Аудит общественных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Константинова, Софья Борисовна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНО-НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОБЩЕСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Эволюция правовой базы, регулирующей создание и деятельность общественных организаций

1.2 Особенности применения законодательно-инструктивных документов при формировании системы бухгалтерского учета и отчетности

13. Формирование и развитие системы налогообложении! общественных организаций

ГЛАВА 2. ПРОЦЕДУРЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА ОБЩЕСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Роль устава и бюджета общественной организации в формирования целей ее деятельности

2.2. Проведение аналитических процедур 73 2-3. Оценка существенности и аудиторского риска $

ГЛАВА 3. ЧАСТНАЯ МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ ПРОВЕРКЕ ДОХОДНОЙ И РАСХОДНОЙ ЧАСТЕЙ БЮДЖЕТА

3.1. Аудиторские процедуры, позволяющие выявить полноту и своевременность формирования доходной части бюджета

3.2. Процедуры аудита расходов общественной организации

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит общественных организаций"

Актуальность исследования. Некоммерческие организации являются субъектом и неотъемлемым звеном нормально функционирующего рыночного хозяйства. Они создают и реализуют существенную долю общественных благ и услуг. Как показывает зарубежный опыт и опыт нашей страны, наряду с государством некоммерческие организации играют важную роль в решении важнейших социальных проблем (в сфере здравоохранения, образования, политики, спорта, культуры, охраны природы, благотворительности и в ряде других).

Зарубежные исследователи усматривают взаимосвязь между экономическим подъемом в регионе и развитием некоммерческих организаций. В США бюджет некоммерческих организаций на рубеже 21 века составил 670.3 миллиарда долларов, что соответствует 8.8 % национального валового продукта. В Швеции в 1999 году доля некоммерческого сектора в экономике страны достигла 15% валового национального продукта 1.

По данным Госкомстата Российской Федерации на 1 января 2000 г. в России функционировало 484989 некоммерческих организаций, из них 12% зарегистрировано в Москве и Московской области.

Почти 30 % от их числа (144019 организаций)2 составляют общественные и религиозные организации (объединения), которые образуются путем объединения физических лиц и юридических лиц - общественных объединений для решения определенного круга общих для них проблем.

Удельный вес общественных организаций в общем количестве предприятий и организаций различных отраслей экономики в период с 1995 г. по 2001 г. увеличился с 1,5% до 5,4%. При этом число зарегистрированных общественных объединений увеличилось в 9,1

1 Данные материалов к парламентским слушаниям на тему: "О законопроекте "О едином порядке осуществления деятельности и отчетности некоммерческих организаций и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" 2

Российский статистический ежегодник. 2000: Статистический ежегодник / Ред кол.: B.JI. Соколки (преде.), Э.Ф. Баранов, В.И. Галицкийидр.; Госкомстат России. - М.: Госкомстат России, 2000. - с. 152.

В Северный район

Северо-Западный район

Центральный район, за исключением г. Москвы и Московской области г. Москва и Московская область

Волго-Вятский район

В ЦентральноЧерноземный район

Поволжский район

Северо-Кавказский район

В Уральский район

В Западно-Сибирский район

Восточно-Сибирский район

В Дальневосточный район

В Калининградская область раз, а число всех зарегистрированных предприятий и организаций - только в 2,5 раз (приложение 2).

Распределение общественных организаций и их учреждений в разрезе регионов представлены на диаграмме 1.

Как следует из данной диаграммы, наибольшая часть общественных организаций и учреждений сконцентрирована в Центральном, Уральском, Поволжском, Северо-Кавказском и Западно-Сибирском районах. Значительное количество общественных организаций в Центральном, Уральском, Поволжском и Западно-Сибирском районах обусловлено большой населенностью этих регионов, решением экологических проблем, характерных для данных об

Диаграмиа 1. Распределение общественных организаций и их учреждений в разрезе регионов (данные на 01.01.2000)

Восточно-Сибирский район 4%

Дальневосточный район

4% Калининградская область 1% Северный район J 4% Северо-Западный район

6%

Западно-Сибирский район 9%

Центра/ъный район, за исключением г. Мхквы и Московской области 10% г. Москва и Московская область 11%

Уральский 16%

Северо-Кавказский район 10%

Волго-Вятский район 6%

Поволжский район 13%

Центрально-Черноземный район в% ластей как наиболее экономически развитых. Ведение военных действий в СевероКавказском регионе побудило необходимость создания общественных организации, направленных на оказание гуманитарной и правовой помощи населению данного района.

За последние годы отмечается рост активности общественных объединений практически во всех областях деятельности. Тем не менее, на фоне высокой потребности в помощи общественных организаций по решению важнейших социальных проблем, степень их активности все еще существенно ниже, чем степень их необходимости (кроме религиозных организаций). Данное утверждение может быть подтверждено данными опроса, проведенного социологической службой "Валидата" в 2001 г. в рамках программы Центра развития образования (США) «Поддержка общественных инициатив»? (приложения 3, 4).

Как правило, общественные организации создаются для решения проблем, связанных с поддержкой социально уязвимых слоев населения, защитой прав и интересов различных групп населения, просвещением, организацией досуга, улучшением экологии региона и т.п. Данный круг проблем общественные организации пытаются решать в сотрудничестве с государством и коммерческими организациями.

Значение общественных организаций обусловлено следующими факторами:

1) Ярко выраженной социальной направленностью деятельности.

Общественные организации оказывают помощь части общества с низким уровнем дохода, что повышает общий уровень благосостояния членов общества. Кроме того, общественные объединения предоставляют дополнительные рабочие места.

2) Массовостью.

За помощью в общественные организации обращается множество людей. Для решения поставленных проблем общественные организации создают собственную инфраструктуру: средства массовой информации, библиотеки, учебные центры, базы данных и т.д.

3) Высоким интеллектуальным потенциалом организаторов и участников.

3 Данные исследования взяты из книги "Социальный маркетинг для некоммерческих организаций. Практическое пособие" под ред. Кристофера Вудс Эбнера и др. М.: Центр развития образования,- 2001с. 91.

4) Общественные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, увеличивая конкуренцию, что благотворно сказывается на развитии рыночных отношений.

Несмотря на рост количества общественных организаций и стабилизирующую роль, которую они выполняют в обществе, действующее законодательство, регламентирующее вопросы аудита, а также научные и методические разработки по данному вопросу направлены, главным образом, на создание методик аудита коммерческих организаций.

Вместе с тем, обязательному ежегодному аудиту подлежат общественные организации, сумма активов которых превысила на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда.

Иностранные организации - грангодатели могут требовать аудиторское заключение в комплекте документов для оформления получения гранта с целью подтверждения целевого расходования средств по грантам других организаций либо по предыдущим грантам, выданным данным грантодателем. Другими причинами проведения аудита общественных организаций может быть осуществление контроля со стороны учредителей или руководящего органа общественной организации, а также необходимость оптимизации налогообложения. Существует множество иных причин, по которым общественные организации могут прибегать к аудиту или выполнению сопутствующих аудиту услуг.

Наличие таких особенностей общественных организаций, как специфика финансирования и расходования средств, необходимость соответствия деятельности уставным целям организации, важность соблюдения годового бюджета и ряда других, свидетельствует о специфике методики проведения аудиторской проверки общественных организаций.

Общественные организации для осуществления основной уставной деятельности привлекают значительный объем ресурсов на выполнение программ и проектов, источниками которых являются средства иностранных государств, международных и иностранных учреждений и некоммерческих организаций, бюджетные средства, средства российских коммерческих и некоммерческих структур и физических лиц. В связи с этим у общественных организаций возникает обязанность расходования средств строго в соответствии с целями устава и требованиями жертвователей. Таким образом, одной из целей аудита общественных организаций является подтверждение целевого использования полученных средств.

Результаты проведенного исследования показали, что в настоящее время актуальным является анализ деятельности общественных организаций и систематизация нормативно-правового регулирования их функционирования в области бухгалтерского учета, составления отчетности и налогообложения.

Как показали данные исследования, развитие рыночной экономики порождает создание новых направлений деятельности общественных организаций. Эволюция экономических отношений влечет за собой необходимость совершенствования законодательства с учетом многообразия общественных организаций и специфики их деятельности. В этой связи при проведении аудита данного вида организаций необходимо учитывать особенности правового регулирования деятельности различных видов общественных организаций.

Ряд проблем связан с ведением бухгалтерского учета в общественных организациях. Так, до сих пор не разработан единый подход к учету целевого финансирования и расходования средств в общественных организациях.

Требуется теоретическая разработка и совершенствование отчетности общественных организаций как основной информационной составляющей при проведении аудиторской проверки.

Как показало проведенное исследование, вопросам проведения аудита в некоммерческих организациях посвящен ряд публикаций в периодической печати. Однако данные научные работы раскрывают лишь отдельные аспекты аудита данного вида организаций. Так, в существующих публикациях уделяется недостаточно внимания методической подготовке процедур планирования аудиторской проверки общественных организаций, а именно обоснованию типичных направлений аудита, определению специфики установления уровня сугцественности и аудиторского риска, а также разработке порядка проведения предварительных аналитических процедур. Решение данных проблем позволит, по нашему мнению, рационализировать организацию и технологию проведения аудита и выполнения других аудиторских услуг, что определяет актуальность темы исследования.

Необходимость изучения подходов к аудиту общественных организаций, позволяющих разработать процедуры планирования и методику проведения аудита, послужила основополагающим фактором, повлиявшим на выбор темы диссертационного исследования, ее целей и задач, объекта, предмета и метода исследования, а также направлений использования достигнутых результатов.

В сферу диссертационного исследования не входит изучение особенностей функционирования религиозных общественных организаций. Они представляют собой особый вид общественных организаций, который существенно отличается от иных видов общественных организаций по правовому регулированию, бухгалтерскому учету, налогообложению и отчетности. Данное диссертационное исследование не рассматривает предпринимательскую деятельность общественных организаций.

Степень разработанности темы. Существующая в настоящее время актуальность проведения аудита общественных организаций не под креплена соответствующими теоретическими и методическими исследованиями и разработками в области аудиторской проверки данного вида организаций. Отдельные аспекты систематизации нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций рассматриваются в монографиях таких ведущих специалистов, занимающихся проблемами некоммерческого сектора, как П.Ю. Гамольский, М Л. Макальская, К А. Пирожкова и др. В частности, ими рассматриваются отдельные проблемы ведения бухгалтерского учета и налогообложения в некоммерческих организациях.

Вышедшие в последнее время научные публикации Бахмариной Б., Бровкиной Н.Д., Кузьмина Г., Лазутиной Н., Фельдмана И. А., Яковлева А.С. внесли существенный вклад в решение проблем, связанных с проведением аудита в этих организациях.

Следует отметать, что все вышеуказанные работы посвящены некоммерческим организациям в целом. Однако общественные организации имеют специфические особенности, которые необходимо учитывать при разработке методики проведения аудита.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования состоит в разработке комплекса научно-методических положений по планированию и проведению аудита общественных организаций.

В соответствии с поставленной целью исследования в работе необходимо решить следующие задачи: систематизировать действующее законодательно-нормативное регулирование деятельности общественных организаций в области бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения и предложить направления конкретизации нормативно-правовых документов (от регламентации деятельности некоммерческих структур к учету специфики общественных организаций);

-обосновать типичные направления аудиторской проверки, в первую очередь, выявить роль устава и бюджета общественной организации в регулировании ее уставной деятельности;

-предложить порядок проведения аналитических процедур на этапе планирования аудита; выделить особенности установления уровня существенности и аудиторского риска при планировании аудита общественных организаций;

-разработать частную методику проведения аудиторских процедур при проверке доходной и расходной частей бюджета общественной организации.

Объектом исследования послужила отчетность финансово-хозяйственной деятельности общественных организаций. Конкретные исследования проведены на основе отчетности Региональной общественной организации «Институт содействия общественным инициативам «ИСАР»».

Предметом исследования являются процедуры аудита общественных организаций, позволяющие разработать методику его планирования и проведения.

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечественных специалистов в области теории бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита М.И. Баканова, НЛ. Барышникова, Бычковой С.М., Газарян А.В., Данилевского Ю.А., П.И. Камышанова, В.В. Ковалева, M.JI. Макальской, Н.А. Пирожковой, Подольского В.И., Ремизова Н.А., Скобары В.В., Соколова Я.В., Терехова А.А., Шапигузова С.М., А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана. При подготовке диссертационного исследования были изучены монографии по проблемам аудита таких зарубежных ученых, как Адаме А., Дрене Э.А., Лоббек Дж. К, Патрик Дилани, Робергсон Дж. К. Наряду с изучением монографий был широко использован практический опыт, накопленный в ходе работы в Региональной общественной организации «Институт содействия общественным инициативам «ИСАР»».

В ходе проведенного диссертационного исследования изучены нормативно-правовая и законодательно-инструктивная база по вопросам права, аудита, бухгалтерского учета, налогообложения и составления отчетности в общественных организациях, письма, разъяснения, предоставленные Минфином РФ И МНС РФ, материалы семинаров, проводимых по вопросам развитая общественных организаций, материалы к парламентским слушаниям на тему: "О законопроекте "О едином порядке осуществления деятельности и отчетности некоммерческих организаций и внесении изменений в нормативные документы». В работе широко использованы книги, распространяемые общественными организациями и изданные на средства целевого финансирования. Также использованы данные сайтов в интернет, которые направлены на оказание информационной поддержки некоммерческому сектору.

Методология исследования включает методы обобщения и синтеза, экономического анализа, статистической обработки материала, анализа нормативных документов, а также метод сравнения, использованный при разработке рекомендаций по совершенствованию форм отчетности.

Тематика исследования соответствует пункту 2.4. раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна заключается в разработке научно-методического аппарата проведения аудита общественных организаций.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1) определена специфика экономических параметров деятельности общественных организаций;

2) проведена систематизация нормативно-правовой базы регулирования деятельности общественных организаций в области бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, а именно:

- для оценки хода и качества работы проектов, провод имых общественными организациями, предложена логическая модель процесса реализации программы;

- сформирован общий подход к учету доходов и расходов в общественных организациях, не занимающихся предпринимательской деятельностью;

- унифицированы термины, применяемые в налоговом законодательстве к источникам целевых поступлений;

- даны рекомендации по усовершенствованию состава отчетности, представляемой общественными организациями.

3) выявлена роль устава и бюджета организации в регулировании уставной деятельности общественной организации, даны рекомендации по методике проверки устава и бюджета организации; выделены типичные ошибки, выявляемые на данном этапе проведения аудита;

4) дм расчета уровня существенности предложен дополнительный показатель, отражающий специфику деятельности общественных организаций, а также разработана методика оценки аудиторского риска при планировании аудита данного вица организаций;

5) обоснован порядок проведения аналитических процедур на этапе планирования, позволяющий выявить области аудиторских рисков;

6) разработана частная методика аудита общественных организаций, основанная на проверке доходной и расходной частей бюджета; выделены типичные ошибки, выявляемые аудитором при проведении ауд ита общественных организаций.

Практическая значимость диссертационного исследования. Положения диссертации ориентированы на широкое применение аудиторскими организациями при проверке общественных организаций, бухгалтерами и юристами общественных организаций. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы аудиторскими организациями для разработки внутрифирменных стандартов по проведению ауд ита данного вида организаций.

Самостоятельное практическое значение для аудиторских организаций имеют:

- процедуры планирования аудита общественных организаций;

- методика проведения аудита общественных организаций;

- характеристика ошибок, выявляемых при проверке соответствия деятельности уставу и бюджету организации, а также нарушений, связанных с неправильным отражением в учете доходов и расходов организации.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в публикациях и монографии общим объемом 18,8 п.л., из них 10,5 п.л. - авторские.

Внедрение. Разработанная методика проведения аудита применяется в консультационно-аудиторской организации «АКФИ» в качестве внутрифирменного стандарта для проведения аудита общественных организаций.

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе в Финансовой академии при Правительстве РФ на кафедре «Экономический анализ и аудит» в рамках курсов «Основы аудита» и «Практический аудит».

Вопросы диссертационного исследования докладывались на Конференции бухгалтеров и аудиторов «Учет, налоги и аудит- 2001» (название доклада - «Планирование аудита общественных объединений»).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Константинова, Софья Борисовна

Заключение

Исследование практики функционирования общественных организаций, а также рассмотрение и оценка действующего законодательства в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения позволили сделать ряд выводов и внести предложения как по разработке методики проведения аудита общественных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью, так и по усовершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей их деятельность.

Проведенное диссертационное исследование позволило получить следующие результаты.

1. Исследование эволюции законодательно-правовой базы, регулирующей порядок создания и деятельности общественных организаций, показало, что в данном направлении сделаны важные шаги по совершенствованию действующего законодательства. Однако развитие рыночной экономики за последние 5 лет породило необходимость в дальнейшем улучшении нормативного регулирования деятельности общественных организаций. В диссертации выявлены основные недостатки нормативно-правовых документов. Так, отсутствие методики оценки эффективности целевых программ и проектов, выполняемых общественными организациями в рамках основной уставной деятельности, приводит к безрезультатив-ности работы общественных организаций, а также регистрации под видом некоммерческих организаций коммерческих структур с целью уклонения от налогообложения и ведения незаконной деятельности. Для частичного решения данной проблемы нами предложено использование модели оценки хода и качества работы программы, которая позволит дать качественную оценку деятельности организации.

Данная модель может быть представлена следующим образом (рис. 8).

Рис. 8. Элементы модели оценю* хода и качества работы программы

Применение данной модели поможет обеспечить общее понимание программы и ожидаемых параметров ресурсов, охвата потребителей и достижения определенных результатов, а также определить ключевые позиции оценки реализации программы.

Данная модель может составляться как менеджером программы, контролирующим ее выполнение со стороны жертвователя средсгв, так и внутри организации- получателя целевых средств. В ходе планирования и исполнения проекта менеджер должен следить за ходом выполнения программы и соблюдением логики построения элементов модели.

В ходе исследования нормативно-правовых документов, регулирующих деятельность общественных организаций, сделан вывод о том, что отмена коммерческой тайны в части любой информации, касающейся общественных организаций, в том числе занимающихся предпринимательской деятельностью, приведет к возможности осуществления контроля за хозяйственными операциями и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными сметами в ходе функционирования общественных организаций.

2. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, обобщение теоретических исследований специалистов в области бухгалтерского учета, а также изучение практики функционирования общественных организаций позволили сформировать и предложить для применения общий подход к учету целевых поступлений общественных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью. В бухгалтерском учете в соответствии с принятой методологией и установленными правилами отражение всех поступающих средств необходимо вести на счете 86 «Целевое финансирование». Данный порядок учета доходов общественных организаций связан с тем, что данный вид организаций обладает специальной правоспособностью. Они могут осуществлять только те из не запрещенных законодательством РФ видов деятельности, которые соответствуют цели их создания и предусмотрены в их учредительных документах. В связи с этим все поступающее в общественную организацию имущество, включая прибыль от ведения предпринимательской деятельности, может быть использовано только в определенных целях. При этом учетной политикой должны быть утверждены рекомендуемые нами субсчета к счету 86 "Целевое финансирование" по направлениям получения средств с целью более детального аналитического учета целевых поступлений.

Проведенным исследованием установлено, что новый План счетов не учел специфику некоммерческих организаций, в связи с чем существует две основные проблемы, связанные с учетом операций по расходованию средств общественными организациями.

Первая проблема связана с тем, что действующим законодательством рекомендовано отражение расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности, на счете 20 «Основное производство». В ходе исследования нами обоснована невозможность применения данного счета в общественных организациях, не занимающихся предпринимательской деятельностью, и предложена возможность применения двух возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением целевых программ. В соответствии с первым вариантом расходы на проведение целевых программ необходимо учитывать в дебете счета 86 "Целевое финансирование". Другим вариантом учета целевых расходов является открытие по согласованию с Минфином РФ специального счета в разделе 3

Затраты на производство» «Использование целевых средств», на котором следует отражать расходы по проведению целевых программ общественных организаций.

Вторая проблема, связанная с учетом операций по расходованию средств общественными организациями, касается распределения административных расходов (расходов на содержание организации). В действующем законодательстве не содержится рекомендаций по выбору базы для распределения административных расходов в общественных организациях между несколькими целевыми программами. В связи с этим нами предложено возможные варианты, которые могут быть применены в зависимости от специфики общественной организации. По нашему мнению, административные расходы могут распределяться следующим образом:

1) Все административные расхода списываются на одну программу в пределах соответствующей статьи сметы, затем административные расходы будут списываться на следующий проект и т.д.

2) Все административные расходы учитываются на отдельном субсчете счета 86 "Целевое финансирование" и в конце отчетного периода списываются на программы пропорционально удельному весу общей суммы перечислений по проекту.

3) Административные расходы списываются пропорционально средствам, поступившим по программе в данном отчетном периоде.

4) Административные расходы списываются поровну между программами.

5) Административные расходы списываются на основе итоговых значений прямых расходов.

6) Административные расходы списываются в зависимости от процентного соотношения между предполагаемым количеством потребителей услуг каждой программы.

7) Административные расходы списываются пропорционально оплате труда сотрудников, занятых в исполнении проекта.

Анализ действующего законодательства показал, что нормативными документами также не определена периодичность отнесения административных расходов на счет целевого финансирования. В связи с этим нами предложено несколько вариантов. Расходы на содержание общественной организации могут относиться на счет целевого финансирования в конце отчетного периода, в конце периода, определенного органом управления (например, в конце каждого месяца) либо по окончании программы (проекта).

3. На основе исследования состава бухгалтерской отчетности, представляемой общественными организациями, не занимающимися предпринимательской деятельностью, сделан вывод о его недостаточности. Наличие таких факторов, как отсутствие содержательной информации в упрощенном составе отчетности, а также необходимость контроля со стороны пользователей бухгалтерской отчетности и финансового управления в организации позволили выдвинуть предложение о внесении пояснительной записки в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций.

В работе дана сравнительная характеристика форм отчетности, представляемых российскими и американскими общественными организациями.

В ходе исследования на основе изучения опыта США нами, в первую очередь, предложено использование классификации активов общественной организации в зависимости от наличия и определения цели полученных средств на неограниченные, временно ограниченные, постоянно ограниченные. Данная классификация позволит пользователям бухгалтерской отчетности контролировать целевое использование средств.

4. Анализ вопроса современного состояния фискальных форм и методов государственного регулирования деятельности некоммерческих организаций позволил сделать вывод о том, что действующее законодательство не учитывает особенностей вида деятельности общественных организаций.

Исходя из исследования специфики статуса и опыта работы общественных организаций, считаем, что принцип налогообложения данного типа организаций должен зависеть от факта ведения предпринимательской деятельности: уставная деятельность некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, не должна облагаться никакими налогами. Данное мнение подтверждается тем, 1по некоммерческие организации существуют на средства, с которых налоги уже заплачены: будь то пожертвования или членские (вступительные) взносы физических лиц (с которых уплачен налог на доходы физических лиц), будь то взносы коммерческих организаций (с которых уплачен налог на прибыль), будь то бюджетное финансирование (доходы бюджета формируют налоги).

5. Анализ действующего налогового законодательства показал, что для общественных организаций существует ряд льгот, связашшх с освобождением от налогообложения средств целевого финансирования. Однако отсутствие в налоговом законодательстве унифицированного термина, характеризующего понятие «пожертвование», используемое в гражданском законодательстве, приводоп на практике к спорам с налоговыми органами. Решением данной проблемы является разграничение и унификация терминов, применимых к источникам целевых поступлений, применяемым в налоговом законодательстве. С этой целью предложено ввести следующую терминологию в отношении источников целевых поступлений, изложенную в виде следующей схемы (рис. 9):

С точки зрения правового статуса С точки зрения налогового статуса

Пожертвование Безвозмездная помощь Целевое финансирование

Техническая помощь Грант Гуманитарная помощь

Рис. 9. Терминология в отношении источников целевых поступлений в общественные организации

В настоящее время понятие «безвозмездное помощь» введено в налоговую практику и применяется относительно поступлений от иностранного государства, международного или иностранного учреждения или некоммерческой организации. Все виды поступлений от российских юридических и физических лиц на содержание некоммерческой организации и на ведение уставной деятельности необходимо объединить в понятие «целевое финансирование».

6. Анализ нормативных документов, регулирующих деятельность общественных организаций, показал, что проверка устава имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность общественных организаций должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах. Таким образом, изучение устава в ходе проведения аудита позволяет понять особенности деятельности общественной организации и уяснить специфику хозяйственных операций, проводимых ею. Нарушение положений устава может повлечь за собой ликвидацию общественной организации, поскольку несоблюдение устава является грубым нарушением законодательства. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что устав организации является важным документом, необходимым для понимания деятельности и используемым при планировании аудита общественной организации.

На основе изучения требований, предъявляемых к содержанию устава общественных организаций, в диссертации даны рекомендации по его проверке с выделением основных ошибок, выявляемых на данном этапе проведения аудита.

Анализ действующего законодательства показал, что смета (бюджет) является основным документом, на основании которого ведется финансовая деятельность в организации. На основе бюджета организуется вся система бухгалтерского учета. Он отражает источники поступления средств и порядок их расходования. Все расходы, предусмотренные бюджетом и утвержденные высшим органом управления, являются целевыми независимо от их размера, вида и назначения.

В связи с вышесказанным можно сделать вывод, что методика проведения аудита общественных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью, должна быть построена на проверке доходной и расходной части бюджета.

Однако перед непосредственным проведением аудита аудитор должен проверить правильность составления бюджета и реалистичность цифр, отраженных в нем. Нами приведены рекомендации по проверке правильности составления доходной и расходной частей бюджета общественной организации, поскольку составление бюджета является сложным процессом, требующим опыта и специальных знаний. Отмечены основные нарушения порядка составле ния бюджета, определены последствия подобных нарушений и их влияние на деятельность общественной организации.

Нами разработан и представлен с диссертационной работе приблизительный бюджет, который может быть использован в любой общественной организации с учетом внесения необходимых поправок в зависимости от направления и вида деятельности.

7. В связи с тем, что объектом исследования не является предпринимательская деятельность общественных организаций, принято решение при проведении предварительных аналитических процедур ограничиться проведением экспресс-анализа. Основными направлениями аналитических процедур выделены анализ экономического потенциала, вертикальный и горизонтальный анализ, анализ бюджета и анализ оборотных ведомостей.

Вследствие того, что основными целями для пользователей бухгалтерской отчетности общественных организаций являются подтверждение целевого использования средств и возможность продолжения деятельности в обозримом будущем, логика содержания методики анализа финансово-хозяйственной деятельности общественной организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, нам видится следующим образом (рис. 10).

ОЦЕНКА ЭКОНОМИЧЕСКОГОПОТЕНЦИАЛА

Оценка имущественного положения

Оценка финансового положения

Подтверждение непрерывности деятельности

Подтверждение целевого расходования средств i 1

Анализ активов

Анализ целевых поступлений

Анализ расходов

Рис. 10. Логика содержания методики анализа финансово-хозяйственной деятельности общественной организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью

В ходе исследования разработана методика расчета коэффициентов для оценки экономического потенциала общественной организации. Коэффициенты и процентные соотношения построены на адаптации показателей, применяемых в коммерческих организациях при проведении анализа экономического потенциала, с учетом специфики деятельности и финансирования общественных организаций.

8. На основании проведенного исследования специфики деятельности общественных организаций признаны недостаточными рекомендованные Правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» базовые показатели, используемые при расчете уровня существенности в неприбыльных организациях.

В рамках решения данной проблемы в диссертации предложено применение в качестве дополнительного базового показателя при расчете уровня существенности статьи баланса "Целевые финансирование и поступления". Данный показатель является характерным для общественных организаций, существующих на средства целевого финансирования и не имеющих доходов от ведения предпринимательской деятельности, и значимым для пользователей бухгалтерской отчетности общественных организаций. В том случае, если имеет место значительное колебание данного показателя и оно вызвано изменением размера финалсирования, нами рекомендовано использовать усредненный показатель, исчисленный за ряд лет.

9. На основе изучения научной литературы и опыта деятельности общественных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельности, определены области возникновения внутрихозяйственного риска при проведении аудита данного вида организаций. Нами определены ряд групп факторов, которые могут свидетельствовать о необходимости установления внутрихозяйственного риска на высоком уровне. Среди них можно выделить следующие: зависимость от целевого финансирования, отсутствие установленных правил проверки эффективности проводимых проектов, неоднозначность законодательства, регламентирующего деятельность общественных организаций.

10. В диссертационной работе представлены характеристики элементов контрольной среды и на их основе разработаны факторы, характерные для общественных организации и влияющие на мнение аудитора о достоверности системы внутреннего контроля.

Исследование практики деятельности общественных организаций выявило, что для данных организаций характерны низкий профессионализм и компетенция бухгалтерского персонала, отсутствие разделения обязанностей вследствие небольших размеров организаций, неисполнение своих функций ревизионным органом, отсутствие системы контроля со стороны руководства и учредителей. Присутствие вышеуказанных факторов может свидетельствовать о высоком контрольном риске.

11. Разработанная нами частная методика проведения аудита общественной организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, построена на проверке соблюдения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом организации. Проверка доходной части бюджета построена на контроле за полнотой и правильностью отражения в бухгалтерском учете целевых поступлений и внереализационных доходов. Основными стадиями проверки являются: оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов, оценка качества отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и проверка документального оформления операций по учету доходов.

Аудит расходной части проводится в разрезе проверки нескольких групп расходов, наиболее часто встречаемых в общественных организациях (рис. 11).

Расходы на приобретение материальных ценностей

Расходы общественной Расходы на оплату труда организации Командировочные расходы и расходы по иным поездкам

Прочие расходы, связанные с выполнением уставных задач

Рис. 11. Основные расходы общественной организации

Главными этапами проверки являются оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов, оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, оценка правильности документального оформления операций, проверка соблюдения порядка налогообложения расходов, предусмотренного действующими нормативными документами, проверка соответствия расходов бюджету организации и проверка целевого использования средств.

В диссертационной работе выделены наиболее часто встречающиеся нарушения, связанные с учетом доходов и расходов, выявляемые аудитором при проведении аудита общественных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью.