Никаких претензий ни по срокам, ни по качеству выполненных работ не возникало. Выполняя эти крупные проекты, сотрудники "Балтийского аудита", знакомые с основами международной бухгалтерской и аудиторской практики, отработали свою технологию проверок, в том числе и компьютерную, создали собственные заделы новых качественных программных продуктов - аудиторских тестеров для IBM PC. Среди них - программы "Анализ баланса", "Системное измерение развития" и др., которые продолжают модернизировать. Практическая приемлемость разработок автора выходит за рамки конкретных объектов исследования и может быть распространена на другие регионы России.

Апробация и реализация результатов работы. Результаты исследований явились основой докладов и выступлений автора на научных конференциях, семинарах, научно-производственных совещаниях и круглых столах, проведенных в Санкт-Петербурге, Пушкине, Киеве. Ворошиловграде. Куйбышеве. Новгороде, Перми, Пскове и Москве. Среди них - "День банковского аудита" под эгидой Банка России (1998 г.); участие в работе комиссии по банковскому аудиту, в конференциях и других мероприятиях, проводимых "Аудиторской Палатой Санкт-Петербурга" (1992-1998 гг.); научно-практические конференции и семинары в Санкт-Петербургских госагроуниверситете. Университете экономики и финансов. Торгово-экономическом институте (1995-1997 гг.); Программа по организационно методологическим проблемам аудита ЕС TACIS (1996 г.). Программа по аудиту международного фонда "Культурная инициатива" (1996 г.); серия общероссийских семинаров по аудиту Академии предпринимательства "Север" (1993-1997 гг.); организационные собрания Российской коллегии аудиторов (1993-1994 гг.); российско-американский семинар по проблемам аудита и предпринимательства (1992 г.); Программа-3 и Программа-2 повышения квалификации практикующих бухгалтеров и аудиторов под эгидой Центра по транснациональным корпорациям ООН (1991-1993 гг.); серия семинаров по аудиту в

Клубе бухгалтеров Санкт-Петербурга" (1989-1993 гг.); первый съезд аудиторов в рамках Конгресса деловых кругов России (1991 г.); научно-производственные совещания в облисполкомах и горисполкомах Новгорода и Пскова по проблемам создания местных аудиторских структур (1991 г.), республиканская научно-практическая конференция "Совершенствование учета, статистики и контроля в народном хозяйстве" (1988 г.), ряд иных семинаров, совещаний и конференций.

Практическая приемлемость разработанных автором систем измерения (аудиторской оценки) развития экономических субъектов на основе статистики фактических конечных результатов их деятельности была неоднократно апробирована, часть из них оформлена в виде отчетов по НИР. Среди наиболее крупных объектов, на которых были завершены данные проекты -Коммунарский электромеханический завод (Украина), а также машиностроительное производственное объединение "Красный Октябрь" (Санкт-Петербург). Многие другие выводы диссертанта как руководителя соответствующих научно-исследовательских коллективов, были реализованы в иных законченных отчетах по НИР, каждый из которых под соответствующими номерами государственной регистрации был реферирован во ВНТИЦентре: Системное статистическое соизмерение конечных результатов производства (N 018860042177); Нормативный метод учета затрат на производство и его роль в совершенствовании хозяйственного механизма (N 01850030752); Региональная оценка конечных результатов деятельности и качественного обновления основных фондов в условиях совершенствования хозяйственного механизма (N 01850010028); Общеметодические рекомендации по внедрению элементов нормативного метода учета затрат на олифоварочное и краскотерочное производство (N 01850030752); Анализ конечных результатов работы предприятий в условиях реконструкции и перестройки хозяйственного механизма (N 01860042177); Исследование совершенствования документооборота Лисичанского НПЗ на основе учета и анализа качественного обновления продукции и техники: Организация бухгалтерского делопроизводства по учету денежных и финансовых операций, затрат и экономического эффекта НТП (N 01823005386, hhb.N 02850001996); по учету затрат на производство, готовой продукции, реализации (N 01823005386, hhb.N 02840080746); по учету материалов, труда и заработной платы (N 01823005386, инв.N 02840018435); по учету основных средств (N 01823005386, инв.N 02840046275); Исследование, анализ и подготовка рекомендаций по внедрению оптимальной структуры управления Лисичанским НПЗ (N 80018113) и др.

Апробация новых подходов к аудиту хозяйственных систем, разработанных автором по программе настоящего исследования и опубликованных в его монографиях и научных статьях, существенно усиливает практическую значимость, обеспечивает научную достоверность предлагаемых рекомендаций. По теме исследования опубликовано 55 научных работ. Основное содержание исследования отражено в трех монографиях автора.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы (108 наименований), изложенных на 332-х страницах машинописного текста, а также 21-го приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Терехов, Александр Александрович

1}выводы, сделанные по результатам предыдущих аудиторских проверок (как основа для оценки эффективности системы контроля); наличие аудиторских доказательств о слабых местах в системе внутреннего контроля; освещение этих слабых мест в письме для администрации; исследование и укрепление слабых мест контроля в текущем году при помощи внутренних аудиторов; возможности устранения слабых мест с помощью «независимого аудитора; запущенность данного участка системы контроля, или наоборот - наличие недавнего глубокого анализа и укрепления состояния дел в этой области и т.д.);

2) выводи, основанные на собственном, анализе отчепкостт и аудиторских процедурах, собранных доказательствах (степень субъективности в оценке используемых методов; структурные изменения в управлении фирмой клиента за отчетный период; степень сложности операций; подверженность существенному риску итоговых показателей по отдельным участкам деятельности; существенность эффекта от изменения учетной политики; изменения в скорости оборачиваемости активов; частота осуществления операций.-jb зависимости от их типа; существующие зоны повышенного риска, которые, как правило, требуют особого внимания; фактор текучести кадров, повышения их профессионального уровня; сложность систем обработки информации при использовании различных программ и др.

Исследование сущности утверждений администрации в подготовленной ею отчетности, также сущности аудиторских доказательств, необходимости и способах их сбора - основная часть работы аудиторов. Соответственно это и мощный фактор снижения уровня аудиторского риска как части информационного риска, а также предпринимательского риска аудиторов.

Опасность того. что существенные некорректности не будут обнаружены, на практике переплетается с другими рисками для аудиторских организаций. Многие из них обусловлены внутрифирменными субъективными факторами, но можно назвать и объективные: а)политический риск; б)риск ч произвола местных чиновников; в)риски, связанные с затянувшимся общесистемным кризисом; г)с монополизацией значительной части рынка аудиторских услуг "большой пятеркой"; д)риски существенных финансовых потерь, не относящимся к вопросам качества уже осуществленных проверок; е)риски несбалансированной ликвидности; ж)риски недобросовестной конкуренции, рекламы, и многие другие.

Следовательно, аудитор должен не только обладать высоким профессионализмом и приемлемыми моральными качествами, но и хорошо ориентироваться в особенностях и предпринимательских рисках собственного бизнеса.

7. Анализ связи между степенью существенности и формой аудиторского заключения. Предпринята классификация возможных

• , * V ошибок и злоупотреблений в аудируемой бухгалтерской отчетности. На этой основе осуществлен анализ связи между степенью существенности и формой аудиторского заключения.

Цели использования бухгалтерской информации определяют степень приемлемости информационного риска во всех существенных аспектах этой информации. При аудиторских i i. проверках довольно часто возникает и очень тщательно, на основе концепции существенности, рассматривается вопрос о включении или не включении тех или иных оговорок в аудиторское заключение. Базис для принятия решения может быть различным, например, рекомендуемый Комиссией в 1998 г. с возможностью их модификаций: а)5% от балансовой прибыли предприятия; 6)2% от валового объема реализации без НДС; в)2% от валюты баланса предприятия; г)10% от собственного капитала предприятия (итог IV раздела баланса); д)2% от суммы общих затрат предприятия. Аудитор использует эту связь в сложившихся у клиента обстоятельствах, причем:

1. Степень общей существенности во многом определяет необходимую форму аудиторского заключения.

2. Степень общей существенности устанавливается аудитором, а для пользователей более важна форма аудиторского заключения, его содержание.

3. Существует и практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности.

4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.

5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению.

6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им стандартного безусловно положительного заключения, как правило, ниже абсолютной.

7. Перечисленные противоречия в целях аудиторов и пользователей неизбежно порождают другие противоречия между ними, в том числе и оцениваемые в денежном выражении.

Общий вывод состоит в том, что свою работу по сбору доказательств для уменьшения риска (а также по выбору формы аудиторского заключения, адекватной этим доказательствам и степени их существенности) проверяющие обязаны осуществлять с более весомым научным обоснованием. В частности, нужно ориентироваться на общий порядок планирования и проведения аудиторских проверок, в том числе на необходимость использования аналитических процедур, выборки в аудите и других современных методов. С 1996-1998 гг. важнейшие из этих вопросов уже закреплены в первых отечественных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

8. Научная разработка основ аудиторской статистики. Выявлена острая потребность в подробной разработке статистической методологии и для отечественных аудиторов (таких исследований в России раньше не было). Принято подразделение методов выборочного наблюдения на произвольные и статистические, причем последние также подразделены на традиционные и нетрадиционные статистические методы. Практика показывает, что сочетание и комбинирование этих методов позволяет аудиторам переоценивать затраты своего времени на обзорные проверки,- . корректировать план и программу аудита, четко локализировать углубленные проверки.

Исследованы особые условия, которые признаются и в международной практике, когда аудитор считает целесообразной нестатистическую, произвольную выборку, а также общие схемы ее организации, лроведения и оценки результатов. Аудиторы нередко осуществляют и сплошные проверки, но лишь в. некоторых особо важных сегментах учета и отчетности. Предпочтение отечественными аудиторами такой выборки, возможно, обусловлено еще и теми объективными причинами, что уровень аудиторского риска в нынешней России нередко оказывается более высоким, чем в международной практике. Среди подобных сегментов отчетности и ситуаций могут быть:

1. Проверка некоторых особых типов совершенных финансово-хозяйственных операций (в тех структурных подразделениях хозяйственной системы, где ниже уровень t > внутреннего контроля; теми определенными лицами, об ошибках или злоупотреблениях которых имеются другие аудиторские доказательства; в определенные месяцы, например, при проверке заключительных проводок по балансу за год или квартал; такие финансово-хозяйственные операции, по которым накоплены чрезмерные остатки по расходам будущих периодов, незавершенное производство и др.; с дочерними и зависимыми предприятиями или собственным персоналом; в небольшом количестве тех финансово-хозяйственных операций, которые имеют важное значение и высокий уровень существенности).

2. Отдельные остатки, по счетам как сишетического, так и в особенности - аналитического учет (использован сквозной пример по просроченной дебиторской задолженности).

3. Проверяемая совокупность явно неоднородна (перед проведением выборочного наблюдения целесообразно применить метод группировки).

4. Другие существенные структурные особенности проверяемой совокупности.

5. Устаревшие (с низкой оборачиваемостью) наименования t i , из списка товарно-материальных ценностей.

6. Отдельные статьи отчетности, к которым должны прилагаться пояснения, практикуемые и в соответствии с требованиями международных учетных стандартов.

Для контроля за большинством остальных операций и сальдо используется выборка, полученная вероятностными или невероятностными методами. Выборки, а также аналитические процедуры значительно повышают качество аудита.- Так, статистическая выборка в ряде случаев может оказаться более экономной и дать более точные результаты, нежели нестатистическая. Высвободившееся время можно использовать для выполнения дополнительных аудиторских процедур. Таким образом, разработанная в диссертации методология помогает аудиторам грамотно использовать методы статистического выборочного наблюдения, опирающиеся на математическую теорию вероятности. Она обогащает аналитический аппарат аудитора и помогает ему лучше понять проверяемые хозяйственные процессы, предоставляет возможность правильной организации выборки и качественной оценки ее результатов.

При исследовании традиционной статистической выборки рассмотрены сама сущность статистической выборки, а также основные схемы отбора в различных видах выборок. Главное внимание отечественных аудиторов обращается на ошибки и риски, свойственные выборочному наблюдению и не связанные с ним. Представительная (репрезентативная) выборка для любой данной совокупности - это такая выборка, характеристики которой пропорциональны всей совокупности. Она может иметь только незначительные размеры отклонения характеристик. выборочной совокупности от характеристик проверяемой совокупности (в допустимых пределах). По этой причине аудитор не имеет права распространять выявленные в нестатистической выборке ошибки на всю проверяемую совокупность; тогда ему потребуется дополнительное тестирование всей совокупности, например, дополнительная ее проверка, основанная на репрезентативной выборке.

На этой основе исследованы приемы работы аудитора со статистической выборкой, раскрыта взаимосвязь вероятности отклонений и интервала отклонений. Среди нетрадиционных статистических выборок и методов, применяемых при проверках по существу, наибольшее внимание уделено оценке разности, оценке коэффициентов, оценкам на основе средней стоимости.

Большое практическое значение для отечественных аудиторов имеют исследованные автором методы монетарного выборочного наблюдения. Его применение аудитором устраняет многие проблемы, возникающие при использовании традиционного вариационного выборочного наблюдения. С одной стороны, монетарная выборка позволяет аудитору использовать методику качественного (атрибутивного) выборочного наблюдения, а с другой - позволяет ему еще и сформировать выборку, и оценить проверяемую совокупность на стоимостной основе (по методике количественного выборочного наблюдения).

9. Динамические нормативы и ранговая корреляция в аудиторских оценках функционирования хозяйственных систем. Необходимость скалярной оценки оценки развития хозяйственных систем и применения в аудите эконометрических шкал вытекает из самой сущности аудита. Однако на практике до последнего. i времени они использовались не не столь часто. В этой связи в работе над диссертацией выявлена возможность, при которой аудит, основанный на риске, дополняется оценкой результатов функционирования проверяемых хозяйственных систем на основе динамических нормативов и непараметрической статистики (ранговых методов). Для этого исследована и показана определенная последовательность аудиторских процедур:

1. Определение функции конкретной проверяемой хозяйственной системы (подсистемы).

2. Детализация творческого профиля проверяемой хозяйственной системы и разграничение зон результатов с выделением разнообразий исходных результатов, промежуточных результатов, а также конечных (замыкающих) результатов деятельности. • .

3. Определение фактической вариации результатов развития хозяйственной системы в принимаемых масштабах времени (по кварталам, годам и т.д.).

4. Исчисление параметров движения показателей во времени и их ранжирование.

5. Синтез динамического норматива.

При этом динамический норматив конкретной хозяйственной системы - это эталонный ранжированный список показателей ее' функционирования (финансово-хозяйственной деятельности), между которыми аудитор по согласованию с администрацией экономического субъекта устанавливает и фиксирует на перспективу нормативное соотношение темпов темпов роста (из всех теоретически возможных). Далее аудитор сопоставляет фактическую вариацию ' двойных индексов (JJ, вернее - их рангов) с динамическим нормативом. При этом он отходит по некоторым аспектам от существовавших ранее способов оценки и пользуется преимуществами структурно-динамического критерия:

1. Переход от исходных наблюдений к рангам. Это сопровождается определенной потерей информации, но самое удивительное, что эти потери невелики.

Z. Сопоставление фактических рангов с нормативными (с рангами динамического норматива). Небольшая - потеря информации компенсируется колоссальным выигрышем, поскольку это позволяет получить качественно новую информацию.

3. Применение методов непараметрической статистики (математического аппарата ранговой корреляции по отклонениям и ранговой корреляции по инверсиям) и перевод результатов аналитических процедур в новую шкалу, например, по формуле

1 + к0ТКЛ) * (1 + кинв)

К разв = » 4 где: к разв ' коэффициент развития, с обычным свойством эконометрической шкалы (0 < Кохкл < 1) и отражением положительных траекторий развития в диапазоне 0,25-1.00; к откл " коэффициент ранговой корреляции по отклонениям с обычным свойством: -1 < К откл < 1); К инв " коэффициент ранговой корреляции по инверсиям (с обычным свойством: -1 < К инв < 1).

4. Возможность на этой основе определять, каким именно образом хозяйственная система изменяла свою структуру в отчетном периоде, т.е.использовать структурно-динамический критерий экономического роста (развития).

5. Отсутствие альтернативных методов конкретной скалярной оценки (характеристики траектории развития) хозяйственных систем: показатель, основанный на указанных принципах и формах оценки, нельзя заменить ничем.

Самая общая задача. цель аудитора - определить и выразить в своем заключении степень соответствия проверяемой

- 321 отчетной информации установленным критериям. И динамический норматив, научно разработанный для каждого конкретного экономического субъекта, таким образом, также служит подобным критерием в силу ряда причин.

Прежде всего, это новый способ свертки экономической информации (новизна состоит в системном, целостном, а не просто комплексном рассмотрении фактического и нормативного набора рангов соответствующих показателей). Далее, это инструмент, обеспечивающий: а)четкую адресность; б)способность целостной и однозначной аудиторской оценки функционирования, развития проверяемой системы; в)уникальную возможность оценки по изменениям в значениях каждого показателя, синтезированного в" динамический норматив.

Новая методология оценок построена таким образом, что вывод хозяйственной системы на оптимальную траекторию развития возможен лишь при интенсификации финансово -хозяйственной деятельности. Любые отклонения от этого критерия дадут значение скалярной оценки ниже единицы (в принятой эконометрической шкале, от нуля до единицы).

Характерны и особо значимы еще два следующих момента:

1. Роль интуиции аудитора при вынесении заключения по всей совокупности проверенных данных всегда остается весьма значительной. Но по концепции действующего предприятия, имеющей чрезвычайно важную роль для аудитора и клиента, профессиональное суждение аудитора уже основано не только на его интуиции, но и на качественно новых доказательствах.

2. При помощи указанной методологии аудиторы могут оценить и прогрессивность, приемлемость бизнес-планов, ч разработанных клиентами (ранее подобные оценки тоже осуществлялись преимущественно на интуитивном уровне).

Исследования показывают также возможности аудиторской оценки результатов функционирования не только мелких клиентов, но и особо крупных хозяйственных систем. На макроэкономическом уровне (либо на уровне субъектов федерации, отчетность о деятельности которых сейчас не только не проверяется аудиторами, но и вообще отсутствует!) такую аудиторскую оценку в принципе можно было бы давать уже в скором времени. Необходимые условия состоят в сосредоточении для этой цели в едином оснащенном аудиторском центре крупномасштабной имитации экономики нескольких сот высококвалифицированного персонала, и выделения нескольких лет на создание и реализацию соответствующей развернутой программы работ. На этой основе аудиторы могли бы давать оценку развития не только отдельных экономических субъектов, но и оценку развития страны, преодоления ею экономических аспектов постсоветсткого кризиса (на макроуровне).

Таким образом, общий подход к аудиту, предпринятый в i. данной диссертации, предполагает сочетание "передовых технологий" международного аудита с навыками и наработками в части методических приемов контроля, хорошо известных отечественным специалистам. Этот подход неоднократно апробирован в работе автора в качестве практикующего аудитора и руководителя "Балтийского аудита" с рубежа 80-90-х гг.; он вполне пригоден для любых аудиторских организаций, любой специализации, в том числе и для тех, которые обладают не одной, а всеми четырьмя типами лицензий.

заключений.

Только спустя несколько лет после утверждения Временных правил концепция существенности в аудите начала внедряться и в нашей стране [63]. Однако ни в теоретическом, ни в практическом плане пока не решены многие вопросы, которые должны быть исследованы на основе данной концепции.

3.6.2. Существенность при тестировании и общая существенность. С 1996-1998 гг. фактически признана так называемая общая существенность в аудите [63; 99. 1998. - N 4. приложение, с.27-31]. В ряде случаев (но далеко не всегда) доказательства об уровне общей существенности, что называется, лежат на поверхности. Однако гораздо чаще окончательный уровень общей существенности определяется не сразу, а поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки. При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности, и среди них: а) соблюдение не только формальных, но и сущностных требований девствующего законодательства о бухгалтерском учете к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям, а также по наиболее значительным статьям баланса; б) отсутствие в ■представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности сщественньа: некорректностей (ошибок и отклонений от нормы); в) наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (к примеру. незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо л после даты баланса, но до даты аудиторского заключения; г) фактическое выявление существенной. значительной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в объяснительной записке к бухгалтерской отчетности и т.д. • .

Аудитор может принимать последовательные решения об уровне существенности, т. е. от частных оценок он постепенно переходит к оценке общей существенности. Последовательность применения в аудите критериев существенности следует рассматривать как состоящую из двух этапов, в каждом из которых могут быть определены взаимосвязанные шаги:

1. Планирование областей тестирования, т.е. два шага: а) выработка предварительного суждения о существенности по рассмотренным выше принципам (на основе словесных определений или со строгими количественными соотношениями); б) применение предварительного субъективного суждения о существенности к сегментам аудита - отдельные элементы из всей совокупности утверждений администрации аудитор объединяет в сегменты, а затем^применяет приемлемую для него методологию к каждому сегменту в"отдельности.

2. Оценка результатов тестирования, т.е. три шага: а) оценка общей погрешности в сегменте (в том числе статистическими методами), взятых из рабочих документов аудитора по результатам тестирования контрольных моментов, а также на учете других факторов, влияние которых бесспорно, однако на поддается количественному выражению; б) оценка сутарной погрешности в ходе осуществленных аудиторских работ - к некоторым сегментам аудитор. ч ч обеспечивающий циклический подход к оценке информации, обращается не один раз; пересмотрев в итоге все уже собранные аудиторские доказательства, он формирует общее мнение о суммарной погрешности; в; сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности. в ходе которого аудитор либо просто корректирует предварительное суждение, либо определяет и выполняет дополнительные аудиторские процедуры, чтобы добиться более высокого уровня уверенности.

3.6.3. Критерии для оценки существенности. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита проверяющие должны использовать внутрифирменные методики, ".если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жестких требований" [63, с.152]. В международной практике также есть внутрифирменные стандарты и методики; как правило, они не слишком согласованы между отдельными фирмами. Тем более иллюзорно ожидать такого стандартизированного подхода от отечественных аудиторских организаций. Некоторые из них предпочитают строгие количественные определения (цифры обычно условные, причем - в соответствии с принципом консерватизма, заниженные по сравнению с международной практикой). Предварительное суждение о существенности может быть сформировано не только в процентах, но и в денежных единицах. Возможна и другая база для оценки существенности. Например, при тестировании контрольных моментов аудитор выявил высокую частоту их сбоев, превышающую ту частоту. которая была им установлена в качестве доверительной. В таком случае он вправе расценивать превышение существенным.

Основа для принятия решения может быть различной, например, рекомендуемая Комиссией [99, 1998. - N 4, приложение, с.31] с возможностью ее модификаций: • а) 5% от балансовой прибыли предприятия; б) 2% от валового объема реализации без НДС; в) 2% от валюты баланса предприятия; г) 10% от собственного капитала предприятия (итог IV

раздела баланса; д) 2% от суммы общих затрат предприятия.

Даже при официальном внутрифирменном установлении конкретных пропорций общей .существенности представители администрации аудиторской организации обычно подчеркивают, что такие ориентиры являются примерными. Они не должны довлеть над аудитором, мешать ему в работе при установлении и применении ориентировочных критериев существенности, и каждый раз аудитору необходимо опираться на свою способность к профессиональному суждению, Все это нужно, чтобы помочь аудитору в правильной оценке приемлемого уровня существенности, в повышении уровня состоятельности аудита.

3.6.4. Выбор базы для оценки существенности по собранным аудиторским доказательствам. Если в качестве базы для расчетов существенности в аудиторской организации принята валюта баланса, то ее можно дифференцировать и по его разделам. В качестве постатейных баз можно принимать оборотные средства, краткосрочные обязательств или общую стоимость имущества по соответствующей отчетности и др.

Колеблемость базы может быть и по статьям баланса. Никто не мешает аудитору сопоставлять некоторые ошибки не с одной, а с двумя или несколькими базами, обосновав их объективную необходимость (если она имеет место).

Могут быть и такие годы, в которых внутрифирменный ориентировочный диапазон критериев, имеющих жесткое количественное выражение, оказывается непригодным. Такое случается, когда данные и подобные им показатели (например, та же балансовая прибыль до налогообложения) сложились на необычно высоком или на необычно низком уровне, причем полученный доход в данном конкретном году нельзя считать типичным для проверяемого экономического субъекта. Ясно, что аудиторы не хотели бы использовать такую плановую оценку уровня существенности, которая была бы подвержена сильным ежегодным колебаниям (даже по одному и тому же экономическому субъекту). Тогда рекомендуется заменить эту базу на другую, с более типичным набором показателей. Например, в качестве базы аудитор может взять такой же набор показателей, но не за один год, а в среднем за три-четыре года. К сожалению, практическая приемлемость подобных рекомендаций для нашей страны за годы реформ ничтожна из-за сильной инфляции и общего системного кризиса.

Определяя, насколько адекватна та или иная база для установления планового уровня существенности, аудитор должен учесть и различные аспекты бизнеса клиента. Но ситуация осложняется еще и тем. что почти всегда существует большая дифференциация клиентов по уровню фондоемкости, по величине чистых активов, оборотных средств или общей суммы активов.

- 226 i

Таким образом, если аудиторская организация использует жесткую количественную определенность критериев существенности, то она неизбежно не принимает (или недостаточно принимает) в расчет специфику каждого экономического субъекта. Некритическое использование такого жесткого критерия существенности ко всем клиентам может привести к завышению (занижению) уровней существенности.

При любом аудите нужно тщательно оценивать не только количественную, но и качественную стороны существенности [Там же, п.2.3]. Во многих случаях качественные факторы важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и обычно используются аудиторами. Некоторые аудиторские организации на Западе вообще предпочитают не оставаться в плену у подобных количественных определенностей. Они решают подобные вопросы индивидуально по каждому конкретному клиенту, исходя из основного содержания собранных аудиторских доказательств.

3.7.Связь между степеньюtобщей существенности и Формой аудиторского заключения

3.7.1. Основные противоречия в концепции существенности. Общую существенность можно рассматривать как границу допустимых погрешностей в бухгалтерской отчетности. Поэтому аудитор использует связь между степенью общей существенности и той формой аудиторского заключения, которая наиболее приемлема в сложившихся у клиента обстоятельствах. При определении основных проблем. связанных с существенностью и получающих особую актуальность для отечественного аудита, можно выделить следующие:

1. Степень общей существенности во многом определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.

2. Степень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей она. не интересует: для них важна форма аудиторского заключения, его содержание (причем разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и заключении); как правило, пользователи имеют весьма слабое представление о концепции существенности в аудите.

3. Существует и практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; "эта вариация производна от многих факторов, . среди которых - опытность аудитора, знание им отрасли клиента и др.

4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения. В заключении он даже специально подчеркивает, что выражает свое мнение.

5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению - мнение аудитора основано не только на результатах проверки (на собранных аудиторских доказательствах), но и на его способности к профессиональным суждениям, а эта способность варьируется.

6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им стандартного безусловно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного - данный тезис есть логический вывод из двух предыдущих, но его выделение необходимо, поскольку удельный вес безусловно положительных аудиторских заключений в России и в международной практике высок.

7. Перечисленные противоречия в целях аудиторов и пользователей неизбежно порождают другие противоречия между ниш, в том числе и оцениваемые в денежном выражении.

Практика показывает, что выявление некорректностей в ходе реальной аудиторской проверки почти неизбежно. Появление определенных отклонений от оптимальной траектории развития вообще характерно для любой хозяйственной системы, хотя бы в силу ее огромной сложности. Поэтому аудитор каждый раз вынужден оценивать существенность индивидуальных некорректностей (и некорректностей по сегментам аудируемой отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

3.7.2. Общая существенность и форма аудиторского заключения. Исследованные выше процедуры оценок степени существенности на основе собранных аудиторских доказательств осуществляются в соответствии с основными моделями аудиторского риска. Но именно тогда аудитор может определить и величину общей существенности по приемлемому уровню риска аудита, т. е. сможет принять окончательное решение по уровню существенности выявленных некорректностей в отчетности.

Если проверка осуществлена с использованием методов аудиторской статистики (см.гл.4), то на заключительном этапе аудиторской проверки ошибка генеральной совокупности сравнивается с установленным уровнем общей существенности. Нередко из собранных аудиторских доказательств вытекает;, что прогноз ошибки генеральной совокупности превысил допустимый уровень общей существенности. На основе окончательного решения, принятого по результатам собранных доказательств, аудитор обсуждает сущность и существенность выявленных некорректностей с администрацией экономического субъекта, чтобы определить форму аудиторского заключения, например:

1) когда внесете коррективов еще возможно по времени -администрация выражает согласие 'с- такими выводами аудитора о существенном характере некорректностей и вносит (часто с помощью аудитора) соответствующие исправления в системные учетные записи и в бухгалтерскую отчетность;

2) когда исправление существенных некорректностей прошлого (отчетного) года возможно лишь в текущем году -администрация согласна с выводами аудитора, но корректировка отчетности проверяемого периода'уже невозможна по времени (отчетность уже прошла регистрацию, она была предъявлена в налоговые органы и другим пользователям);

3) когда администрация категорически не согласна с выводами аудитора о существенности некорректностей в ее утверждениях, сосредоточенных в бухгалтерской отчетности, и, следовательно, у аудитора возникает обязанность сообщить об этих некорректностях всем пользователям и т.д.

Собранные аудиторские доказательства могут быть очень разнообразными. Среди них могут оказаться существенные и менее существенные (ошибки и отклонения от нормы, злоупотребления, системные компьютерные искажения, явные слабости контрольных моментов, нарушения налогового и иного законодательства, различные комбинации некорректностей)-.- И аудитору предстоит принять решение, в каких именно ситуациях выявленные им некорректности являются существенными по отношению к бухгалтерской отчетности в целом.

Так. в первом из трех перечисленных выше случаев аудитор, даже выявив существенные некорректности (но после их исправления клиентом) вправе представить стандартное безусловно положительное аудиторское заключение. Но если он сделает то же самое во втором- случае, не потребовав необходимых исправлений в учете и отчетности текущего года, либо если он не сделает соответствующих оговорок (специального упоминания о перечне существенных некорректностей) в своем аудиторском заключении, то он проявит вопиющую небрежность в своей работе, а потому его можно будет привлечь к ответственности (в том числе и к обоснованной судебной ответственности). А в третьем случае он вообще должен представить либо безусловно отрицательное заключение, либо заключение с отказом от выражения мнения.

Таким образом, существуют особые формы аудиторского заключения для каждого вида условий, требующих отхода от стандартного безусловно положительно заключения при различных степенях существенности.

Глава IV. ВОПРОСЫ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ СТАТИСТИКИ 4.1.Основы аудиторской статистики

4.1.1. Применение и развитие аудиторской статистики.

Как и ревизия, аудит может быть основан на выборке. В международной практике многие аудиторские проверки обычно проводятся по выборкам различного типа. Часто это компьютерные выборки, базирующиеся на программном обеспечении. Зарубежные авторы открыто признают данное обстоятельство как естественное, неотъемлемое свойство аудита. В различных странах действуют национальные стандарты по применению выборочного метода.в проведении аудита. Среди наиболее известных авторов, специализирующихся по данной тематике, можно назвать Роджера Адамса (Англия [25]), Элвина А.Аренса и Джеймса К. Лоббека (США [28]), Дональда X. Робертса (США). Т.В.МакРэйя (Шотландия). Дональда А.Лесли, А.Д.Тельтельбаума, Роднея Дж.Андерсона (Канада [90]) и др.

Применение выборок помогает аудиторам работать с более весомым научным обоснованием. ■ Как правило, эти методы являются одним из элементов так называемого конвейерного аудита, используемого "большой пятеркой". И с переходом отечественных аудиторов на работу по международным стандартам нашим специалистам также не избежать выборки при аудите. Так. в числе первых аудиторских стандартов 1996 г. была и "Аудиторская выборка" [63, с.52-57].

В отечественной специальной литературе данная тема пока что не нашла соответствующего решения. Не нашли должного развития и другие плодотворные для аудита идеи, основанные на непараметрической статистике [77]. Так. на рубеже 70-80 гг. в Ленинграде были осуществлены оригинальные научные разработки И.М.Сыроежина по синтезу динамических нормативов и оценке траектории развития хозяйственных систем*. • Эта методология основана на данных отчетности, которая теперь, в условиях рыночной экономики, подлежит аудиту.

В основе динамических нормативов лежит идея экономической нормали, т.е. постулирование некоторой последовательности и соотношений в экономических показателях при оценке развития хозяйственной системы. По сути, на такой же идее был основан знаменитый гарвардский барометр, авторы которого У.К.Митчелл и У.Персоне-полагали, что в нормальной экономике первыми, опережая изменения в других секторах, должны расти показатели объема производства и объема торговли, а затем показатели иных секторов экономики.

Барометр основан на макроэкономических показателях, но экономическая нормаль может быть построена и на микроуровне, для отдельного предприятия. ^ Например, при анализе темпов, роста различных финансовых показателей в.В.Ковалев [52, с.105] сформулировал следующее неравенство в качестве условия оптимального развития предприятия: прибыль бъем реализации-^авансированный капитал ^ Ю0%.

По существу, эта зависимость, означает, что: а) траектория развития хозяйственной системы является положительной (экономический потенциал проверяемого клиента не снижается, а возрастает, т. е. к нему применима известная в учете и аудите концепция действующего предприятия); б) по сравнению с увеличением экономического потенциала объем реализации возрастает более высокими темпами, т.е.ресурсы предприятия используются более эффективно; • . в) балансовая прибыль возрастает опережающими темпами, что свидетельствует, как правило, об относительном снижении издержек производства и обращения.

Использование подобной методологии, но с привлечением соответствующего аппарата непараметрической статистики (ранговой корреляции) дало интересные и ценные результаты. По существу, был осуществлен определенный качественный вклад мирового уровня в теорию аудита .-завершенной бухгалтерской отчетности и операционного аудита. Данные исследования были продолжены и развиты (например, известны попытки не линейного, а матричного построения динамических нормативов), они получили соответствующее программное обеспечение и были применены на практике отдельными учеными и аудиторами. Однако в условиях затяжного кризиса постсоветской экономики применение этой методологии в ' аудите пока имеет слабый спрос. В указанном выше Правиле (стандарте [63, с.52-57]) данная тематика даже не затронута. Это стимулировало наше обращение к динамическим нормативам и применению в аудите таких статистических методов, как ранговая корреляция.

В бывшем СССР ревизоры так или иначе пользовались выборкой (скорее произвольной, пристрастной, нежели чисто статистической). Тем не менее подробные методологические разработки выборочного наблюдения в ревизии практически

- 234 t отсутствовали, да и сам факт применения выборок при ревизиях в отечественной специальной литературе послевоенных десятилетий чаще всего замалчивался. Отечественный аудит (несмотря на фундаментальные разработки научной теории выборки такими русскими учеными. как П.Л.Чебышев. А.М.Ляпунов. А.А.Марков. А.А.Чупров и др.) не имеет адекватных статистических методологических разработок. На наш взгляд, тому можно найти, как минимум, несколько причин:

1. Аудит - не ревизия. Наличие глубоких различий между ревизией, традиционно практиковавшейся в централизованной, административно-командной экономике, и аудитом, характерным для экономики рыночной (см. Приложение 2).

2. Порочная основа советской литературы по контрольно-ревизионной тематике. Рекомендации ревизорам были ориентированы, главным образом, на общесоюзные либо на ведомственные методические указания (особым образом утвержденные чиновниками, которых пугала возможность самого упоминания о применении ревизорами статистической выборки).

3. Отсутствие учета затрат на осуществление ревизий (в отличие от аудита). Практика р'евизий была обширна, но не отличалась особой результативностью, а затраты на их проведение не обсчитывались вовсе. Крупные недостачи и злоупотребления нередко годами носили латентную форму, пока отдельные из них (недостаточно завуалированные в учете) не достигали особо крупных размеров.

4. Современные противоречия в российском аудите. Большинство отечественных аудиторских организаций озабочены серьезными проблемами собственного выживания и выживания

- 235 -% своих клиентов. Освоение западных конвейерных технологий аудита (в том числе аудиторской статистики) они рассматривают как пока неуместную, непозволительную роскошь для себя и для своих клиентов (экономических субъектов).

5. Особенности, отечественного законодательства • по аудиту. Как подчеркнуто выше, Временные правила иногда ставят знак равенства между аудитом и ревизией. Их авторы требуют от аудиторов более детализированных проверок первичных документов, нежели это практикуется в международной практике.

6. Своеобразное развитие отечественной теории аудита. Авторы многих книг [36, 37, 42, 43, 65, 68, 81. 82] и статей по аудиту до последнего времениЛ99. - 1998, N 7, с.76-78] практически почти не раскрывали статистических аспектов аудиторской деятельности, более ориентируясь на другие текущие потребности аудиторских организаций и их клиентов.

7. Невостребованность оригинальных статистических разработок советского периода. К ним, в частности, можно отнести исследования И.М.Сыроежина [77] по синтезу динамических нормативов и применению при оценке результатов хозяйственной деятельности таких статистических методов, как ранговая корреляция, весьма плодотворных для аудита.

В этой связи необходимо признать два важных обстоятельства. Они состоят в том. что теория и практика ревизии и аудита в России до последнего времени [см.63, с.52-57] либо не располагали отечественными разработками статистической методологии, либо не использовали в должной степени оригинальные разработки в этой области. л

4.1.2. Выборка при аудите. Аудитор работает с массовыми совокупностями документов, хозяйственных операций, остатков по счетам, оборотов по ним и т.д. И он часто заменяет сплошное наблюдение выборочным, чтобы на этой основе собрать релевантные аудиторские доказательства [63, с. 34-42]". • При этом аудируется вся генеральная совокупность (обычно обозначаемая N), но конкретно проверяется только ее определенная часть (обозначаемая п). Если аудитор правильно организовал и провел выборочное наблюдение, то он получает достаточно верные, точные . аудиторские доказательства, характеризующие всю совокупность в целом (с некоторым уровнем информационного риска), и может формировать аудиторское заключение о всей Генеральной совокупности.

Определить сущностные характеристики выборки достаточно сложно. Под ними понимают: а) сокращенное название самого выборочного наблюдения; б) способы отбора и анализа выборочных данных для оценки состояния всей наблюдаемой совокупности; в) характеристики самой выборочной совокупности и т.д. .

Аудитор нередко пользуется тем или иным видом выборки.

Например, в самом элементарном варианте он может проверить наличие 10-15 наименований основных средств из 100 наименований, которые указаны в инвентаризационной ведомости (или проверить 10-15 % их стоимости), и на этой основе сделать вывод о реальности их общей балансовой стоимости. Если выборка проведена верно, балансовая стоимость основных средств и ее оценка, полученная по выборке, будут отличаться на величину ошибки выборки и не более того.

Выборочное наблюдение нельзя противопоставлять сплошному как нечто вынужденное и неполноценное. Мало того, в ряде случаев выборочное наблюдение имеет неоспоримые преимущества по сравнению со сплошным. Среди наиболее общих преимуществ можно назвать:

1. Более высокую оперативность, что особенно важно при проведении аудита в "горячее" время, например, после даты баланса, но до даты сдачи годовой (квартальной) отчетности.

2. Применимость в условиях, исключающих возможность сплошного наблюдения. Так, аудит хозяйственных систем большой размерности (например, Сбербанка Москвы или Санкт-Петербурга) вовсе немыслим без выборки. Или если, например, аудитору нужно определить, правильно ли часть произведенных изделий признана бракованными, но годными к использованию, и оприходована по более низкой цене, то ему нужно протестировать именно выборку этих изделий, поскольку испытание всех изделий лишено всякого смысла: оно может повлечь за собой полную потерю их потребительских качеств.

3. Возможность значительного расширения программы . аудита. Для контроля за большинством рутинных операций достаточна выборка, и экономия времени на каждом участке учета хозяйственных операций дает возможность проверить большее количество самих таких участков (сегментов аудита).

4. Повышение качества аудиторских доказательств. Выборочное наблюдение, при правильной его организации и проведении, обеспечивает более высокое качество аудиторских доказательств, поскольку можно подобрать и хорошо обучить ассистентов аудитора, выполняющих эту работу. л

5. Возможность выборочного контроля результатов сплошных проверок. В ряде случаев выборочное наблюдение дает даже более точные аудиторские доказательства [63. с.34-42]. чем сплошное сканирование документов с целью найти ошибку. Услуги ассистентов или персонала проверяемого клиента (особенно внутренних аудиторов), удешевляющие внешний аудит, также можно проверить на выборку (т. е.быстро и качество).

6. Удешевление аудита и повышение степени, его состоятельности. Сокращение сроков, повышение качества и обеспечение более высокой результативности проведения проверки на выборочной основе обеспечивает возможность снижения уровня затрат экономического субъекта на техническую сторону проведения аудита.

При выполнении заказа аудиторы широко используют выборочное наблюдение - сташстшческое и оценочное. Проблема достаточности, своевременности и надежности аудиторских доказательств [Там же], рассмотренная нами в гл.3, напрямую связана с объемом выборки. При ее планирований учитывается цель измерений. Приняв решение,какие процедуры выбрать и когда их следует выполнять, аудитор определяет не только количество единиц в выборке, ее объем, но и их основные характеристики, т.е. какие единицы и как следует отбирать, какой будет основа формирования выборки и много другое.

4.1.3. Виды выборок и методы оценки их результатов, приемлемые для целей аудита. Аудиторы применяют различные методики выборок. Основными из них являются методы качественных и количественных выборок. По каждому из этих методу выборочного наблюдения можно организовать выборку либо как кесташстияескую, либо как статистическую.

Среди количественных выборок в зарубежной аудиторской практике последней трети XX в. принято выделять монетарное выборочное наблюдение (в дальнейшем - КВН), т.е. монетарную выборку. Она позволяет сочетать методики и количественного, и качественного выборочного наблюдения (табл. 4.1).

Рассмотрим прежде всего примеры качественного, атрибутивного выборочного наблюдения при проверках хозяйственных операций, оборотов и остатков по счетам и т.д.

Число единиц в выборочной совокупности. обладающих данным признаком, обозначается буквой т и называется выборочной частотой. Обозначим число всех единиц генеральной совокупности через N. а число'. :единиц, обладающих данным признаком в генеральной совокупности (качеством, атрибутом, характеристикой) через Щ . а число единиц, не обладающих этим признаком - через N0. Получаем соотношения:

1. Генеральную долю или долю единиц (элементов) генеральной совокупности. обладающих данным признаком (качеством, атрибутом, характеристикой): р - Л^ / N.

2. Долю единиц генеральной совокупности, не обладающих данным признаком: q = N0 / N.

3. Их взаимосвязь: поскольку Nt + N0 = N. то p+q=l. или ф=1-р.

4. Относительную численность единиц выборочной совокупности, обладающих данным признаком и именуемую выборочной частостью, т.е. отношение числа единиц выборочной совокупности, обладающих данным признаком, к общему1 числу единиц выборочной совокупности: jy = т / п.

- 240 - с