Организация и методика аудита оценочных значений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация и методика аудита оценочных значений"

На правах рукописи

МАВЛИНА Ирина Николаевна

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА АУДИТА ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2009 0034 /6230

003476298

На правах рукописи

МАВЛИНА Ирина Николаевна

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2009

Работа выполнена на кафедре аудита Сибирского университета потребительской кооперации

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Шапошников Александр Арсеньевич

доктор экономических наук, профессор Лычапш Михаил Васильевич

кандидат экономических наук, доцент Четверикова Галина Валентиновна

Ведущая организация:

Сибирский государственный университет путей сообщения

Защита состоится 22 сентября 2009 г. в 11-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.003.02 при Сибирском университете потребительской кооперации по адресу: 630087, Новосибирск-87, пр. К. Маркса, 26/2, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 21 августа 2009 г.

Учёный секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор ____/ /___С.Д. Надежднна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Аудиторская деятельность в России за относительно короткий период времени прошла большой и успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативно-правовая база аудита, сформировался рынок аудиторских услуг. Важным направлением в развитии технологий аудита является аудит оценочных значений.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит показатели, исчисленные экономическим субъектом, по которым правила бухгалтерского учета не отражают порядок определения их точных значений из-за неопределенности или невозможности точной оценки. Такие значения называются оценочными. Их специфичность представляют определенную сложность в процессе аудита.

В ситуациях, когда аудиторская организация имеет дело с показателями бухгалтерского учета, не поддающимися точному измерению, речь идет об оценочных значениях.

Существующие методические разработки в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полной мере учитывают специфику проверки оценочных значений при формировании мнения о достоверности отчетности. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита оценочных значений, обоснования и внедрения его в практику независимых аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности очевидны.

Несмотря на то, что необходимость создания научно обоснованной методики аудита оценочных значений не вызывает сомнений, публикации по предмету исследования весьма ограничены.

Состояние изученности проблемы. Исследование проблем аудита оценочных значений рассматриваются в трудах отечественных ученых-экономистов: В.Д. Андреева, В.И. Бондаренко, С.М. Бычковой, И.Б. Винера, JI.T. Гиляровской, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Когденко, М.Ф., М.В. Лычагина, O.A. Мироновой, М.В. Мельника, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, J1.B. Сотниковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета Г.В. Четвериковой и др.; а также зарубежных авторов: Э. Аренса, Р. Адамса, М. Бениса, Д. Кармайкла, Д. Лоббе-ка, Ж. Ришара, Дж. Робертсона и др.

Однако, в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражения проблемы организации и методики аудита оценочных значений с учетом современных условий, применительно к практической деятельности. Определение «оценочное значение», приведенное в правилах (стандартах) аудита, не соответствует требованиям аудита, по-

скольку не содержит в себе конкретных аргументов. В экономической литературе отсутствует полемика по поводу определения понятия «оценочное значение». Классификация их, представленная в трудах ученых, целиком заимствована из нормативных источников, зачастую, не рассматривается как объект бухгалтерского учета и аудита. Применяемая в практике методика аудита оценочных значений требует совершенствования.

Вышеизложенное обусловливает актуальность темы настоящего исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию организационно — методического обеспечения аудита оценочных значений.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:

- обобщены методические подходы к исследованию аудита оценочных значений для уточнения определения и классификации их;

- предложены аудиторские процедуры проверки оценочных значений;

- обоснованы этапы и рабочие документы для проведения планирования аудиторской проверки;

- разработаны внутрифирменные правила (стандарты), применяемые в процессе аудита оценочных значений;

- предложена и апробирована методика аудита оценочных значений в рамках финансовой (бухгалтерской) отчетности, для формирования аудиторского мнения с учетом влияния оценочных значений на ее достоверность.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты аудита оценочных значений.

Объект исследования - учетно-аналитические и финансово - экономические процессы, связанные с формированием информации об оценочных значениях.

Объект наблюдения - хозяйствующие субъекты, формирующие в процессе финансово - хозяйственной деятельности показатели, включающие оценочные значения.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам аудита оценочных значений; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информа-

ция; финансовая (бухгалтерская) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об оценочных значениях публичной финансовой (бухгалтерской) отчетности открытых акционерных обществ.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, перехода от абстрактного к конкретному, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации, что позволило обеспечить необходимую глубину, достоверность результатов исследования и обоснованность выводов. Для обработки исходной информации применялся стандартный пакет программ «Microsoft Word» и «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- уточнено понятие оценочных значений, рассматриваемое, в отличие от традиционного, как специальный объект аудита, оцененный в условиях неопределенности исхода событий посредством заранее заданных данных, раскрытие которых оказывает влияние на итоговое мнение аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта;

- дополнена классификация оценочных значений, отличающаяся от существующих введением признаков: по характеру применения, по степени важности (по результату), по признаку достоверности, по степени определенности, что позволяет формировать детализированную информацию с учетом специфики оценочных значений;

- сформулированы методические рекомендации по проведению аудита оценочных значений, ориентированные, в отличие от существующих, на повышение качества аудиторских услуг с учетом их влияния на формирование показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- сформированы внутрифирменные правила (стандарты) для проведения аудита оценочных значений, позволяющие, в отличие от действующей практики, повысить оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и снизить аудиторский риск, а также детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций по формированию внутрифирменных правил (стандартов) для аудита оценочных значений, которые могут быть использованы аудиторами при проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, службами внутреннего аудита.

Основные положения и методические разработки, предложенные в диссертации, могут применяться в учебном процессе, а также при повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб, руководителей организаций.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: ООО КК «Сибэкспертиза» (акт о внедрении от 18.06.2007 № 132); ОАО «Корпорация - Новосибирский завод ЭЛЕКТРОСИГНАЛ» (акт о внедрении от 25.06.2009 № 018/2506). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования от 08.04.2009 № 16-504);.

Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных и межвузовских научных конференциях: «Аудит и экономический анализ» (Новосибирск, 2006 г.) «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (Воронеж, 2008 г.), «Использование экономико - математических методов в науке, управлении и образовании» (Новосибирск, 2009 г.); «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (Новосибирск, 2009 г.).

Публикации. По результатам исследования опубликовано шесть работ общим объемом 1,5 пл., из них две статьи объемом 0,6 п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объем и структура диссертации. Работа изложена на 171 странице основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 168 наименований, содержит 25 таблиц, 5 рисунков, 22 приложения.

Ниже приводится содержание исследования. Введение

Глава 1. Теоретические основы и нормативное регулирование формирования оценочных значений в бухгалтерском учете и аудите

1.1. Оценочные значения как объект бухгалтерского учета и аудита

1.2. Анализ нормативного регулирования и методических подходов к аудиту оценочных значений

1.3. Классификация оценочных значений, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности

Глава 2. Методические аспекты аудита оценочных значений

2.1. Содержание методики аудита оценочных значений

2.2. Планирование аудита оценочных значений

2.3. Анализ результатов аудита оценочных значений в формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности

Глава 3. Организационные аспекты реализации методики аудита оценочных значений

3.1. Обоснование формирования внутрифирменных правил (стандартов)

аудита оценочных значений

3.2. Применение внутриф'ирменных правил (стандартов) в аудите

оценочных значений

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Уточнение понятия и классификации оценочных значений как объекта бухгалтерского учета и аудита

Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита оценочных значений, исследование публикаций ведущих отечественных и зарубежных ученых выявил: существующее определение оценочных значений абстрагировано от конкретики и не содержит точного понимания этого термина, не выработан единый методический подход.

Авторский подход аргументирован тем, что наличие неопределенности или отсутствие объективных данных для расчета адекватных оценочных значений является для аудитора основанием модифицирования аудиторского заключения. Для уточнения понятия оценочных значений нами использованы положения по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008) и «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008); федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и «Особенности аудита оценочных значений».

Автор определяет оценочные значения как специальный объект аудита, оцененный в условиях неопределенности исхода событий посредством заранее определенных данных, раскрытие которых оказывает влияние на итоговое мнение аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

Предложенное определение более информативно, поскольку позволяет выявить:

• объект расчета оценочных значений;

• действия, совершаемые аудитором для их получения.

Результаты изучения существующих классификаций оценочных

значений позволили дополнить их признаками: по характеру и времени применения, по степени важности (результату), достоверности и определенности (табл. 1).

Таблица 1

Классификация оценочных значений для целей бухгалтерского учета и аудита

Группировочные признаки Виды оценочных значений

1 2

По составу - оценочные резервы - амортизационные отчисления - начисленные доходы - отложенные налоговые активы и обязательства - резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности - убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров

По объему (сложности) расчета - простые (не требуют специальных знаний), которые рассчитываются на основе какого-либо одного показателя - сложные (при их расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение), которые рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов

По характеру применения - постоянные (применяются всегда для получения данных по определенной категории) - временные (не обязательны к применению, поскольку аналогичные данные можно получить другим значением)

По времени применения - оценочные значения как часть постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета - оценочные значения как часть системы, функционирующей только в конце отчетного периода

По степени важности ( результату) - итоговые (получаются на основании нескольких промежуточных значений) - промежуточные (определяются для получения главного значения)

По достоверности -реальные (отражают действительное (реальное) финансовое состояние организации) - фальсифицированные (полученные путем намеренного искажения входящей в них информации, с целью создания искусственного положительного финансового состояния организации для внешних отношений)

По степени определенности - определенные (рассчитываются с применением объективных фактов и обстоятельств) - неопределенные (рассчитываются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий, опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов, а не полностью на объективные факты или обстоятельства)

Предложенная классификация позволяет детализировать информацию об оценочных значениях, что способствует повышению эффективности аудиторской проверки.

Методические аспекты аудита оценочных значений

Анализ методического обеспечения аудита оценочных значений позволил установить: в современных условиях хозяйствования порядок проведения аудита оценочных значений не нашел должного внимания.

Вместе с тем, аудитор должен уделять особое внимание проверке оценочных значений, поскольку в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или, вероятно, произойдут в будущем, они требуют использования субъективного суждения.

В результате неопределенности, связанной со статьей, или в связи с отсутствием объективных данных не всегда возможно получить разумные оценочные значения. В подобных случаях аудитор должен решить вопрос о необходимости модифицирования аудиторского заключения.

В диссертационной работе предложена методика аудита оценочных значений,основанная на:

- оценке данных и рассмотрении допущений формирования оценочных значений;

- тестировании вычислений, выполняемых при оценке;

- сравнении оценок предыдущих периодов с их фактическими результатами;

- рассмотрении процедур утверждения оценочных значений руководством экономического субъекта;

- выявлении статей отчетности, подвергающихся этим значениям;

- определении методов и процедур аудиторской проверки;

- формировании аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом влияния оценочных значений (рис. 1).

Исходя из авторского подхода, в состав оценочных значений, целесообразно отнести следующие показатели:

• основные средства в отношении амортизации;

• финансовые вложения в отношении формирования резервов под обесценение вложений в ценные бумаги;

• материально производственные запасы в отношении формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей;

• события после отчетной даты;

• условные факты хозяйственной деятельности.

Подготовка и планирование аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности 1. Изучение учетной политики в части формирования оценочных значений 2. Предварительная оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего конгроля 3. Оценка аудиторского риска 4. Определение границ существенности —> 1. Изучение способов начисления амортизация 2. Рассмотрение порядка переоценки 3. Изучение порядка формирования резервов 4. Исследование методики отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Процесс сбора аудиторских доказательств 1. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля 2. Детальные процедуры проверки оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета —> Проверка: - соблюдения учетной политики в отношении оценочных значений - соответствия отчетных показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета - правильности начисления амортизации и применение методов ее начисления по основным средствам - правильности формирования и использования оценочных резервов - правильности отнесения хозяйственных операций к событиям после отчетной даты и к условным фактам хозяйственной деятельности - обоснованности решений, касающихся признания и раскрытия событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности - адекватности оценки последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности

■

Заключительная стадия аудиторской проверки 1. Документирование 2. Выбор аудиторского заключения 3. Оценка событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности

Рис. 1. Логическая схема аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом влияния оценочных значений

В диссертационной работе обоснована необходимость выполнения аудиторских процедур для проверки оценочных значений (табл. 2).

Таблица 2

Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений, предложенные автором

Название процедуры Содержание процедуры

1. Обзорная проверка и тестирование процесса, используемого экономическим субъектом при выведении оценочных значений - Оценка данных и рассмотрение допущений, на которых основываются оценочные значения - Тестирование вычислений, выполняемых при оценке - Сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами (если возможно) - Рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством экономического субъекта

2. Использование независимой оценки для сравнения с данными, подготовленными экономическим субъектом Независимая оценка и сравнение ее с оценочным значением, подготовленным экономическим субъектом

3. Обзорная проверка последующих событий, которые подтверждают полученную оценку Оценка операции и событий, имевших место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита

Реализация аудиторских процедур может снизить потребность или устранить необходимость проверки, тестирования процедур, используемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, а также независимой оценки разумного значения оценочных значений.

Формирование внутрифирменных правил (стандартов), применяемых при аудите оценочных значений

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований при аудите оценочных значений является определенной гарантией качества проверки. Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности для аудита оценочных значений, разработанные с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам, призваны регламентировать требования к проведению и оформлению аудита оценочных значений. Внутрифирменные правила (стандарты) могут служить дополнительной основой для урегулирования конфликтов, которые возможны между аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами.

Внутрифирменные правила (стандарты) определяют единые требования к порядку проведения аудита оценочных значений и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.

Применение внутрифирменных правил (стандартов) при проведении аудита оценочных значений позволяет аудиторам:

• полнее соблюдать требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

• регламентировать проведение аудита оценочных значений, уменьшив трудоемкость работ (используя рабочие таблицы и вопросники);

• обеспечить высокое качество результатов аудита и снижение аудиторского риска;

• детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами.

Согласно авторскому подходу, с целью эффективности проведения аудита оценочных значений, разработаны правила (стандарты), применяемые при проверки, включающие четыре основных внутрифирменных правила (стандарта) (рис. 2).

Внутрифирменные правила (стандарты) для проведения аудита оценочных значений

Особенности аудита оценочных значений

Планирование аудита оценочных значений

Существенность в аудите оценочных значений

Формирование аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом влияния оценочных значений

Рис. 2. Внутрифирменные правила (стандарты), рекомендованные автором для проведения аудита оценочных значений

Структура внутрифирменных правил (стандартов), разработанных автором, отражает требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности Российской Федерации и не противоречит им.

Предложенное нами внутрифирменное правило (стандарт) № 1 «Особенности аудита оценочных значений» определяет общие подходы к аудиторской проверке: регламентацию процедур, предназначенных для проверки оценочных значений; определение действий аудитора при анализе результатов этих процедур.

Внутрифирменное правило (стандарт) № 1 «Особенности аудита оценочных значений» включает разделы:

• общие положения;

• объекты аудита и виды оценочных значений;

• место проверки оценочных значений в аудите достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• особенности аудиторских процедур на этапе планирования;

• определение уровня существенности при аудите оценочных значений;

• особенности формирования аудиторского заключения с учетом результатов аудита оценочных значений.

Целью предлагаемого правила (стандарта) является оказание содействия экономическому субъекту в принятии обоснованных управленческих решений, а также в выражении мнения аудитора об оценочных значениях, оказывающих влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проведенное исследование позволяет утверждать: сформированное внутрифирменное правило (стандарт) уточняет, в отличие от существующих, принципы и процедуры формирования оценочных значений. Положения предлагаемого внутрифирменного правила (стандарта) определяют место проверки оценочных значений в аудите достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, рассматривая оценочные значения как специальный объект аудита, оцененный в условиях неопределенности исхода событий посредством заранее заданных данных, раскрытие которых оказывает влияние на итоговое мнение аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

Организация аудита оценочных значений, по нашему мнению, предполагает:

- дать окончательную оценку их разумности, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными при аудите;

- рассмотреть: принимаются ли во внимание аудируемым лицом какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, используемые при расчете оценочного значения;

- определить: существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения;

- проанализировать разницу между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может оказаться сложнее, чем в других областях аудита.

Предложенное и апробированное нами внутрифирменное правило (стандарт) № 2 «Планирование аудита оценочных значений» включает:

• общие положения, отражающие требования к проведению аудиторской проверки. При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в отношении оценочных значений аудируемого лица важно понимание процедур и методов, в том числе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых экономическим субъектом при получении оценочных значений;

• изучение положений учетной политики, определяющих формирование оценочных значений;

• порядок оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части оценочных значений.

Разработанное нами внутрифирменное правило (стандарт) № 3 «Существенность при аудите оценочных значений» устанавливает порядок расчета уровня существенности применяемый при проверке оценочных значений. Исходя из требований внутрифирменного правила (стандарта) предлагается выделять следующие разделы:

• общие положения. Данный раздел устанавливает порядок применения правила (стандарта) при проведении аудита оценочных значений. Информация об оценочных значениях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на управленческие решения экономического субъекта, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения;

• понятие уровня существенности и требования к его расчету. При определении уровня существенности аудиторская организация должна использовать наиболее важные базовые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, характеризующие деятельность аудируемого лица.

Для расчета уровня существенности базовыми показателями, по нашему мнению, могут выступать суммы: амортизации; резервов; суммы, относимые в состав событий после отчетной даты и к последствиям условных фактов хозяйственной деятельности;

• взаимосвязь существенности и аудиторского риска. Принимая во внимание уровень аудиторского риска и уровень существенности, аудитору, на наш взгляд, необходимо определить объем выборки, учитывая при этом следующие соотношения:

- чем ниже уровень существенности, тем больше необходимый размер выборки;

- чем меньше риск, который аудитор согласен принять, тем больше размер выборки.

Внутрифирменное правило (стандарт) № 4 «Формирование аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом влияния оценочных значений», сформированное нами, предполагает: по итогам проведения проверки оценочных значений аудитор дает окончательную оценку разумности характера оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и согласовании оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными при проведении аудита.

Требования предложенных внутрифирменных правил (стандартов) определяет особенности формирования аудиторского заключения с учетом результатов аудита оценочных значений, что позволит совершенствовать организационно - методическое обеспечение аудита оценочных значений.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях: Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Мавлина И.Н. Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете // Российское предпринимательство. - 2007. — № 8 . - 0,2 п. л.

2. Мавлина И.Н.. Проблемы и перспективы развития аудита оценочных значений // Вестник ИНЖЭКОНА. Серия: Экономика. - 2008. -№7(26).-0,4 п. л.

Статьи в научных изданиях

3. Мавлина И.Н. Определение уровня существенности в ходе аудита оценочных значений // Использование экономико-математических методов в науке, управлении и образовании: Материалы международной научно-практической конференции. - Новосибирск: СибУПК, 2009. - 0,2 пл.

4. Мавлина И.Н. Формирование аудиторских процедур в ходе аудита оценочных значений // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: Материалы IV межвузовской научной конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: СибУПК, 2009. - 0,2 п.л.

15

5. Мавлина И. Н. Методы проверки в ходе аудита оценочных значений // Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: Материалы международной научно-практической конференции. Ч. 2. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,3 п. л.

6. Николаева (Мавлина) И.Н. Проверка финансовой отчетности по МСФО с учетом влияния оценочных значений // Аудит и экономический анализ: Материалы межвузовской научной конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: СибУПК, 2006. - 0,2 п.л.

С авторефератом можно ознакомиться на сайте Сибирского университета потребительской кооперации (http://www.sibupk.nsk.sn/ еш/05/сЙ5 2.htm).

Лицензия ИД № 01102 от 01.03.2000

Подписано в печать 12.08.2009. Формат 60x84/16. Бумага офсетная.

Тираж 100 экз. Печ. л. 1,25. Уч.-изд. л. 1,16. 3аказ№430._

Типография Сибирского университета потребительской кооперации. 630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мавлина, Ирина Николаевна

Введение.

1. Теоретические основы и нормативное регулирование формирования оценочных значений в бухгалтерском учете и аудите.

1.1. Оценочные значения как объект бухгалтерского учета и аудита.

1.2. Анализ нормативного регулирования и методических подходов к аудиту оценочных значений.

1.3. Классификация оценочных значений, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Методические аспекты аудита оценочных значений.

2.1. Содержание методики аудита оценочных значений.

2.2. Планирование аудита оценочных значений.

2.3. Анализ результатов аудита оценочных значений в формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Организационные аспекты реализации методики аудита оценочных значений.

3.1. Обоснование формирования внутрифирменных правил (стандартов), применяемых при аудите оценочных значений.

3.2. Применение внутрифирменных правил (стандартов) при аудите оценочных значений.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика аудита оценочных значений"

Актуальность темы исследования. Аудиторская; деятельность в» России за относительно'короткий период времени прошла большой и успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативно-правовая база аудита, сформировался рынок аудиторских услуг. Важным направлением в развитии технологий аудита является аудит оценочных значений.

Финансовая- (бухгалтерская) отчетность содержит показатели, исчисленные экономическим субъектом, по которым правила бухгалтерского учета, не отражают порядок определения их точных значений из-за неопределенности или невозможности точной оценки. Такие значения, называются оценочными. Их специфичность представляют определенную сложность в процессе аудита. "

В - ситуациях, когда аудиторская организация имеет дело с показателями бухгалтерского учета, не поддающимися точному измерению, речь идет об оценочных значениях.

Существующие методические разработки в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полной мере учитывают специфику проверки оценочных значений при формировании мнения о достоверности отчетности. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита оценочных значений, обоснования и внедрения его в практику независимых аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности очевидны.

Несмотря на то, что необходимость создания научно обоснованной методики аудита оценочных значений не вызывает сомнений, публикации по предмету исследования весьма ограничены.

Исследование проблем аудита оценочных значений рассматриваются в трудах отечественных ученых-экономистов: В.Д. Андреева, В.И. Бондаренко, С.М. Бычковой, И.Б. Винера, JT.T. Гиляровской, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Когденко, М.В. Лычагина, О.А. Мироновой, М.В. Мельника, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, JI.B Сотниковой,

Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А. А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Г.В. Четвериковой и др.; а также зарубежных авторов: Э. Аренса, Р. Адамса, М. Бениса, Д. Кармайкла, Д. Лоббека, Ж. Ришара, Дж. Робертсона и др.

Однако, в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражения проблемы организации и методики аудита оценочных значений с учетом современных условий, применительно к практической деятельности-. Определение «оценочное значение», приведенное в правилах (стандартах) аудита, не соответствует требованиям аудита, поскольку не содержит в себе конкретных аргументов. В экономической, литературе отсутствует полемика по поводу определения понятия «оценочное значение». Классификация их, представленная в трудах ученых, целиком заимствована из нормативных источников, зачастую, не рассматривается как объект бухгалтерского учета и аудита. Применяемая в практике методика аудита оценочных значений требует совершенствования.

Вышеизложенное обусловливает актуальность темы настоящего исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель диссертационного исследования — обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию организационно — методического обеспечения аудита оценочных значений.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:

- обобщены методические подходы к исследованию аудита оценочных значений для уточнения определения и классификации их;

- предложены аудиторские процедуры проверки оценочных значений;

- обоснованы этапы и рабочие документы для проведения планирования аудиторской проверки;

- разработаны внутрифирменные правила (стандарты), применяемые в процессе аудита оценочных значений; — предложена и апробирована методика аудита оценочных значений-в рамках финансовой- (бухгалтерской) отчетности, для формирования, аудиторского мнения с учетом влияния оценочных значений на ее достоверность.

Предметом: исследования являются: теоретические, методические и организационные аспекты аудита оценочных значений;

Объект исследования - учетно-аиалитические и финансово - экономические процессы:, связанные с; формированием'информации об оценочных: значениях.

Объект наблюдения — хозяйствующие субъекты, формирующие в процессе финансово — хозяйственной деятельности, показатели^ включающие оценочные значения;. 1

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00; 12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования — п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта, номенклатуры специальностей; научных работников (экономические науки):

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования: составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам аудита оценочных значений; законодательные и нормативные акты. Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; финансовая (бухгалтерская) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об оценочных значениях публичной-финансовой (бухгалтерской) отчетности открытых акционерных обществ.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, перехода от абстрактного к конкретному, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации, что позволило обеспечить необходимую глубину, достоверность результатов исследования и обоснованность выводов.

Для обработки исходной информации применялся стандартный пакет программ «Microsoft Word» и «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- уточнено понятие оценочных значений, рассматриваемое, в отличие от традиционного, как специальный объект аудита, оцененный в условиях неопределенности исхода событий посредством заранее заданных данных, раскрытие которых оказывает влияние на итоговое мнение аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта;

- дополнена классификация оценочных значений, отличающаяся от существующих введением признаков: по характеру применения, по степени важности (по результату), по признаку достоверности, по степени определенности, что позволяет формировать детализированную информацию с учетом специфики оценочных значений;

- сформулированы методические рекомендации по- проведению аудита оценочных значений, ориентированные, в отличие от существующих, на повышение качества аудиторских услуг с учетом их влияния на формирование показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- сформированы внутрифирменные правила (стандарты) для проведения аудита оценочных значений, позволяющие, в отличие от действующей практики, повысить оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и снизить аудиторский риск, а также детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций по формированию внутрифирменных правил (стандартов) для аудита оценочных значений, которые могут быть использованы аудиторами при проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, службами внутреннего аудита.

Основные положения и методические разработки, предложенные в диссертации, могут применяться в учебном процессе, а также при повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб, руководителей организаций.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования* нашли практическое применение в деятельности: ООО КК «Сиб-экспертиза» (акт о внедрении от 18.06.2007 № 132); ОАО «Корпорация - Новосибирский завод ЭЛЕКТРОСИГНАЛ» (акт о внедрении от 25.06.2009 № 018/2506). Теоретические и методические разработки- автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования от 08.04.2009 № 16-504).

Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных и межвузовских научных конференциях: «Аудит и экономический анализ» (Новосибирск, 2006 г.) «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (Воронеж, 2008 г.), «Использование экономико - математических методов в науке, управлении и образовании» (Новосибирск, 2009 г.); «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (Новосибирск, 2009 г.).

Публикации. По результатам исследования опубликовано шесть работ общим объемом 1,5 п.л., из них две статьи объемом 0,6 п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.

Объем и структура диссертации. Работа изложена на 171 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 168 наименований, содержит 25 таблиц, 5 рисунков, 22 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мавлина, Ирина Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Актуальность формирования методики аудита оценочных значений- обусловлена специфичностью этих объектов, аудита и некоторой несогласованностью правил бухгалтерского учета и аудита оценочных значений. ИБУ 21/ 2008 «Изменение оценочных значений» [24] не разрешило проблемную ситуацию:

Целью аудита оценочных значений является выражение мнения о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений и-их соответствия законодательству Российской Федерации.

Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита: оценочных значений, исследование публикаций ведущих отечественных и зарубежных ученых выявил следующее: существующее определение оценочных значений абстрагировано от конкретики и не содержит точного понимания этого термина, не выработан единый,методический подход к проверке.

Авторский подход аргументирован тем, что наличие неопределенности или отсутствие объективных данных для расчета адекватных оценочных, значений является для аудитора основанием модифицирования аудиторского заключения. Для уточнения понятия оценочных значений нами использованы положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» [17]'и «Изменения оценочных значений» [24]; федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и «Особенности аудита оценочных значений» [5].

Автор определяет оценочные значения как специальный объект аудита, оцененный в условиях неопределенности исхода событий посредством заранее определенных данных, раскрытие которых оказывает влияние на итоговое мнение аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

Предложенное определение более информативно, поскольку позволяет выявить:

• объект расчета оценочных значений;

• действия, совершаемые аудитором для их получения.

Для- более полной; характеристики, объекта исследования, нами изучены предлагаемые методики различных авторов. Как правило, данные методики не идут вразрезс федеральными правилами^ (стандартами) аудиторской'деятельности. Основным I недостатком которых, на наш взгляд, является? слишком;; упрощенная классификация; расчетов «оценочных значений», а: также отсутствие методики проверки; Анализ существующих классификаций: позволил; нам выделить ряд проблем; требующих решений- Мы пришли к выводу, что в целях определения методикишроверки необходимо? дополнить.,представленную1^классификацию : такими- признаками, как: характер применения; степень важности (результат); время применения, достоверность, а также степень определенности. Предложенная; классификация позволяет более, четкое представить оценочные значения как достаточно* существенные для> финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и способные влиять на ее достоверность.

Исходя- из требований нормативного регулирования аудита оценочных значений за основу нами выбраны 3 основных документа. Федеральное правило (стандарт) «Особенности; аудита оценочных, значений». [15], МСА 540 «Аудит оценочных значений» [58] > и ПБУ «Изменения* оценочных значении» [24]. Данные нормативные документы; выделяют объектьг проверки: С нашей; точки зрения, исходяшз их требований, целесообразно выделить только те, которые существенно смогут повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;, и, соответственно; на принятие правильных экономических решений, и.отвечали бы требования;законодательства, в том числе в ,свете: последних изменений:

1. Основные средства, в отношении амортизации.

2. Финансовые вложения в отношении формирования резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

3. Материально-производственные: запасы в отношении, формирования; резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

4. События после отчетной даты.

5. Условные факты хозяйственной.деятельности.

При этом, особое внимание необходимо: уделить нормативным' документам; определяющих требования маудитуоценочных значений:

Нами выделен ряд этапов, используемых в ходе проверки.

Первый этап подразумевает оценку данных и рассмотрение допущений,.на которые основываютсяшценочные значения: Для его реализации, с нашей точки зрения, необходимо:

- определить, насколько точны, полны и: уместны данные, на которых основывается оценка;

- определить, возможность, использования-внешних: доказательствюценоч-ных значений наряду с внутренними доказательствами;

- проверить,,являются ли надлежащими формулы расчета оценочных значений:

Второй этап включает тестирование вычислений; выполняемых при. оценке. При1 этом следует проверить процедуры вычисления, которыми пользуется руководство аудируемого лица (характер; временные рамки и объем тестирования зависят от сложности оценочных значений):

Третьим этапом является сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов (если это возможно). Реализация данного этапа подразумевает:

- получение доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

- рассмотрение необходимости корректировки оценочных формул;

- определение, измерялись ли различия между фактическими результатами-и предыдущими оценками и вносились ли в учет надлежащие корректировки, а в отчетность - раскрытия.

Четвертый этап предполагает рассмотрение процедур' утверждения оценочных значений руководством экономического субъекта.

Особое внимание при разработке методики аудита нами уделено порядку формирования аудиторского заключения с учетом влияния оценочных значений, которые исходя из принципа существенности могут в значительной степени повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По итогам проведения аудиторских процедур проверки оценочных значений аудитор дает окончательную оценку разумности характера оценочных значений, основываясь на знании-бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами; полученными в ходе аудита.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы оценочного значения и оценкой'экономического субъекта" необходимо определить, разумна ли эта разница. Если аудитор «считает, что разница не имеет разумного характера, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае1 отказа существующую разницу следует считать искажением и рассматривать ее вместе с остальными на-предмет существенности последствий таких искажений для финансовой отчетности.

Когда невозможно получить разумное оценочное значение, аудитор должен подумать о целесообразности применения модифицированного аудиторского заключения.

При аудите оценочных значений аудитор может применять следующие аудиторские процедуры:

- обзорную проверку и тестирование процесса, которые используются руководством аудируемого лица при выведении оценочных значений. К ним относятся оценка данных и рассмотрение допущений. При проведении этих процедур аудитор должен убедиться в точности, полноте и уместности сделанных оценок; тестирование вычислений, сделанных при оценке, при этом должна быть проверена процедура вычисления;

- сравнение оценок разных периодов. При проведении процедур сравнения увеличивается надежность полученных оценок;

- рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица. При проведении этих процедур аудитор должен выяснить, на каком уровне было принято решение и как оно оформлено;

- независимую оценку для сравнения с имеющимся значением;

- обзорную проверку последующего события для подтверждения имеющейся оценки.

Пришланировании аудита оценочных значений, на наш взгляд, целесообразно выделить следующие основные этапы: изучение положений учетной политики, определяющих формирование оценочных значений, а также порядок оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского-учета в части оценочных значений.

При обычных условиях аудита оценочных значений-аудиторская, организация* должна применять три метода: анализ и проверка процедуры, используемой экономическим субъектом* для расчетов; использование независимой оценки для сравнения с результатами расчетов, сделанных экономическим субъектом; анализ последующих событий для выяснения качества оценочных значений. Наиболее важное значение мы отводим описанию первого метода вследствие того, что он может быть использован для всех оценочных значений; а второй и третий применимы далеко не всегда.

При планировании аудиторской проверки считаем целесообразным исходить из соотношения «цена — себестоимость — качество» и использовать аналитические процедуры, позволяющие получить требуемую уверенность в принятии решений с минимальными затратами:

Основным показателем, который аудитор должен оценить на этапе планирования, является уровень существенности. Единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установлены федеральным правилом (стандартом) «Существенность в аудите» [5], которое разработано с учетом международных норм аудита. Информация считается существенной, если «ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности». При этом «аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению». Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности- важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация.их требований при< аудите оценочных значений является определенной гарантией качества проверки. Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности для аудита оценочных значений, разработанные с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам, призваны регламентировать требования-к проведению и оформлению аудита оценочных значений. Внутрифирменные правила (стандарты) могут служить дополнительной основой для урегулирования конфликтов, которые возможны между аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами. Внутрифирменные правила (стандарты) определяют единые требования к порядку проведения аудита оценочных значений и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.

Применение внутрифирменных правил (стандартов) при проведении аудита оценочных значений позволяет аудиторам:

• полнее соблюдать требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

• регламентировать проведение аудита оценочных значений, снизить-трудоемкость работ (за счет использования рабочих документов и вопросников);

• обеспечить высокое качество результатов аудита и снижение аудиторского риска;

• детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами.

С целью эффективности проведения аудита оценочных значений, автором разработаны внутрифирменные правила (стандарты), применяемые при проверке:

1. Особенности аудита оценочных значений

2. Планирование аудита оценочных значений

3. Существенность в аудите оценочных значений

4. Формирование аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом влияния оценочных значений

Подводя итог сказанному, отметим, что признание и раскрытие информации об оценочных значениях необходимы не только для гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международной практикой, но и для уменьшения информационного риска в финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой пользователям.