Бухгалтерский учет и аудит финансовых активов коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет и аудит финансовых активов коммерческих организаций"

На правах рукописи

АНФИНОГЕНОВ Олег Владимирович

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

п о С I • п

Саратов - 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Наумова Татьяна Дмитриевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Панкова Светлана Валентиновна - канд. экон. наук, доцент Дуденков Дмитрий Александрович

Ведущая организация - Волгоградский государственный университет.

Защита состоится 12 февраля 2009 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 12 января 2009 года.

Ученый секретарь диссертационногр_.г----СА£)Б<

совета, д-р экон. наук, профессор •> —5 '

огомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях финансовой нестабильности особое значение приобретают бухгалтерский учет и оценка таких активов, как ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, заемное финансирование, дебиторская задолженность и т.д., именуемых в рамках международных стандартов учета и отчетности финансовыми активами. Дальнейшее интегрирование российской экономики в систему международных рыночных отношений вызывает объективную необходимость использования данной учетной категории в отечественных стандартах бухгалтерского учета.

Российская практика бухгалтерского учета во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств. В нормативных актах понятия "финансовый инструмент" и "финансовый актив" четко не определены, существующая терминология фактически ограничивается категориями "финансовые вложения", "средства в расчетах", "дебиторская и кредиторская задолженность", критерии признания финансовых вложений используются лишь в основном для их классификации.

Введение учетной категории "финансовые активы" в целях удовлетворения расширяющегося диапазона потребностей различных пользователей учетной информации требует использования современных методик их учета и оценки. Наряду со способом определения стоимости по фактическим затратам возникла объективная необходимость применения других способов стоимостной оценки активов при их первоначальном признании и последующем учете по аналогии с международной практикой.

Выбор альтернативных методик бухгалтерского учета и способов оценки финансовых активов непосредственно влияет на конечные результаты коммерческой деятельности - прибыль, максимальное увеличение которой является основной целью каждого хозяйствующего субъекта. Они во многом определяют формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Разработка современных методик отражения в системе бухгалтерского учета финансовых активов, критериев их признания, обобщение и систематизация алгоритмов различных способов бухгалтерской оценки в зависимости от вида, а также разработка методики аудита финансовых активов и связанных с ними оценочных значений в конкретных условиях хозяйствования являются насущными проблемами отечественного учета.

Возросшая потребность неотложного решения этих проблем в условиях нестабильной финансовой системы определяет теоретическую и методологическую значимость и практическую актуальность диссертационного исследования, его цель, предмет, объект и содержание.

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день вопросы бухгалтерского учета, признания и стоимостной оценки элементов финансовых активов находятся в центре внимания отечественных и зарубежных экономистов. Проблемам учета, стоимостной оценки и аудита финансовых вложений и дебиторской задолженности коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых, среди которых: А.П.Зудилин, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.И.Ткач, А.Е. Суглобов, B.C. Плотников, В.И.Подольский, JI.T. Гиляровская, Л.А. Мельникова, М.В. Мельник, О.П. Зайцева, А.Н. Хорин, П.С. Безруких, С.А. Умрихин, JI.B. Горбатова, А.Д. Шеремет и другие.

Среди зарубежных исследований особое внимание привлекают работы таких экономистов, как Ф. Фабоззи., С. Ферли, С. Шон, А. Джозеф, К. Бурхард, Р. Штрауц, Р. Финк, Н. Хавкамп, Ц. Сакко, X. Ронкал, Э. Венутги, Р. Джонс, Р. Эклз, Р. Хермансон, Г. Нельдеман, У. Ландсман, А. Хокс, Н. Невелинг и друг их.

Однако, в мнениях ученых и исследователей имеют место разночтения по поводу состава отдельных видов активов, нет четких критериев их признания, отсутствует единое представление о способах учета и оценки при постановке на учет и списании.

В действующих российских учетных и аудиторских стандартах существует-ограниченность в выборе современных методик учета и стоимостной оценки активов, в частности, отсутствуют методики определения их справедливой стоимости. Концепции традиционной оценки на основе затрат недостаточно для признания и оценки финансовых активов. Именно поэтому Совет по МСФО подтвердил свою позицию в долгосрочном плане перейти к оценке финансовых активов по справедливой стоимости.

Явно недостает научных исследований, посвященных вопросам взаимосвязи признания, учета и оцеики финансовых активов с конечным финансовым результатом деятельности хозяйствующих субъектов.

Отсутствие четкого и однозначного определения понятия финансовых активов, методик их учета и способов оценки приводит к неадекватному их пониманию и отражению в отечественной системе учета, что, в свою очередь, вызывает несопоставимость показателей в отчетности, составляемой по российским и международный стандартам.

В связи с этим возникает как научная, так и практическая необходимость исследования проблем бухгалтерского учета финансовых активов и их оценки, а также разработки методики аудита таких активов, занимающих, как правило, значительную долю имущества организации.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем учета, Оценки и аудита финансовых активов коммерческих организаций обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение и систематизация теоретических положений, концептуальных подходов и разработка практических рекомендаций по методике учета и аудита финансовых актиьов, направленных на повышение достоверности и прозрачно-

сти бухгалтерской отчетности коммерческих организаций для более полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей.

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе определены следующие задачи:

- уточнить понятие учетной категории "финансовые активы";

- обосновать классификацию финансовых активов с целью упорядочения отражения этого вида имущества в российском учете;

- сформулировать критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете;

- разработать методику бухгалтерского учета финансовых активов и результатов их переоценки в зависимости от принадлежности к классификационной группе и первоначальной оценки;

- адаптировать к российской практике методику учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента;

- уточнить и дополнить действующую методику создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности и отражения его в учете;

- разработать предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности;

-разработать методику аудита финансовых активов коммерческих организаций.

Предметом исследования является учетно-аналитическое отражение хозяйственных операций по приобретению, переоценке и выбытию финансовых активов коммерческих организаций в условиях конвергенции отечественных и международных стандартов учета и отчетности.

Объектом исследования избраны коммерческие организации Москвы и Саратова.

Методологической основой исследования послужил метод диалектического познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых положений выполнялась на основе абстрактно-логического, монографического и балансового методов с использованием приемов агрегирования, наблюдения, сравнения, обобщения и классификации.

Теоретической основой исследования послужила концепция Международных стандартов финансовой отчетности по использованию справедливой стоимости как наиболее приемлемого метода оценки финансовых активов, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, посвященные проблемам оценки активов, балансоведения, законодательные и нормативно - правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и аудита.

Научная новизна диссертационной работы заключается в системном исследовании и теоретическом обосновании применения современных концепций бухгалтерского учета и аудита финансовых активов коммерческих организаций, основанных на профессиональном суждении бухгалтера, а также в выработке

конкретных методик и предложений по совершенствованию их учета и стоимостной оценки с целью повышения достоверности, прозрачности и информационной ценности финансовой отчетности.

Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:

- дано авторское определение учетной категории "финансовые активы" как совокупности денежных средств и обусловленных договоривши отношениями объектов инвестирования, представленных в качестве вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, займов выданных и дебиторской задолженности за товары (работы, услуги);

- разработана и обоснована учетная классификация финансовых активов, в основу которой положены специфика объекта и намерения руководства относительно дальнейшего использования актива в зависимости от типа инвестиционного дохода, который будет приносить данный актив;

-уточнены критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете, исходя из преимущества экономической сущности (вероятности получения экономической выгоды, надежности оценки статей и т.д.) над правовой формой (наличие первичных документов);

- - разработана методика бухгалтерского учета финансовых активов и результатов их переоценки, относимых либо на финансовый результат организации, либо в резервный капитал в зависимости от принадлежности к классификационной группе и первоначальной оценки;

- адаптирована к российской практике методика системного бухгалтерского учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента, основанная на признании доходов и расходов от займов выданных и прочих долговых финансовых активов по методу эффективного дохода;

' - уточнена и дополнена действующая методика создания и учета резерва по сомнительной дебиторской задолженности, предполагающая его формирование на основе среднего процента неоплаты отдельных групп задолженности;

- разработаны предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности, отражающей сведения о влиянии их переоценки на результаты финансовой деятельности организации, о способах определения справедливой стоимости, суммах начисленных оценочных резервов, характере и размере рисков, связанных с финансовыми активами и пр.;

- разработана методика аудита финансовых активов коммерческой организации, предусматривающая конкретные предложения по выбору источников аудиторской информации, составлению программы проверки и использованию соответствующих аудиторских процедур.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования состоит в определении и характеристике основных критериев признания в учете и методов бухгалтерской оценки финансовых акгивов коммерческих организаций в условиях конвергенции российских и междуна-

родных стандартов финансовой отчетности, а также в разработке методики аудита финансовых активов.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности более широкого использования современных методик учета, принятых в международных системах бухгалтерского учета, для учета и аудита финансовых активов отечественных коммерческих организаций с целью повышения информационной полезности и достоверности финансовой отчетности в интересах различных групп пользователей. Разработанные подходы к учету, бухгалтерской оценке и аудиту финансовых активов доведены до конкретных методических и практических предложений, имеющих большое значение в системе принятия инвестиционных решений в условиях нестабильной рыночной экономики.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты диссертационного исследования раскрыты автором в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов. По теме диссертационной работы опубликовано 7 работ общим объемом 3.3 печатных листа, в том числе, в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки, - 3 работы.

Основные теоретические разработки используются в учебном процессе на учетно-экономическом факультете Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке и повышении квалификации специалистов в области учета и аудита. Отдельные практические положения внедрены и используются в процессе аудита финансовой отчетности аудиторской компанией ЗАО КПМГ (г. Москва).

Объем и структура работы. Диссертация содержит 168 страниц компьютерного текста, 20 таблиц, 10 рисунков и состоит из введения, трех глав, списка использованных источников и 2 приложений.

В первой главе "Концептуально-теоретические основы признания и оценки финансовых активов коммерческих организаций в современных системах бухгалтерского учета" рассмотрены понятие, классификации и особенности нормативно-правового регулирования финансовых активов как учетной категории в международной и российской практике; проанализированы сущность процессов признания и оценки активов в бухгалтерском учете, виды оценок и факторы, влияющие на их выбор; изучена концепция справедливой стоимости объектов учета с точки зрения возможностей и перспектив ее использования при учете финансовых активов отечественных коммерческих организаций.

Вторая глава "Признание, оценка и отражение в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций финансовых активов" посвящена рассмотрению вопросов признания и бухгалтерской оценки финансовых активов при их постановке на учет, последующей переоценке и списании; исследованию возможностей учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента; изучению особенностей учета обесценения финансовых активов коммерческой организации с использованием механизмов создания резервов под снижение их стоимо-

сти; рассмотрению специфики учета и оценки финансовых вложений в дочерние и зависимые организации; изучению особенностей раскрытия информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности.

В третьей главе "Аудит финансовых активов в контексте подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций" проанализированы возможные пути совершенствования нормативного обеспечения аудита финансовых активов в части связанных с ними оценочных значений; раскрыты методические особенности аудита справедливой стоимости финансовых активов как одной из превалирующих современных видов их оценки; разработаны аудиторская программа и процедуры по существу, направленные на проверку достоверности оценки финансовых активов

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логически взаимосвязанные группы теоретических и методических проблем.

Первая группа проблем связана с уточнением концептуальных подходов к' ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций с финансовыми активами в коммерческих организациях, основанная на изучении его методологии в отечественной и международных учетных системах.

В настоящее время в отечественной системе бухгалтерского учета отсутствует единая методологическая база в отношении элементов финансовых активов. Существующие нормативно-правовые документы касаются отдельно дебиторской задолженности, ценных бумаг, выданных займов и денежных средств, в то время как в международной учетной практике данные объекты объединены в учетную категорию "финансовые активы", которой посвящено ряд бухгалтерских стандартов, детально прописывающих принципы их учета и отражения в отчетности.

Принятая в стране протрамма реформирования бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на базе конвергенции с международными стандартами, неизбежной в условиях глобализации и активной роли России в мировой экономике. В связи с этим в диссертации предложено создать в отечественном учете отдельную учетную категорию "финансовые активы" взамен существующей "финансовые вложения". К объектам учетной категории "финансовые активы" при этом предложено относить совокупность денежных средств и обусловленных договорными отношениями объектов инвестирования, представленных в качестве вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, займов выданных и дебиторской задолженности за товары (работы, услуги).

К финансовым активам не относятся: задолженность по авансам, выданным поставщикам материальных ценностей, а также в оплату предстоящих к выполнению работ и услуг, поскольку они не порождают прав на получение денежных средств и не могут быть обменены на другие финансовые активы; договор-

ные права по фьючерсным договорам, удовлетворение по которым предполагается товарами или услугами, но не финансовыми активами; активы недоговорного характера, возникающие в результате законодательных норм (например, дебиторская задолженность по налогам); материальные и нематериальные активы, обладание которыми не порождает действительного права на получение денежных средств или иных финансовых активов, хотя возникновение права на их получение возможно при продаже активов либо в иных аналогичных ситуациях.

В современной экономической среде в качестве основных пользователей отчетности должны рассматриваться собственники, кредиторы, а также потенциальные инвесторы коммерческих организаций, принимающие на основании данных отчетности управленческие и инвестиционные решения. Выделение высоколиквидных активов в отдельную учетную категорию "финансовые активы" при составлении бухгалтерской отчетности по российским стандартам сделает ее признаваемой на международном уровне, а также более информативной и прозрачной для заинтересованного пользователя.

Актуальность означенной проблемы обуславливает необходимость разработки российского единого стандарта (положения) по учету финансовых активов.

В диссертации предлагается ввести учетную классификацию финансовых активов организации, состоящую из четырех групп, принадлежность к одной из которых будет непосредственно определять порядок их отражения в текущем бухгалтерском учете и результаты последующей переоценки (таблица 1).

Таблица 1. Рекомендуемая классификация финансовых активов коммерческой организации

Наименование группы Критерии отнесения в группу Виды финансовых активов, входящих в группу

Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением изменения через финансовые результаты Финансовые активы, приобретенные или принятые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера или для последующей перепродажи. Организация также вправе изначально отнести к данной группе любой финансовый актив Акции и облигации других организаций, имеющие рыночную котировку Государственные облигации, предназначенные для торговли Производные финансовые инструменты, базовым активом которых являются активы предыдущих видов

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи В данную группу могут включаться инвестиции, в отношении которых не сложилось определенной позиции в менеджменте организации. Организация также вправе изначально отнести к данной группе любой актив Векселя к получению, предназначенные для расчетов Облигации, не имеющие рыночной котировки Привилегированные акции других эмитентов с условиями обязательного выкупа, не имеющие рыночной котировки Наличные денежные средства и средства на счетах в банках

Наименование группы Критерии отнесения в группу Виды финансовых активов, входящих в группу

Ссуды, займы, предоставленные коммерческой организацией и дебиторская задолженность Финансовые активы с фиксированными или определенными платежами, не имеющие котировок активного рынка, образующиеся у коммерческой организации при предоставлении ею денежных средств, товаров и услуг непосредственно должнику Ссуды и займы выданные Дебиторская задолженность за товары (работы, услуги)

Финансовые вложения, удерживаемые до погашения Финансовые активы с фиксированным сроком погашения, фиксированным доходом, которые организация намерена и способна удерживать до наступления срока погашения Векселя, удерживаемые до погашения Облигации, удерживаемые до погашения Государственные облигации, удерживаемые до погашения

Основания, по которым группируются различные виды финансовых активов в рекомендуемой классификации, не связаны со сроками обращения данных инструментов. В ее основе лежат принципы формирования инвестиционного портфеля коммерческой организации, отражающие соотношение инвестиций,-осуществленных с целью получения прибыли за счет краткосрочного колебания курса ценных бумаг, и инвестиций, осуществленных для получения долгосрочного инвестиционного дохода.

Производные финансовые активы (финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы) не рассматриваются в данной работе, так как в российской практике они в большей степени характерны для кредитных организаций и инвестиционных компаний, и потому могут быть выделены в отдельный предмет исследования.

В системе теоретических основ формирования и использования активов коммерческих организаций определяющую роль играют концепции признания объектов в бухгалтерском учете и определения их стоимости (оценки). Признание представляет собой процедуру включения в бухгалтерский учет и отчетность того или иного объекта бухгалтерского учета при выполнении определенных критериев.

Согласно нормам российского законодательства одним из основных критериев признания объекта в учете является полностью оформленный первичный документ, тогда как в международных стандартах превалирует экономическое содержание операции. Предложенные критерии признания финансового актива в учете отечественных коммерческих организаций обобщенны на схеме (рис.1).

Автор предлагает в качестве основного критерия признания (прекращения признания) финансового актива в бухгалтерском учете организации считать возникновение (утрату) прав требования, связанных с активом. При этом принципиально, что при невыполнении хотя бы одного из критериев признания актив вообще не признается в бухгалтерском учете и не отражается в бухгалтерском балансе организации (возможно лишь справочное отражение данного актива в пояснительной записке).

Не признается в учете

Возникли права требования в соответствии с договором

Да.

Не признается в учете

Организации переданы все существенные риски и экономические выгоды, связанные с активом

Да

Не признается в учете

пет

Существует большая вероятность

(скорее да, чем пет) получения экономической выгоды от актива

Да

Не признается в учете

Стоимость актива может быть рассчитана с достаточной степенью надежности

да Признается

-*• в учете

Рис 1. Алгоритм признания финансового актива в учете

Отсутствие первичного документа при наличии других объективных доказательств возникновения финансового актива (например, отсутствие заверенной покупателем товарной накладной при наличии договора и данных складского учета, подтверждающих факт отгрузки товара) не должно являться причиной отказа в признании данного финансового актива к учету, то есть, должен осуществляться принцип превалирования экономического содержания (переход финансовых рисков) над юридической формой (первичный документ).

При определении того, приводит ли передача финансового актива к прекращению его признания, необходимо учитывать ряд факторов. Предложенные критерии прекращения признания финансового актива в учете отечественных коммерческих организаций обобщенны в схеме (рис 2.).

Одним из наиболее существенных вопросов для пользователей финансовой отчетности коммерческой организации является реальная стоимость ее активов и бизнеса в целом. Однако единства в трактовке оценки различными экономистами в настоящее время не наблюдается. В связи с этим в диссертации предложено определение бухгалтерской оценки финансовых активов, наиболее точно отвечающее современным экономическим условиям, в соответствии с которым под бухгалтерской оценкой финансовых активов понимается "процедура присвоения объекту бухгалтерского учета определенных денежных величин на основании профессионального суждения бухгалтера, производящего оценку, с учетом действующих нормативных стандартов и экономической целесообразности".

пет

Продолжается признание в учете нет Права требования переданы другой организации

+

Да

+

Продолжается признание в учете Сохранены все существенные

■4- Да риски и экономические выгоды, связанные с финансовым активом

*

\ нет

Продолжается ■4- Да Сохранен контроль над финансо-

признание в учете вым активом

Прекращается признание в учете

Рис.2. Алгоритм прекращения признания финансового актива в учете

Ключевыми факторами, влияющими на оценку финансового актива в учете, автор считает специфичность данного объекта, определяющую совокупность возможных видов его оценки, а также профессиональное бухгалтерское суждение, на оснований которого бухгалтер выбирает наиболее эффективный с точки зрения влияния на финансовый результат вид оценки.

Вторая группа проблем связана с разработкой методического обеспечения процесса учетного отражения операций с финансовыми активами коммерческих организаций. Учет финансовых активов предполагает их первоначальную оценку (на дату признания в учете) и последующую (на дату переоценки или выбытия). Автор рекомендует принять справедливую стоимость в качестве основного вида оценки финансовых активов при их первоначальном признании. Как правило, она будет совпадать со стоимостью предоставленного за актив возмещения. Если же это не так, то любое различие необходимо, по мнению автора, учитывать, исходя из сущности операции. Так, если финансовый актив оценивается исходя из условий, сложившихся на более благоприятном рынке, чем тот, на котором была осуществлена операция, то организация должна признавать прибыль за счет реализации скрытой выгоды. Наилучшим показателем справедливой стоимости рекомендуем считать рыночную котировку.

Весьма существенной характеристикой с точки зрения определения справедливой стоимости является специфичность финансового актива. В случае типичного (стандартного) актива показателем его справедливой стоимости может считаться цена сделки с такими же или аналогичными активами. Соответственно наиболее распространенной проблемой, с которой столкнется бухгалтер коммерческой организации, оценивающий тот или иной финансовый актив по

справедливой стоимости, будет выбор метода ее определения в отсутствии активного рынка.

В соответствии с предложенной выше классификацией финансовых активов в работе предлагается отражать их в учете после первоначального признания в зависимости от принадлежности к классификационной группе. Предлагаемый порядок отражения в текущем бухгалтерском учете результатов переоценки (последующей оценки) финансовых активов обобщены автором в таблице 2.

Таблица 2. Рекомендуемый порядок отражепия в текущем бухгалтерском учете результатов переоценки финансовых активов

№ Название грунпы Вид последующей оценки Отражение в учете результатов переоценки

1 Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением изменения через финансовые результаты Справедливая стоимость Финансовые результаты

2 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Справедливая стоимость Резервный капитал

3 Ссуды, займы, предоставленные коммерческой организацией и дебиторская задолженность Амортизируемая стоимость Финансовые результаты

4 Инвестиции, удерлшваемые до погашения Амортизируемая стоимость Финансовые результаты

Финансовые активы, не имеющие фиксировашюго срока погашения, автор полагает оценивать по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение.

Учет финансовых активов по амортизированной стоимости предполагает использование методов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективного процента, которые принимают во внимание изменение стоимости денег во времени. Дисконтирование является важнейшим механизмом, позволяющим достоверно представлять финансовое положение коммерческой организации. Это одна из самых сложных технических проблем, с которыми сталкивается российский бухгалтер при подготовке отчетности по МСФО. В отечественном учете аналогичные требования не предъявляются, в то время как в западных системах дисконтирование является неотъемлемой частью учета.

В российских учетных стандартах упоминание о дисконтировании содержится в ПБУ 19/02, но применяется оно только в отношении долговых ценных бумаг и предоставленных займов, причем, является правом организации и осуществляется только для раскрытия в пояснительной записке; при этом законодательно запрещено внесение записей в учет. В международной же практике дисконтирование может повлиять на балансовую стоимость любого элемента учета и тем самым изменить финансовые результаты деятельности.

Способ дисконтирования представляет собой расчет, позволяющий ответить на вопрос о том, какую сумму нужно вложить сегодня, чтобы через п-е количество лет получить ту, которую владелец финансового актива заранее для себя определил как цель. С помощью обратного алгоритма (так называемого метода эффективного процента), рассчитывается будущая стоимость денежных

средств, инвестированных сейчас: стоимость инвестиций через № лет равна произведению вкладываемой суммы на n-ю степень прибавленной к единице годовой ставки процента.

Этот способ позволяет признавать в системном бухгалтерском учете доходы и расходы по предоставленным займам и приобретенным долговым ценным бумагам по методу эффективного дохода (англ. effective yield), а не в сумме процентов к получению согласно договору. Исходя из преимуществ данных способов, автор считает целесообразным адаптировать их к системе бухгалтерского учета финансовых активов в России.

В международной учетной практике коммерческая организация должна при составлении бухгалтерской отчетности тестировать ряд активов, в том числе финансовых, на предмет обесценения. В российском бухгалтерском учете вопросы обесценения элементов финансовых активов частично затрагиваются ПБУ 19/02, в котором рассматривается устойчивое снижение финансовых вложений, оцениваемых не по рыночной стоимости, а также Положением о ведении бухгалтерского учета в отношении создания резервов под сомнительную задолженность. При этом отсутствуют детальные методические алгоритмы расчета обесценения. Автор предлагает собственную методику тестирования финансовых активов на предмет обесценения. Возможные признаки обесценения сгруппированы на схеме (рис.3).

Финансовые затруднения эмитента

Признаки обесценения финансового актива

Высокая вероятность банкротства дебитора _(заемщика)_

Нарушения условий договора или выпуска финансового актива - невыплата процентов либо основной суммы долга

Прекращение котировки финансового актива на активном рынке

Рис.3. Признаки обесценения активов

Автор полагает, что финансовый актив следует признавать обесцененным, если существуют свидетельства снижения его стоимости в результате объективных событий после первоначального признания (так называемые "события, приведшие к убытку") и если влияние этих событий на денежные потоки от актива можно надежно рассчитать.

Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовые результаты, по мнению автора, не нуждаются в тестировании на предмет обесценения, поскольку изменения в их стоимости регулярно отражаются в прибыли и убытках организации.

Для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости, автором предлагается двухступенчатый тест на обесценение: сначала тестируются отдельные значительные активы, а затем производится коллективный тест на обесценение для остальных финансовых активов, которые целесообразно, по мнению автора, сгруппировать по различным критериям, таким как: одинаковые характеристики кредитного риска (показатель способности должника произве-

сти все причитающиеся выплаты); виды финансовых активов; отрасль, к которой принадлежит эмитент; географическое расположение и т.д.

К убытку в отношении финансового актива могут привести такие события, как финансовые затруднения эмитента, нарушения условий договора (невыплата процентов либо основной суммы долга), вероятность банкротства дебитора (заемщика), прекращение котировки финансового актива на активном рынке и т.д. Автор считает, что ожидаемые убытки, обусловленные будущими событиями, независимо от степени вероятности их наступления, не должны признаваться в учете. Исчезновение активного рынка или падение кредитного рейтинга организации-эмитента сами по себе не должны, на взгляд автора, являться доказательствами обесценения инвестиции в отрыве от другой информации. Свидетельством обесценения следует считать значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости финансового актива ниже его себестоимости. Учет выявленного убытка, по мненшо автора, целесообразно отражать либо путем снижения балансовой стоимости актива напрямую, либо через создание резерва под обесценение в корреспонденции со счетом финансовых результатов организации.

Отражение в бухгалтерской отчетности информации о реальных долгах организации является крайне актуальным. При этом одной из основных становится задача обоснованного выбора варианта исчисления резерва по сомнительным долгам. В России резервы по сомнительным долгам могут создаваться лишь под конкретную дебиторскую задолженность на основании инвентаризации расчетов.

По мнению автора, использование только одного подхода к оценке резервов по сомнительным долгам в российской учетной практике является основной причиной возникновения ряда проблем в методике их учета, обобщенных в таблице:

Во-первых, это недостаточная объективность оценки финансового состояния каждого должника. В результате процесс отнесения того или иного долгового требования к сомнительной задолженности происходит на основе оценки платежеспособности каждого покупателя-должника. Оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта производится на основе информации финансовой и внутренней бухгалтерской отчетности, предоставление которой всем контрагентам предприятия по товарным операциям является не обязательным. Поэтому объективное исчисление, суммы сомнительной задолженности становится невозможным в связи с отсутствием необходимых для этой цели источников информации.

Во-вторых, условность оценки вероятности погашения каждой отдельно взятой дебиторской задолженности, способствует субъективизму в оценке как финансового состояния должников, так и вероятности погашения долгов.

В третьих, необходимость оформления суммы резерва по каждой отдельно взятой сумме специальной записью в аналитическом учете, а затем ее использования для списания конкретного долга, приводит к тому, что в результате сумма созданного резерва может оказаться недостаточной при списании той или

иной задолженности, и в этом случае возникнет необходимость оформлять записи по доначислению определенной суммы резерва и одновременному ее списанию.

В качестве одного из вариантов решения проблем в работе предлагается формировать резерв не по каждому сомнительному долгу, а в разрезе групп сомнительной дебиторской задолженности на основе среднего процента неоплаты отдельных групп задолженности. Это позволит, с одной стороны, значительно повысить эффективность учетной работы, с другой - устранить принципиальные отличия в отражении этих операций в системе российского учета и по международным стандартам.

По мнению автора, необходимо более детальное раскрытие информации, связанной с элементами учетной категории "финансовые активы" в бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

Финансовые активы должны раскрываться в бухгалтерском балансе, в приложениях к нему и в пояснительной записке. Их балансовая стоимость подлежит раскрытию в разрезе четырех предложенных автором классификационных групп. Если коммерческая организация переклассифицировала финансовый актив, оцениваемый, например, по справедливой стоимости, в актив, оцениваемый -по амортизированной стоимости, либо, наоборот, она должна будет указать в пояснительной записке сумму, возникшую при переклассификации, а также основания, по которым она была проведена. Также следует раскрывать суммы начисленных оценочных резервов на покрытие кредитных убытков и обесценения финансовых активов. Необходимо раскрывать информацию об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых активов.

Предлагаемый порядок раскрытия информации о финансовых активах отражен в таблице 3.

Таблица 3. Рекомендуемый порядок раскрытия информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности

Форма отчетности Информация, подлежащая раскрытию

Бухгалтерский баланс или пояснительная записка Балансовая стоимость финансовых активов в разрезе четырех классификационных групп

Отчет о прибылях и убытках или пояснительная записка Доходы от финансовых активов в разрезе четырех классификационных групп

Величина убытков от обесценения финансовых активов в разрезе четырех классификационных групп

Изменение справедливой стоимости финансовых активов первой классификационной группы в результате переоценки

Отчет об изменении капитала или пояснительная записка Изменение справедливой стоимости финансовых активов второй классификационной группы в результате переоценки

Форма отчетности Информация, подлежащая раскрытию

Пояснительная записка Имевшая место реклассификация между группами финансовых активов

Балансовая стоимость финансовых активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств

Справедливая стоимость финансовых активов, ее изменение за период в сравнении с балансовой стоимостью в разрезе четырех классификационных групп

Методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости финансовых активов

Характер и размер рисков, связанных с финансовыми активами, в разрезе видов рисков: валютный, рыночный, ставки процента, кредитный, денежного потока, ликвидности

Предложенный порядок раскрытия информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности коммерческой организации позволит увеличить прозрачность отчетной информации, ее полезность для заинтересованного пользователя, даст возможность потенциальному инвестору более объективно и точно оценивать финансовое положение данной организации и принимать на основании этого выверенные стратегические решения.

Третья группа проблем обусловлена потребностью в совершенствовании нормативно-правовой базы и разработке современных практических методик аудита финансовых активов, включающих в себя проверку справедливой стоимости и оценочных значений, связанных с финансовыми активами.

Так называемые "оценочные значения" используются для расчета стоимости финансового актива. К подобным расчетным, оценочным значениям относятся резервы по сомнительной дебиторской задолженности, резервы под снижение стоимости финансовых вложений, справедливая стоимость финансовых активов, возмещаемая стоимость при расчете обесценения, связанная с дисконтированием будущих денежных потоков.

В последнее время тенденцией развития международных систем бухгалтерского учета является увеличение роли бухгалтерского суждения, в том числе, в области оценки объектов учета. В этих условиях повышается роль независимого аудитора, поскольку именно он может выразить квалифицированное профессиональное мнение о достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части финансовых активов, в том числе, о корректности действий бухгалтера в случаях, когда стоимостное значение объекта учета не взято из первичного документа, а получено путем сложных расчетов или на основании заключения стороннего эксперта.

Основной целью аудиторской проверки финансовых активов является вынесение мнения, что финансовые активы не подвержены искажениям, которые могут существенным образом исказить содержащуюся в финансовой отчетности информацию.

Особенностям получения аудиторских доказательств в отношении разумности признанных или раскрытых в отчетности бухгалтерских оценочных значе-

ний посвящено действующее в настоящее время в России Правило (стандарт) аудиторской деятельности №21, которое нуждается, на наш взгляд, в существенной доработке. В связи с этим предлагается внести ряд уточнений и добавлений в отечественное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №21, а именно, добавить положения по:

- определению и оценке уровня аудиторского риска, присущего оценочным значениям, а также регламентирующие действия аудитора в зависимости от уровня данного риска;

- детальной регламентации взаимоотношения аудитора с руководством проверяемой организации по поводу оценочных значений, получению письменных разъяснений и трактовок методов определения оценочных значений, принятых в организации, а также ответственности руководства за преднамеренное искажение оценочных значений и/или непредоставление всей необходимой аудиторам информации, касающейся данных значений;

- четкому определению порядка и объема документирования процедур, связанных с аудитом оценочных значений;

- проверке оценочных значений, не включенных в финансовую отчетность, на предмет обоснованности невключения и возможного пересмотра решения по _ данному вопросу (необходимость раскрытия в пояснительной записке и т.д.);

- проверке оценочных значений объектов учета, отражаемых по справедливой стоимости.

Для аудиторской проверки расчета справедливой стоимости финансовых активов, определенной с использованием метода дисконтирования будущих денежных потоков, нами разработан ряд аудиторских процедур, таких как расчет и проверка финансового результата от дисконтирования будущих денежных потоков, тестирование правомерности включения определенных денежных потоков в состав дисконтируемых.

Также автором предложен и обобщен перечень аудиторских процедур, которые, на его взгляд, необходимо провести в ходе аудита значений справедливой стоимости финансовых активов: получение представления об операциях организации, связанных со справедливой стоимостью финансовых активов и с необходимостью раскрытия информации о ней в бухгалтерской отчетности; определение надежности системы внутреннего контроля; тестирование полученных значений справедливой стоимости; оценка выбора метода определения справедливой стоимости финансовых активов; определение соответствия применяемых методов оценки справедливой стоимости финансовых активов и допущений плану развития коммерческой организации; разработка модели для подтверждения справедливой стоимости финансовых активов.

Автором были разработаны и предложены к использованию аудиторскими организациями процедуры аудиторской проверки дебиторской задолженности в контексте ее оценки в бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Анфиногенов О.В. Возможности использования учетной категории справедливой стоимости в системе российского учета и отчетности. // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. №19(5). 2007. (0,5 пл.).

2. Анфиногенов О.В. Дебиторская задолженность: признание и оценка в отечественных и международных стандартах учета. II Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. №4(23). 2008. (0,5 пл.).

3. Анфиногенов О.В. Об особенностях признания в учете и отражения в отчетности финансовых инструментов. // Вестник Самарского государственного экономического университета. №5(43). 2008. (0,5 пл.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Анфиногенов О.В. О проблемах признания и оценки дебиторской задолженности в бухгалтерском учете. Баланс: Альманах: Вып.2. - Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет. 2007. (0,25 пл.).

5. Анфиногенов О.В. МСФО и US GAAP - концептуальные различия и пути сближения стандартов на современном этапе развития мировой экономики. Коллективная монография. Российское предпринимательство: современное состояние и приоритеты развития/ Под редакцией профессора В.А. Сидорова. -Краснодар, 2008. (0,5 пл.).

6. Анфиногенов О.В. Признание и оценка финансовых активов в учете и отчетности - российская и международная практика. Современные проблемы и тенденции развития внутренней и внешней торговли: Сб. научн. статей: в 2 т. / Междунар. науч. конф. (Саратов, 25 апреля 2008 г.). Т.2. - Саратов: Саратовский институт РГТЭУ. 2008. (0,5 пл.).

7. Анфиногенов О.В. Проблемы признания и оценки запасов в российской и международной практике учета. Социально-экономические проблемы России и её место в мире: Сб.научных трудов по материалам региональной научно-практической конференции молодых ученых (3-4 апреля 2008 г.). - Саратов: Изд. центр СГСЭУ, 2008. (0,5 пл.).

Автореферат

Подписано в печать // 01сШ).9 Формат 60x84 V16

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 4 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Анфиногенов, Олег Владимирович

Введение

Глава 1. Концептуально-теоретические основы признания и оценки финансовых активов коммерческих организаций в современных системах бухгалтерского учета

1.1. Понятие, классификация и нормативно-правовое регулирование финансовых активов как учетной категории в международной и отечественной системах учета

1.2. Сущность процессов признания и оценки активов в бухгалтерском учете, виды оценок и факторы, влияющие на их выбор

1.3. Концепция справедливой стоимости, возможности и перспективы ее использования в отечественной практике учета финансовых активов

Глава 2. Признание, оценка и отражение в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций финансовых активов

2.1. Признание и стоимостная оценка финансовых активов при их постановке на учет, последующей переоценке и списании

2.2. Учет финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента

2.3. Учет обесценения финансовых активов с использованием механизмов создания резервов под снижение их стоимости

2.4. Специфика учета и оценки финансовых вложений в дочерние и зависимые организации

2.5. Раскрытие информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности

Глава 3. Аудит финансовых активов в контексте подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций

3.1. Пути совершенствования нормативного обеспечения аудита финансовых активов в контексте связанных с ними оценочных значений

3.2. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке справедливой стоимости финансовых активов

3.3. Аудиторская программа и процедуры, связанные с получением аудиторских доказательств при проверке достоверности отражения стоимости финансовых активов в бухгалтерской отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и аудит финансовых активов коммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. В условиях финансовой нестабильности особое значение приобретают бухгалтерский учет и оценка таких активов, как денежные средства, ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, заемное финансирование, дебиторская задолженность и т.д., именуемых в рамках международных стандартов учета и отчетности финансовыми активами. Дальнейшее интегрирование российской экономики в систему международных рыночных отношений вызывает объективную необходимость использования данной учетной категории и в отечественных стандартах бухгалтерского учета.

Российская практика бухгалтерского учета во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств. В нормативных актах понятия «финансовый инструмент» и «финансовый актив» четко не определены, существующая терминология фактически ограничивается категориями «финансовые вложения», «средства в расчетах», «дебиторская и кредиторская задолженность», критерии признания финансовых вложений используются лишь в основном для их классификации.

Введение учетной категории «финансовые активы» в целях удовлетворения расширяющегося диапазона потребностей различных пользователей учетной информации требует использования современных методик их учета и оценки. Наряду со способом определения стоимости по фактическим затратам возникла объективная необходимость применения других способов стоимостной оценки активов при их первоначальном признании и последующем учете по аналогии с международной практикой.

Выбор альтернативных методик бухгалтерского учета и способов оценки финансовых активов непосредственно влияет на конечные результаты коммерческой деятельности - прибыль, максимальное увеличение которой является основной целью каждого хозяйствующего субъекта. Они во многом определяют формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Разработка современных методик отражения в системе бухгалтерского учета финансовых активов, критериев их признания, обобщение и систематизация I алгоритмов различных способов бухгалтерской оценки в зависимости от вида, а также разработка методики аудита финансовых активов и связанных с ними оценочных значений в конкретных условиях хозяйствования являются насущными проблемами отечественного учета. Возросшая потребность неотложного решения этих проблем в условиях нестабильной финансовой системы определяет теоретическую и методологическую значимость и практическую актуальность диссертационного исследования, его цель, предмет, объект и содержание.

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день вопросы бухгалтерского учета, признания и стоимостной оценки элементов финансовых активов находятся в центре внимания отечественных и зарубежных экономистов. Проблемам учета, стоимостной оценки и аудита финансовых вложений и дебиторской задолженности коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых, среди которых: А.П.Зудилин, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.И.Ткач, А.Е. Суглобов, М.В. Мельник, B.C. Плотников, В.И.Подольский, Л.Т. Гиляровская, JI.A. Мельникова, О.П. Зайцева, А.Н. Хорин, П.С. Безруких, С.А. Умрихин, JI.B. Горбатова, А.Д. Шеремет и другие.

Среди зарубежных исследований особое внимание привлекают работы таких экономистов, как Ф. Фабоззи., С. Ферли, С. Шон, А. Джозеф, К. Бурхард, Р. Штрауц, Р. Финк, Н. Хавкамп, Ц. Сакко, X. Ронкал, Э. Венутти, Р. Джонс, Р. Эклз, Р. Хермансон, Г. Нельдеман, У. Ландсман, А. Хокс, Н. Невелинг и других.

Однако, в мнениях ученых и исследователей имеют место разночтения по поводу состава отдельных видов активов, нет четких критериев их признания, отсутствует единое представление о способах учета и оценки при постановке на учет и списании.

В действующих российских учетных и аудиторских стандартах имеет место ограниченность в выборе современных методик учета и стоимостной оценки активов, в частности, отсутствуют методики определения их справедливой стоимости. Концепции традиционной оценки на основе затрат недостаточно для признания и оценки финансовых активов. Именно поэтому Совет по МСФО подтвердил свою позицию в долгосрочном плане перейти к оценке финансовых активов по справедливой стоимости.

Явно недостает научных исследований, посвященных вопросам взаимосвязи признания, учета и оценки финансовых активов с конечным финансовым результатом деятельности хозяйствующих субъектов.

Отсутствие четкого и однозначного определения понятия финансовых активов, методик их учета и способов оценки приводит к неадекватному их пониманию и отражению в отечественной системе учета, что, в свою очередь, обуславливает несопоставимость показателей в отчетности, составляемой по российским и международным стандартам.

В связи с этим возникает как научная, так и практическая необходимость исследования, посвященного проблемам бухгалтерского учета финансовых активов, влияния их оценки на показатели финансово-хозяйственной деятельности, а также разработки методики аудита таких активов, занимающих, как правило, значительную долю имущества организации.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем учета, оценки и аудита финансовых активов коммерческих организаций обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение и систематизация теоретических положений, концептуальных подходов и разработка практических рекомендаций по методике учета и аудита финансовых активов, направленных на повышение достоверности и прозрачности бухгалтерской отчетности коммерческих организаций для более полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей.

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе определены следующие задачи:

• уточнить понятие учетной категории «финансовые активы»;

• обосновать классификацию финансовых активов с целью упорядочения отражения этого вида имущества в российском учете;

• сформулировать критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете; • разработать методику первоначального учета и результатов переоценки финансовых активов в зависимости от принадлежности их к классификационной группе;

• адаптировать к российской практике методику учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента;

• уточнить и дополнить действующую методику создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности и отражения его в учете;

• разработать предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности;

• разработать методику аудита финансовых активов коммерческих организаций.

Предметом исследования является учетно-аналитическое отражение хозяйственных операций по приобретению, переоценке и выбытию финансовых активов коммерческих организаций в условиях конвергенции отечественных и международных стандартов учета и отчетности.

Объектом исследования избраны коммерческие организации Москвы и Саратова.

Методологической основой исследования послужил метод диалектического познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых положений выполнялась на основе абстрактно-логического, монографического и балансового методов с использованием приемов агрегирования, наблюдения, сравнения, обобщения и классификации.

Теоретической основой исследования послужила концепция Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) по использованию справедливой стоимости как наиболее приемлемого метода оценки финансовых активов, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, посвященные проблемам оценки активов, балансоведения, законодательные и нормативно - правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и аудита.

Научная новизна диссертационной работы заключается в системном исследовании и теоретическом обосновании применения современных концепций бухгалтерского учета и аудита финансовых активов коммерческих организаций, основанных на профессиональном суждении бухгалтера, а также в выработке конкретных методик и предложений по совершенствованию их учета и стоимостной оценки с целью повышения достоверности, прозрачности и'информационной ценности финансовой отчетности.

Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:

• дано авторское определение учетной категории «финансовые активы» как совокупности денежных средств и обусловленных договорными отношениями объектов инвестирования, представленных в качестве вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, займов выданных и дебиторской задолженности за товары (работы, услуги);

• разработана и обоснована учетная классификация финансовых активов, в основу которой положены специфика объекта и намерения руководства относительно дальнейшего использования актива в зависимости от типа инвестиционного дохода, который будет приносить данный актив;

• уточнены критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете, исходя из преимущества экономической сущности (вероятности получения экономической выгоды, надежности оценки статей и т.д.) над правовой формой (наличие первичных документов);

• разработана методика первоначального учета финансовых активов и результатов их переоценки, относимых либо на финансовый результат организации, либо в резервный капитал в зависимости от принадлежности к классификационной группе и первоначальной оценки;

• адаптирована к российской практике методика системного бухгалтерского учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента, основанная на признании доходов и расходов от займов выданных и прочих долговых финансовых активов по методу эффективного дохода;

• уточнена и дополнена действующая методика создания и учета резерва по сомнительной дебиторской задолженности, предполагающая его формирование на основе среднего процента неоплаты отдельных групп задолженности;

• разработаны предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности, отражающей сведения о влиянии их переоценки на результаты финансовой деятельности организации, о способах определения справедливой стоимости, суммах начисленных оценочных резервов, характере и размере рисков, связанных с финансовыми активами и пр.; • разработана методика аудита финансовых активов коммерческой организации, предусматривающая конкретные предложения по выбору источников аудиторской информации, составлению программы проверки и использованию соответствующих аудиторских процедур. Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость исследования состоит в определении и характеристике основных критериев признания в учете и методов бухгалтерской оценки финансовых активов коммерческих организаций в условиях конвергенции российских и международных стандартов финансовой отчетности, а также в разработке методики аудита финансовых активов.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в возможности более широкого использования современных методик учета, принятых в международных системах бухгалтерского учета, для учета и аудита финансовых активов отечественных коммерческих организаций с целью повышения информационной полезности и достоверности финансовой отчетности в интересах различных групп пользователей. Разработанные авторские концептуальные подходы к учету, бухгалтерской оценке и аудиту финансовых активов доведены до конкретных методических и практических предложений, имеющих большое значение в системе принятия инвестиционных решений в условиях нестабильной рыночной экономики.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты диссертационного исследования раскрыты автором в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов. По теме диссертационной работы опубликовано 7 работ общим объемом 3.3 печатных листа, в том числе, в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, -3 работы.

Основные теоретические разработки используются в учебном процессе на улетно-экономическом факультете Саратовского государственного социально-экономического университета при подготовке и повышении квалификации специалистов в области учета и аудита. Отдельные практические положения внедрены и используются в процессе аудита финансовой отчетности аудиторской компанией ЗАО КПМГ (г. Москва).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Анфиногенов, Олег Владимирович

Заключение

В диссертации представлено теоретическое обобщение и новое решение проблем развития бухгалтерского учета и аудита финансовых активов коммерческих организаций, которое проявляется в следующих полученных автором научных и практических результатах:

1.Дано авторское определение учетной категории «финансовые активы» как совокупности денежных средств и обусловленных договорными отношениями объектов инвестирования, представленных в качестве вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, займов выданных и дебиторской задолженности за товары (работы, услуги).

2.Сделан вывод о необходимости разработки российского единого стандарта (положения) по учету финансовых активов.

3.Разработана и обоснована учетная классификация финансовых активов, в основу которой положены специфика объекта и намерения руководства относительно дальнейшего использования актива в зависимости от типа инвестиционного дохода, который будет приносить данный актив (получения прибыли за счет краткосрочного колебания курса ценных бумаг, или инвестиций, осуществленных для получения инвестиционного дохода в виде процентов, дисконта по долговым ценным бумагам, погашения суммы первоначальной задолженности и т.д.). Принадлежность к одной из классификационных групп будет непосредственно определять порядок отражения в текущем бухгалтерском учете первоначальную оценку финансового актива и результаты последующей переоценки.

4.Уточнены критерии признания (прекращения признания) финансовых активов в учете, исходя из преимущества экономической сущности (вероятности получения экономической выгоды, надежности оценки статей и т.д.) над правовой формой (наличие первичных документов).

Предложено в качестве основного критерия признания (прекращения признания) финансового актива в бухгалтерском учете организации считать возникновение (утрату) прав требования, связанных с активом. При невыполнении хотя бы одного из критериев признания актив вообще не должен признаваться в бухгалтерском учете и не отражаться в бухгалтерском балансе организации (возможно лишь справочное отражение данного актива в пояснительной записке). Отсутствие первичного документа при наличии других объективных доказательств возникновения финансового актива (например, отсутствие заверенной покупателем товарной накладной при наличии договора и данных складского учета, подтверждающих факт отгрузки товара) не должно являться причиной отказа в признании данного финансового актива к учету, то есть, должен осуществляться принцип превалирования экономического содержания (переход финансовых рисков) над юридической формой (первичный документ).

5.Разработана методика первоначального учета финансовых активов и результатов их переоценки, относимых либо на финансовый результат организации, либо в резервный капитал в зависимости от принадлежности к классификационной группе и первоначальной оценки. Ключевыми факторами, влияющими на оценку финансового актива в учете, предложено считать специфичность данного объекта, определяющую совокупность возможных видов его оценки, а также профессиональное бухгалтерское суждение, на основании которого бухгалтер выбирает наиболее эффективный с точки зрения влияния на финансовый результат вид оценки. Автор рекомендует принять справедливую стоимость в качестве основного вида оценки финансовых активов при их первоначальном признании. Как правило, она будет совпадать со стоимостью предоставленного за актив возмещения.

6.Предложена авторская методика тестирования финансовых активов на предмет обесценения, сгруппированы возможные признаки обесценения. Финансовый актив следует признавать обесцененным, если существуют свидетельства снижения его стоимости в результате объективных событий после первоначального признания (так называемые «события, приведшие к убытку») и если влияние этих событий на денежные потоки от актива можно надежно рассчитать. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовые результаты, по мнению автора, не нуждаются в тестировании на предмет обесценения, поскольку изменения в их стоимости регулярно отражаются в прибыли и убытках организации. Для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости, предложен двухступенчатый тест на обесценение.

7.Адаптирована к российской практике методика системного бухгалтерского учета финансовых активов с использованием способов дисконтирования будущих денежных потоков и эффективной ставки процента, основанная на признании доходов и расходов от займов выданных и прочих долговых финансовых активов по методу эффективного дохода.

8.Уточнена и дополнена действующая методика создания и учета резерва по сомнительной дебиторской задолженности, предполагающая его формирование на основе среднего процента неоплаты отдельных групп задолженности. Использование только одного подхода к оценке резервов по сомнительным долгам в российской учетной практике является основной причиной возникновения ряда проблем в методике их учета. Это позволит, с одной стороны, значительно повысить эффективность учетной работы, с другой - устранить принципиальные отличия в отражении этих операций в системе российского учета и по международным стандартам.

9.Разработаны предложения по раскрытию информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности, отражающей сведения о влиянии их переоценки на результаты финансовой деятельности организации, о способах определения справедливой стоимости, суммах начисленных оценочных резервов, характере и размере рисков, связанных с финансовыми активами и пр.

10.Разработана методика аудита финансовых активов коммерческой организации, предусматривающая конкретные предложения по выбору источников аудиторской информации, составлению программы проверки и использованию соответствующих аудиторских процедур.

Предложения и рекомендации по учету и аудиту финансовых активов коммерческих организаций позволят увеличить прозрачность отчетной информации, ее полезность для заинтересованного пользователя, дадут возможность оценивать финансовое положение данной организации и принимать на основании этого выверенные стратегические решения.