Бухгалтерский учет изменения обязательств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет изменения обязательств"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Па правах рукопис;

ООЗ172ВЭ6

ЛАПТЕВА ДАРЬЯ ГЕОРГИЕВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 9 ИЮН 2008

Санкт-Петербург 2008

003172696

Работа выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский Государственный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук

Пятов Михаил Львович

Официальные оппоненты' доктор экономических наук, профессор

Бычкова Светлана Михайловна

кандидат экономических наук, доцент Василевич Инна Павловна

Ведущая организация: Российский Государственный Аграрный

Университет МСХА имени К А Тимирязева

Защита состоится 2008 г в /3 часов на заседании совета

Д 212 232 36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу 191123 Санкт-Петербург, ул Чайковского, д 62, экономический факультет СПбГУ, ауд

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им А М Горького Санкт-Петербургского государственного университета

Автореферат разослан «¿Л> ЖМХ^ 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор

Н С Воронова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования Процесс развития экономики неразрывно связан с информационным обеспечением деятельности хозяйствующих субъектов Важнейшей составляющей информационного обеспечения экономической жизни общества являются данные бухгалтерского учета Бухгалтерский учет предоставляет информацию о финансовом положении организации заинтересованным лицам, которые используют эти данные для принятия управленческих решений Значимой составляющей картины финансового положения хозяйствующего субъекта является информация об обязательствах и их динамике, используемая при оценке финансового состояния организации При анализе платежеспособности сопоставляются активные и пассивные обязательства, при анализе финансовой устойчивости соотносятся собственные источники средств и пассивные обязательства Прибыль, используемую при анализе рентабельности, можно обобщенно понимать как разницу между обязательствами покупателей и обязательствами перед поставщиками ресурсов

Наибольшее количество существующих сегодня в российском учете проблем и связанных с ними предложений по отражению в отчетности конкретных фактов хозяйственной жизни, формирующих обязательства организаций, касается учета скидок, операций предоставления коммерческого кредита, вопросов начисления процентов за пользование заемными средствами, операций цессии В современной специальной литературе высказываются различные варианты отражения фактов изменения обязательств Не сформировано единого подхода к трактовке изменения обязательств, как в целом, так и по видам и характеру изменения, для целей составления бухгалтерской отчетности Указанные обстоятельства делают актуальной тему представленного диссертационного исследования и определили ее выбор

Целью исследования было доказательство необходимости декапитализации величин изменения обязательств в бухгалтерском учете Исследование посвящено разработке методологии представления в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов информации об изменении обязательств, позволяющей повысить достоверность и информативность отчетности исходя из принципа приоритета содержания над формой Для достижения цели работы были поставлены следующие задачи

- анализ экономического, юридического и бухгалтерского содержания категории обязательства,

- определение целей отражения фактов изменения обязательств в учете в связи с интересами лиц, заинтересованных в деятельности предприятия,

- анализ изменения экономического, юридического и бухгалтерского содержания обязательств,

- определение возможностей применения в современных условиях исторически сформировавшихся методик отражения изменения обязательств,

- анализ применяемой методологии учета фактов изменения обязательств с точки зрения обеспечения информативности бухгалтерской отчетности,

- разработка предложений по отражению фактов изменения обязательств направленных на повышение информативности учета и отчетности

Предмет н объект исследования Предметом исследования является сфера экономической деятельности хозяйствующих субъектов, связанная с получением и предоставлением кредита, предполагающая факты изменения обязательств

Объектом исследования послужила методология бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов и их изменений, а также анализа бухгалтерской информации об обязательствах при принятии управленческих решений лицами, заинтересованными в деятельности предприятия

Методика исследования Теоретическую и методологическую основу работы составили труды следующих ученых В С Автономова, А С Бакаева, С М Бычковой, А В Воронцовского, И И Елисеевой, В В Иванова, Н А Каморджановой, Н Н Карзаевой, В В Ковалева, Н Т Лабынцева, А Д Ларионова, Ж Г Леонтьевой, М В Мельник, В Ф Палия, В В Патрова, Б И Соколова, Я В Соколова, Л И Хоружий, ЛЗ Шнейдмана

В процессе исследования изучены и обобщены общая и специальная литература, российские нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности

В ходе работы применялись общенаучные методы и приемы научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, аналогия, группировка, сравнение и другие

Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологии бухгалтерского учета фактов изменения обязательств,

расширяющей бухгалтерскую трактовку кредита Разработанные методы учета позволяют повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данных заинтересованными пользователями

В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту

- дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета

- предложен новый состав статей отчета о прибылях и убытках, включающий проценты по коммерческому кредиту и суммы скидок за скорейшую оплату в статьи «Процента к получению» и «Проценты к уплате»

- предложен подход к применению метода «пестрых проводок» при отражении фактов изменения обязательств

- предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой

- обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характером целевого использования

- предложена новая бухгалтерская трактовка скидок в виде стоимости товара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий

- разработаны подходы к реализации методологии С М Бараца и Н А Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики

Практическая значимость проведенпого исследования заключается в решении комплекса вопросов, связанных с отражением в учете фактов изменения обязательств на основе рассмотрения их экономической сущности Реализация предложенных в диссертации подходов к формированию бухгалтерской отчетности в части учета изменения обязательств позволяет наиболее полно и достоверно представить финансовое положение организации с целью информационного обеспечения процесса принятия решении пользователями отчетности

Апробация результатов работы. Результаты диссертационного исследования были применены при формировании финансовой отчетности для принятия решений

внутренними потьзователями на промышленном предприятии, в отрасли производства микробиологических добавок для кормления сельскохозяйственных живогаых В частности, рассчитана альтернативная величина дебиторской задолженности с учетом потерь от ее несвоевременного погашения Внесены предложения по изменению учетной политики в части признания процентов по коммерческому кредиту, порядка их расчета, порядка учета скидок за оплату в срок и ретро-скидок

Основные положения диссертации представлены в опубликованных научных работах публикациях по итогам международных конференций, в статьях в периодических изданиях, в том числе в журнале «Бухгалтерский учет» По теме исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,7 п л

Объем и структура работы Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (всего 151 наименование) Исследование содержит 164 страницы машинописного текста, иллюстрировано 4 таблицами, 4 графиками

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень изученности проблемы, ставятся цели и задачи, формулируются основные научные результаты, а также теоретическая и практическая значимость работы

В первой главе «Факты изменения обязательств и их отражение в бухгалтерском учете» обязательство рассматривается как факт хозяйственной жизни в различных информационных плоскостях Исходя из этого, определяется экономическое, юридическое и бухгалтерское содержание обязательств и их изменений, цели отражения обязательств в бухгалтерском учете и интересы групп тип, влияющих на отражение обязательств Дается определение изменения обязательства в бухгалтерском учете на основе анализа изменения экономических и юридических составляющих обязательства

Во второй главе «История и современная методика учета обязательств и фактов их изменения» приводится исторический обзор подходов к определению методологии бухгалтерского учета обязательств и их изменений, рассматриваются современные подходы к бухгалтерскому учету и отражению в отчетности информации об обязательствах в соответствии с российским законодательством и МСФО

В третьей главе «Методология учета изменения обязательств, направленная на повышение достоверности отчетности организации» рассматриваются разнообразные виды изменения обязательств и анализируются применяемые и теоретически возможные варианты их отражения в бухгалтерском учете Вносятся предложения по отражению изменения обязательств, предусматривающие декапитализацию величин их изменения

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета.

С экономической точки зрения обязательства выражают кредитные отношения Составляющими частями отражаемых в бухгалтерском учете обязательств являются право требования предоставленного кредита и обязанность по его возврату Две стороны обязательства, кредитор и должник, являются носителями соответственно права требования и обязанности исполнения Пассивная сторона обязательства -обязанность и активная сторона - право требования с точки зрения финансирования представляют собой кредит полученный и кредит выданный Существование пассивного обязательства свидетельствует о том, что предприятие временно пользуется средствами сторонних лиц, наличие активного обязательства говорит о том, что предприятие временно передало свои ресурсы в пользование другим лицам

С юридической точки зрения обязательство - это право требования кредитора, соответствующее обязанности должника, свидетельствующее о необходимости выполнения им определенных действий в будущем

Обязательства организаций входят в состав объектов бухгалтерского учета Информация о них содержится, как минимум, в экономическом и юридическом информационных слоях фактов хозяйственной жизни Поэтому бухгалтерскому представтению обязательства необходимо опираться на его экономическую и/или юридическую трактовки Между этими трактовками нет абсолютного тождества, но существует взаимосвязь Например, заключение договора говорит о возникновении обязательства в юридическом слое, но не свидетельствует о факте предоставления кредита После начала исполнения договора произойдет движение средств, и появится экономическая - кредитная - составляющая обязательства

Сегодня в России в бухгалтерском учете преобладает юридическая трактовка обязательств, на основе которой обязательства представляют собой будущие денежные потоки, положительные (дебиторская задолженность) и отрицательные (кредиторская задолженность) Обязательства оцениваются исходя из действия принципа номинализма, то есть в суммах, определенных договором, законом или деликтом, и подлежащих получению или выплате С точки зрения бухгалтерского

учета, под кредитом понимается только договор кредита (займа), в то время как реальный объем кредита гораздо шире и включает кредитные отношения с персоналом, государством, покупателями и поставщиками При этом существующие информационные потребности пользователей отчетности также требуют раскрытия их экономического содержания В соответствии с принципом приоритета содержания над формой обязательство в бухгалтерском учете должно быть представлено с экономической точки зрения, то есть как кредит выданный (дебиторская задолженность) и кредит полученный (кредиторская задолженность)

Поскольку существуют расхождения в экономическом и юридическом представлении обязательства, постольку объективна необходимость выбора экономической или юридической базы при формировании методик отражения обязательств в бухгалтерском учете Методология учета обязательств характеризуется противоречием элементов юридического и экономического содержания обязательств

Представление обязательства как факта хозяйственной жизни, как минимум, в двух информационных плоскостях - экономической и юридической, позволяет подойти к определению фактов изменения обязательства исходя из анализа их экономического и юридического содержания

Изменение обязательств в экономическом представлении - это изменение объема экономических выгод, получаемых и предоставляемых в результате существования обязательства, понимаемого как кредита С юридической точки зрения изменение обязательства - это изменение прав и обязанностей сторон

Подавляющее большинство изменений обязательств, отраженных в бухгалтерском учете, имеет и юридическое, и экономическое содержание Это касается фактов предоставления скидок, начисления процентов, перемены лиц в обязательстве, согласованного сторонами изменения обязательств в связи с другими обстоятельствами

Кроме того, в бухгалтерском учете отражаются изменения обязательств, имеющие экономическое содержание, но не затрагивающие юридических отношений сторон Пример тому - создание резерва по сомнительным долгам, изменяющего балансовую оценку дебиторской задолженности, но не изменяющего право требования кредитора. „

Не все изменения обязательств, основанные на экономических фактах, сегодня отражаются в учете Это касается изменения экономической оценки обязательств в результате действия фактора временной ценности денег, то есть чем дольше существует долг, тем менее он выгоден (при условии отсутствия процентов) предприятию Применительно к кредиторской задолженности справедливо утверждение, что с экономической точки зрения она способствует извлечению прибыли Но в силу информационных границ двойной записи эти изменения обязательств не отражаются

В бухгалтерском учете могут отражаться изменения обязательств, изменяющие объем прав и обязанностей сторон с юридической точки зрения, но не изменяющие экономическую составляющую обязательства Это касается изменения обязательств из учредительного договора

С другой стороны, не все изменения обязательств, основанные на юридических фактах, отражаются в бухгалтерском учете Так, изменение обязательств, возникших из еще неисполненного договора, имеет информационное значение только в юридическом слое факта хозяйственной жизни Информация об обязательствах из заключенных договоров является важной составляющей финансового положения предприятия, так как они свидетельствуют о будущих денежных потоках. Факт изменения договора, не начатого исполнением, касается сферы планирования, текущей работы предприятия, определяет структуру источников финансирования, определяет будущие хозяйственные операции и денежные потоки, но не касается бухгалтерского учета Изменением условий предоставления кредита этот факт не является, и в бухгалтерском учете не фиксируется Однако, если изменение существенно, информация о нем может быть полезна пользователям отчетности Изменение объема прав и обязанностей сторон по неисполненному обязательству, изменения способа и места исполнения в бухгалтерском учете отражаются только после того, как обязательство приобретает экономическую составляющую

Таким образом, под изменением обязательства для целей бухгалтерского учета следует понимать изменение его юридического и/или экономического содержания, могущее повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности организации о ее финансовом положении

Однако объем изменений обязательств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, определен нормативно Из всей массы изменений обязательств в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства в учете раскрывается лишь некоторая часть Другими словами, нормативные требования задают информационные границы, в пределах которых информация об изменении обязательств подлежит отражению в бухгалтерском учете При этом вся совокупность изменений обязательств, отражаемая в бухгалтерском учете, может быть разделена на три группы изменения обязательств, имеющие и юридическую, и экономическую трактовку, изменения обязательств, имеющие только юридическую трактовку, изменения обязательства, имеющие только экономическую трактовку

Предложен новый состав статей отчета о прибылях и убытках, включающий проценты по коммерческому кредиту и суммы скидок за скорейшую оплату в статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».

Предоставление коммерческого кредита и условие о скидке за скорейшую оплату товаров являются фактами изменения обязательств Плата за коммерческий кредит устанавливается обычно в виде процентов или в виде фиксированной суммы в зависимости от периода коммерческого кредитования В первом случае цена коммерческого кредита очевидна, ее выражают проценты Если отпускные цены дифференцированы в зависимости от предполагаемого периода отсрочки платежа, что чаще встречается на практике, то плата за коммерческий кредит не разделяется с ценой самого товара В результате в отчетности продавца выручка завышается на величину доходов от предоставления коммерческого кредита

Если плата за коммерческий кредит установлена в виде фиксированной суммы, то предлагается рассчитывать плату за кредит, вычленяя ее из величины задолженности

В договор может включаться условие о скидке за скорейшую оплату товаров Суть такого предложения заключается в том, что в периоде отсрочки платежа цена товара определяется временем его оплаты при оплате как можно раньше цена минимальна, при увеличении отсрочки цена увеличивается Договорное условие о скидке при оплате в установленный срок является предложением воспользоваться кредитом поставщика

С экономической точки зрения и коммерческий кредит, и скидки за скорейшую оплату являются формой кредитных отношений А проценты по коммерческому кредиту и размер скидки за скорейшую оплату выражают цену кредита Таким образом, проценты по коммерческому кредиту, скидки за оплату в срок и проценты по кредиту банка имеют одинаковую сущность

В настоящее время в отчете о прибылях и убытках по статье «Проценты к получению» отражаются проценты за предоставление в пользование денежных средств По статье «Проценты к уплате» показываются проценты по заключенным договорам кредита и займа Однако договоры кредита или займа не являются исчерпывающими формами кредитования Предприятие предоставляет кредит покупателям по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда и т д, получает кредит также от поставщиков по аналогичным договорам Предприятие пользуется кредитом государства в силу закона, устанавливающего срок уплаты налогов, берет взаймы у сотрудников, выдавая заработную плату не каждый день, а два раза в месяц Таким образом, сфера кредитных отношений гораздо шире и не ограничивается только обязательствами, возникшими в силу договора кредита и займа

Чтобы выяснить, каким объемом средств фактически распоряжается предприятие, то есть какому объему финансирования соответствует полученная прибыль, требуется выяснить фактический размер полученного и предоставленного кредита Кредит предполагает платность его предоставления, цена кредита — это проценты Таким образом, полученную прибыль следует сопоставлять и с объемом кредита, и с его стоимостью для предприятия При этом для целей анализа имеет значение не только то, в какую юридическую форму облечены кредитные отношения, но и экономическое содержание таких операций В соответствии с подходом, впервые высказанным Шумпетером (1883-1954), для предприятия не имеет значения, за чей счет оно работает и развивается за счет банка или поставщиков Однако проценты банка отражаются в отчете о прибылях и убытках по строке «Проценты к уплате», а проценты по коммерческому кредиту - нет

В отчете о прибылях и убытках в настоящее время не раскрывается экономическое содержание операций коммерческого кредитования и предоставления скидок за оплату в срок Содержание статей «Проценты к получению» и «Проценты к

уплате» противоречит принципу приоритета содержания над формой, наоборот, они формируются исходя из юридического содержания В результате в отчетности искажается объем доходов и расходов, связанных с процессом кредитования, что влияет на оценку финансового положения предприятия пользователями Так как в состав этих статей входят проценты по договорам кредита и займа, а плата за пользование кредитом поставщиков, равно как и плата за предоставление средств взаймы покупателям, не отражается по указанным статьям, невозможно рассчитать стоимость кредита, полученною и предоставленного предприятием Включение платы за кредит, предоставленный покупателям, в состав выручки, искажает данные отчета о прибылях и убытках Капитализация платы за кредит, предоставленный поставщиками, завышает финансовый результат

В настоящее время плата за кредит, предоставленный в форме рассрочки и отсрочки платежа, а также условия о скидке за скорейшую оплату, не отражается по статьям «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» В результате нельзя оценить выгоды предприятия от передачи средств во временное пользование и потери в связи с предоставлением кредита другим лицам В частности, искажается показатель операционной прибыли (прибыли до вычета процентов и налогов), так как при исчислении этого показателя в расходы уже включены проценты к уплате по коммерческому кредиту и скидки за оплату в срок Следовательно, искажаются и показатели рентабельности, в которых используется показатель операционной прибыли

Предлагается при формировании статей отчета о прибылях и убытках учитывать прежде всего экономическое содержание скидок за скорейшую оплату товаров и процентов, взимаемых в связи с отсрочкой и рассрочкой платежа Эти суммы следует декалиталаизировать и у должника, и у кредитора по обязательству, отражая в отчете о прибылях и убытках по статьям «Проценты к уплате», «Проценты к получению» Предлагаемая методология позволяет выделять в отчетности плату за кредит полученный и кредит, предоставленный в связи с осуществлением предпринимательской деятельности исходя из принципа приоритета содержания над формой

Предложен подход к применению метода «пестрых проводок» при отражении фактов изменения обязательств

Отражение в учете предоставления скидок, а также другие основания изменения обязательств, требуют корректировки счетов учета расчетов У продавца корректировка осуществляется сторнировочной проводкой в корреспонденции со счетом учета выручки, если обязательство изменено в тот же год (или в следующем году, но до подписания бухгалтерской отчетности), что и продажа товаров Если обязательство было изменено в следующем году, после подписания бухгалтерской отчетности, его изменение отражается в корреспонденции со счетом >чета прочих доходов и расходов по статье «Прибыли и убьпки прошлых лет»

Использование записей, обратных к фиксации реализации, верно отражает уменьшение выручки Обороты по счету «Продажи», субсчет «Выручка» отражают размер уменьшенной на величину скидки выручки от продаж В то же время записи по счету учета расчетов с покупателем не соответствуют реальному изменению обязательства покупателя Записи по дебету счета «Расчеты с покупателями и заказчиками», отражающие возникновение обязательства, а затем по дебету этого счета красным, отражающие изменения обязательства, не формируют оборотов по счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» в той мере, в какой это необходимо для достоверного отражения динамики обязательств покупателя

Действующая методика не позволяет на основании данных оборотов счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» сделать вывод о том, была ли предоставлена скидка после реализации, или продажа была первоначально отражена по уменьшенной цене

Скидку, предоставленную продавцом, а равно и другое изменение обязательства в сторону уменьшения, осуществленные в том же периоде, что и продажа товаров, предлагается отражать следующей записью

К-т сч «Расчеты с покупателями и заказчиками» [К-т сч «Продажи», субсчет «Выручка» Таким образом достигается одновременная корректировка счета учета выручки, без искажения кредитовых оборотов по счету «Продажи», данные счета учета расчетов показывает возникновение, а затем уменьшение активного обязательства покупателя В учете отражается изменение обязательств исходя из существа операции без искажения оборотов по счетам

Предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.

Операция цессии является формой перемены лиц в обязательстве - перемены кредитора Первоначальный кредитор (цедент) уступает свое право требования новому кредитору В настоящее время в России отражение цессии в бухгалтерском учете предпотагает, что разница между суммой, потучаемон от продажи долга, и номиналом долга включается в состав прочих доходов и расходов Убышчная продажа дебиторской задолженности приводит к увеличению прочих расходов цедента В результате в отчетности организации, продающей дебиторскую задолженность покупателей продукции (товаров, работ, услуг), будет демонстрироваться относительно высокая прибыль от продаж, а в структуре прочих расходов значимое место могут занимать убытки от цессии

Можно рассматривать убыток цедента, образовавшийся в результате продажи дебиторской задолженности по цене ниже номинала, не как потери, происшедшие в результате неплатежей покупателей, а как расходы на обеспечение ликвидности Принимая во внимание действие фактора временной ценности денег, дебиторская задолженность, не предусматривающая начисление процентов, невыгодна предприятию Если есть основания предполагать, что продажа долга вызвана не невозможностью самостоятельного взыскания, а необходимостью повышения ликвидности, в этом случае продажа дебиторской задолженности - способ привлечения средств, а разница между учетной ценой и ценой продажи - тшата за мобилизацию ресурсов В этом случае операция цессии должна отражаться в бухгалтерском учете цедента как операция по обычной деятельности Исходя из принципа приоритета содержания над формой, не следует разделять убытки от цессии и прибыль от продажи продукции, так как благодаря цессии увеличивается оборачиваемость дебиторской задолженности

Как правило, возникновение дебиторской задолженности от продажи продукции сопровождается фиксацией прибыли, которая накапливается на счете «Продажи» на субсчете «Прибыль/убыток от продаж» Убыток от продажи дебиторской задолженности, величина которого не превышает ранее зафиксированную прибыль по

сделке продажи продукции, не должен отражаться на счете «Прочие доходы и расходы»

Предлагается отражать продажу дебиторской задолженности следующим образом На величину, за которую цедент продает дебиторскую задолженность составляется запись, отражающая возникновение обязательства цессионария Д-т сч «Расчеты с с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч «Расчеты с покупателями и заказчиками На разность между номиналом долга и ценой продажи дела1ь запись [Ц-т сч «Расчеты с покупателями и заказчиками»!

[К-т сч «Продажи», субсчет «Выручка»!, которой корректируется выручка в связи с продажей долга, Записью

1Д-т сч «Продажи», субсчет «Выручка»!

|К-т сч «Прибыли и убытки»! корректируется финансовый результат При этом если операция цессии осуществлена в периоде, следующим за периодом возникновения дебиторской задолженности и фиксации прибыли от продаж, следует корректировать счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

В том случае, если разность между номиналом долга и ценой продажи больше, чем ранее зафиксированная прибыль от продаж, величину убытка следует декапитализировать, отражая по дебету счета «Прочие доходы и расходы»

Предлагаемая методология позволяет отразить операцию цессии исходя из ее экономического содержания если цессия способствует ускорению оборачиваемости дебиторской задолженности, то есть соответствует обычной деятельности, убыток от продажи долга следует рассматривать как уменьшение прибыли от продаж

Обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характером целевого использования.

Признание процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете определяется целевым характером средств, определенным в договоре Если за счет заемных средств приобретаются инвестиционные активы, то проценты относятся на увеличение их стоимости При этом отнесение процентов продолжается до даты перевода

инвестиционного актива в состав основных средств За счет капитализации части процентов по кредитам и займам завышается прибыль текущего периода В дальнейшем величина процентов декапитализируется в составе себестоимости продаж, управленческих, коммерческих расходов

Так, например, ести прибыль составляет 100 рублей, а проценты по займу в связи с капитальным строительством, равны 120 рублей, то фактически предприятие убыточно, однако в отчетности фигурирует прибыль Так проявляется действие одного из парадоксов бух1алгерскою у чета получен реальный убыток - а в учете показана прибыль

Если за счет заемных средств финансируются оборотные активы, то проценты декапитализируются в составе прочих расходов, по статье «Проценты к уплате», за исключением той части процентов, которая относится на увеличение первоначальной стоимости материально-производственны запасов В результате невозможно рассчитать первоначальную стоимость элементов актива исходя из всех расходов, связанных с приобретением

Существующая методика приводит к тому, что по данным отчетности рассчитать стоимость заемного капитала становится невозможным, так как в отчете о прибылях и убытках содержится информация только о плате за пользование заемными средствами, направленными на финансирование оборотных активов С другой стороны, действующая методика не позволяет определить первоначальную стоимость объектов оборотных активов исходя из всех расходов, связанных с приобретением

Признание процентов по заемным средствам может преследовать две цели или определение первоначальной стоимости объектов актива, или определение размера расходов в связи с исполнением договоров кредита и займа Первая цель удовлетворяет прежде всего информационным потребностям собственников, так как им важно сопоставить объем вложенных средств с полученным результатом Если считать, что капитализация процентов в составе внеоборотных активов позволяет правильно вычислить стоимость имущества, необходимо капитализировать плату за пользование заемными средствами, направленными на финансирование оборотной части актива Проценты по кредиту на приобретение материалов относить на увеличение стоимости материалов, проценты по кредиту на выплату заработной платы фиксировать по дебету счета учета соответствующих расходов и т д

Напротив, исчисление стоимости заемного капитала важно кредиторам (при расчете стоимости заемного капитала), а также администрации (при обосновании структуры источников финансирования на основе сравнения их стоимости) Основанием для декапитализации процентов является и то, что привлечение финансирования имеег место в текущем периоде, следовательно, и проценты должны быть расходами текущего периода При этом в состав процентов к уплате должны быть включены проценты по коммерческому кредту и скидки за оплату в срок

Особенностью признания процентов по кредитам и займам является формальный критерий целевого назначения заемных средств На практике встречаются ситуации, когда договор не содержит информации о целевом характере кредита или займа, а организация осуществляет и текущую, и инвестиционную деятельность Кроме того, организация может привлекать финансирование от поставщиков Экономическое содержание платы за коммерческий кредит и скидок за скорейшую оплату Предполагает включение процентов по коммерческому кредиту и скидок за оплату в срок в состав статей «Проценты к получению» и «Проценты к уплате»

Предлагается дополнить существующую методику признания процентов по кредитам и займам Если организация приобретает инвестиционные активы, и среди источников финансирования есть заемные средства с неопределенным целевым характером использования, то подлежащие уплате проценты должны быть увеличены на величину процентов по коммерческому кредиту и скидок за скорейшую оплату, а затем распределены между увеличением стоимости внеоборотных активов и прочими расходами Распределение может производиться пропорционально вложениям в инвестиционные активы за некоторый период в общей доле денежных выплат предприятия

Представляется, что методология бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам должна определяться хозяйствующим субъектом самостоятельно исходя цели удовлетворения информационных потребностей пользователей отчетности на основе профессионального суждения бухгалтера При преобладании интересов кредиторов оправдано включение процентов в состав прочих расходов, при преобладании интересов собственников - увеличение стоимости объектов внеоборотных и оборотных активов При этом следует иметь в виду, что капитализация процентов искажает прибыль текущего периода Трудоемкость

определения первоначальной стоимости элементов оборотного актива является аргументом в пользу применения действующей методики с учетом признания процентов по кредитам и займам с неопределенным целевым характером использования На основе выбранной методики будет формироваться отчетность, а данные, полученные на основе альтернативною подхода, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности

Предложена новая бухгалтерская трактовка скидок в виде стоимости товара, передаваелюго бесплатно при выполнении договорных условий.

Предоставление товара бесплатно при условии покупки основной партии товаров свидетельствует об изменении цены договора Бесплатно передаваемый товар, или бонус, является не исполнением отдельного договора дарения, а уменьшает цену основной партии товаров

В настоящее время стоимость дополнительно передаваемого товара в отчете о прибылях и убытках отражается в составе себестоимости продаж, что позволяет отразить величину расходов, осуществленных в связи с получением выручки Однако такой порядок не позволяет раскрыть характер этих расходов

В тех случаях, когда есть основания предполагать, что товар, передаваемый «бесплатно», является необходимым условием совершения основной сделки, его стоимость следует относить не на увеличение себестоимости продаж, а на увеличение коммерческих расходов Основания для принятия такого решения должны быть выработаны с учетом профессионального суждения бухгалтера

Это означает, что стоимость товара, передаваемого без увеличения обязательств покупателя по его оплате, должна быть декапитализирована по дебету счета «Продажи» субсчет «Коммерческие расходы» Такая трактовка позволяет в отчете о прибылях и убытках показать фактический размер коммерческих расходов, понесенных в связи с обеспечением зафиксированного объема выручки и себестоимости продаж

Разработаны подходы к реализации методики С.МБараца и Н.Л.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.

Сегодня в России отражение изменения обязательств в бухгалтерском учете в ряде случаев определяется характером ценностей, с передачей которых связано изменяемое обязательство Например, если изменяется величина обязательства по

оплате полученных товаров, материалов, то возникает необходимость корректировки оценки уже учтенных ценностей При получении покупателем скидок на прошлые поставки требуется распределять величину скидки между проданными товарами и остатком, между наименованиями товаров, иногда приводит к необходимости пересчета амортизации Необходимость капитализации величин изменения обязательств у покупателя может приводить к трудоемкой корректировке и неоднозначному выбору корреспондирующего счета

СМБарац (1850-1913) и Н А Блатов (1875-1942) предлагали декапигализировать скидки на счетах «Скидки полученные» и «Скидки предоставленные» или объединять их на счете «Скидки» Такой подход позволял не корректировать выручку, не изменять сформированную первоначальную стоимость и тем самым обеспечивал выполнение требования рациональности Однако варианты изменения обязательств не ограничиваются только скидками

Предлагается ввести субсчет к счету «Прочие доходы и расходы» для выявления финансового результата от изменения обязательств, не связанных платностью кредита, например, для отражения скидок за достижение определенного объема закупок, ретро-скидок, финансового результата от цессии, других согласованных сторонами величин изменения обязательств Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов субсчета «Изменение обязательств» позволит оценить эффективность управления обязательствами текущее кредитовое сальдо означает, что поступления от существования и изменения обязательств превосходят расходы, дебетовое сальдо свидетельствует о том, что происшедшие изменения обязательств невыгодны предприятию

Обязательство может быть изменено по причинам, не связанным с взиманием платы за кредит Имеет значение характер причин изменения, то, было ли запланировано ли изменение или нет, является ли изменение обязательства последствием предотвратимых или непредотвратимых событий Сегодня отражение изменения обязательств не позволяет оценить результат оперативного управления обязательствами в части их изменения

При этом, при раскрытии информации об обязательствах в отчетности имеет смысл учитывать, что плановое возникновение и прекращение обязательств для

пользователей гораздо менее информативно, чем данные о внезапном изменении обязательств

Решение о декапитализации величин изменения обязательств должно относиться к области профессионального суждения бухгалтера В ряде случаев декапитализация величины изменения обязательств может рассматриваться как следование принципу рациональности

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Принципы бухгалтерского учета и отражение обязательств // Бухгалтерский учет, №9, 2007. - 0,36 п л.

2 Прекращение обязательства новацией // Бух 1С, №1, 2008 - 0,61 п л

3 Учет прекращения обязательств отступным // Бух 1С, №, 2007 - 0,49 п л

4 Принципы бухгалтерского учета и интересы участников хозяйственного процесса на примере учета обязательств // Предпринимательство и реформы в России Материалы тринадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов -СПб ОЦЭиМ,2007 - 0,12 п л

5 Некоторые вопросы учета и налогообложения последствий недействительности сделок И Материалы работы Десятой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», Санкт-Петербург, Издательство экономического факультета СПбГУ, 2004 - 0 04 п л

6 Некоторые вопросы учета финансовых вложений (ПБУ 19/02) // Материалы работы Девятой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России», Санкт-Петербург, ОЦЭиМ, 2003 - 0 08 п л

7 Вопросы учета и налогообложения операций по уступке требования // Материалы работы Восьмой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предприниматетьство и реформы в России», Санкт-Петербург, ОЦЭиМ, 2002 - 0 05 п л

Подписано в печать 19 05 2008 Формат 60x84/16 Печать ризографическая Заказ № 901 Объем 1,28 п л Тираж 130 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул Чайковского, д 62

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лаптева, Дарья Георгиевна

Введение

Глава 1. Факты изменения обязательств и их отражение в бухгалтерском ^ учете

1.1 Категория обязательства

1.1.1 Экономическое содержание обязательства

1.1.2 Юридическое содержание обязательства 19 Г. 1.3 Обязательство как предмет бухгалтерского учета 27 1.1.4 Цели отражения обязательств в бухгалтерском учете

1.2 Изменение обязательства и его отражение в бухгалтерском учете

1.2.1 Изменение экономического содержания обязательства

1.2.2 Изменение юридического содержания обязательства

1.2.3 Изменение бухгалтерского содержания обязательства

Глава 2. История и современная методика учета обязательств и фактов их ^ изменения

2.1 История учета обязательств

2.2 Современный российский учет обязательств

2.3 Учет обязательств по МСФО

Глава 3. Методология учета изменения обязательств, направленная на ^ повышение достоверности отчетности организации

3.1.1 Факты изменения экономического содержания обязательств

3.1.2 Бухгалтерский учет изменения способа исполнения обязательства

3.2.1 Факты изменения юридического содержания обязательств

3.2.2 Начисление процентов в бухгалтерском учете

3.2.3 Бухгалтерский учет операций коммерческого кредитования

3.2.4 Бухгалтерский учет скидок

3.2.5 Бухгалтерский учет перемены лиц в обязательстве 133 3.3. Учет фактов изменения бухгалтерского содержания обязательства 138 Заключение 142 Список использованной литературы

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет изменения обязательств"

Актуальность темы исследования. Процесс развития экономики неразрывно связан с информационным обеспечением деятельности хозяйствующих субъектов. Важнейшей составляющей информационного обеспечения экономической жизни общества являются данные бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет предоставляет информацию о финансовом положении организации пользователям, которые используют эти данные для принятия управленческих решений. Значимой составляющей картины финансового положения хозяйствующего субъекта является информация об обязательствах и их динамике, используемая при оценке финансового состояния организации. При анализе платежеспособности сопоставляются активные и пассивные обязательства, при анализе финансовой устойчивости соотносятся собственные источники средств и пассивные обязательства. Прибыль, используемую при анализе рентабельности, можно обобщенно понимать как разницу между активными обязательствами покупателей и пассивными обязательствами поставщиков ресурсов.

Наибольшее количество существующих сегодня в российском учете проблем и связанных с ними предложений по отражению в отчетности конкретных фактов хозяйственной жизни, формирующих обязательства организаций, касается учета скидок, операций предоставления коммерческого кредита, вопросов начисления процентов за пользование заемными средствами, операций цессии. В современной специальной литературе высказываются различные варианты отражения фактов изменения обязательств. Не сформировано единого подхода к трактовке изменения обязательств, как в целом, так и по видам и характеру изменения, для целей составления бухгалтерской отчетности. Указанные обстоятельства делают актуальной тему представленного диссертационного исследования и определили ее выбор.

Целью исследования было доказательство необходимости декапитализации величин изменения обязательств в бухгалтерском учете. Исследование посвящено разработке методологии представления в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов информации об изменении обязательств, позволяющей повысить достоверность и информативность отчетности исходя из принципа приоритета содержания над формой. Для достижения цели работы были поставлены следующие задачи:

- анализ экономического, юридического и бухгалтерского содержания категории обязательства;

- определение целей отражения фактов изменения обязательств в учете в связи с интересами лиц, заинтересованных в деятельности предприятия;

- анализ изменения экономического, юридического и бухгалтерского содержания обязательств;

- определение возможностей применения в современных условиях исторически сформировавшихся методик отражения изменения обязательств;

- анализ применяемой методологии учета фактов изменения обязательств с точки зрения обеспечения информативности бухгалтерской отчетности;

- разработка предложений по отражению фактов изменения обязательств направленных на повышение информативности учета и отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является сфера экономической деятельности хозяйствующих субъектов, связанная с получением и предоставлением кредита, предполагающая факты изменения обязательств.

Объектом исследования послужила методология бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов и их изменений, а также анализа бухгалтерской информации об обязательствах при принятии управленческих решений лицами, заинтересованными в деятельности предприятия.

Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологии бухгалтерского учета фактов изменения обязательств, расширяющей бухгалтерскую трактовку кредита. Разработанные методы учета позволяют повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данных заинтересованными пользователями.

В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту:

- дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета.

- предложен новый состав статей отчета о прибылях и убытках, включающий проценты по коммерческому кредиту и суммы скидок за скорейшую оплату в статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».

- предложен подход к применению метода «пестрых проводок» при отражении фактов изменения обязательств.

- предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.

- обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характером целевого использования.

- предложена новая бухгалтерская трактовка скидок в виде стоимости товара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий.

- разработаны подходы к реализации методологии С.М.Бараца и Н.А.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в решении комплекса вопросов, связанных с отражением в учете фактов изменения обязательств на основе рассмотрения их экономической сущности. Внедрение подходов к формированию бухгалтерской отчетности в части учета обязательств позволяет наиболее полно и достоверно представить финансовое положение организации с целью информационного обеспечения процесса принятия решений пользователями отчетности.

Апробация результатов работы. Изложенные в данном исследовании предложения были применены при формировании финансовой отчетности для принятия решений внутренними пользователями на промышленном предприятии, в отрасли производства микробиологических добавок для кормления сельскохозяйственных животных. В частности, рассчитана альтернативная величина дебиторской задолженности с учетом потерь от ее несвоевременного погашения. Внесены предложения по изменению учетной политики на следующий год в части признания процентов по коммерческому кредиту, порядка их расчета, порядка учета скидок за оплату в срок и ретро-скидок.

Основные положения диссертации представлены в опубликованных работах по итогам международных конференций, в статьях в периодических изданиях, в том числе в журнале «Бухгалтерский учет». По теме исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,7 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лаптева, Дарья Георгиевна

Заключение

Представленное диссертационное исследование было посвящено разработке методологии формирования бухгалтерской информации о фактах изменения обязательств хозяйствующих субъектов, реализация которой позволила бы повысить достоверность и информативность бухгалтерской отчетности организаций в части представления информации об их обязательствах.

В целом, научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологии бухгалтерского учета фактов изменения обязательств, позволяющих повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данных заинтересованными пользователями.

В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту:

Дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета.

С экономической точки зрения обязательства выражают кредитные отношения. Составляющими частями отражаемых в бухгалтерском учете обязательств являются право требования предоставленного кредита и обязанность по его возврату. Две стороны обязательства, кредитор и должник, являются носителями соответственно права требования и обязанности исполнения. Пассивная сторона обязательства - обязанность и активная сторона - право требования с точки зрения финансирования представляют собой кредит полученный и кредит выданный. Существование пассивного обязательства свидетельствует о том, что предприятие временно пользуется средствами сторонних лиц; наличие активного обязательства говорит о том, что предприятие временно передало свои ресурсы в пользование другим лицам.

С юридической точки зрения обязательство - это право требования кредитора, соответствующее обязанности должника, свидетельствующее о необходимости выполнения им определенных действий в будущем.

Обязательства организаций входят в состав объектов бухгалтерского учета. Информация о них содержится, как минимум, в экономическом и юридическом информационных слоях фактов хозяйственной жизни. Поэтому бухгалтерскому представлению обязательства необходимо опираться на его экономическую и/или юридическую трактовки. Между этими трактовками нет абсолютного тождества, но существует взаимосвязь. Например, заключение договора говорит о возникновении обязательства в юридическом слое, но не свидетельствует о факте предоставления кредита. После начала исполнения договора произойдет движение средств, и появится экономическая — кредитная - составляющая обязательства.

Сегодня в России в бухгалтерском учете преобладает юридическая трактовка обязательств, на основе которой обязательства представляют собой будущие денежные потоки, положительные (дебиторская задолженность) и отрицательные (кредиторская задолженность). Обязательства оцениваются исходя из действия принципа номинализма, то есть в суммах, определенных договором, законом или деликтом, и подлежащих получению или выплате. С точки зрения бухгалтерского учета, под кредитом понимается только договор кредита (займа), в то время как реальный объем кредита гораздо шире и включает кредитные отношения с персоналом, государством, покупателями и поставщиками. При этом существующие информационные потребности пользователей отчетности также требуют раскрытия их экономического содержания. В соответствии с принципом приоритета содержания над формой обязательство в бухгалтерском учете должно быть представлено с экономической точки зрения, то есть как кредит выданный (дебиторская задолженность) и кредит полученный (кредиторская задолженность).

Поскольку существуют расхождения в экономическом и юридическом представлении обязательства, постольку объективна необходимость выбора экономической или юридической базы при формировании методик отражения обязательств в бухгалтерском учете. Методология учета обязательств характеризуется противоречием элементов юридического и экономического содержания обязательств.

Представление обязательства как факта хозяйственной жизни, как минимум, в двух информационных плоскостях - экономической и юридической, позволяет подойти к определению фактов изменения обязательства исходя из анализа их экономического и юридического содержания.

Изменение обязательств в экономическом представлении - это изменение объема экономических выгод, получаемых и предоставляемых в результате существования обязательства, понимаемого как кредита. С юридической точки зрения изменение обязательства - это изменение прав и обязанностей сторон.

Подавляющее большинство изменений обязательств, отраженных в бухгалтерском учете, имеет и юридическое, и экономическое содержание. Это касается фактов предоставления скидок, начисления процентов, перемены лиц в обязательстве, согласованного сторонами изменения обязательств в связи с другими обстоятельствами.

Кроме того, в бухгалтерском учете отражаются изменения обязательств, имеющие экономическое содержание, но не затрагивающие юридических отношений сторон. Пример тому - создание резерва по сомнительным долгам, изменяющего балансовую оценку дебиторской задолженности, но не изменяющего право требования кредитора.

Не все изменения обязательств, основанные на экономических фактах, сегодня отражаются в учете. Это касается изменения оценки обязательств в результате действия фактора временной ценности денег. Применительно к дебиторской задолженности действие этого принципа может быть раскрыто в четырех направлениях. Во-первых, дебиторская задолженность, представляя собой отвлеченные средства, не участвует в генерировании прибыли. Во-вторых, обязательство переоценивается в результате действия инфляции. В-третьих, дебиторская задолженность, как и любой актив, нуждается в финансировании; наконец, влияет риск непогашения долга. Эти причины обуславливают экономическое обесценение активных долгов, то есть чем дольше существует долг, тем менее он выгоден (при условии отсутствия процентов) предприятию. Применительно к кредиторской задолженности справедливо утверждение, что с экономической точки зрения она способствует извлечению прибыли. Но в силу информационных границ двойной записи эти изменения обязательств не отражаются.

В бухгалтерском учете могут отражаться изменения обязательств, изменяющие объем прав и обязанностей сторон с юридической точки зрения, но не изменяющие экономическую составляющую обязательства. Это касается изменения обязательств из учредительного договора.

С другой стороны, не все изменения обязательств, основанные на юридических фактах, отражаются в бухгалтерском учете. Так, изменение обязательств, возникших из ещё неисполненного договора, имеет информационное значение только в юридическом слое факта хозяйственной жизни. Информация об обязательствах из заключенных договоров является важной составляющей финансового положения предприятия, так как они свидетельствуют о будущих денежных потоках. Факт изменения договора, не начатого исполнением, касается сферы планирования, текущей работы предприятия, определяет структуру источников финансирования, определяет будущие хозяйственные операции и денежные потоки, но не касается бухгалтерского учета. Изменением условий предоставления кредита этот факт не является, и в бухгалтерском учете не фиксируется. Однако, если изменение существенно, информация о нем может быть полезна пользователям отчетности. Изменение объема прав и обязанностей сторон по неисполненному обязательству, изменения способа и места исполнения в бухгалтерском учете отражаются только после того, как обязательство приобретает экономическую составляющую.

Таким образом, под изменением обязательства для целей бухгалтерского учета следует понимать изменение его юридического и/или экономического содержания, могущее повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности организации о ее финансовом положении. Исходя из этого определения, в бухгалтерском учете следовало бы отражать изменение оценки обязательств в результате действия фактора временной ценности денег, и изменения обязательств из неисполненных договоров.

Однако объем изменений обязательств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, определен нормативно. Из всей массы изменений обязательств в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства в учете раскрывается лишь некоторая часть. Другими словами, нормативные требования задают информационные границы, в пределах которых информация об изменении обязательств подлежит отражению в бухгалтерском учете. При этом вся совокупность изменений обязательств, отражаемая в бухгалтерском учете, может быть разделена на три группы: изменения обязательств, имеющие и юридическую, и экономическую трактовку; изменения обязательств, имеющие только юридическую трактовку; изменения обязательства, имеющие только экономическую трактовку.

Предложен новый состав статей отчета о прибылях и убытках, включающий проценты по коммерческому кредиту и суммы скидок за скорейшую оплату в статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».

Предоставление коммерческого кредита и условие о скидке за скорейшую оплату товаров являются фактами изменения обязательств. Плата за коммерческий кредит устанавливается обычно в виде процентов или в виде фиксированной суммы в зависимости от периода коммерческого кредитования. В первом случае цена коммерческого кредита очевидна, ее выражают проценты. Если отпускные цены дифференцированы в зависимости от предполагаемого периода отсрочки платежа, что чаще встречается на практике, то плата за коммерческий кредит не разделяется с ценой самого товара. В результате в отчетности продавца выручка завышается на величину доходов от предоставления коммерческого кредита.

Если плата за коммерческий кредит установлена в виде фиксированной суммы, то предлагается рассчитывать плату за кредит, вычленяя ее из величины задолженности.

В договор может включаться условие о скидке за скорейшую оплату товаров. Суть такого предложения заключается в том, что в периоде отсрочки платежа цена товара определяется временем его оплаты: при оплате как можно раньше цена минимальна, при увеличении отсрочки цена увеличивается. Договорное условие о скидке при оплате в установленный срок является предложением воспользоваться кредитом поставщика.

С экономической точки зрения и коммерческий кредит, и скидки за скорейшую оплату являются формой кредитных отношений. А проценты по коммерческому кредиту и размер скидки за скорейшую оплату выражают цену кредита. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту, скидки за оплату в срок и проценты по кредиту банка имеют одинаковую сущность.

В настоящее время в отчете о прибылях и убытках по статье «Проценты к получению» отражаются проценты за предоставление в пользование денежных средств. По статье «Проценты к уплате» показываются проценты по заключенным договорам кредита и займа. Однако договоры кредита или займа не являются исчерпывающими формами кредитования. Предприятие предоставляет кредит покупателям по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда и т.д., получает кредит также от поставщиков по аналогичным договорам. Предприятие пользуется кредитом государства в силу закона, устанавливающего срок уплаты налогов, берет взаймы у сотрудников, выдавая заработную плату не каждый день, а два раза в месяц. Таким образом, сфера кредитных отношений гораздо шире и не ограничивается только обязательствами, возникшими в силу договора кредита и займа.

Чтобы выяснить, каким объемом средств фактически распоряжается предприятие, то есть какому объему финансирования соответствует полученная прибыль, требуется выяснить фактический размер полученного и предоставленного кредита. Кредит предполагает платность его предоставления, цена кредита - это проценты. Таким образом, полученную прибыль следует сопоставлять и с объемом кредита, и с его стоимостью для предприятия. При этом для целей анализа имеет значение не только то, в какую юридическую форму облечены кредитные отношения, но и экономическое содержание таких операций. В соответствии с подходом, впервые высказанным Шумпетером (1883-1954), предприятию не имеет значения, за чей счет оно работает и развивается: за счет банка или поставщиков. Однако проценты банка отражаются в отчете о прибылях и убытках по строке «Проценты к уплате», а проценты по коммерческому кредиту -нет.

В отчете о прибылях и убытках в настоящее время не раскрывается экономическое содержание операций коммерческого кредитования и предоставления скидок за оплату в срок. Содержание статей «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» противоречит принципу приоритета содержания над формой; наоборот, они формируются исходя из юридического содержания. В результате в отчетности искажается объем доходов и расходов, связанных с процессом кредитования, что влияет на оценку финансового положения предприятия пользователями. Так как в состав этих статей входят проценты по договорам кредита и займа, а плата за пользование кредитом поставщиков, равно как и плата за предоставление средств взаймы покупателям, не отражается по указанным статьям, невозможно рассчитать стоимость кредита, полученного и предоставленного предприятием. Включение платы за кредит, предоставленный покупателям, в состав выручки, искажает данные отчета о прибылях и убытках. Капитализация платы за кредит, предоставленный поставщиками, завышает финансовый результат; в отчете может быть зафиксирована прибыль, в то время как в действительности получен убыток.

В настоящее время плата за кредит, предоставленный в форме рассрочки и отсрочки платежа, а также условия о скидке за скорейшую оплату, не отражается по статьям «Проценты к получению» и «Проценты к уплате». В результате нельзя оценить выгоды предприятия от передачи средств во временное пользование и потери в связи с предоставлением кредита другим лицам. В частности, искажается показатель операционной прибыли (прибыли до вычета процентов и налогов), так как при исчислении этого показателя в расходы уже включены проценты к уплате по коммерческому кредиту и скидки за оплату в срок. Следовательно, искажаются и показатели рентабельности, в которых используется показатель операционной прибыли.

Предлагается при формировании статей отчета о прибылях и убытках учитывать прежде всего экономическое содержание скидок за скорейшую оплату товаров и процентов, взимаемых в связи с отсрочкой и рассрочкой платежа. Эти суммы следует декапиталаизировать и у должника, и у кредитора по обязательству, отражая в отчете о прибылях и убытках по статьям «Проценты к уплате», «Проценты к получению». Предлагаемая методология позволяет выделять в отчетности плату за кредит полученный и кредит, предоставленный в связи с осуществлением предпринимательской деятельности исходя из принципа приоритета содержания над формой.

Предложен подход к применению метода «пестрых проводок» при отражении фактов изменения обязательств.

Отражение в учете предоставления скидок, а также другие основания изменения обязательств, требуют корректировки счетов учета расчетов. У продавца корректировка осуществляется сторнировочной проводкой в корреспонденции со счетом учета выручки, если обязательство изменено в тот же год (или в следующем году, но до подписания бухгалтерской отчетности), что и продажа товаров. Если обязательство было изменено в следующем году, после подписания бухгалтерской отчетности, его изменение отражается в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов по статье «Прибыли и убытки прошлых лет».

Использование записей, обратных к фиксации реализации, верно отражает уменьшение выручки. Обороты по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» отражают размер уменьшенной на величину скидки выручки от продаж. В то же время записи по счету учета расчетов с покупателем не соответствуют реальному изменению обязательства покупателя. Записи по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», отражающие возникновение обязательства, а затем по дебету этого счета красным, отражающие изменения обязательства, не формируют оборотов по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в той мере, в какой это необходимо для достоверного отражения динамики обязательств покупателя.

Действующая методика не позволяет на основании данных оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» сделать вывод о том, была ли предоставлена скидка после реализации, или продажа была первоначально отражена по уменьшенной цене.

Скидку, предоставленную продавцом, а равно и другое изменение обязательства в сторону уменьшения, осуществленные в том же периоде, что и продажа товаров, предлагается отражать следующей записью: К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

Таким образом достигается одновременная корректировка счета учета выручки, без искажения кредитовых оборотов по счету 90 «Продажи»; данные счета учета расчетов показывает возникновение, а затем уменьшение активного обязательства покупателя. В учете отражается изменение обязательств исходя из существа операции без искажения оборотов по счетам.

Предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.

Операция цессии является формой перемены лиц в обязательстве - перемены кредитора. Первоначальный кредитор (цедент) уступает свое право требования новому кредитору. В настоящее время в России отражение цессии в бухгалтерском учете предполагает, что разница между суммой, получаемой от продажи долга, и номиналом долга включается в состав прочих доходов и расходов. Убыточная продажа дебиторской задолженности приводит к увеличению прочих расходов цедента. В результате в отчетности организации, продающей дебиторскую задолженность покупателей продукции (товаров, работ, услуг), будет демонстрироваться относительно высокая прибыль от продаж, а в структуре прочих расходов значимое место могут занимать убытки от цессии.

Можно рассматривать убыток цедента, образовавшийся в результате продажи дебиторской задолженности по цене ниже номинала, не как потери, происшедшие в результате неплатежей покупателей, а как расходы на обеспечение ликвидности. Принимая во внимание действие фактора временной ценности денег, дебиторская задолженность, не предусматривающая начисление процентов, невыгодна предприятию. Если есть основания предполагать, что продажа долга вызвана не невозможностью самостоятельного взыскания, а необходимостью повышения ликвидности, в этом случае продажа дебиторской задолженности - способ привлечения средств, а разница между учетной ценой и ценой продажи - плата за мобилизацию ресурсов. В этом случае операция цессии должна отражаться в бухгалтерском учете цедента как операция по обычной деятельности. Исходя из принципа приоритета содержания над формой, не следует разделять убытки от цессии и прибыль от продажи продукции, так как благодаря цессии увеличивается оборачиваемость дебиторской задолженности.

Как правило, возникновение дебиторской задолженности от продажи продукции сопровождается фиксацией прибыли, которая накапливается на счете «Продажи» на субсчете «Прибыль/убыток от продаж». Убыток от продажи дебиторской задолженности, величина которого не превышает ранее зафиксированную прибыль по сделке продажи продукции, не должен отражаться на счете «Прочие доходы и расходы».

Предлагается отражать продажу дебиторской задолженности следующим образом. На величину, за которую цедент продает дебиторскую задолженность, составляется запись, отражающая возникновение обязательства цессионария: Д-т сч. «Расчеты с с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками. На разность между номиналом долга и ценой продажи делать запись:

Д-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. «Продажи», субсчет «Выручка»], которой корректируется выручка в связи с продажей долга. Записью:

Д-т сч. «Продажи», субсчет «Выручка»

К-т сч. «Прибыли и убытки» корректируется финансовый результат.

При этом если операция цессии осуществлена в периоде, следующим за периодом возникновения дебиторской задолженности и фиксации прибыли от продаж, следует корректировать счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В том случае, если разность между номиналом долга и ценой продажи больше, чем ранее зафиксированная прибыль от продаж, величину убытка следует декапитализировать, отражая по дебету счета «Прочие доходы и расходы».

Предлагаемая методология позволяет отразить операцию цессии исходя из ее экономического содержания: если цессия способствует ускорению оборачиваемости дебиторской задолженности, то есть соответствует обычной деятельности, убыток от продажи долга следует рассматривать как уменьшение прибыли от продаж.

Обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характером целевого использования.

Признание процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете определяется целевым характером средств, определенным в договоре. Если за счет заемных средств приобретаются инвестиционные активы, то проценты относятся на увеличение их стоимости. При этом отнесение процентов продолжается до даты перевода инвестиционного актива в состав основных средств. За счет капитализации части процентов по кредитам и займам завышается прибыль текущего периода. В дальнейшем величина процентов декапитализируется в составе себестоимости продаж, управленческих, коммерческих расходов.

Если прибыль составляет 100 рублей, а проценты по займу в связи с капитальным строительством, равны 120 рублей, то фактически предприятие убыточно, однако в отчетности фигурирует прибыль. Так проявляется действие одного из парадоксов бухгалтерского учета: получен реальный убыток - а в учете показана прибыль.

Если за счет заемных средств финансируются оборотные активы, то проценты декапитализируются в составе прочих расходов, по статье «Проценты к уплате», за исключением той части процентов, которая относится на увеличение первоначальной стоимости материально-производственны запасов. В результате невозможно рассчитать первоначальную стоимость элементов актива исходя из всех расходов, связанных с приобретением.

Существующая методика приводит к тому, что по данным отчетности рассчитать стоимость заемного капитала невозможно, так как в отчете о прибылях и убытках содержится информация только о плате за пользование заемными средствами, направленными на финансирование оборотных активов. С другой стороны, действующая методика не позволяет определить первоначальную стоимость объектов оборотных активов исходя из всех расходов, связанных с приобретением.

Признание процентов по заемным средствам может преследовать две цели: или определение первоначальной стоимости объектов актива, или определение размера расходов в связи с исполнением договоров кредита и займа. Первая цель удовлетворяет прежде всего информационным потребностям собственников, так как им важно сопоставить объем вложенных средств с полученным результатом. Если считать, что капитализация процентов в составе внеоборотных активов позволяет правильно вычислить стоимость имущества, необходимо капитализировать плату за пользование заемными средствами, направленными на финансирование оборотной части актива. Проценты по кредиту на приобретение материалов относить на увеличение стоимости материалов, проценты по кредиту на выплату заработной платы фиксировать по дебету счета учета соответствующих расходов и т.д.

Напротив, вычисление стоимости заемного капитала важно кредиторам (при расчете стоимости заемного капитала), а также администрации (при обосновании структуры источников финансирования на основе сравнения их стоимости). Основанием для декапитализации процентов является и то, что привлечение финансирования имеет место в текущем периоде, следовательно, и проценты должны быть расходами текущего периода. При этом в состав процентов к уплате должны быть включены проценты по коммерческому кредиту и скидки за оплату в срок.

Особенностью признания процентов по кредитам и займам является формальный критерий целевого назначения заемных средств. На практике встречаются ситуации, когда договор не содержит информации о целевом характере кредита или займа, а организация осуществляет и текущую, и инвестиционную деятельность. Кроме того, организация может привлекать финансирование от поставщиков. Экономическое содержание платы за коммерческий кредит и скидок за скорейшую оплату предполагает включение процентов по коммерческому кредиту и скидок за оплату в срок в состав статей «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».

Предлагается дополнить существующую методику признания процентов по кредитам и займам. Если организация приобретает инвестиционные активы, и среди источников финансирования есть заемные средства с неопределенным целевым характером использования, то подлежащие уплате проценты должны быть увеличены на величину процентов по коммерческому кредиту и скидок за скорейшую оплату, а затем распределены между увеличением стоимости внеоборотных активов и прочими расходами. Распределение может производиться пропорционально вложениям в инвестиционные активы за некоторый период в общей доле денежных выплат предприятия.

Представляется, что методология бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам должна определяться хозяйствующим субъектом самостоятельно исходя цели удовлетворения информационных потребностей пользователей отчетности. При преобладании интересов кредиторов оправдано включение процентов в состав прочих расходов; при преобладании интересов собственников - увеличение стоимости объектов внеоборотных и оборотных активов. При этом следует иметь в виду, что капитализация процентов искажает прибыль текущего периода. Трудоемкость определения первоначальной стоимости элементов оборотного актива является аргументом в пользу применения действующей методики с учетом признания процентов по кредитам и займам с неопределенным целевым характером использования. На основе выбранной методики будет формироваться отчетность, а данные, полученные на основе альтернативного подхода, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Предложена новая бухгалтерская трактовка скидок в виде стоимости товара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий.

Предоставление товара бесплатно при условии покупки основной партии товаров свидетельствует об изменении цены договора. Бесплатно передаваемый товар, или бонус, является не исполнением отдельного договора дарения, а уменьшает цену основной партии товаров.

В настоящее время стоимость дополнительно передаваемого товара в отчете о прибылях и убытках отражается в составе себестоимости продаж, что позволяет отразить величину расходов, осуществленных в связи с получением выручки. Однако такой порядок не позволяет раскрыть характер этих расходов.

В тех случаях, когда есть основания предполагать, что товар, передаваемый «бесплатно», является необходимым условием совершения основной сделки, его стоимость следует относить не на увеличение себестоимости продаж, а на увеличение коммерческих расходов. Основания для принятия такого решения должны быть выработаны с учетом профессионального суждения бухгалтера.

Это означает, что стоимость товара, передаваемого без увеличения обязательств покупателя по его оплате, должна быть декапитализирована по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Коммерческие расходы». Такая трактовка позволяет в отчете о прибылях и убытках показать фактический размер коммерческих расходов, понесенных в связи с обеспечением зафиксированного объема выручки и себестоимости продаж.

Разработаны подходы к реализации методики С.М.Бараца и Н.А.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.

Сегодня в России отражение изменения обязательств в бухгалтерском учете в ряде случаев определяется характером ценностей, с передачей которых связано изменяемое обязательство. Например, если изменяется величина обязательства по оплате полученных товаров, материалов, то возникает необходимость корректировки оценки уже учтенных ценностей. При получении покупателем скидок на прошлые поставки требуется распределять величину скидки между товарами проданными и остатком, между наименованиями товаров, иногда приводит к необходимости пересчета амортизации. Необходимость капитализации величин изменения обязательств у покупателя может приводить к трудоемкой корректировке и неоднозначному выбору корреспондирующего счета.

С.М.Барац (1850-1913) и Н.А.Блатов (1875-1942) предлагали декапитализировать скидки на счетах «Скидки полученные» и «Скидки предоставленные» или объединять их на счете «Скидки». Такой подход позволял не корректировать выручку, не изменять сформированную первоначальную стоимость и тем самым обеспечивал выполнение требования рациональности. Однако варианты изменения обязательств не ограничиваются только скидками.

Предлагается ввести субсчет для выявления финансового результата от изменения обязательств, не связанных платностью кредита, например, для отражения скидок за достижение определенного объема закупок, ретро-скидок, финансового результата от цессии, других согласованных сторонами величин изменения обязательств. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов субсчета «Изменение обязательств» позволит оценить эффективность управления обязательствами: текущее кредитовое сальдо означает, что поступления от существования и изменения обязательств превосходят расходы; дебетовое сальдо свидетельствует о том, что происшедшие изменения обязательств невыгодны предприятию.

Обязательство может быть изменено по причинам, не связанным с взиманием платы за кредит. Имеет значение характер причин изменения, запланировано ли изменение или нет, является ли изменение обязательства последствием предотвратимых или непредотвратимых событий. Сегодня отражение изменения обязательств не позволяет оценить результат оперативного управления обязательствами в части их изменения.

Один из информационных слоев факт хозяйственной жизни -информационный - предполагает отражение уровня значимости. При раскрытии информации об обязательствах в отчетности имеет смысл учитывать, что плановое возникновение и прекращение обязательств для пользователей гораздо менее информативно, чем данные о внезапном изменении обязательств.

Решение о декапитализации величин изменения обязательств должно относиться к области профессионального суждения бухгалтера. В ряде случаев декапитализация величины изменения обязательств является следствием принципа рациональности.