Методология и организация бухгалтерской экспертизы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и организация бухгалтерской экспертизы"

На правах рукописи

ШАДРИН Вячеслав Васильевич

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Специальность: 08.00.12-Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

Саратов - 2006

Работа выполнена на кафедре анализа хозяйственной деятельности и аудита в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовский государственный социально-экономический университет»

Научный консультант -

доктор экономических наук, профессор Бариленко Владимир Иванович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Данилевский Юрий Александрович доктор экономических наук, профессор Небогатикова Наталья Геннадьевна доктор экономических наук, профессор Плотников Виктор Сергеевич

Ведущая организация — Финансовая академия при Правительстве РФ

Защита состоится « ¿> »а /уС*^/ 2006 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета Д— 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке «Саратовский государственный социально-экономический университет».

Автореферат разослан « 4 » 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Р С.М.Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Бухгалтерскую экспертизу с методологической точки зрения следует рассматривать как составную часть единой системы бухгалтерского учета и финансового контроля хозяйственной деятельности. Однако в силу того, что экспертиза представляет собой процессуальное действие, она занимает особое место в ряду родственных дисциплин: бухгалтерского учета, аудита, ревизии, анализа хозяйственной деятельности. Бухгалтерская экспертиза, являясь инструментом получения доказательств по делам арбитражного, гражданского или уголовного судопроизводства, призвана содействовать установлению истины в хозяйственных спорах, укреплению законности, а также активно влиять на вскрытие и устранение правонарушений и преступлений в области экономики.

При разработке базисных положений бухгалтерской экспертизы в условиях глобализации экономики и интеграции России в мировую хозяйственную систему необходимо учитывать созданные международным сообществом нормы хозяйственного международного права и международные принципы ведения бухгалтерского учета и аудита. Если о современных российских бухгалтерском учете и аудите можно сказать, что происходит их планомерная конвергенция в международную систему общепризнанных стандартов, то современная бухгалтерская экспертиза в теоретическом и методологическом плане во многом продолжает базироваться на постулатах, определявших административно-командную систему хозяйствования. Между тем действующие правила ведения экспертных бухгалтерских исследований объективно должны быть трансформированы в стандарты бухгалтерской экспертизы, совместимые с условиями рыночной экономики, с современными стандартами ведения аудита и бухгалтерского учета. .'.■,;■

Необходимо отметить, что в обстановке усложнения экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов, качественного и количественного видоизменения хозяйственных споров и преступности, использования правонарушителями все более ухищренных способов совершения и сокрытия экономических преступлений задача улучшения работы экспертных учреждений становится весьма актуальной. Экономические правонарушения и хозяйственные споры являются спутниками любой экономической системы, действующей на основе товарно-денежных отношений, поэтому экспертная деятельность в любом случае выступает одной из важнейших функций формирования доказательной базы, разрешения конфликтных ситуаций в экономике.

Характер бухгалтерской экспертизы в современной России определяется важнейшими задачами, связанными с переходом к рыночной экономике и с соответствующими преобразованиями социально-экономических отношений в стране. Это развитие цивилизованной конкуренции и повышение эффективности производства, движение к правовому государству, борьба с экономическими правонарушениями, совершенствование системы урегулирования хозяйственных противоречий между организациями и отдельными лицами. Решение указанных задач является целью экономико-правового контроля. Его основными элементами служат бухгалтерский

и налоговый учет, документальная ревизия, дополнительные ревизии и проверки по поручению правоохранительных органов, независимый аудиторский контроль и бухгалтерская экспертиза.

К организации бухгалтерской экспертизы также предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено методологии и организации этого важного участка учетно-контрольной работы как важнейшей функции системы решения хозяйственных споров и выявления правонарушений в экономической сфере. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу — разработать современную концепцию бухгалтерской экспертизы, ориентированную на экономико-правовые реформы и учитывающую современную российскую специфику. Такая система должна давать возможность работникам правоохранительных органов и хозяйствующих субъектов располагать учетно-контрольной доказательственной информацией с целью принятия верных решений, оценивать и анализировать конфликтные и кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость изучения проблем методологии и организации бухгалтерской экспертизы, этой теме до настоящего времени уделялось мало внимания. Недостаточно разработаны н теоретические основы, на которых должна строиться система экспертных бухгалтерских исследований. Нужно отметить также отсутствие достаточного количества инструктивно-нормативной документации и специальной литературы в области теории и практики бухгалтерской экспертизы в современных условиях. База подготовки кадров для проведения бух-галтерскиХ'экспертных исследований до настоящего времени также остается слабой. Разрознены усилия различных ведомств по подготовке такого рода специалистов. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции экспертных бухгалтерских исследований при решении хозяйственных споров, выявлении и доказывании экономических правонарушений. <

Актуальность, экономическая и правовая значимость вопросов теории, методологии, организации системы экспертного бухгалтерского исследования,' ее обеспечёние учетно-контрольной информацией - с одной стороны, й недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования — с другой, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень изученности проблемы. Совершенствованию важнейших аспектов правовой основы экспертной бухгалтерской деятельности посвящены исследования А.И. Винберга, С.П. Голубятникова, И.К. Крылова, Э.Ф. Мусина, С.С. Остроумова, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, А.Р. Фор-тинского, К.В. Харабета, С.Г. Чаадаева, С.П. Шляхова и других авторов. Вопросы совершенствования функций бухгалтерской экспертизы исследованы в работах экономистов И.А. Белобжецкого, А.Н. Белова, Н.Т. Белухи, Э.И Вознесенского, Н.Г. Гаджиева, Ю.А. Данилевского, В.Ф. Жур-ко, Н.М. Заварихина, И.Б. Ивашкевича, С.С. Извекова, В.А. Козлова, Н.П. Кон-дракова, В.В. Кононенко, J1.M. Крамаровского, Н.Г. Лабынцева, А.Д. Ла-

рионова, A.C. Наринского, Н.Г. Небогатиковой, В.Д. Новодворской), Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и ряда других известных исследователей.

Не умаляя важности проделанной российскими учеными работы и полученных ими результатов, необходимо отметить, что специфика новых условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, введение в действие законов «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»1, ГПК РФ, УПК РФ еще не нашли своего адекватного отражения в практике экономической работы, а также экономической и юридической литературе, посвященпой бухгалтерской экспертизе. ,, ,

Вследствие этого формы и содержание исследований ученых разных специальностей (экономистов, юристов) во многом определялась их узкой научной направленностью, что зачастую приводило к фрагментарному изучению отдельных частных сторон данной проблемы при достаточно слабой их взаимной связи.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования - создание теоретико-методологической базы бухгалтерской экспертизы в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета, перехода на международные стандарты отчетности, действия современных ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, НК РФ и законов о бухгалтерском учете, аудите и экспертизе, дальнейшее развитие ее методологических и методических основ; разработка основных направлений организации, совершенствования и развития бухгалтерской экспертизы в период перехода экономики на рыночные отношения. Главная цель определяет конкретные задачи исследования:

-установление предпосылок использования бухгалтерских знаний при разрешении хозяйственных споров, раскрытии и расследовании хозяйственных нарушений в современных условиях;

- определение сущности, значения и задач бухгалтерской экспертизы, отвечающей рыночной системе хозяйствования;

- изучение процесса формирования бухгалтерской .экспертизы в России, тенденций ее развития, выявление причин, влияющих на этот процесс;

- разработка на базе предпринятого предварительного анализа практических рекомендаций по совершенствованию и повышению эффективности деятельности экспертных служб;

- установление места и роли бухгалтерской экспертизы в системе экспертиз, проводимых по поручению хозяйствующих субъектов и государственных органов;

- развитие методологических принципов бухгалтерской экспертизы;

- анализ и конкретизация понятий предмета бухгалтерской экспертизы и ее объекта, формулирование понятия компетентности эксперта-бухгалтера и определение достаточности границ его специальных знаний;

1 Далее в тексте: Закон об экспертизе.

- выделение отдельных видов бухгалтерской экспертизы и их классификация;

- разработка стандартов бухгалтерских экспертиз, совместимых с действующими отечественными и международными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; ■

- уточнение классификации приемов экспертного исследования при проведении бухгалтерской экспертизы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются экономико-правовые знания, синтез которых составляет теоретическую основу бухгалтерской экспертизы, ее методологические, информационные, организационные и правовые вопросы, современное состояние и перспективы развития.

Объектом исследования выступают современная теория и практика производства бухгалтерских экспертиз в Российской Федерации.

Эмпирическую основу работы составляет практика производства бухгалтерских экспертиз в Российской Федерации. Диссертантом обобщены материалы экспертной, аудиторской и судебной практики. Информационной базой послужили разработки и рекомендации законодательных и исполнительных органов власти, российских и зарубежных профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций по вопросам развития и совершенствования теории, методологии и практики бухгалтерской экспертизы, международные и российские стандарты (правила) бухгалтерского учета й аудиторской деятельности, труды отечественных и зарубежных авторов по разрабатываемой проблематике.

В ходе исследования проанализированы и использованы методические материалы Минфина России и Центрального банка России, опыт работы ряда учебно-методических центров Минфина России и экспертных учреждений Минюста России и МВД России, материалы научных и научно-практическнх конференций, а также собственный научный и практический опыт работы автора.

Методологическая и методическая база исследования. Методология и методика диссертационного исследования определены на основе диалектических положений теории познания, хозяйственного права, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, анализа хозяйственной деятельности и аудита.

В процессе выполнения диссертационной работы широко применялись общенаучные методы обработки материалов: дедукция, индукция, анализ, синтез, исторический и логический, а также частнонаучные методы - логико-формальные, системного анализа, сравнение, статистический и другие. В рамках исследованной тематики и сопутствующих вопросов были изучены и критически осмыслены труды российских и зарубежных ученых.

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке полученных результатов.

Научная новизна в целом заключается в разработке концепции построения эффективной системы экспертного бухгалтерского исследования и обеспечения его объективной учетно-аналитической информацией для

решения поставленных вопросов. Развиты научные представления об использовании бухгалтерской экспертизы в современных условиях:

- обобщены и уточнены теоретические и методологические основы бухгалтерской экспертизы с учетом ее адаптации к современным рыночным реалиям, а именно: определены содержание, место и роль бухгалтерской экспертизы в системе правовых взаимоотношений между хозяйствующими субъектами, между этими субъектами и государством как важнейшего источника доказательств при решении хозяйственных споров и раскрытии хозяйственных преступлений; обоснована деятельность специалистов-бухгалтеров как самостоятельный вид;

- выделены основные этапы и перспективы развития бухгалтерской экспертизы, главным направлением которых является нацеленность на получение достоверных доказательств по хозяйственным конфликтам, по делам судебного производства с наименьшими затратами труда и времени и надлежащего качества;

- выявлены. важнейшие особенности организации и проведения бухгалтерских экспертиз в соответствии с ныне действующим законодательством: среди экспертных учреждений выделены государственные судебно-экспертные учреждения; разработаны рекомендации по расширению прав эксперта, по оценке экспертных заключений заинтересованными лицами;

- дана авторская трактовка понятия «бухгалтерская экспертиза по поручению правоохранительных органов» как сложного процессуального действия, осуществляемого экспертом и работником правоохранительного органа; приведены авторские определения и углубленные характеристики основных понятий: «цель», «задачи», «предмет», «метод», относящихся к бухгалтерским экспертизам;

-аудит, ревизия и бухгалтерская экспертиза, назначенные по поручению правоохранительных органов, рассмотрены автором в качестве взаимосвязанных направлений экономико-правовой работы, установлена рациональная последовательность их применения в правоохранительной практике: экспертиза назначается в целях уточнения, подтверждения (опровержения) и проверки данных аудита и ревизии;

- впервые разработана система стандартов бухгалтерской экспертизы, проводящейся по поручению правоохранительных органов, совместимая с действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

-на основе предлагаемых методологических принципов организации бухгалтерской экспертизы разработан проект инструкции по проведению бухгалтерской экспертизы в государственных экспертных учреждениях, отвечающий современному уровню правового развития общества;

-уточнена классификация приемов бухгалтерской экспертизы по выявлению нарушений законности и экономической дисциплины в условиях . рыночной экономики, объединяющая накопленный опыт проведения экспертизы, аудита, ревизии и анализа хозяйственной деятельности;

-разработана классификация видов бухгалтерских экспертиз, базирующаяся на предметном принципе ее составления и учитывающая сложившуюся структуру учетного аппарата;

- диссертационная работа содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы: методологию, формы и методы экспертного бухгалтерского исследования. ~

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания бухгалтерской экспертизы, ее места при решении хозяйственных споров и получении доказательств при разрешении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений, в разработке классификации бухгалтерских экспертиз. Авторский вклад в развитие теории бухгалтерской экспертизы состоит также в разработке стандартов экспертно-бухгалтерской деятельности, увязанных с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Теоретические положения, выдвинутые автором, представляют собой систему уточненных понятий, которыми необходимо оперировать при проведении бухгалтерских экспертиз в современных условиях перехода на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, действия новых ГПК РФ, УПК РФ и других законодательных актов.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические'решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики проведения бухгалтерской экспертизы в организациях различных форм собственности. Разработан проект инструкции по проведению бухгалтерских экспертиз в государственных экспертных учреждениях, учитывающий современное состояние экономики и законодательства. -

Результаты работы автора могут быть использованы для решения проблем организации бухгалтерских экспертных исследований в системе государственных экспертных учреждений РФ, правоохранительными учреждениями всех типов, а также хозяйствующими объектами всех форм собственности.

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, применимы для совершенствования нормативной базы в сфере учета и контроля. Результаты исследования могут быть также использованы в практике внешнего и внутреннего аудита, ревизии хозяйственной деятельности.

Предлагаемые автором для практического применения выводы и предложения уже использовались в экспертной практике, в методической ра-■ боте с судебно-следственным аппаратом, при профессиональной подготовке экспертов-бухгалтеров. Практические разработки проблем финансового контроля и бухгалтерской экспертизы могут быть использованы при разрешении хозяйственных споров, в ревизионной и экспертной деятельности для выявления правонарушений, должностных и хозяйственных преступлений в организациях различных отраслей экономики и форм собственности. " ■•

Практическая значимость диссертационного исследования-определяется его направленностью на повышение эффективности деятельности экспертов-бухгалтеров. Материалы диссертации могут быть использованы при создании учебно-методических пособий, в разработке спецкурсов для студентов экономических и юридических вузов, в системе повышения квалификации работников экспертных служб. Теоретические выводы исследования могут быть использованы при подготовке специалистов экономического и юридического профиля.

Апробация работы и внедрение в практику ее результатов. Результаты исследования в период с 1995 по 2005 годы докладывались на меж-

дународных, всесоюзных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и семинарах.

Публикации по результатам исследовании, проведенных автором, много лет используются в учебном процессе вузов России, осуществляющих подготовку специалистов по бухгалтерскому учету, анализу, ревизии, аудиту и юриспруденции в Саратовском государственном социально-экономическом университете, Саратовской государственной академии права, Саратовском юридическом институте МВД России; при подготовке, аттестации и повышении квалификации аудиторов при УМЦ Саратовского государственного социально-экономического университета; в работе аудиторских фирм,в процессе формирования планов научно-исследовательской работы, проводимой в Саратовской зональной лаборатории РФЦСЭ Минюста России, при разработке новых методик исследования в Управлении судебно-экономических экспертиз Главного эксперт-но-криминалистического центра МВД России. Ряд предложений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы. Разработки и предложения автора используются работниками Министерства финансов Саратовской области, практикующими аудиторами и экспертами. Материалы исследований используются в учебном процессе при обучении студентов по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Юриспруденция». Апробация подтверждается официальными документами.

Результаты исследований нашли отражение в публикациях по теме диссертации, в том числе в учебнике для высших учебных заведений, в 6 монографиях и 37 научных статьях общим объемом 96 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы по теме исследования и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на четыре логически взаимосвязанные группы теоретических, методологических, методических и организационных проблем.

Первая группа проблем связана с обобщением, уточнением и формированием в систему теоретических, методологических и методических вопросов бухгалтерской экспертизы, проводимой при решении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений по поручению правоохранительных органов в современных условиях хозяйствования и действия нового законодательства. С этой точки зрения рассматриваются теоретические предпосылки использования бухгалтерской информации для решения хозяйственных споров и выявления правонарушений в сфере экономики.

Анализируя развитие теории бухгалтерской экспертной деятельности, автор отмечает, что посвященные данной проблеме основные работы написаны главным образом 30-50 лет назад в условиях существования другой общественно-экономической формации. Хотя очевидно, что труды ученых того периода, исследовавших проблемы использования специаль-

ных знаний в области бухгалтерского учета, являются важным вкладом в общее развитие теории и практики выявления нарушений в сфере экономики.

Преобразования, обусловленные рыночными условиями, требуют принципиально новых подходов к пониманию сущности и содержания бухгалтерской экспертизы. Прежде чем рассматривать сущность бухгалтерской экспертизы в целом необходимо определить ее место в системе экономических наук, поскольку имеются разногласия по этому вопросу: ее пытаются объединить с экономическим анализом, с учетом, ревизией, аудитом пли рассматривают как самостоятельный способ получения доказательств при решении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений. Таким образом, автором обосновано обращение к теоретической стороне вопроса, ответ на который имеет самое непосредственное отношение к решению практических задач бухгалтерской экспертизы.

В связи с экономическими реформами перед отечественной бухгалтерской наукой стоит задача разработки современной концепции бухгалтерской экспертизы, ориентированной на систему мирового хозяйства и учитывающей российскую специфику. В настоящее время наблюдается недостаток в комплексных научно-практических разработках, которые отражали бы многочисленные аспекты бухгалтерской экспертизы, проводимой по поручению правоохранительных органов. Причина такого положения дел видится, прежде всего, в весьма распространенном представлении об экспертизе лишь как о процессуальном действии правоохранительных органов. В настоящее время в международной науке и практике такой подход уже считается неполным и свидетельствует об одностороннем взгляде на бухгалтерскую экспертизу. Экспертиза не только одна из процессуальных функций, это, как показано в диссертации, едва ли не важнейший элемент подтверждения или опровержения фактической информации, полученной в ходе изучения данных бухгалтерского учета, под каким бы углом зрения и в каком бы разрезе (методическом, правовом, экономическом, процедурном, организационном) он не рассматривался. Бухгалтерская экспертиза должна стать важнейшим способом установления истины не только в арбитражном, уголовном и гражданском процессах, но и при решении большинства видов хозяйственных споров между экономическими субъектами.

На основе анализа научных определений понятий информации и источника информации, данных в различных работах (P.C. Белкин, В.Д. Гра-бовский, М.К. Каминский, С.С. Овчинский, М.Я. Сегай, Л.Ю. Шумилов и др.), в диссертации сделан вывод о том, что объем актуальной информации во многом зависит от квалификации пользователей этих сведений (в нашем случае это, главным образом, работники правоохранительных и юридических органов), которые, как правило, не имеют необходимой теоретической подготовки и практических навыков для обработки и анализа материалов бухгалтерского учета. Решить эту проблему призвана бухгалтерская экспертиза, позволяющая получить компетентное научно обоснованное экспертное заключение по поставленному на разрешение эксперта вопросу.

Общеправовое основание назначения бухгалтерской экспертизы определено законодательно. Она назначается для оказания содействия работ-

никам правоохранительных органов, для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний в области науки, искусства, техники, ремесла (ч. 1, ст. 2, гл. 1 Закона об экспертизе).

Обращает на себя внимание неточность законодательной формулы. Специальные знания в форме бухгалтерской экспертизы используются не столько для разъяснения вопросов, сколько для получения новой информации (доказательства), которая иным способом получена быть не может. Эксперт-бухгалтер не только отвечает на поставленные вопросы, но и добывает новые факты, дает им профессиональную оценку, которая и составляет содержание доказательства по делу — заключения эксперта.

Наряду с судебными экспертизами существуют и несудебные (инициативные). Например, врачебно-трудовые, искусствоведческие, экономические и т.д. Число их постоянно растет, что объясняется усилением правовых начал при разрешении разного рода конфликтных ситуаций. В последнее время резко увеличилось количество бухгалтерских экспертиз, назначаемых как по поручению правоохранительных органов, так и в порядке инициативы спорящих сторон. Однако правовое положение заключений инициативных и судебных экспертиз далеко не равнозначно.

Осуществленный в работе подробный анализ показывает, что в современных условиях возможности для проведения различного рода инициативных экспертиз, в том числе и бухгалтерских, довольно широки. В связи с ростом в стране правосознания и укрепления законности они будут получать все большее распространение. Коренное отличие инициативной бухгалтерской экспертизы от назначенной по поручению правоохранительных органов состоит лишь в процессуальной форме их назначения и проведения. При этом квалификация экспертов, научно-методический уровень рассматриваемых экспертиз в принципе должны быть одинаковы.

Действующее законодательство регулирует проведение только экспертизы, осуществляемой по поручению правоохранительных органов. Лишь ее результаты в . виде заключения эксперта являются самостоятельным доказательством при судебном рассмотрении хозяйственных споров. По смыслу закона суд не вправе принять в качестве доказательства, равноценного заключению назначенного судом эксперта-бухгалтера, результаты экспертизы, судом не назначенной.

Вместе с тем сфера применения экспертных исследований в области бухгалтерского учета постоянно расширяется, и ограничиваться констатацией параллельности существования судебной и несудебной экспертизы представляется уже недостаточным. Остается нерешенным вопрос о том, считать ли результаты инициативной бухгалтерской экспертизы самостоятельным видом доказательств при решении хозяйственных споров. Здесь следует учитывать, является ли инициативная экспертиза проведенной по инициативе стороны в хозяйственном споре или же она относится к числу обязательных ведомственных, инициаторами которых являются иные субъекты (например, контрольные органы). В первом случае результаты такой экспертизы должны оцениваться вместе с объяснениями той стороны, которая их представляет. Во втором случае можно предположить самостоятельность заключений инициативных экспертиз как доказательств.

О том, что практика вплотную подошла к необходимости процессуального урегулирования инициативных экспертных исследований, на-

глядно свидетельствует институт аудиторской проверки, который получил широкое распространение в экономической практике последних лет. Проблема определения статуса аудиторской проверки, проводимой для решения хозяйственного спора, связана с проблемой статуса ревизии и бухгалтерской экспертизы, проводимой по поручению правоохранительных органов. Аудит осуществляется независимыми аудиторскими фирмами (независимыми аудиторами), тогда как ревизии проводятся службами, входящими в определенную структуру государственных органов. По своему содержанию аудит, ревизия и бухгалтерская экспертиза имеют много общего. На основе анализа предмета, целей и задач аудита, финансовой ревизии и бухгалтерской экспертизы автором выявлены сходные черты и различия этих видов исследований.

В отличие от ранее действовавшего УПК РСФСР ныне действующее процессуальное законодательство не предусматривает полномочия правоохранительных органов требовать проведения ревизии. Однако если заинтересованное лицо представляет в качестве доказательства акт ревизии, он может быть использован в процессе, но традиционно — как письменное доказательство (ибо проводится вне формы и процессуальных правил экспертизы, назначенной в4соответствии с Законом об экспертизе). В связи с этим можно говорить о целесообразности указать в законе на право работников правоохранительных органов поручать проведение ревизии, аудиторской проверки по-правилам, регулирующим собирание доказательств. Его реализация могла бы быть оговорена рядом условий, согласующихся с принципом состязательности процесса, например ходатайством заинтересованного лица о производстве аудита или ревизии, как это предусмотрено в Законе в отношении бухгалтерской экспертизы.

В свете изложенного представляется актуальным законодательно предусмотреть, во-первых, право правоохранительных органов поручать проведение ревизии,- аудиторской проверки в контексте правил, регулирующих собирание-доказательств. Реализация права может быть оговорена некоторыми условиями, согласующимися с принципом состязательности процессов, например ходатайством заинтересованного лица о производстве ревизии, аудита. Во-вторых, необходимо урегулировать статус инициативной (несудебной) бухгалтерской экспертизы, придав ее результатам самостоятельное доказательственное значение.

Анализ специальной литературы и законодательных актов показывает, что на практике применяются экспертизы различных видов и число их в связи с развитием научно-технического прогресса постоянно растет. В подзаконных нормативных актах, в юридической литературе и в правоохранительной практике они именуются судебными, тогда как в процессуальных и налоговом кодексах речь идет только об экспертизе. Это объясняется тем, что общие положения об экспертизе, закрепленные в законах, распространяются на все виды экспертиз, что и отражено в вышеперечисленных кодексах, где речь идет об экспертизе вообще, хотя при этом имеется в виду экспертиза, проводимая по поручению правоохранительных органов. Таким образом, названным органам в своей деятельности следует руководствоваться, прежде всего, законом об экспертизе, где понятие «судебная экспертиза» трактуется подробно и однозначно..

В теории экспертиз встречаются различные классификации экономических экспертиз. Можно встретить даже мнения о том, что экономиче- , екая и бухгалтерская экспертизы являются самостоятельными видами' экспертиз. Говорится также о новых родах экономических экспертиз: фи^ нансово-экономической, инженерно-экономической, по ценам и ценообразованию и т.д. Необходимо отметить, что бухгалтерская экспертиза выступает как один из наиболее распространенных и часто применяемых родов судебной экспертизы. Ее роль и значение существенно возрастают в связи с усилением контрольных функций бухгалтерского учета, внедрением состязательных начал в судебный процесс'и совершенствованием российского законодательства.

В большинстве работ по теории экспертизы дается перечень видов экспертиз в зависимости от характера примененных специальных знаний: ' судебно-медицинская, судебно-психиатрическая, товароведческая, экономическая, бухгалтерская, научно-техническая, почерковедческая - без разделения их на классы и роды. При этом бухгалтерская экспертиза, наряду с экономической, выделяется в самостоятельный класс, что, по мнению диссертанта не совсем верно. .

Прежде всего, следует разделить бухгалтерскую экспертизу по признаку назначившего ее органа на экспертизы, осуществляемые на предварительном следствии и по поручению суда. В отдельную группу следует выделить инициативные экспертизы. Другим важнейшим классификаци--онным признаком выступают отрасли знаний, использующиеся при проведении экспертиз. В специальной литературе широко применяется термин «финансово-экономическая экспертиза», который, по мнению автора, он не совсем точен.

В работе сделан вывод, что весьма обширное понятие «финансы» уже понятия «экономика». Финансы являются одной из внутренних составляющих экономики, и поэтому финансовую экспертизу можно рассматривать как один из видов экономической экспертизы,

Произведенное в работе деление бухгалтерского учета на виды, позволяет говорить о существовании налоговой, управленческой и финансовой бухгалтерской экспертизы. По предметному, признаку в области финансово-управленческого учета на основании проведенного в работе анализа можно построить классификацию бухгалтерских экспертиз, куда входит 11 видов.

Бухгалтерские экспертизы

Производственных . запасов Основных средств и нематериальных активов Оплаты труда и расчетов с персоналом Издержек производства и калькулирования себестоимости Продаж продукции и товаров .. Денежных средств и валютных операций Финансовых вложений Расчетов с дебиторами и кредиторами Капитала Финансовых результатов Учетной политики и отчетности

Рис.1; Виды бухгалтерских экспертиз

Особенно важна такая детализация в условиях функционального разделения учетного и экспертного труда. В организациях, применяющих подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, могут быть выделены в соответствии с утвержденной учетной политикой: служба финансового учета с подчинением ей групп учета имущества, расчетов по оплате труда, расчетных и валютных операций, сводной группы, а также служба управленческого учета с подчинением ей групп учета затрат на производство, готовой продукции, анализа и контроля за хозяйст-' венной деятельностью и некоторые другие.

Между тем в региональных НИЛ РФЦСЭ экономическими вопросами (включая бухгалтерские) занимаются обычно по 2-3 человека, которые не в состоянии знать всех тонкостей и деталей организации и ведения различных видов бухгалтерского учета на отдельных участках работы хозяйствующих субъектов разных форм собственности и специализации. Этим во многом объясняется подчас недостаточная эффективность экспертной деятельности, слабая востребованность результатов бухгалтерских экспертиз юридическими органами и сторонами в хозяйственных спорах. Решение вопроса, на наш взгляд, возможно только путем привлечения к экспертным исследованиям квалифицированных специалистов с практическим стажем работы на отдельных участках учетной работы, объединенных для решения поставленных задач в коллективы достаточной численности. ;

Сущность бухгалтерской экспертизы раскрывается в ее специфике. Эта специфика проявляется, во-первых, в ее процессуально правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных бухгалтерских знаний в ходе исследования хозяйственных операций, явлений, процессов, средств и их источников.

Правовая форма бухгалтерской экспертизы обусловлена ее назначением процессуальным законом и тем, что заключение эксперта-бухгалтера является источником доказательств. Сущность заключения эксперта-бухгалтера определяется не только тем, что эксперт в своем заключении объясняет обстоятельства дела. Сущность определяется и тем, что эксперт сообщает обстоятельства, ранее не известные правоохранительным органам, или в существовании которых эти органы не были убеждены.

Исходя из анализа действующего законодательства и практики проведения экспертных исследований, в диссертации сделан вывод о том, что при решении хозяйственных споров, а также при расследовании экономических преступлений работниками правоохранительных органов к бухгалтерской экспертизе целесообразно прибегать только тогда, когда другими формами использования специальных знаний не могут быть решены возникающие по делу вопросы.

Бухгалтерская экспертиза как научно-практическая и учебная дисциплина оперирует специфическими терминами, имеющими конкретные значения, однозначность прочтения которых потребуется при дальнейшем изучении вопроса. В работе аргументированы необходимые уточнения важнейших понятий, используемых при назначении и проведении бухгалтерской экспертизы. Обосновывается вывод о том, что в зависимости от поставленной исследователем цели любой из подходов к определению

экспертизы (как специального бухгалтерского исследования, процессуального действия или института процессуального права) можно считать правомерным. Однако с методологической точки зрения более верным представляется определять понятие «бухгалтерская экспертиза», исходя из родового признака «исследование бухгалтерских документов», который одновременно отражает саму суть экспертизы. .

В диссертации делается вывод о том, что бухгалтерская экспертиза, как вид экспертизы представляет собой самостоятельный правовой институт - совокупность норм финансового, гражданского, арбитражного, уголовного и налогового права, регламентирующих отношения по назначению, проведению экспертизы, получению и оценке заключения эксперта. Поэтому, конкретизируя правовое определение бухгалтерской экспертизы, автор считает, что она также представляет собой совокупность особых отношений, возникающих между правоохранительными органами и экспертом-бухгалтером, правоохранительными органами и каждым из заинтересованных лиц, содержанием которых являются определенные законом процессуальные действия.

Суть бухгалтерской экспертизы состоит в проведении сведущим лицом (экспертом в области бухгалтерского учета) специального исследования. Действия, составляющие содержание исследования (а именно: выбор специального метода и научных методик, применение их для изучения объекта исследования, получение и анализ промежуточных результатов, профессиональная оценка полученных результатов), не могут являться предметом процессуально-правового регулирования. Они представляют собой конкретную исследовательскую деятельность специалиста-бухгалтера по получению и закреплению доказательств, необходимых для разрешения хозяйственного спора, расследования экономического правонарушения.

В работе выделены основные признаки бухгалтерской экспертизы, проводимой по поручению правоохранительных органов:

1. Применение специальных бухгалтерских знаний в форме исследования к определенному объекту и.предмету по поручению работников правоохранительных органов.

2. Проведение экспертизы особым субъектом - экспертом, специалистом в обрасти бухгалтерского учета.

3. Соблюдение при осуществлении экспертизы предусмотренной законом процессуальной формы. . .

4. Оформление полученных результатов и выводов по ним в форме заключения эксперта, являющегося самостоятельным видом судебного доказательства.

Все указанные выше признаки важны для понимания сущности бухгалтерской экспертизы и для квалификации ее результатов в качестве доказательства при решении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений. Однако суть всякой экспертизы, в том числе и бухгалтерской, составляет именно исследование специалистом предоставленных для этой цели материалов.

Изложенное позволило сформулировать следующее определение. Бухгалтерская экспертиза, проводимая по поручению правоохранительных

органов, представляет собой процессуальное действие, производимое в установленном законом порядке специалистом в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, аудита и ревизии, заключающееся в специализированном исследовании учетных документов с целью установления фактических данных о совершенных хозяйственных операциях и явлениях, их финансовых результатах, наличии и движении хозяйственных средств и их источников.

При получении доказательственной информации работники правоохранительных органов используют в силу специфики своего образования и ограниченного практического опыта далеко не полный объем знаний о сохранившихся следах правонарушений и преступной деятельности; о закономерностях их образования, существования, о методах их обнаружения. Даже если судья (или следователь) обладает специальными познаниями на уровне профессиональных в вопросах бухгалтерского учета, в силу требований закона он не имеет права подменить специалиста или эксперта, не может дать оценку результатам такого исследования (осуществить такого рода исследования), так как результаты должны быть получены из независимых источников. В связи с этим закон запрещает совмещение в одном лице функций судьи (следователя, прокурора) и специалиста или эксперта.

1 •■ '••■■ Как показали исследования, основной причиной следственных ошибок при расследовании экономических преступлений является отсутствие профессиональных знаний у следователя. Росту уровня профессионального мастерства способствует специализация следователей по видам экономических правонарушений (подобного рода специализация существует, например, в органах дознания). Таким образом, знания, которые используются при расследовании правонарушений следователями, работниками дознания, являются профессиональными для данной категории лиц. Ко второй группе можно отнести знания, выходящие за пределы профессиональной компетенции работника правоохранительных органов. Они должны восполняться привлечением к расследованию других субъектов (в частности, специалистов-бухгалтеров), для которых такие знания являются профессиональными.

По мнению автора, непременным условием правильного решения хозяйственных споров, успешного расследования экономических правонарушений является активная аналитическая работа с бухгалтерскими документами и отчетностью лиц, непосредственно осуществляющих расследование. В работе показано, что для расследования преступлений, связан' ных с фальсификацией данных бухгалтерского учета, не достаточно только профессиональной подготовки, необходим большой опыт практической работы и специальные навыки в области бухгалтерского учета, аудита, ревизии и финансового контроля.

* В диссертации показано, что эксперт-бухгалтер - это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками. В работе выявлены различия между понятиями «специальные знания», «познания и навыки». Поэтому необходима конкретизация определения категории «специальные познания» в области бухгалтерского учета. В ст. 9 Закона об экспертизе следовало бы ввести определение специальных познаний: специальные позна-

ния - это профессиональные познания сведущих лиц в конкретных видах деятельности, кроме профессиональных познаний судьи, прокурора, следователя, адвоката-защитника, используемые для своевременного и полного расследования преступлений и правонарушений, решения хозяйственных споров.

Анализ состояния и перспектив развития бухгалтерской- экспертизы в России показал, что создание независимой межведомственной .системы экспертных органов позволит выявить и использовать внутренние ресурсы этой системы и значительно повысить ее эффективность. Идея создания единой межведомственной экспертной системы уже давно обозначена в программных документах идеологов судебной реформы. Реализации этой важной для народного хозяйства программы препятствуют разногласия ряда ведомств, не желающих расставаться с подконтрольными им экспертными учреждениями. Автором предлагается устранить указанный недостаток несколькими способами:

1. Путем создания Всероссийского методического совета по проблемам судебных экспертиз.

:. 2. Актуальным является создание Методического совета по проблемам судебных экспертиз в странах ближнего зарубежья.

. 3. В перспективе такие формы сотрудничества могли бы осуществляться и в рамках Интерпола. Что позволило бы иметь не только научно-методическую, но и экономическую выгоду. В диссертации предлагаются пути решения проблемы координации деятельности экспертных учреждений различных ведомств.

Новый импульс развитию теории и практики бухгалтерской экспертизы придали Закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и недавно принятые процессуальных кодексы РФ. На их базе должна быть утверждена новая Инструкция о проведении бухгалтерских экспертиз в системе Минюста России и МВД России, учитывающая все те изменения, которые произошли в хозяйственном укладе и законодательстве России. Автором разработан и предложен проект такой инструкции. - ■■■ ■■■•■■■,.

Повышение эффективности использования экспертных технологий может осуществляться по двум основным направлениям: совершенствование возможностей сети имеющихся экспертных учреждений и создание межведомственной автоматизированной информационно-справочной системы экспертных технологий. В работе подробно рассмотрены основные пути решения этих проблем. -

В настоящее время одной из наиболее актуальных представляется проблема кадрового обеспечения и подготовки квалифицированных специалистов в сфере экономико-правового контроля, которые должны не только обладать специальными теоретическими знаниями, но и иметь профессиональные навыки применения этих знаний в процессе решения хозяйственных споров, расследования и судопроизводства. Народное хозяйство и правоохранительные органы испытывают недостаток в квалифицированных экспертах. При этом существующую систему подготовки и повышения квалификации экспертов-бухгалтеров необходимо реформировать посредством разработки ее новой концепции, предусматривающей

динамичное развитие личности, ее самосовершенствование, базирующееся на принципе непрерывного профессионального образования. Это обусловливается также наметившейся тенденцией разрушения старой системы подготовки кадров экспертов и отсутствием программы по созданию новой, отвечающей требованиям рыночной экономики.

Вторая группа проблем связана с обобщением, уточнением и формированием в систему таких понятий, как задачи, цель, предмет, объекты, метод бухгалтерской экспертизы в условиях перехода к рыночной экономике. В работе обосновывается положение о том, что главной целью бухгалтерской экспертизы следует признать получение новых фактических данных с помощью использования специальных бухгалтерских знаний, имеющих доказательственное значение для решения хозяйственных споров, предварительного расследования и разрешения дела в судебных инстанциях, т.е. получение судебного доказательства, оформленного в виде заключения эксперта.

В работе рассмотрены разные точки зрения относительно того, входит ли определение суммы (размера) материального ущерба в компетенцию эксперта-бухгалтера. Автору представляется справедливым мнение о том, что определение суммы материального ущерба входит в компетенцию эксперта-бухгалтера. Тем более, что согласно ст. 85 и ст. 87 УПК РФ при производстве дознания, предварительного следствия и разбирательстве дела в суде подлежат доказыванию характер и размер ущерба, причиненного преступлением. Размер этого ущерба в большинстве случаев может и должен определить эксперт-бухгалтер как лицо, обладающее учетно-экономическими знаниями экспертного характера.

Задачи, решаемые с помощью бухгалтерских экспертиз, носят экспертный характер, а поэтому они'определяют одну из частей предмета бухгалтерской экспертизы - хозяйственные операции, отраженные в документах и ставшие объектом хозяйственных споров, расследования или судебного разбирательства. В связи с этим необходимо различать задачи судопроизводства, бухгалтерского учета, ревизии, аудита и бухгалтерской экспертизы. В работе дана подробная характеристика этих вопросов.

Обобщение практических и теоретических разработок показало, что в процессе бухгалтерской экспертизы должны находить решение следующие основные проблемы: подтверждение (опровержение) и получение доказательств, формирование полной и достоверной информации о деятельности организаций (отдельных лиц) и их имущественном положении, необходимой органам, назначившим экспертизу; подтверждение (опровержение) данных о соблюдении законодательства при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразности, о наличии и движении имущества и обязательств, использовании материально-денежных и трудовых ресурсов; предупреждение негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности; выявление сокрытых нарушений и новых обстоятельств дела; оценка ущерба от фактически выявленных нарушений.

В процессе производства бухгалтерской экспертизы могут решаться частные задачи по установлению: фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба; правильности документального

оформления операций приема, хранения, реализации . товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; соответствия отраженных в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия тех данных, которые не содержатся в бухгалтерском учете; документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания товарно-материальных и денежных средств, определяемых с учетом заключений других специалистов и иных материалов дела; документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства; круга лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе расследования и производства экспертизы; недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета, контроля и аудита, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета, контроля и аудита финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Названные основные задачи определяют предмет бухгалтерской экспертизы.

Анализ теоретических и практических разработок по этому вопросу приводит к выводу, что предмет экспертизы определяется не как внутренне присущая ей данность, а как нечто лежащее вне экспертизы. В свете этого точнее, по мнению диссертанта, те точки зрения, где в качестве предмета экспертизы рассматриваются соответствующие экспертные задачи. Но задачи могут совпадать у разных родов и видов экспертиз, а отсюда следует, что предмет экспертизы сам по себе не может быть критерием для их разграничения. По поводу определения предмета экспертизы возникает еще одна сложность. Когда речь идет о науке, то здесь неясностей в определении предмета не возникает: это группа объективных закономерностей, изучаемых именно данной областью научного знания, т.е. предмет бухгалтерского учета, финансовой ревизии и аудита составляет научную основу бухгалтерской экспертизы. Иной подход, когда речь идет о предмете бухгалтерской экспертизы как практической деятельности. В процессуальной литературе под понятием предмета судебной экспертизы понимаются, как правило, фактические данные, имеющие значение для дела, которые устанавливает эксперт в результате своего исследования. С теоретико-познавательной точки зрения предметом экспертизы выступают те новые обстоятельства по делу или хозяйственному спору, которые в процессе исследования выявляет эксперт-бухгалтер. С процессуальной точки зрения такие обстоятельства есть фактические данные, определяющие содержание заключения эксперта как доказательства. Например, часто предметом бухгалтерской экспертизы является установление правильности составления бухгалтерского документа в соответствии с требованиями действующих нормативных актов. А предметом почерковедческой экспертизы может выступить определение подлинности подписи материально ответственного лица на этом же бухгалтерском документе.

С точки зрения практической деятельности предметом судебной экспертизы являются фактические данные (обстоятельства дела), устанавливаемые на основе специальных научных познаний в конкретной области человеческой деятельности и исследования материалов уголовного либо гражданского дела.

■ Применительно к конкретной экспертизе ее предметом выступает экспертная задача, которую предстоит решить эксперту в ходе и по результатам исследования на основе соответствующего объема специальных познаний с использованием находящихся в его распоряжении средств и методов.

Бухгалтерская экспертиза имеет дело не только с хозяйственными операциями, но и с хозяйственными ситуациями. А ситуация - это не только действие, но и событие (например, потери от стихийных бедствий, хищений, естественных усушек и т.д.). Из многих рассмотренных в диссертации определений вытекает, что подобные факты не входят в предмет бухгалтерской экспертизы.

При этом необходимо помнить о том, что хозяйственные операции не отражают'всего многообразия событий, являющихся первичными единицами бухгалтерского наблюдения. Так, недостачи, хищения материальных ценностей и т.п. не относятся к хозяйственным операциям, а являются следствием неправильного совершения хозяйственных (финансовых) операций или преступных действий.

Применение термина'«хозяйственные операции» в определении предмета судебно-бухгалтерских экспертиз связано с некоторыми трудностями. Даже; в законодательстве по этому поводу имеются противоречия. Так, в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете» «...бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». А далее, в п. 2 этой же -статьи говорится: «...объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции».'Другими словами, на основании п. 1 ст. 1 Закона бухгалтеры должны отражать имущество и обязательства путем учета хозяйственных операций, а исходя-из п,2 этой же статьи, хозяйственные операции — сами объект учета; В этом случае следует руководствоваться второй формулировкой, существенно уточняющей первую. Кроме того, имущество и обязательства возникают вследствие хозяйственных операций (событий), происходящих в Данной организации. .. ••

! Действия представляют собой целенаправленные факты хозяйственной жизни, связанные с хозяйственной деятельностью. События же - это неожиданные факты хозяйственной жизни (потери от стихийных бедствий, из-за хищений и т.п.). Факт состояния — это факт хозяйственной жизни, констатирующий состояние актива (или) пассива или группы активов или пассивов организации на конкретный момент времени. Так, определение сальдо по счету есть фиксация в учете факта состояния. Определение хозяйственной операции как объекта бухгалтерской экспертизы включает, таким образом, в состав предметов отражения в учете наряду с

имуществом и обязательствами организации собственные источники образования средств организации,

Есть и другое понимание предмета бухгалтерской экспертизы. Некоторые исследователи считают, что эксперт-бухгалтер изучает финансово-хозяйственные операции, и поэтому предметом бухгалтерской экспертизы является финансово-хозяйственная деятельность предприятий. С такой трактовкой трудно согласиться. Понятие «финансово-хозяйственная деятельность» включает в себя помимо чисто экономико-правового содержания и волевые решения должностных и иных лиц, принимающих участие в этой деятельности. В связи с этим такая расширительная трактовка предмета бухгалтерской экспертизы может ориентировать экспертов-бухгалтеров на превышение пределов их компетенции, вести к смешению понятий предметов бухгалтерской экспертизы, бухгалтерского учета, документальных ревизий, аудита и чисто правовых дисциплин. , Таким образом, предметом бухгалтерской экспертизы являются; имущество, собственный капитал, имущественные и денежные обязательства и отношения, хозяйственные операции, а также достоверность их документального отражения в системе бухгалтерского учета и эффективность ■ административно-финансового контроля за названными категориями, которые стали объектами расследования или судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют для установления истины применения специальных познаний эксперта-бухгалтера. Такое понимание предмета экспертизы соответствует смыслу Закона «О бухгалтерском учете», ст. 57 «Эксперт», ст. 283 «Производство судебной экспертизы» УПК РФ и п. 3 ст. 1 Закона об экспертизе. Этот подход вполне оправдан теоретически, так как согласуется с понятием предмета доказывания и находится с ним в таком же соотношении, как экспертиза с. процессом доказывания, т.е. как часть с целым.

В диссертации раскрывается понятие объекта экспертизы, потому что закономерности свойств объекта лежат в основе как .теории экспертной отрасли знания, так и практической экспертной деятельности.

Под объектом экспертизы обычно понимаются источники сведений об устанавливаемых фактах, носители информации, которые подвергаются экспертному исследованию. Данная точка зрения наиболее распространена среди ученых.

Объектом экспертизы являются только обладающие определенным процессуальным статусом (статусом письменного или вещественного доказательства) предметы внешнего мира. В специальной литературе неоднократно поднимался вопрос о возможности отнесения к объектам экспертизы процессов (событий, действий и других идеальных объектов). Различные подходы к определению объектов экспертизы объясняются необходимостью разграничения предмета и объекта экспертизы. В работе приводятся четкие критерии, позволяющие разграничить эти понятия.

В качестве уровней классификации,объектов бухгалтерской экспертизы автор предлагает выделить критерий деления — «процессы». Исходя из этого, в общем объекте (для бухгалтерской экспертизы это хозяйственно-финансовая деятельность) можно выделить частные объекты бухгалтерской и других видов экономических экспертиз.

На основании правильной и точной постановки вопросов работниками правоохранительных органов перед экспертом при назначении бухгалтерской экспертизы формируется ее предмет. Формирование объекта бухгалтерской экспертизы основывается на выявлении, собирании и предоставлении эксперту необходимых объектов для экспертного исследования.

В разделе диссертации, посвященной анализу метода бухгалтерских экспертиз, подробно рассмотрены методы познания, методы экспертных исследований и методы судебно-бухгалтерских экспертиз.

Метод бухгалтерской экспертизы важен для ее характеристики как специального исследования. Метод определяется предметом экспертизы и особенностями применяемых им специальных знаний (теорией бухгалтерского учета, отраслевым бухгалтерским учетом, анализом хозяйственной деятельности, ревизией и контролем, аудитом).

В представлении автора система методов бухгалтерской экспертизы состоит из трех звеньев: всеобщего, общего (общенаучного) и специальных методов. Всеобщий (базовый) метод экспертизы — диалектический метод. Общенаучные методы — наблюдение, сравнение, описание, измерение, эксперимент, моделирование и математические методы. Специальные методы экспертизы делятся на две группы: собственно бухгалтерские и специальные методы других наук, используемые в исследовании.

На основании вышеприведенных рассуждений можно представить систему методов общей теории экспертизы:

1. Материалистический диалектический — базовый всеобщий метод: диалектическая логика, формальная логика.

2. Общенаучные методы: наблюдение, сравнение, описание, измерение, эксперимент, моделирование, математические методы, исторический метод, формализация, идеализация, аксиоматический метод.

3. Специальные методы: собственные методы данной науки, методы иных наук.

Если подходить к системе методов экспертного бухгалтерского исследования с точки зрения единого основания классификации методов - степени их общности, сферы их использования, то она должна, по мнению автора, иметь следующий вид: ; ■■ •

1. Всеобщий метод - материалистическая диалектика

2. Общие методы: наблюдение, сравнение, описание, измерение, экспертиза, исторический метод.

3. Частные методы (например, балансовый метод).

4. Специальные (например, метод пересчета).

Эта классификация методов научных исследований подходит для практической экспертной деятельности в области бухгалтерского учета. В классификации методов научного исследования всеобщий метод представлен обоими его разделами в полном объеме: диалектической и формальной логикой без каких-либо изъятий и модернизаций их положений.

В практических экспертных исследованиях диалектическая логика выступает, прежде всего, не как метод, а как подход, т.е. определяет основное направление исследования эксперта-бухгалтера.

Следует отметить, что наблюдение как метод экспертного бухгалтерского исследования применяется и при использовании иных общенаучных

методов — сравнения, измерения, описания и др. Все они взаимно дополняют друг друга.

При использовании метода описания могут отмечаться все признаки объекта (существенные или несущественные) с целью дать наиболее полное представление об объекте. Могут также отражаться только некоторые наиболее существенные, с точки зрения исследователя, признаки.

Такая оценка описания не является общепризнанной, нередко оно понимается как техническая процедура, как средство фиксации результатов применения других методов исследования. В прикладных экспертных исследованиях описание чаще всего рассматривают как средство фиксации. Значение описания как метода бухгалтерского исследования не вызывает сомнения, он должен включаться в группу общенаучных методов.

Кроме того, в экспертных методиках находят свое применение метод сравнения, экспертный метод, моделирование, математическое моделирование, исторический метод и др. ' ';•■■"•■'■.

Работники правоохранительных служб, стороны в хозяйственном споре, часто не имеющие возможности в сжатые сроки получить аргументи-' рованное заключение эксперта, в целях оперативного получения информации прибегают к материалам так называемых предварительных исследований бухгалтерских документов специалистами в области бухгалтерского учета. Однако даже если последние проводятся в полном объеме, они являются источником лишь ориентирующих данных и требуют своего подтверждения бухгалтерской экспертизой, так как предварительные исследования документов не могут подменять собой бухгалтерскую экспертизу.

Данные проведенного в работе анкетного опроса следователей Саратовской области показали, что 74% из них не знакомы с современными экспертными методами и методиками проведения бухгалтерских экспертиз, 26% указали на свое знание некоторых методов их производства. При этом 9% опрошенных лиц все же считают, что они в состоянии выявить допущенные экспертом-бухгалтером ошибки в выборе метода и методик экспертного исследования и их применении. Но большинство — 67% считает, что не сможет обнаружить ошибки в экспертном заключении. Остальные затрудняются ответить на поставленный вопрос.

В диссертации сделан вывод о том, что выбор метода экспертного бухгалтерского исследования фактически зависит от условий, в которых этот выбор осуществляется — объективных и субъективных.

К объективным следует отнести: 1) содержание экспертной задачи; 2) характер объектов экспертизы; 3) методическую составляющую экспертной деятельности; 4) наличие необходимых технических или иных средств исследования; 5) сроки проведения экспертизы; 6) очередность исследования объектов.

К субъективным условиям относятся: 1) компетентность и опытность эксперта; 2) мнения руководителей экспертного учреждения, коллег, членов экспертной комиссии; 3) предвидение предстоящей оценки метода следователем или судом; 4) необходимость учета применяемых при производстве предшествующей экспертизы экспертных методик исследования.

На выбор метода влияют количество и качество объектов бухгалтерской экспертизы, содержание экспертной задачи. Выбор метода исследо-

вания во многом предопределен разработчиками методики и находящимися в распоряжении экспертов-бухгалтеров материалами и техническими средствами их изучения.

На выбор метода может влиять и фактор времени, отводимого на производство экспертизы. , •

В решении нуждается вопрос о методе проведения повторных бухгалтерских экспертиз. При этом перед экспертом возникает задача: применять тот метод, которым была выполнена первоначальная экспертиза, или иной метод.

В специальной литературе обсуждаются предложения о даче экспертных заключений от имени не отдельного эксперта, а от имени юридического лица. Подобное мнение представляется спорным. В диссертации показано, что учрежденческая экспертиза предполагает, существенные ограничения самостоятельности эксперта с одновременным расширением прав руководства экспертного учреждения. Однако такая ответственность предполагает наделение руководителя властными полномочиями, а расширение его прав в области экспертной деятельности возможно лишь за счет сужения прав сотрудников-экспертов.

При рассмотрении экспертных методик и конкретных научно-практических приемов бухгалтерской экспертизы автором отмечена характерная особенность любой, методики — упорядоченность содержащихся в ней методов и приемов, позволяющих рассматривать методику как программу действий эксперта.

Экспертную методику можно определить как систему предписаний (категорических или альтернативных) по выбору и применению в определенной последовательности и в определенных существующих или создаваемых условиях методов и средств решения экспертной задачи.

Конкретные научные методические приемы бухгалтерской экспертизы - это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической и юридической наук. Они сформировались в зависимости от целевой функции экспертного исследования и во взаимосвязи с общенаучными методами. Эти методы отличаются взаимным проникновением в однородные отрасли знаний. Так, становление теории бухгалтерского учета, теории финансово-хозяйственной- контроля, анализа хозяйственной деятельности, а также развития юридической науки (гражданского, уголовного, трудового,- хозяйственного, финансового права) дали толчок к формированию методических приемов бухгалтерской экспертизы. То есть новых знаний, которые вышли за границы тех отраслей науки, которые их породили.

В диссертации конкретные научные методические приемы бухгалтерской экспертизы соединены в группы: расчетно-аналитические, документальные, обобщения и реализации результатов экспертизы.

К числу общих методов и способов бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т. е. проверку документов по форме, арифметическую проверку, нормативную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение и некоторые другие. В работе даются подробная классификация

этих методов, их характеристика и особенности применения в современных условиях.

Третья группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с рассмотрением бухгалтерских документов как главного источника информации при экспертных исследованиях. В работе отмечается, что в арбитражном, уголовном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других - как вещественные доказательства по делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение, главным образом, как письменное доказательство, содержащее бухгалтерскую информацию. Незнание особенностей структуры и правил составления документов во многих случаях не позволяет сотрудникам юридических органов правильно оценить имеющуюся информацию и тем самым на практике избежать ошибок при решении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений.

В понятие «документ» в разных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, в бухгалтерском учете документ - это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции, в правоведении — форма удостоверения юридических фактов. В процессуальном праве под термином «документ» понимается вид источника доказательства. Различные точки зрения на понятие «документ» обусловлены, прежде всего, спецификой предмета и метода исследования конкретной отрасли науки и практики. Поэтому необходимо четко различать по этому признаку изучаемые особенности документов. . .

Документы один из важнейших (а по экономическим преступлениям.>-важнейший) источников доказательств, однако относительно их процессуальной природы в специальной литературе нет единого мнения. ПК РФ предусматривает три группы документов: 1) заключения экспертов; 2) протоколы следственных и судебных действий; 3) иные документы. .

По своей форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты. Такими юридическими фактами могут быть как «события», оказывающие влияние на общественные отношения, регулируемые правом (например, истечение времени иска и т.п.), так и «состояния», т.е. такие обстоятельства, которые существуют в течение длительного периода времени (например, деятельность организации и т.п.). Значительную группу юридических фактов составляют как правомерные юридические действия (например, распоряжения административных органов, сделки и т.п.), так и неправомерные (например, хищение, подлог и т.п.). Эти действия отличаются своим волевым характером и определенными юридическими последствиями, наступающими в результате их совершения. •

В диссертации подробно рассмотрены признаки доброкачественных и недоброкачественных бухгалтерских документов. Автор считает, что с точки зрения бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или хозяйственную операцию и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

В диссертации отмечается, что бухгалтерская документация, выполняя контрольно-аналитические функции, является главным источником информации при проведении экспертных исследований. Правовое значение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность зарегистрированных в учете фактов, что позволяет использовать их как доказательства при спорах, возникающих между организациями, организациями и физическими лицами или государством. Кроме того, на основании исследованных бухгалтерских документов, имеющихся в деле арбитражного, гражданского или уголовного производства, эксперт-бухгалтер составляет свое заключение.

Анализ материалов судебных дел свидетельствует, что большинство экономических правонарушений и преступлений совершаются с использованием учетных документов: включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах организации, сокрытия объектов налогообложения, использования заведомо подложных документов на приобретение материалов, увеличения сумм оплаты за услуги и т.п.

При назначении бухгалтерской экспертизы, как и при оценке заключений эксперта, работник правоохранительного органа обязан определить, какие документы являются в конкретном случае необходимыми для исследования. Однако целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов, выявление подложных документов - действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Работник правоохранительных органов в состоянии лишь примерно определить, какие документы должны быть изъяты. В работе показаны роль и значение участия специалиста-бухгалтера в производстве обыска и выемки таких документов.

В диссертации предложен проект инструкции о производстве бухгалтерских экспертиз, в котором говорится, что в процессе исследования весьма эффективным приемом является использование сведений, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела. Такие документы, как акты документальных ревизий, заключения экспертов, протоколы допросов, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют важную функцию дополнительных средств изучения предмета бухгалтерской экспертизы.

Одним из объектов исследования эксперта-бухгалтера являются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с бухгалтерской экспертизой предмет изучения (например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста ■ документа, подписей и т.п.). В процессе изучения материалов дела эксперт-бухгалтер исследует и протоколы показаний обвиняемых, свидетелей, поскольку из них можно получить дополнительные сведения о хозяйственной операции. Обвиняемые и свидетели сообщают иногда о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, опорочивающих или подвергающих сомнению документ, который подлежит исследованию. Это дает возможность эксперту-бухгалтеру получить через лицо, назначившее экспертизу, новые материалы для уточнения обстоятельств по делу.

В УПК РФ нет определения понятия «документ». Изъята также 88-я статья ранее действовавшего УПК РСФСР «Документы». Автор считает, что ч. 1 ст. 84 «Иные документы» УПК РФ необходимо дополнить определением понятия «документ», после чего указанные нормы будут иметь следующую редакцию: «Исходящие от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан сведения на материальных носителях (документы) являются доказательствами, если имеют значение для дела» и далее по тексту ч.1.

Однако следует отметить, что в ч. 2 ст. 84 УПК РФ установлено, что документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменном, так и в ином виде. К ним могут относиться материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации. Дополнение ст. 84 УПК РФ предложенным в диссертации определением документа облегчило бы работу с документальными источниками доказательств.

В работе отмечается, что доказательствами по делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке устанавливают наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние. Важнейшими источниками получения такой информации выступают заключения эксперта, акты ревизий и документальных проверок.

При расследовании экономических правонарушений необходимо иметь в виду, что действия правонарушителя, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Экономические преступления, совершаемые с использованием бухгалтерских документов, являются наиболее сложными в расследовании из-за изощренности и продуманности действий нарушителей. Достоверность и ценность информации, полученной в ходе проверки документов, во многом зависит от качества системы внутреннего контроля на предприятии. В диссертации дан подробный анализ важнейших приемов проверки реальности отражения в документах хозяйственных процессов.

Четвертая группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с разработкой вопросов организации проведения бухгалтерской экспертизы в соответствии с современными требованиями экономики и законодательства. Отмечается, что в настоящее время при исследовании специфики назначения бухгалтерской экспертизы особую актуальность представляют следующие вопросы: инициатива в назначении экспертизы и реализация принципа состязательнос+и; выбор эксперта-бухгалтера как условие получения объективного, достоверного и полного заключения; формирование лицом, назначившим экспертизу, предмета и объекта исследования при вынесении определения о назначении бухгалтерской экспертизы. Путем решения данных вопросов можно выявить основные тенденции развития института бухгалтерской экспертизы в России.

В работе подробно рассмотрены права и обязанности эксперта-бухгалтера и других лиц, участвующих в процессе при назначении и проведении бухгалтерской экспертизы, излагается порядок получения задания экспертом-бухгалтером на проведение экспертизы, показано, что при выполнении бухгалтерских экспертиз специалистами в области бухгалтерского учет-а, не являющимися штатными или внештатными сотрудни-

ками экспертных учреждений, процессуальный закон не нарушается. Однако качество экспертиз, проведенных экспертами сторонних организаций, бывает часто недостаточно высоким, так как в некоторых случаях знание экспертом правовых основ экспертизы, общих и частных методик экспертного исследования имеет не меньшее значение, чем специальные знания в области бухгалтерского учета, ревизии, аудита.

Актуальным вопросом представляется разработка инструкции по организации проведения бухгалтерских экспертиз, отвечающей требованиям современного законодательства и уровню развития бухгалтерского учета.

В предлагаемом в диссертации проекте инструкции по организации проведения бухгалтерских экспертиз, назначаемых по требованию правоохранительных органов, содержатся общие положения по проведению данного вида экспертиз, изложены порядок назначения бухгалтерских экспертиз, обязанности, права и ответственность эксперта-бухгалтера, порядок производства бухгалтерских экспертиз, порядок оформления их результатов. Данная инструкция удовлетворяет требованиям экспертного исследования в условиях изменившегося законодательства и интеграции российского бухгалтерского учета в международную систему учета.

Для улучшения организации проведения бухгалтерских экспертиз автор обосновывает необходимость разработки стандартов их проведения, согласующихся с действующими стандартами аудиторских проверок. Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и внутренний финансовый контроль. Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса. Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения (в частности работников правоохранительных органов) и др.

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении бухгалтерской экспертизы. Тем более, что процессуальное законодательство РФ, кроме оговоренных случаев, не предусматривает ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования. В связи с этим в диссертации разработана и предлагается к использованию система стандартов проведения экспертной деятельности, совместимая с действующими стандартами аудиторской деятельности. В диссертации предлагаются стандарты бухгалтерской экспертизы: стандарт №1 «Цель и основные принципы экспертизы бухгалтерской документации», №2 «Документирование экспертизы», №3 «Планирование экспертизы», №4 «Существенность в экспертизе», №5 «Экспертные доказательства», №6 «Экспертное заключение по бухгалтерской документации», №7 «Внутренний контроль качества бухгалтерской экспертизы».

Стандарты представляют собой единые требования к порядку осуществления экспертно-бухгалтерской деятельности, оформлению и оценке качества экспертизы, а также к порядку подготовки экспертов и оценке их квалификации. Эти стандарты после утверждения обязательны для использования в экспертных организациях, в деятельности индивидуальных экспер-

тов, а также проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Эксперты вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования экспертизы, составления рабочей документации эксперта, экспертного заключения, которые осуществляются в соответствии с действующим федеральным законодательством. ■

Стандарты в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

- общие принципы стандарта; . ,

- основные понятия и определения, используемые в стандарте;

- сущность стандарта;

- практические приложения. .

Разработанные в диссертации стандарты проведения бухгалтерской экспертизы позволят значительно повысить квалификацию экспертов-бухгалтеров и качество проведения экспертиз путем выполнения приведенных в стандартах требований.

Экспертные стандарты необходимы при использовании в суде для доказательства качества проведения экспертизы. В зависимости от того, насколько эксперт отступил от стандарта, определяется мера его ответственности. ■. ...

Значение разработанных в диссертации стандартов состоит в том, что они:

- способствуют обеспечению высокого качества экспертного исследования;

-содействуют внедрению в практику экспертизы новых научных

достижений, приемов, методов; : .-.•.••

- определяют действия эксперта в конкретных ситуациях.

Разработанные проекты стандартов экспертной бухгалтерской деятельности в значительной мере соответствуют международным и федеральным стандартам аудита.'

Автор считает, что целесообразно разработать и утвердить общий перечень федеральных стандартов бухгалтерской экспертизы, а также наметить очередность и сроки их создания. Это значительно облегчило бы работу экспертных организаций, позволило более четко проводить экспертные исследования.

В диссертационной работе отмечается, что при наличии серьезных сомнений в правильности выводов экспертизы могут быть проведены дополнительные или повторные бухгалтерские экспертизы, подробно рассмотрены особенности и порядок организации таких экспертиз.

При изложении вопроса — Заключение эксперта-бухгалтера обращается внимание на то, что данное заключение должно прежде всего отвечать требованиям процессуальных кодексов РФ и другим нормативным и методическим документам по проведению подобного рода экспертиз. Оценка заключения включает анализ полноты исходных материалов, характера поставленных вопросов, соответствия выводов заданию и исследованиям, использования необходимых методов и их бесспорности, компетентности и объективности эксперта. В работе обращается внимание на то, что в соответствии с процессуальными кодексами РФ никакие доказательства для суда не имеют заранее установленной силы. Поэтому заключение эксперта подлежит проверке и оценке на общих основаниях. Во всех случаях

в процессе рассмотрения дела должны быть произведены ссылки на наличие заключения эксперта, проведен анализ его результатов, а не просто излагаться результаты экспертиз.

В соответствии с действующим законодательством к заключению эксперта предъявляются определенные требования: объективность, полнота изложения, научная обоснованность, логичность и последовательность изложения, конкретность, соответствие процессуальным нормам, требованиям стилистики деловых документов и действующих государственных стандартов.

В работе показано, что основным критерием оценки научной обоснованности экспертного заключения является определение правильности примененной экспертом методики данного вида бухгалтерской экспертизы. Довольно сложным для работников правоохранительных органов и заинтересованных лиц является оценка степени учета экспертом-бухгалтером нормативных актов, положений и инструкций по ведению бухгалтерского учета. Критерием оценки заключения экспертов обычно называют компетенцию эксперта, научную обоснованность хода предстоящего исследования, логичность, непротиворечивость и достоверность, полноту исследования и выводов. В связи с этим возникает вопрос: в состоянии ли лица, изучающие экспертное заключение, осуществить оценку его применительно к этим критериям. Автор дает отрицательный ответ, что подтверждают результаты проведенного им анкетирования следователей Саратовской области: постоянно при проведении экспертизы присутствуют лишь 3 % из них; присутствуют в случаях, когда нужно срочно получить заключение — 22 %; присутствуют иногда - 36 %; не присутствуют никогда — 39 %. При этом рекомендации эксперту о выборе метода экспертного исследования дают лишь 3 % следователей, иногда — 6 % и не принимает никакого участия в процессе производства экспертизы 91 %. В то же время 72 % опрошенных экспертов считают, что ни следователь, ни судья не имеют реальной возможности оценить научность и правильность применяемых методов. В связи с этим следует рекомендовать избирать из. возможных (естественно, без ущерба для качества исследования) наиболее доступный для субъектов оценки метод и излагать его в заключении по возможности в доступной для неспециалистов форме. ... Еще одна сложность заключается в способности заинтересованных лиц оценить научную обоснованность заключения. Очевидно, что для этого необходимо располагать определенным комплексом знаний, близким по уровню к знаниям самого эксперта. Следует признать, что заинтересованные лица, в действительности могут, как правило, оценить лишь ответы на поставленные вопросы. В работе обоснована полезность внедрения практики некоторых западноевропейских стран, где судом изучается лишь итоговая часть экспертного заключения и только по специаль-ному.требованию — полный текст заключения. Такая практика значительно экономит время эксперта и лиц, изучающих экспертное заключение.

Целесообразно законодательно предусмотреть возможность дачи подобных сокращенных заключений. При этом подробный ход исследования должен фиксироваться с соблюдением всех формальностей в лабораторном журнале эксперта и при необходимости использоваться для дачи полного заключения.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии, учебники

1. Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. М.: Юристь, 2000. 463 с. (29 пл.).

2. Шадрин В.В. Судебно-бухгалтерская экспертиза в условиях реформирования российского бухгалтерского учета и законодательства. Саратов: Из-во Сарат. гос. ун-та, 2002.115 с. (7,25 п.л.).

3. Шадрин В.В. Теоретические вопросы бухгалтерской экспертизы. Саратов: Из-во Сарат. гос. академии права, 2002.144 с. (9,0 п.л.).

А.Шадрин В.В. Применение бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе. М.: Юрлитинформ, 2003.176 с. (11 п.л.).

5. Шадрин В.В. Концептуальные основы бухгалтерской экспертизы в период реформирования экономики и законодательства. Из-во Сарат. гос. ун-та, 2003. 140 с. (9,75 п.л.).

6. Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Ревизия по требованию правоохранительных органов при расследовании уголовных преступлений. М.: Юрлитинформ, 2004.136 с. (4, 6 пл. авторских).

7. Шадрин В.В. Методология и организация бухгалтерской экспертизы. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 210 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет») (13,7 пл.).

Статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАКом для публикации результатов докторских диссертаций

8. Шадрин В.В. Аудит, ревизия и экспертиза в условиях действия Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации // Современное право. 2002. № 10. С. 6-10 (0,62 пл.).

9. Шадрин В.В. Комплексные и комиссионные экспертизы // Законность. 2002. № 11. С. 19-22 (0,4 пл.).

10. Шадрин В.В. Судебная экспертиза на рубеже тысячелетий // Право и образование. 2003. № 1. Стр. 15-18 (0,3 пл.).

11. Шадрин В.В. Совершенствование подготовки экспертов в сфере экономико-правового контроля // Право и образование. 2002. № 12. С. 77—84 (0,5 пл.).

12. Шадрин В.В. Бухгалтерская экспертиза как инструмент решения хозяйственных конфликтов // Поволжский гуманитарный журнал, http: // jornal seun ru. 2006 (1 пл.).

13. Шадрин В.В. Регулирование аудита, ревизии и экспертной деятельности, осуществляемой по поручению правоохранительных органов // Поволжский гуманитарный журнал, http: //jornal seun ru. 2006 (1 пл.).

Прочие статьи

14. Шадрин В.В. О качестве подготовки специалистов экспертно-правового контроля // Адвокат. 2002. № 9. С. 36-39 (0,3 пл.).

15. Шадрин В.В. Правовой статус судебного эксперта по новому Уголовно-процессуальному кодексу и Закону о государственной судебно-экспертной деятельности // Адвокат. 2002. № 7. С. 58-66 (0,55 пл.).

16. Шадрин В.В. Судебная экспертиза в свете УПК РФ и Европейской конвенции о защите прав человека. (Правовые гарантии экспертной дея-

тельности в свете нового УПК РФ и Европейской конвенции о защите прав человека.) // Адвокат. 2002. № 8. С. 18-20 (0,35 п.л.).

17. Шадрин В.В. Стратегия правового регулирования экспертной деятельности в России // Современные стратегии и перспективы социально-экономического развития: Материалы Всероссийской научной конференции. Саратов: Изд-во Сарат. гос. политех, ун-та, 2002.205 с. С. 84-88 (0,25 п.л.).

18.Шадрин В.В. Пути повышения качества подготовки специалистов, осуществляющих судебно-экономические экспертизы П Оценка качества подготовки выпускников экономических и юридических вузов профессиональным сообществом: Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Саратов: Изд-во Сарат. гос. социально-эконом. ун-т. 2002. 144 с. С. 135-137 (0,19.п.л.) .

19.Шадрин В.В. Права обвиняемого при назначении бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и дознании Ц Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод и национальное законодательство: Материалы Международной научной конференции (7-8 декабря 2000 г., Саратов). Саратов: Изд-во Поволжской академии гос. службы, 2001. С. 149(0,3.п.л.).

20.Шадрин В.В. Соблюдение прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод и национальное законодательство: Материалы Международной научной конференции (7-8 декабря 2000 г. Саратов). Саратов: Изд-во Поволжской академии гос. службы, 2001. С. 64 (0,3.п.л.).

21. Шадрин В.В. Предотвращение злоупотреблений по кассовым операциям // Становление правового порядка в Российском государстве: реальность и перспектива (социально-правовые проблемы): Сборник науч. статей / Под ред. д-ра юрид. паук, профессора В.И. Новоселова. Саратов: Сарат. гос. академия права, 1995. С. 220-222 (0,2 п.л.).

22. Шадрин В.В. Понятие бухгалтерской экспертизы // Судебная экспертиза на рубеже тысячелетий: Материалы Всероссийской межведомственной научно-практической конференции. Саратов: Изд-во СЮИ МВД России, 2002. Ч. 2. С. 16-20 (0,5 п.л.).

23. Шадрин В.В: Правовое использование дополнительных средств дознания и исследования предмета бухгалтерской экспертизы // Право и жизнь: 2002. № 45. С. 197-206 (0,6 п.л.).

24. Шадрин В.В. Методика проверки доброкачественности первичных бухгалтерских документов // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: Сборник науч. трудов / Под ред. д-ра мед. наук, профессора В.В. Козлова. Саратов: Изд-во СГАП, 1998.120 с. С. 105-107 (0,25 пл.).

25. Шадрин В.В. Аудиторская проверка по требованию правоохранительных органов // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы. Сборник науч. трудов / Под ред. канд. юрид. наук, доцента C.B. Лавру-хина. Саратов: Изд-во СГАП, 2002.176 с. С. 128-141 (0,5 п.л.).

26. Шадрин В.В., Шадрин КВ. Правовое регулирование взаимодействия финансовых и правоохранительных органов при ревизии финансово-хозяйственной деятельности II Финансовый механизм и его правовое регулирование: Тезисы докладов Международной научно-практической

конференции / Саратовский государственный социально-экономический университет. Саратов, 2003.176 с. С. 71-72 (0,25 пл.).

27. Шадрин В.В. Ревизия по требованию правоохранительных органов как инструмент контроля законности финансовых операций // Финансовый механизм и его правовое регулирование: Тезисы докладов Международной научно-практической конференции / Саратовский государственный социально-экономический университет. Саратов, 2003. 176 с. С. 72-73 (0,25 пл.).

28. Шадрин В.В. Взаимодействие следователя и эксперта при добывании криминалистически значимой информации // Человек как источник криминалистически значимой информации: Материалы Всероссийской межведомственной научно-практической конференции. Саратов: Изд-во СЮИ МВД России, 2002 (0,25 пл.).

29. Шадрин В.В., Шадрин К.В. Соблюдение прав граждан при назначении обязательных судебных экспертиз // Современное российское общество: власть экспертизы: Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Саратов: Изд-во СГМУ, 2003. С. 89-93 (0,2 пл.).

30. Шадрин В.В., Куб.чин С.И. Проблемы становления бухгалтерского учета в пореформенный период // Стратегии устойчивого развития агро-продовольственных систем: Сборник статей / Под ред. академика РАН A.A. Анфиногентовой. Саратов: Институт аграрных проблем РАН, 2003. 268 с. С. 226-228 (0,3 пл.).

31. Шадрин В.В., Яшин Г.С. Соотношение ревизии финансово-хозяйственной деятельности и документальной проверки // Ведущие стратегии и механизмы современного общественного развития: Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Стратегии и перспективы современного общественного развития». Саратов: Аквариус, 2004. С. 282-285 (0,3 пл.).

32. Шадрин В.В. Шадрин К.В. Контроль за использованием средств государственного бюджета // Ведущие стратегии и механизмы современного общественного развития: Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Стратегии и перспективы современного общественного развития». Саратов: Аквариус., 2004. С. 277-279 (0,5 пл.).

33.. Шадрин В.В. Регулирование экспертной деятельности в условиях нового уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации // Актуальные проблемы применения УК и УПК РФ: история, теория, практика: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (17 апреля 2003 г.) Ч. II. / Под общ. ред. Ф.Б, Мухаметшина. Уфа: ОН и РИО УЮИ МВД России, 2003. С. 208-211 (0,64 пл.).

34. Шадрин В.В., Жирков Г.В. Взаимодействие и ответственность экспертов при проведении комплексных и комиссионных экспертиз // Человек как источник криминалистически значимой информации: Материалы Всероссийской межведомственной научно-практической конференции / Под ред. A.M. Зинина, М.Н. Шухнина: В 2 ч. Саратов: Изд-во СЮИ МВД России, 2003. Ч. 2. С. 60-62 (0,12 пл.). .

35. Шадрин В.В., Савин C.B. Выбор судебного эксперта как фактор обеспечения качества экспертного заключения // Человек как источник криминалистически значимой информации: Материалы Всероссийской

межведомственной научно-практической конференции / Под ред. A.M. Зи-нина, М.Н. Шухнина: В 2 ч. Саратов: СЮИ МВД России, 2003. Ч. 2. С. 148-150 (0,12 пл.).

36. Шадрин В.В. Проблемы профессиональной подготовки сотрудников ОВД в области бухгалтерской и экономической экспертизы // Актуальные проблемы борьбы с преступлениями и иными правонарушениями: Материалы Международной научно-практической конференции (3 апреля 2003 г.). Барнаул: БЮИ МВД России, 2003. С. 260-262 (0, 2 п.л.).

37. Шадрин В.В. Экономическое, морально-этическое и правовое регулирование бухгалтерского учета // Правоотношения и юридическая ответственность: Материалы Международной научной конференции Татищев-ские чтения: актуальные проблемы науки и практики. Тольятти: Волжский университет им. В.Н, Татищева, 2004.4.1. С. 301-306 (0,4 пл.).

. 38. Шадрин В.В. Участие специалиста-бухгалтера в следственных действиях. // Проблемы развития бухгалтерского учета в XXI веке: Материалы Международной научно-практической конференции: (13-14 мая 2003 г.). Саратов: Изд-во СГСЭУ, 2004. С. 181-183 (0,2 п. л.).

39. Шадрин В.В. Шадрин К.В. Бухгалтерская экспертиза и ревизия в условиях действия нового УПК РФ // Проблемы развития бухгалтерского учета в XXI веке: Материалы Международной научно-практической конференции: (13-14 мая 2003 г.). Саратов: Изд-во СГСЭУ, 2004. С. 183-185 (0,2 пл.).

АО. Шадрин В.В. Гарантии соблюдения прав человека при назначении судебной экспертизы. // Закон, человек, справедливость: философско-правовые проблемы: Материалы Всероссийской научно-практической конференции: (19—21 мая 2003 г.) / Под ред. А.И. Демидова, A.B. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ В ПО «Саратовская государственная академия права», 2004. С. 132-133 (0,1 пл.).

41. Шадрин В.В., Жирков В.Г. О соотношении сроков проведения экспертизы и дознания в новом УПК РФ // Закон, человек, справедливость: философско-правовые проблемы: Материалы Всероссийской научно-практической конференции: (19-21 мая 2003 г.) / Под ред. А.И. Демидова, A.B. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2004. С. 53-54 (0,1 пл.).

42. Шадрин В.В., Кублин С.И. Принципы логистики в организации бухгалтерского контроля за деятельностью предприятий АПК // Региональные агросистемы: экономика и социология. Ежегодник. Саратов: ИАгП РАН, 2004. С. 90-91 (0,2 п.л.).

43. Шадрин В.В. Использование специальных бухгалтерских познаний в соответствии с действующим Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: Межвузовский сборник научных статей. Вып. 12. / Под ред. проф. В.В. Степанова. Саратов: Из-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2004. С. 162-166 (0,2 пл.).

44. Шадрин В.В., Шадрин К.В., Кублин С.И. Финансовая экспертиза и ценовой контроль при подготовке экспортной сделки // Модели и механизмы социально-экономического развития. Сборник статей. Саратов: Научная книга, 2004. С. 255-259 (0,2 пл.).

Подписано к печати 8.02.2006 г. Усл. печ. л. 1,9. Бумага офсетная. Формат 60x86 Vie • Печать офсетная. Гарнитура «Times». Тираж 100 экз. Заказ №¿6".

Издательство

ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» 410056, Саратов, ул. Чернышевского, 135.

Отпечатано в типографии издательства ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» 410056, Саратов, ул. Вольская, 1.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Шадрин, Вячеслав Васильевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ.

1.1. Бухгалтерская экспертиза как важнейший способ получения доказательств при решении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений.

1.2. Экономико-правовая сущность бухгалтерской экспертизы и ее место в структуре учения об экспертных исследованиях.

1.3. Значение использования результатов бухгал терских экспертиз в правоприменительной практике.

ГЛАВА 2. СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В

РОССИИ.

1.2. Классификация бухгалтерских экспертиз.

2.2. Состояние и перспективы развития бухгалтерской экспертизы в России.

2.3. Проблемы совершенствования подготовки кадров в сфере бухгалтерской экспертной деятельности.

ГЛАВА 3. ЦЕЛИ, ПРЕДМЕТ И ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ.

3.1. Цели и задачи бухгалтерской экспертизы.

3.2. Предмет бухгалтерской экспертизы.

3.3. Формирование объектов бухгал терской экспертизы и их классификация.

ГЛАВА 4. МЕТОДЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ.

4.1. Понятие метода познания, методов экспертных исследований и методов бухгалтерских экспертиз.

4.2. Экономико-правовые проблемы совершенствования и использования методов экспертных исследований.

4.3. Экспертные методики и конкретные научно-практические приемы бухгалтерской экспертизы.

ГЛАВА 5. БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ КАК ОСНОВНОЙ ИСТОЧНИК ИНФОРМАЦИИ ПРИ ЭКСПЕРТНЫХ

ИССЛЕДОВАНИЯХ.

5.1. Понятие и правовая классификация бухгалтерских документов

5.3. Роль бухгалтерских документов в качестве доказательств по судебному делу, приемы их экспертного исследования.

5.4. Другие документы, используемые при экспертных бухгалтерских исследованиях.

ГЛАВА 6. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В СООТВЕТСТВИИ С СОВРЕМЕН11ЫМ ЗАКОНОДА ГЕЛЬСВОМ.

6.1. Нормативное регулирование организации бухгалтерской экспертизы.

6.2. Права и обязанности эксперта-бухгалтера.

6.3. Организация назначения и производства бухгалтерской экспертизы в экспертных учреждениях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и организация бухгалтерской экспертизы"

Актуальность темы исследования. Бухгалтерскую экспертизу с методологической точки зрения следует рассматривать как составную часть единой системы бухгалтерского учета и финансового контроля хозяйственной деятельности. Однако в силу того, что экспертиза представляет собой процессуальное действие, она занимает особое место в ряду родственных дисциплин: бухгалтерского учета, аудита, ревизии, анализа хозяйственной деятельности. Бухгалтерская экспертиза, являясь инструментом получения доказательств по делам арбитражного, гражданского или уголовного судопроизводства, призвана содействовать установлению истины в хозяйственных спорах, укреплению законности, а также активно влиять на вскрытие и устранение правонарушений и преступлений в области экономики.

При разработке базисных положений бухгалтерской экспертизы в условиях глобализации экономики и интеграции России в мировую хозяйственную систему необходимо учитывать выработанные международным сообществом нормы хозяйственного международного права и международные принципы ведения бухгалтерского учета и аудита. Если о современных российских бухгалтерском учете и аудите можно сказать, что происходит их планомерная конвергенция в международную систему общепризнанных стандартов, то современная бухгалтерская экспертиза в теоретическом и методологическом плане во многом продолжает базироваться на постулатах, разработанных применительно к административно-командной системе хозяйствования. Между тем, действующие правила ведения экспертных бухгалтерских исследований объективно должны быть трансформированы в стандарты бухгалтерской экспертизы совместимые с условиями рыночной экономики, с современными стандар тами ведения аудита и бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что в обстановке усложнения экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов, качественного и количественного видоизменения хозяйственных споров и преступности, использования правонарушителями все более ухищренных способов совершения и сокрытия экономических преступлений улучшение работы экспертных учреждений становится весьма актуальной задачей. Экономические правонарушения и хозяйственные споры являются спутниками любой экономической системы, действующей на основе товарно-денежных отношений, поэтому экспертная деятельность в любом случае является одной из важнейших функций формирования доказательной базы, разрешения конфликтных ситуаций в экономике

Характер бухгалтерской экспертизы в современной России определяется важнейшими задачами, связанными с переходом к рыночной экономике и с соответствующими преобразованиями социально-экономических отношений в стране. Это развитие цивилизованной конкуренции и повышение эффективности производства, движение к правовому государству, борьба с экономическими правонарушениями, совершенствование системы урегулирования хозяйственных противоречий между организациями и отдельными лицами. Решение указанных задач является целью экономико-правового контроля. Его основными элементами служат бухгалтерский и налоговый учет, документальная ревизия, дополнительные ревизии и проверки по поручению правоохранительных органов, независимый аудиторский контроль и бухгалтерская экспертиза.

К организации бухгалтерской экспертизы также предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено методологии и организации этого важного участка учетно-контрольной работы как важнейшей функции системы решения хозяйственных споров и выявления правонарушений в экономической сфере. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу -разработать современную концепцию бухгалтерской экспертизы, ориентированную на экономико-правовые реформ!,I и учитывающую современную российскую специфику. Такая система должна давать возможность работникам правоохранительных органов и хозяйствующих субъектов располагать учетно-контрольной доказательственной информацией с целыо принятия верных решений, оценивать и анализировать конфликтные и кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость изучения проблем методологии и организации бухгалтерской экспертизы, этой теме до настоящего времени уделялось мало внимания. Недостаточно разработаны и теоретические основы, на которых должна строиться система экспертных бухгалтерских исследований. Нужно отметить также отсутствие достаточного количества инструктивно-нормативной документации, и специальной литературы в области теории и практики бухгалтерской экспертизы в современных условиях. База подготовки кадров для проведения бухгалтерских экспертных исследований до настоящего времени также остается слабой. Разрознены усилия различных ведомств но подготовке такого рода специалистов. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции системы экспертных бухгалтерских исследований при решении хозяйственных споров, выявлении и доказывании экономических правонарушений.

Актуальность, экономическая и правовая значимость вопросов теории, методологии, организации системы экспертного бухгалтерского исследования, ее обеспечение учетно-контрольной информацией - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования - с другой стороны, обусловили выбор тем 1.1 диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень изученности проблемы. Совершенствованию важнейших аспектов правовой основы экспертной бухгалтерской деятельности посвящены исследования Д.И. Винбсрга, С.II. Голубятникова, И.К. Крылова, С.С. Остроумова, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, А.Р. Фортинского, К.В. Харабета,

С.Г. Чаадаева, С.П. Шляхова и других авторов. Вопросы совершенствования функций бухгалтерской экспертизы исследованы в работах экономистов H.A. Белобжецкого, А.Н. Белова, I I.T. Белухи, Э.И Вознесенского, Н.Г. Гаджиева, Ю.А. Данилевского, В.Ф. Журко, Н.М. Заварихипа, И.Б. Ивашкевича, С.С. Извекова, В.А. Козлова, Н.П. Кондракова, B.Fi. Кононенко, Л.М. Крамаров-ского, Н.Г. Лабынцева, А.Д. Ларионова, A.C. Наринского, В.Д. 11оводворско-го, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и ряда других известных исследователей.

Не умаляя важности проделанной российскими учеными работы и полученных ими результатов, необходимо отмстить, что специфика новых условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, введение в действие Законов «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ», ГПК РФ, УПК РФ еще не нашли своего адекватного отражения в практике экономической работы, а также экономической и юридической литературе, посвященной бухгалтерской экспертизе.

Вследствие этого формы и содержание исследований ученых разных специальностей (экономистов, юристов) во многом определялась определялись их узкой научной направленностью, что зачастую приводило к фрагментарному изучению отдельных частных сторон данной проблемы при достаточно слабой их взаимной связи.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования -создание теоретико-методологической базы бухгалтерской экспертизы в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета, перехода на международные стандарты отчетности, действия современных ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, НК РФ и законов о бухгалтерском учете, аудите и экспертизе, дальнейшее развитие ее методологических и методических основ; разработка основных направлений организации, совершенствования и развития бухгалтерской экспертизы в период перехода экономики на рыночные отношения. Главная цель определяет конкретные задачи исследования:

- установление предпосылок использования бухгалтерских знаний при разрешении хозяйственных споров, раскрытии и расследовании хозяйственных нарушений в современных условиях;

- определение сущности, значения и задач бухгалтерской экспертизы, отвечающей рыночной системе хозяйствования;

- изучение процесса формирования бухгалтерской экспертизы в России, тенденций ее развития, выявление причин, влияющих на этот процесс;

- разработка на базе предпринятого предварительного анализа практических рекомендаций по совершенствованию и повышению эффективности деятельности экспертных служб;

- установление места и роли бухгалтерской экспертизы в системе экспертиз, проводимых по поручению хозяйствующих субъектов и государственных органов;

-развитие методологических принципов бухгалтерской экспертизы;

- анализ и конкретизация понятий предмета бухгалтерской экспертизы и ее объекта, формулирование понятия компетентности эксперта-бухгалтера и определение достаточности границ его специальных знаний;

- выделение отдельных видов бухгалтерской экспертизы и их классификация;

- разработка стандартов бухгалтерских экспертиз, совместимых с действующими отечественными и международными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- уточнение классификации приемов экспертного исследования при проведении бухгалтерской экспертизы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются экономико-правовые знания, синтез которых составляет теоретическую основу бухгалтерской экспертизы; ее методологические, информационные, организационные и правовые вопросы, современное состояние и перспективы развития.

Объектом исследования является современная теория и практика производства бухгалтерских экспертиз в РФ.

Эмпирическую основу работы составляет практика производства бухгалтерских экспертиз в Российской Федерации. Диссертантом обобщены материалы экспертной, аудиторской и судебной практики. Информационной базой послужили разработки и рекомендации законодательных и исполнительных органов власти, российских и зарубежных профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций по вопросам развития и совершенствования теории, методологии и практики бухгалтерской экспертизы, международные и российские стандарты (правила) бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, труды отечественных и зарубежных авторов по разрабатываемой проблематике.

В ходе исследования проанализированы и использованы методические материалы Минфина РФ и Центрального банка России, опыт работы ряда учебно-методических центров Минфина РФ и экспертных учреждений Минюста РФ и МВД РФ, материалы научных и научно-практических конференций, а также собственный научный и практический опыт работы автора.

Методологическая и методическая база исследования. Методология и методика диссертационного исследования определены на основе диалектических положений теории познания, хозяйственного нрава, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, анализа хозяйственной деятельности и аудита.

В процессе выполнения диссертационной работы широко применялись общенаучные методы обработки материалов: дедукция, индукция, анализ, синтез, исторический и логический, а также частнонаучные методы - логико-формальные, системного анализа, сравнение, статистический и другие. В рамках исследованной тематики и сопутствующих вопросов были изучены и критически осмыслены труды российских и зарубежных ученых.

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке полученных результатов.

Научная новизна. Научная новизна в целом заключается в разработке концепции построения эффективной системы экспертного бухгалтерского исследования и обеспечения его объективной учетно-аналитической информацией в разрезе поставленных на решение вопросов. Разви ты научные представления об использовании бухгалтерской экспертизы в современных условиях:

- обобщены и уточнены теоретические и методологические основы бухгалтерской экспертизы с учетом ее адаптации к современным рыночным реалиям, а именно: определено содержание, место и роль бухгалтерской экспертизы в системе правовых взаимоотношений между хозяйствующими субъектами, между этими субъектами и государством, как важнейшего источника доказательств при решении хозяйственных споров и раскрытии хозяйственных преступлений, как самостоятельного вида деятельности специалистов-бухгалтеров;

- выделены основные этапы и перспективы развития бухгалтерской экспертизы, главным направлением которых является нацеленность на получение достоверных доказательств по хозяйственным конфликтам, по делам судебного производства с наименьшими затратами труда и времени и надлежащего качества;

- выявлены важнейшие особенности организации и проведения бухгалтерских экспертиз в соответствии с ныне действующим законодательством: среди экспертных учреждений выделены государственные судебно-экспертные учреждения; разработаны рекомендации по расширению прав эксперта; по оценке экспертных заключений заинтересованными лицами; другие важные моменты.

- дана авторская трактовка понятия «бухгалтерская экспертиза по поручению правоохранительных органов», как сложного процессуального действия, осуществляемого экспертом и работником правоохранительного органа; приводятся авторские определения и углубленные характеристики основных понятий: «цель», «задачи», «предмет», «метод» относящихся к бухгалтерским экспертизам;

- аудит, ревизия и бухгалтерская экспертиза, назначенные по поручению правоохранительных органов, рассматриваются в качестве взаимосвязанных направлений экономико-правовой работы, установлена рациональная последовательность их применения в правоохранительной практике: экспертиза назначается в целях уточнения, подтверждения (опровержения) и проверки данных аудита и ревизии;

- впервые разработана система стандартов бухгалтерской экспертизы, проводящейся по поручению правоохранительных органов, совместимая с действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- на основе предлагаемых методологических принципов организации бухгалтерской экспертизы разработан проект инструкции по проведению бухгалтерской экспертизы в государственных экспертных учреждениях, отвечающий современному уровню правового развития общества;

- уточнена классификация приемов бухгалтерской экспертизы по выявлению нарушений законности и экономической дисциплины в условиях рыночной экономики, объединяющая накопленный опыт проведения экспертизы, аудита, ревизии и анализа хозяйственной деятельности;

- разработана классификация видов бухгалтерских экспертиз, базирующаяся на предметном принципе ее составления и учитывающая сложившуюся структуру учетного аппарата;

- диссертационная работа содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы: методологию, формы и методы экспертного бухгалтерского исследования.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания бухгалтерской экспертизы, ее места при решении хозяйственных споров и получении доказательств при разрешении хозяйственных споров и расследовании экономических правонарушений, в разработке классификации бухгалтерских экспертиз. Авторский вклад в развитие теории бухгалтерской экспертизы состоит также в разработке стандартов экспертно-бухгалтерской деятельности, увязанных с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Теоретические положения, выдвинутые автором, представляют собой систему уточненных понятий, которыми необходимо оперировать при проведении бухгалтерских экспертиз в современных условиях перехода на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, действия новых ГПК РФ, УПК РФ и других законодательных актов.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики бухгалтерской экспертизы в организациях различных форм собственности. Разработан проект инструкции по проведению бухгалтерских экспертиз в государственных экспертных учреждениях, учитывающий современное состояние экономики и законодательства.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации бухгалтерских экспертных исследований в системе Государственных экспертных учреждений РФ не только в правоохранительных учреждениях всех типов, но и при проведении экспертиз по инициативе организаций всех организационных форм.

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, применимы для совершенствования нормативной базы в сфере учета и контроля. Результаты исследования могут быть также использованы в практике внешнего и внутреннего аудита, ревизии хозяйственной деятельности.

Предлагаемые автором для практического применения выводы и предложения уже использовались в экспертной практике, в методической работе с судебно-следственным аппаратом, при профессиональной подготовке экспертов-бухгалтеров. Практические разработки проблем финансового контроля и бухгалтерской экспертизы могут быть использованы при разрешении хозяйственных споров, в ревизионной и экспертной деятельности для выявления правонарушений, должностных и хозяйственных преступлений в организациях различных отраслей экономики и форм собственности.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется его направленностью на повышение эффективности деятельности экспертов-бухгалтеров. Материалы диссертации могут быть использованы при создании учебно-методических пособий, в разработке спецкурсов для студентов экономических и юридических вузов, в системе повышения квалификации работников экспертных служб. Теоретические выводы исследования могут быть использованы при подготовке специалистов экономического и юридического профиля.

Апробация работы и внедрение в практику ее результатов. Результаты исследования в период с 1995 по 2005 годы докладывались на международных, всесоюзных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и семинарах.

Публикации по результатам исследований, проведенных автором, много лет используются в учебном процессе вузов России, осуществляющих подготовку специалистов по бухгалтерскому учету, анализу, ревизии, аудиту и юриспруденции: в Саратовском государственном социально-экономическом университете, Саратовской государственной академии права, Саратовском юридическом институте МВД РФ; при подготовке, аттестации и повышении квалификации аудиторов при УМ11, Саратовского государственного социально-экономического университета; в процессе формирования планов научно-исследовательской работы, проводимой в лабораториях РФЦСЭ Минюста РФ, в подразделениях Управления судебно-экономических экспертиз ЭКЦМВД РФ при разработке новых методик исследования.

Ряд предложений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы. Разработки и предложения автора используются работниками Министерства финансов Саратовской области, аудиторами и экспертами. Материалы исследований используются в учебном процессе при обучении студентов по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Юриспруденция». Апробация подтверждается официальными документами.

Результаты исследований нашли отражение в публикациях по теме диссертации, в том числе в учебнике для высших учебных заведений, в 6 монографиях и 34 научных статьях общим объемом 127 пл.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка литературы по теме исследования и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шадрин, Вячеслав Васильевич

Давая дополнительно заключение пли в ходе допроса, экспер! имеет право изменить свои выводы, либо назначается повторная экспертиза, либо признаются достоверными ранее сделанные выводы.

33. Эксперт, участвующий в следственных действиях в процессе реализации своих прав, предоставленных ему согласно и. 3 ч. 2 ст. 82 «Обязанности . права эксперта» УПК РФ, не подлежит отводу. Решения по отводу п самоотводу эксперта-бухгалтера принимаются на общих основаниях в соответствии со ст. 61. 69 -7i УПК РФ, 18-20 ГПК РФ, 23 - 25 АПК РФ.

34. Эксперт-бухгалтер не вправе:

- исследовать материалы дела, не > казанпые в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объектами исследования:

- самостоятельно собирать и использовать данные, не предоставленные ему в установленном законом порядке: решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его л'омнетенции;

- проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, производить экспертизу, связанную с исследованием документов учреждений. предприятий. организаций, в которых он состоял (состоит) па службе:

- приступать к производств)- экспертизы без письменного указания руководства экспертного учреждения или ею структурного подразделения:

- принимать материалы для »кспертиого исследования по устному предложению без соответствующего постановления или решения:

- привлекать других лиц (за исключением технических работников) к участию в производстве порученной ему экспертизы: без уведомления ;. согласия на то лица, назначившего экспертиз}':

- хранить материалы уголовного или гражданского дела, по которым производится экспертиза, вне служебного помещения:

- допускать порчу или утрату исследуемых документов, ознакомление с ними посторонних лиц.

35. Действующее законодательство закрепляет уголовную опгстстиенность эксперта-бухгалтера за заведомо ложное показание и за несанкционированное разглашение данных по делу. За невыполнение инструкций и приказов, peí ламептирующпх деятельность судебно-экспертных учреждений. эксперт подвергается административной ответственности. Неполнота или некачественьость заключения moivt быть учтены также при определении размера оплаты труда эксперта. Администрация предприятия, учреждения, организации может просить об освобождении рабо.лпка от обязанностей эксперта, по не вправе препятствовать его явке по вызову к следователю или в суд. Решение вопроса о возможности рассмотрения у головного дела в о;сутспше эксперта, как и кого-либо из участников уголовного судопроизводства решаете;; л соответствии со ст. 272 УПК РФ.

IV. Порядок производства судебпо-бум a iт срскпх э.ччпер \.:

36. На экспертизу' должны быт ь предсчав.ены: постановление (определение) о назначении экспертизы. По многообъектным и многоэпизодным делам судебпо-бумалтерские экспертизы могут назначаться отдельно по эпизодам, по периодам, группам товарно-материальных ценностей, материально ответственным лицам и i. п.:

- документы бухгалтерского учета, отобранные для экспертного исследования (объекты экспертизы).

В необходимых случаях направляются также иные материалы дела: акты документальных ревизий; неофициальная документация, приобщенная к делу в качестве доказательства; заключение экспертов; протоколы допросов и другие следственные материалы, содержащие сведения, относящиеся к предмет еудебпо-бухгалтерской экспертизы.

37. В постановлении (определении) о назначении экспертизы указываются: а) дата и место составления постановления (определения/, наименование органа, назначившего экспертизу, должность и фамилия лица, вынееыего постановление (определение), номер уголовного или гражданского дела, по которому назначена экспертиза; б) основания для назначения экспертизы, т. е. факты, обстоятельства, обусловившие необходимость судебно-бухгалтерской экспер! пзы: в) наименование экспертного учреждения, коюрому подучено производство экспертизы. При назначении для производства экспертизы двух или более экспертов, состоящих в штате различных экспертных или иных учреждении, в постановлении (определении) должно быть указано, на какое экспер?гное учреждение возлагается организация деятельности комиссии экспертов и в какое учреждение направлены объекты экспертного исследования и иные материалы дела. В указанном случае постановление (определение) о назначении экспертизы направляется в каждое из эшх учреждений; г) вопросы, поставленные на разрешение эксперт и,. Пр;; постановке вопросов, касающихся фактов, установленных докуменкпыюй реьлли-п. необходимо указывать, какие конкретно данные требуют эксперт нот анализа: д) объекты экспертного исследования и иные материалы ,.ела. которые должны представляться в подшитом п пронумерованном виде.

38. В случае назначения дополнительной или повюрноГ. экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение пред.->.;.'п.ются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможное;!! дачи а,;л;очения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившею ее. после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачп заключения).

39. При предоставлении па экспертиз)' материалов, офору. .-иных с нарушением требований процессуального законодательства и настоящей Пнс.,/.;ции, руководитель экспертного учреждения (сто структурного подразделения) ¡5 тече;.е суток сообщает об этом органу, се назначившему. Гели орган назначивший экспе,.пзу. не принимает необходимых мер для устранения педоспиков, руководитель убеждения вправе по истечении одного месяца возвратим» матерпа n>i без исполнения вместе с сообщением эксперта о невозможности дачи заключение. Материалы могу; быть возвращены и одновременно с направлением сообщения в форме служебного ¡п. .а о неправильности их оформления, если устранение отмеченных педоета.к\.1. пев.;, .:но без получения дополнительных материалов.

40. Па руководителя экспертного учреждения вом.циаетс» о. вегственность за обеспечение высокого научно-технического уровня экспертиз .1 своевременного их производства на основе точного соблюдения положении законодательства и инструкций, регулирующих экспертную дея гелыюсть.

Полномочия руководителя экспертного учреждения ,)i¡pe;ie.;,.,.r;xM процессуальным законодательством. Положением об организации производства судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции РФ и наел.ятей Ппарукцнсп.

41. Руководитель экспертного учреждения или его заместитель: а) получает адресованные учреждению ма1српалы для производства экспертизы, проверяет их соответствие требованиям закона и настоящей Ilnc: рутении и поручает письменно производство экспертизы одному пли пескод,,клм с\пр>,.1,,,чам. разьясняет им права и обязанности эксперт, предупреждая об ответавснпости за .дказ или уклонение отдачи заключения или за дачу заведомо ложно! о заключения: б) устанавливает сроки производства экспертиз (в пределах общих установленных сроков); в) знакомится с ходом и результатам)! исследований. пр,.',.,дпмых экспертами, оказывая им необходимую помощь научного и методического х:. .тера. осуществляет контроль за качеством и сроками экспертиз: г) по завершении производства экспертизы проверяет i.с,.лоту проведенного исследования и обоснованность выводов эксперта, соблюдение экспертом методических рекомендаций, качество оформления заключения: д) направляет вместе с заключением эксперта (экспертов) все материалы органу, назначившему экспертизу.

42. В случае ошибочного обозначения следователем (суд.) назначенной им экспертизы (первичной, дополнительной или повторной, руко. л; гель экспертного учреждения по согласованию с органом, назначившим экспертизу .зправе именовать экспертизу в соответствии с законом.

43. Если экспертиза назначена по вопросам, решение которь.- i. данном экспертном учреждении невозможно либо учреждение не ралюлатае. соответствующими специалистами, руководитель экспертного учреждения немедлен,:., уведомляет об этом следователя (суд), а материалы либо возвращает, либо напра.ияе, .о его письменному указанию в другое экспертное учреждение для производства экепер.мзы.

44. Эксперт приступает к производств} экспертизы по по. .у-.слию письменного указания руководителя экспертного учреждения (аруктурного п. раз [слепня) вместе с постановлением (определением) о назначении экспертиз»! и в^е.л поступившими па экспертизу материалами.

Если материалы, предоставленные на эксперт.;;), о^орм./сп:.! с нарушением установленного порядка, эксперт уведомляет руководителя жепержого учреждения (структурного подразделения), который действует в соот везет впи с настоящей Инструкцией.

В случае неполноты материалов эксперг в письменном вид ■ зояз.тяст ходатайство органу, назначившему экспертизу, не позднее л яти суток" после н< . . л.зспия материалов в экспертное учреждение.

45. Сроки производства экспертиз устанавливакмся руководителем экспертного учреждения (структурного подразделения) в пределах 20 дне:. Срок производства экспертизы устанавливается после предварительного ознакомления эксперта с материалами дела. Предварительное ознакомление дол,.;по продо. ,'лт.,ся не более пяти дней. Когда экспертиза не может быть выполнена в ^й-дневп,,., с,ч>к. руководитель экспертного учреждения с rami г об этом и известность лицо ;ор;ап). назначившее экспертизу, и устанавливает по согласованию е ним дополни ¡ельныи срок.

При направлении орган)', назначившему экспертизу, ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, без которых невозможно прои ;водств.> экспертизы, течение срока приостанавливается со дня направления ходатапст.-.а по день ¡.о.г,чеппя материалов или сообщения об отказе в удовлетворении ходатайства.

46. Эксперт сообщает органу, назначившему экспертиз)', о невозможности дачи заключения по поставленному вопросу, если: предоставленные материалы недостаточны для дачи заключения и устранение этого препятствия оказалось невозможным: поставленный вопрос выходит за пределы его специальных позлаплй.

47. В случае недостаточной ясности или полноты заключения эксперта следователем (судом) может быть назначена дополнительная экспертиза для уточнения процесса исследования и содержания выводов, а также более полной аргументации данного заключения. При этом перед экспертом \ioiyr бьпь поставлены новые вопросы либо вопросы, предложенные ранее, но не решенные экспертом в пол юм объеме, которые нельзя разрешить путем допроса эксперта.

48. Повторная экспертиза может быть назначен:, как в случае сомнений в правильности заключения, так и в случае его необоснованности, 'жепержза новых объектов, которые не были предметом исследования предыдущей экспертизы (например, вновь изъятых документов), назначается по общим правилам как новая экспертиза и пс является ни дополнительной, ни повторной.

49. При проведении экспертизы несколькими экспертами они до дачи заключения совещаются между собой. Пели эксперты придут к общему заключению. последнее подписывается всеми экспертами. В случае разногласия между экспертами каждый эксперт дает свое заключение отдельно.

50. Если в целях всестороннего исследовапп;. обетоятел. ci:-. дела требуется привлечение экспертов, владеющих разными специальными дознаниями, для формулирования общего вывода (выводов) па основе совместного б.'.бщенпя и оценки результатов проведенных ими исследований органпз;. с;с>. производство комплексной экспертизы.

Порядок проведения комплексных экспертиз регу.;,!р\ется Ф': «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» и Инструкцией с,б оргатпзации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных учрежден.я.ч 1'Ф.

51. При производстве в экспертном учреждении .члшссиопп л или комплексной экспертизы руководитель экспертного учреждение и'.руктурног,. подразделения) назначает ведущего эксперта, который обеспечивает' организацию и координацию деятельности комиссии экспертов.

52. Ведущий эксперт (руководитель комиссии (i ру.лп.ь экспер.ов) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и лпбой экстерт в уюловиом и гражданском судопроизводстве, и не no.h/jyeioi ;:.;. лгми г е. т\тцествами при разрешении вопросов по сущест в) .

Задачей ведущего эксперта явлмею. орган.; !лм.м наиболее эффективного использования опыта и знаний коллектива экспертов . целях наушо обоснованного и полного решения поставленных перед комиссионной пли комплексной экспертизой вопросов.

Функции ведущего эксперта определены Инструкцией об орпи.нации производства комплексных экспертиз в судебно-экспертных у чреждениях РФ (п. 7).

53. Если экспертиза производится вне экспер; ¡101 о учреждения, следователь подбирает лицо определенной квалификации, как правило, путем обращения в государственные учреждения необходимого профиля ¡ии путем изучения картотек внештатных экспертов, имеющихся в органах МВД РФ.

В соответствии со ст. 199 «Порядок паправлсшн. .¡лериалов у; .ловиого дела для производства судебных экспертиз» УПК РФ. если Лчспертиза производится вне экспертного учреждения, следователь после вынесения постановления о назначении экспертизы вызывает к себе лицо, которому пору чае 1с>. экспертиза, у достоверяется в его личности, специальности и компетентности. устап;:.-.,лг,ает отношение эксперта к обвиняемому, подозреваемому и потерпевшему, а также проверяет, пег ли оснований к отводу эксперт а

54. Следователь вручает эксперту постапов.те.ше о назначении экспертизы, разъясняет эксперту права и обязанности, предусмот ,ениыс статьей 57 УПК РФ и предупреждает его об ответственности за отка! или уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения. О выполнении \ ;л.\ действии следователь делает отметку в постановлении о назначении экспертизы, коюрая удостоверяется подписью эксперта.

55. Если эксперт делает какие-либо заявления или „озбуждае! ходатайства по делу, следователь обязан составить протокол с соблюдение:.! . ебований итпей 166 «Протокол следственного действия» и 167 «Удостоверение л.:.;, отказа от подписания или невозможности подписания протокола следс твенного ;и,;елзля» УПК Р^-ч

При отсутствии ходатайств либо после разрешен.их в усыновленном порядке эксперту предоставляются необходимые материал!.: дела, и он приступает к исследованию. Объем предоставляемых эксперту маге;),¡алой,, направление расследования определяется следователем. Он может' по свое!! ш.шливе представить эксперту дополнительные материалы, поставить перед эксперт-:.; .;.$ые дополни .ельпые вопросы и исключить ранее поставленные.

V. Порядок оформлении результатов экспертиз.

Акт экспертизы, заключение эке. ,,Т;-бухгал!'ер:.;

56. Заключение эксперта-бухгалтера сое . и; трех чистой: вводной, исследовательской и выводов.

57. Во вводной части заключения указываются: на., .¡снование :снертпзы. ее номер, является ли она дополнительной, повторной, ко .псспонноп или комплексной; наименование органа, назначившего экспертизу, с; -ния об эхеперте (экспертах): должность, фамилия, имя. отчество, образование. спс.:;.н.пость (.,бщая и экспертная), ученая степень; дата поступления материалов па экс;., лз, в эксперт ¡юс учреждение и дата подписания заключения, основание для произволе. . экспертиз 1 ■постановление или определение, когда и кем оно вынесено): наименование поступивших на эксиерппу мш ,.алов; об^.ълельава дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заклю .-пня. с обязательным указанием источника их получения: ходатайства о и ре доски . ., юполпи.сд.ших материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения: си.с;.чп-;я о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, пр.ни -с\ильное положение): место производства экспертизы: вопросы, поставке: ¡ме на разрешение эксперта.

58. Вопросы экспертом приводятся в ioii форм лнровке, г. какой они даны в постановлении (определении) о назначении эксперт : :: нзменет.е формулировок не допускается. При необходимости уточнить их экс.ерт должен изложить вопрос следователя (суда), а затем указан,, как он понимает з .дамне в с(.ог,.с1ствни со своей компетенцией. Если эксперт считает некоторые из во., то. ов выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, он > .: паст это в включении. Эксперт вправе также сгруппировать вопросы, изложить их в ,ой последовательности. которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок псслед .линя. Пел.: ¡¡опрос ставится по инициативе эксперта, он излагается также во вводит"! ча. . н.

59. При производстве повторной или дополнигсдыгн жепертт.но вводной части излагаются также сведения о первичных (предшеств\.о:.пх) экспер.нзах: кем и где они проведены; номер и дата заключения: