Бухгалтерский учет и контроль внешнеторговых услуг в транспортных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кузнецова, Алла Владимировна

Введение 3

Глава 1. Развитие внешней торговли транспортными услугами и проблемы информационного обеспечения управления ею 10

1.1. Организация экспортных и импортных транспортных услуг и проблемы бухгалтерского учета и контроля

1.2. Проблемы информационного обеспечения внешнеторговых бартерных операций транспортных организаций

Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций транспортных организаций в сфере внешней торговли транспортными услугами 30

2.1. Учетные модели экспортных транспортных услуг

2.2. Учетные модели для бартерных операций в сфере внешней торговли транспортными услугами

2.3. Учет расчетов за железнодорожные перевозки внешнеторговых грузов с участием посредника

2.4. Совершенствование налогообложения внешнеторговых транспортных услуг

Глава 3. Состояние и перспективы организации валютного контроля в сфере обращения внешнеторговых транспортных услуг Ю9

3.1. Состояние валютного регулирования и контроля за экспортом и импортом услуг на современном этапе Ю

3.2. Валютное регулирование и валютный контроль в сфере внешней торговли услугами 1 \ |

3.3. Документальное оформление перевозочного процесса при международных перевозках \ \

3.4. Проблемы информационного обеспечения и декларирования внешнеторговых услуг

3.5. Организация валютного контроля в сфере обращения внешнеторговых транспортных услуг

3.6. Совершенствование взаимосвязи данных бухгалтерского учета и валютного контроля ]

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет и контроль внешнеторговых услуг в транспортных организациях"

Актуальность темы исследования. Новые условия внешнеэкономической деятельности (ВЭД) транспортных организаций в России, обусловленные рыночными отношениями, формированием новой структуры собственности и либерализацией внешнеэкономических связей, кардинально изменив состав и условия хозяйствования ее субъектов, потребовали совершенствования системы управления ею, в том числе, ее функций учета и контроля. Однако до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие правовые общеэкономические и учетные аспекты этой проблемы, без которых становится невозможным формирование информации, необходимой для управления внешней торговлей транспортными услугами в современных условиях. Решение этой проблемы предполагает совершенствование законодательной базы, регулирующей ВЭД транспортных организаций, переосмысление ряда традиционных понятий и сложившихся методик учета и контроля разных видов внешнеторговых транспортных услуг. В частности, недостатки текущего законодательного регулирования внешнеторговых услуг транспортных организаций обусловливают различные подходы к определению объектов учета и налогообложения, к документальному оформлению процессов производства и реализации этих услуг, служат причиной возникновения разногласий, а также приводят к необоснованному применению санкций со стороны контролирующих органов к участникам ВЭД.

Неоднозначность подходов к раскрытию информации о состоянии рынка внешнеторговых транспортных услуг препятствует достоверной оценке позиций российских перевозчиков в системе международных транспортных связей и, в целом, оказывает негативное влияние на предпринимаемые шаги к дальнейшей либерализации экономических отношений, расширению режима наибольшего благоприятствования, решению вопросов налогообложения, таможенных сборов и пошлин, перевозок транзитных и внешнеторговых грузов.

Устранению этих недостатков может способствовать выработка понятия "внешняя торговля услугами", общего для гражданского, валютного и налогового законодательства, а также определение понятий "экспорт услуг" и "импорт услуг" применительно к сфере международных транспортных связей. Корректное определение содержания понятий "экспорт транспортных услуг" и "импорт транспортных услуг" увеличивает достоверность экономической информации, важнейшим источником которой является бухгалтерский учет. В свою очередь, правильная организация бухгалтерского учета позволяет принимать оптимальные управленческие решения.

До настоящего времени нерешенной в теории и практике является проблема гармонизации данных бухгалтерского учета и валютного контроля, создающего информационное поле для раскрытия экономических преступлений в сфере (ВЭД).

Вышеизложенное определяет актуальность темы исследования, особенно в настоящее время, когда Россией предпринимаются усилия к вступлению во Всемирную торговую организацию (ВТОЛУТО) и присоединению к действующим в рамках Генерального соглашения о тарифах и торговле (ГАТТ/вАТТ) международным соглашениям, в частности Генеральному соглашению о торговле услугами (ГАТСЛЗАТЭ), в связи с чем приобретают особую актуальность вопросы установления своевременного и действенного учета и контроля ВЭД в сфере международных транспортных связей.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию учета и контроля внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с современными требованиями хозяйствования.

Для реализации этой цели в диссертации были поставлены следующие задачи:

- исследовать сущность внешней торговли услугами, ее видов и уточнить их понятия;

- изучить важнейшие проблемы текущего нормативного регулирования внешней торговли услугами и разработать рекомендации по его совершенствованию;

- на основе изучения особенностей внешнеторговых услуг транспортных организаций, оказывающих влияние на организацию их бухгалтерского учета, налогообложения и контроля, обосновать классификацию объектов учета и контроля в сфере внешней торговли транспортными услугами;

- построить учетные модели внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с их классификационными признаками;

- на основе критического анализа первичной документации внешнеторговых транспортных организаций сформулировать предложения по составу и содержанию первичных документов, применяемых при оказании внешнеторговых транспортных услуг;

- исследовать необходимость осуществления валютного контроля в сфере внешней торговли транспортными услугами, обосновать формы и содержание контроля, разработать рекомендации по совершенствованию его документального обеспечения;

- на основе анализа отечественной практики сосуществования и взаимодействия бухгалтерского учета и валютного контроля разработать основные направления их гармонизации.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющая содержание и организацию учета и контроля внешнеторговых транспортных услуг.

Объектом исследования явились российские транспортные и экспедиторские организации, а также порты Санкт-Петербурга и Северо-Западного региона, оказывающие внешнеторговые транспортные услуги.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, контроля и права, посвященные проблемам учета и контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, законодательные и нормативные акты, документы законодательных и исполнительных органов Российской Федерации; материалы, содержащие изложение норм международного права в области обращения транспорта, международные акты, регламентирующие порядок осуществления международных перевозок, нормативно-правовые акты, регулирующие основы отечественной транспортной системы; учетные и отчетные данные предприятий; материалы проверок транспортных организаций ^ налоговыми органами и иными агентами валютного контроля, аудиторскими фирмами; общенаучные методы исследования (системный подход, обобщение, сравнение, абстрактно-логические суждения и моделирование).

Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методики и организации бухгалтерского учета и контроля внешнеторговых услуг в транспортных организациях в соответствии с современными требованиями хозяйствования.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе исследования сущности внешнеторговых услуг и их видов, критического анализа правовой и экономической обоснованности их нормативного регулирования сформулированы общие для гражданского, валютного и налогового законодательства определения понятий "внешняя торговля услугами", "экспорт услуг" и "импорт услуг" применительно к сфере международных транспортных связей и определены основные направления совершенствования действующих норм;

- обоснована необходимость и разработаны рекомендации по совершенствованию форм федерального государственного статистического наблюдения за услугами в международной торговле (форма N 8-ВЭС (услуги)), уточнено определение понятия "место реализации внешнеторговых услуг";

- в результате исследования особенностей внешнеторговых услуг транспортных организаций разработана классификация объектов бухгалтерского учета и контроля в сфере международных транспортных связей и обоснован состав частных учетных моделей;

- построены учетные модели внешнеторговых услуг транспортных организаций;

- в результате исследования и критической оценки Плана счетов бухгалтерского учета обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению его содержания для внешнеторговых транспортных организаций;

- обоснована необходимость и сформулированы предложения по улучшению состава и содержания первичной документации, подтверждающей предоставление внешнеторговой транспортной услуги;

- в результате исследования операций продажи транспортных услуг с привлечением посредника разработаны рекомендации по учету продажи железнодорожных услуг посредством предоставления железнодорожного тарифа;

- сформулированы предложения по организации валютного контроля в сфере международных транспортных связей и разработаны на основе разработанных рекомендаций к форме, содержанию и документальному обеспечению контроля;

- сформулированы признаки фиктивности или ненормального течения сделки в сфере международных транспортных связей;

- разработана схема организации бухгалтерского учета (на примере применения системы управления базами данных (СУБД) «Paradox»), позволяющая на основе однократно введенной информации и гармонизации данных бухгалтерского учета и валютного контроля, формировать бухгалтерскую отчетность и отчеты в органы валютного контроля и для других внешних и внутренних пользователей.

Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля внешнеторговых транспортных услуг, оказываемых российскими транспортными организациями. Внедрение содержащихся в диссертации теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы транспортных организаций будет способствовать повышению эффективности использования учетно-экономической информации в текущем и стратегическом управлении, усилению контроля, выявлению и пресечению экономических преступлений в области внешней торговли услугами.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности Санкт-Петербургского лесного порта, Беломорско - Онежского пароходства (г. Петрозаводск) и Аудиторско-консалтинговой группы «Прайм», что подтверждается соответствующими справками. Теоретические и практические рекомендации диссертационной работы докладывались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1996 - 2001 годах, на научно - практической конференции Дагестанского государственного университета в г. Кизляр в 2001 году.

Публикации. Основные положения работы изложены в 5 публикациях общим объемом 1,96 п. л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузнецова, Алла Владимировна

Заключение

В результате проведенного исследования достигнуты следующие результаты.

Даны определения понятиям "внешняя торговля услугами", "экспорт услуг" и "импорт услуг".

Приняв за основу определение понятия "торговля услугами", содержащееся в статье 1 Генерального Соглашения по Торговле Услугами (ГАТС/вАТБ), в диссертации сформулировано определение понятия "внешняя торговля услугами", применимого для российского гражданского, валютного и налогового законодательства, следующим образом. Внешняя торговля услугами -это поставка, включая производство, распределение, маркетинг, продажу и доставку (предоставление) услуг, любым из нижеперечисленных способов: 1) с территории одного государства на территорию любого другого государства; 2) на территории одного государства потребителю услуг любого другого государства; 3 поставщиком услуг одного государства посредством делового или профессионального учреждения /коммерческого присутствия/ на территории любого другого государства; 4) поставщиком услуг одного государства путем присутствия физических лиц государства на территории любого другого государства. Иными словами, если сторонами операции купли-продажи услуги (в любом ее проявлении) являются резидент и нерезидент, то данная операция является элементом внешней торговли услугами. Услуга также относится к внешней торговле, если продвижение ее происходит с территории одного государства на территорию другого государства. Два одинаково достаточных, равноценных и взаимозаменяющих критерия

- стороны сделки и территория осуществления - обусловливают подход к определению понятия внешняя торговля услугами.

Используя изложенный подход к определению понятия "внешняя торговля услугами", определены понятия "экспорт услуг" и "импорт услуг". Экспортом услуг следует признать движение услуги от производителя - резидента к покупателю - нерезиденту и, одновременно, продвижение услуги с территории государства резидента, предоставляющего услуги на территорию иных государств. Импорт услуги - движение от производителя -нерезидента к покупателю - резиденту и, одновременно, по территориальному признаку, процесс продвижения услуги, противоположный экспорту услуги. Предлагаемые понятия расширяют рамки определения «экспорт услуг» и «импорт услуг», устанавливаемые Законом «О внешнеторговой деятельности» и конкретизируют объекты контроля в этой части. Эти же определения понятий «экспорт услуг» и «импорт услуг» используются в диссертации применительно к сфере внешней торговли транспортными услугами.

С целью обеспечения соответствия формирования российской статистической информации об объемах внешнеторговых услуг с участием резидентов РФ, в диссертации обоснована необходимость внесения дополнений и поправок, содержащих предлагаемые в данной работе подходы к определению понятий «внешняя торговля услугами», «экспорт услуг», «импорт услуг».

В диссертации обосновывается, что предметом бартерных сделок могут служить внешнеторговые услуги. Специфика бартерных операций в сфере внешней торговли услугами проявляется в том, что в отличие от понятия внешняя торговля услугами, для определения понятия бартер во внешней торговле услугами применим только один критерий - «стороны сделки». Отмеченная особенность бартерных сделок оказывает влияние на формирование их учетных моделей.

В ходе исследования деятельности транспортных организаций, оказывающих услуги в сфере международных транспортных связей, выявлены ее особенности, влияющие на организацию бухгалтерского учета и контроля и послужившие основой для формирования классификации внешнеторговых транспортных услуг. Для целей классификации учетных моделей, описывающих варианты осуществления внешней торговли транспортными услугами, принципиальным различием является отношение к виду внешнеторговой услуги: экспорт, импорт или бартер. При построении классификации внешнеторговых услуг, взяв за основу отношение услуги к тому или иному виду ВЭД, образованы две группы классификационных признаков: первая группа объединяет классификационные признаки учетных моделей для экспорта или импорта транспортных услуг; вторая - для бартерных операций в сфере внешней торговли транспортными услугами.

В ходе исследования установлено, что под разнонаправленным влиянием обеих групп основных классификационных признаков, в бухгалтерском учете транспортных организаций формируется 18 частных учетных моделей, в том числе 12 - для экспорта услуг и 6 -для бартера внешнеторговых транспортных услуг. Путем моделирования частные учетные модели сгруппированы в диссертации в четыре общие учетные модели, в том числе 2 - для экспорта и 2 - для бартера внешнеторговых транспортных услуг.

В диссертации обосновано, что в отдельных случаях услуги по транспортировке грузов, являясь в сущности импортными, не могут служить объектами бухгалтерского учета российских транспортных организаций, оставаясь при этом объектами российского валютного контроля.

В результате проведенного исследования в диссертации сделан вывод о том, что услуги, оказываемые российскими транспортными организациями в сфере международных транспортных связей, по своему содержанию являются экспортными.

В диссертации представлены схемы учетных записей по каждой из общих и двум частным моделям бухгалтерского учета экспорта и бартера внешнеторговых услуг в транспортных организациях.

С целью организации бухгалтерского учета экспортных услуг в транспортных организациях в диссертации обосновывается необходимость введения в План счетов бухгалтерского учета дополнительных субсчетов к счетам 52/1, 57, 60, 62, 68, 76, 90. В диссертации аргументирована особая важность Акта приема-передачи услуг, определяемая его ролью, с одной стороны, для целей признания в бухгалтерском учете транспортной организации факта оказания услуг, а следовательно момента признания продажи, и связанных с ней доходов и расходов. С другой стороны - роль Акта приема - передачи услуг определяется тем обстоятельством, что это важнейший документ валютного контроля, который подтверждает факт оказания внешнеторговой услуги, начало отсчета 90 - дневного срока совершения текущей валютной операции, а также источник информации о сторонах внешнеторговой сделки и ее предмете. Учитывая изложенное, в ходе диссертационного исследования определены единые для всех видов международных перевозок требования к оформлению Акта приема - передачи услуг и его обязательных реквизитов. Использование этого документа на практике обеспечит возможность организации бухгалтерского учета внешнеторговых услуг и осуществления их валютного контроля.

Каждый из рекомендуемых в Акте приема - передачи услуг реквизитов имеет свое обоснование.

Проведенное исследование показывает, что требования к составу и обязательным реквизитам первичных документов, подтверждающих экспорт и импорт транспортных услуг, не разработаны и для целей валютного контроля, хотя существует насущная необходимость конкретизации процедур валютного контроля за внешней торговлей услугами как для органов валютного контроля, так и для его субъектов.

Перечень требований к международным перевозочным документам содержится в налоговом законодательстве, соблюдение которых является обязательным, в частности, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов при экспорте товаров, работ (услуг). Однако существующие в налоговом законодательстве перечни документов имеют, как минимум, два недостатка. Во-первых, они содержат лишь некоторое упоминание о необходимых реквизитах перевозочных документов и не дают полного представления о структуре и содержании каждого документа. Во-вторых, область применения данных перечней ограничивается исключительно целями налогового законодательства.

Различия в организации процесса транспортировки, присущие каждому виду транспорта, порождают специфические отличия на этапе документального оформления транспортных операций. Это находит свое выражение в различных подходах к оформлению единых международных перевозочных документов.

Как показало проведенное исследование, требования к международным перевозочным документам, применительно к каждому виду перевозки, в основном сформулированы в соответствующем отраслевом кодексе, и они же могут быть приняты за основу формирования комплекта документов, подтверждающих оказание организацией внешнеторговой транспортной услуги. Соблюдение этих требований должно быть распространено для целей валютного контроля. Выработка и изложение единых требований к комплекту документов может существенно упростить как процедуру валютного контроля, так и процесс документального подтверждения факта экспорта товаров, работ (услуг), в том числе и транспортных, предусматриваемый налоговым законодательством. Фактическое участие в сделке, сопровождающейся международными перевозками грузов, будет подтверждено на этапе валютного контроля органами, профессионально занимающимися данными проблемами. Участников ВЭД это оградит от сложной и запутанной процедуры двойного контроля за одной и той же операцией со стороны различных государственных органов, а следовательно будет уменьшена опасность злоупотреблений со стороны чиновников, облеченных властью, и также нарушений со стороны недобросовестных участников ВЭД, которые в настоящее время пользуются неосведомленностью налоговых инспекторов.

На основании анализа основных реквизитов единых международных перевозочных документов (ЕМПД), которыми оформляется перевозка каждым отдельным видом транспорта, а также в смешанном сообщении, в диссертации сделан вывод о существовании общих реквизитов, присущих ЕМПД по каждому виду транспорта, которые были взяты за основу при формировании перечня обязательных реквизитов перевозочного документа, применимого для оформления внешнеторговой услуги, оказываемой транспортной организацией, вне зависимости от вида транспортного средства и способа организации перевозки. В диссертации разработан перечень обязательных реквизитов ЕМПД.

На основании сформулированных в диссертации требований к первичным документам, оформляющим процесс производства транспортных услуг (единый международный перевозочный документ) и их реализации (Акт приема-передачи услуг) в диссертации выделены показатели, необходимые для формирования оперативной и аналитической информации о внешнеторговых операциях транспортной организации и разработана форма специфического учетного регистра транспортной организации -«Журнал учета оказанных транспортных услуг». В работе обосновывается, что ведение данного регистра позволит получать оперативную информацию и сводные данные о ходе выполнения отдельных сделок, состоянии расчетов в разрезе отдельного внешнеторгового договора, маршрута, груза, периода исполнения, величин отклонений от расчетных параметров и т.п.

Проведенное исследование организации учета на предприятиях железной дороги показало, что на практике особое распространение имеют сделки купли-продажи железнодорожного (ж/д) тарифа с участием посредников между предприятием железной дороги и потребителем транспортных услуг, предоставляемых ею. В диссертации обосновывается целесообразность выделения нескольких типов операций, связанных с обращением ж/д тарифа, которые определяют специфику построения соответствующих им учетных моделей. Первый тип - операции по приобретению ж/д тарифа, его специфика определяется наличием или отсутствием дисконта от действующих расценок. Второй тип операций -потребление (использование) ж/д тарифа на собственные нужды предприятия, когда ж/д тариф выступает элементом издержек обращения. Третий - реализация (уступка) ж/д тарифа: в зависимости от условий сделки ж/д тариф может представлять собой элемент цены с соответствующими налоговыми последствиями или являться частью выручки, возмещаемой покупателем сверх установленных расценок.

Разработка четких и объективных критериев для определения места реализации услуг позволит избежать разночтений при описании внешнеторговых услуг как объектов налогообложения. Поскольку именно от признания или непризнания в качестве места реализации территории РФ зависит, будут ли являться сделки купли-продажи внешнеторговых услуг объектом обложения НДС и налогом на доходы иностранных юридических лиц у источника в РФ.

В работе показано, что в международных соглашениях, регламентирующих режимы налогообложения в отношении резидентов одного государства, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории другого государства, применяются те же критерии, которые были положены в основу определения понятия внешнеторговой услуги. В российском налоговом законодательстве при определении места реализации услуг для целей определения базы, облагаемой НДС применяются критерии, не в полной мере отвечающие требованиям объективности формирования налогооблагаемой базы. Для определения места реализации внешнеторговых транспортных услуг в диссертации предлагается применение критериев, положенных в основу определения понятия внешнеторговой услуги. В работе проблема определения места реализации услуг рассматривается на примере операций по сдаче судов в аренду по договорам тайм-чартера и бербоут-чартера.

На основе анализа методики и практики существующей системы валютного контроля за внешней торговлей услугами в диссертации обосновывается необходимость распространения процедур валютного контроля на сами операции по экспорту и импорту услуг, а не только расчеты по ним, предлагается комплект документов, подтверждающих факт исполнения услуг, доказывается необходимость введения элементов контроля за расчетами по внешнеторговым услугам в валюте Российской Федерации и предлагается методика организации валютного контроля в сфере внешнеторговых транспортных услуг. Информационным обеспечением контроля будут служить данные, содержащиеся в разработанных автором первичных документах.

В диссертации сформулированы признаки, по которым можно судить о фиктивности или ненормальном течении сделки в сфере международных транспортных связей: несоответствие данных в товарно-транспортных документах и Акте приема - передачи услуг, отсутствие в документах дат, отметок таможни, описания груза, соответствующих периоду и маршруту транспортировки, а также подписей ответственных лиц.

В работе содержатся предложения о возможности распространении процедур декларирования на часть внешнеторговых услуг. Для этого, основываясь на результатах анализа Временного Классификатора Услуг Внешнеэкономической деятельности, международных норм и документов, определяющих методологию статистики внешней торговли (которая предусматривает отдельный учет торговли услугами без включения их в объемы экспорта и импорта товаров), автор обосновывает целесообразность выделения из общего спектра внешнеторговых услуг те из них, сфера применения или результат которых имеет материальное выражение и услуги, объективно не имеющие материального выражения, в силу характера предоставляемых (оказываемых) услуг. Существование связи с конкретным видом внешнеторговой услуги при таможенном оформлении соответствующих материальных объектов внешнеторговой деятельности позволяет применять к ним полный набор процедур валютного регулирования и контроля, установленный действующим валютным законодательством РФ к экспорту (импорту) товаров. В связи с чем в работе предлагается изменение процедуры декларирования товаров, приобретаемых одновременно с внешнеторговыми услугами, а также самих внешнеторговых услуг, имеющих материальное выражение, путем их декларирования по отдельным кодам ВКУ ВЭД и указанием отдельной позицией в ГТД на соответствующий товар либо посредством заполнения отдельных листов к ГТД (специальных ГТД).

В диссертации предложена схема организации бухгалтерского учета (на примере применения одной из систем управления базами данных (СУБД), позволяющая на основе использования однократно введенной информации о предпринимательской деятельности организации осуществлять взаимосвязь данных бухгалтерского учета и валютного контроля. Применение ее на практике обеспечивает возможность сформировать не только бухгалтерскую отчетность, но и отчеты в органы МНС РФ, валютного контроля и для других внешних и внутренних пользователей.