Бухгалтерский учет нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет нематериальных активов"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Ьухгалтерский учет нематериальных активов

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи

Ржаницына Виктория Станиславовна

Санкт-Петербург 2006

Диссертация выполнена на кафедре статистики, учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.

Научный руководитель:

доктор экономических наук,

и.о. профессора Пятов Михаил Львович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Бычкова Светлана Михайловна

кандидат экономических наук, доцент Костюк Галина Ивановна

Ведущая организация:

Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет

Защита диссертации состоится 19 сентября 2006 г. в 17 часов на заседании диссертационного совета Д.212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123 Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, экономический факультет, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А.М. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан

Ученый секретарь Диссертационного совета д.э.н., профессор

Н.С. Воронова

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. На рубеже ХХ-ХХ1 веков мир вступил в постиндустриальную эру своего развития, для которой характерен информационный тип экономики, основанной на знаниях. Все большее распространение получают виды бизнеса, осуществление которых в большей мере связано с использованием интеллектуальных, а не традиционных материальных ресурсов. Этот процесс сопровождается выдвижением определенных требований к существующей системе бухгалтерского учета и отчетности. Их суть сводится к указанию на неадекватное отражение стоимости компаний в финансовой отчетности, вызываемое игнорированием их интеллектуальных ресурсов. Высказывается мнение, что спустя 500 лет с того времени, как Лука Пачоли издал свой труд по двойной бухгалтерии, она утратила связь с современностью и не удовлетворяет потребности компаний, основанных на знаниях. Эти вопросы освещены в работах видных ученых-экономистов и бухгалтеров Т. Стюарта, К.-Э. Свейби, П. Страссмана, Л. Эдвинссона, Б. Лева.

За последние годы специалистами в области бухгалтерского учета было проведено множество исследований относительно релевантности данных отчетности, формируемой по существующим правилам. Результатом явилось формирование идеи о необходимости более полного учета интеллектуальных ресурсов при составлении финансовой отчетности.

Поскольку одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации, а финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана донести эту информацию пользователям, вопрос полноты отражения ресурсов является одним из важнейших при оценке релевантности бухгалтерской отчетности.

В этой связи особую значимость приобретают проблемы учета нематериальных активов, условия их признания организациями и порядок отражения в составе бухгалтерской отчетности. Ведь именно нематериальные активы являются той группой балансовых статей, в которой могли бы находить отражение интеллектуальные ресурсы новой экономики.

Действующие стандарты бухгалтерского учета в этой области не отражают современных требований и подходов и фактически не позволяют сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное представление о нематериальных активах, которые используются организациями при создании продуктов. Для российских стандартов бухгалтерского учета эта проблема является весьма существенной. Причина состоит в использовании исключительно юридического подхода к признанию нематериальных активов, неприменении к этой группе принципа приоритета содержания над формой. Это обстоятельство снижает значение бухгалтерской отчетности многих российских предприятий как источника информации об их деятельности.

Необходимость системного рассмотрения указанной проблемы и разработки методологии ее решения определили актуалыюсть темы исследования и позволили сформулировать его цель и основные задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в изучении теории и обобщении практики учета нематериальных активов и разработке направлений совершенствования его методологии.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

• изучить исторические аспекты учета нематериальных активов, выявить обстоятельства возникновения данной бухгалтерской категории

• проанализировать и оценить развитие системы нормативного регулирования учета нематериальных активов в России

• рассмотреть мировой опыт регулирования бухгалтерского учета в этой области

• проанализировать и оценить теоретические подходы и возможные критерии признания нематериальных активов в современной экономике

• сформулировать определение нематериальных активов и разработать методологию их признания исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета нематериальных активов. Предметом исследования являются проблемы признания различных неосязаемых ресурсов современной экономики нематериальными активами организаций.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые акты Российской Федерации, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и семинаров.

Опыт российских исследований этой проблемы в дореволюционный период изложен трудах Н.С. Аринушкина, H.A. Блатова, PJL и Н.Р. Вейцмана, А.З. Попова, А.К. Рощаховского, И. Руссияна. В наши дни данная тема освещается в работах A.C. Бакаева, С.М. Бычковой, И.И. Елисеевой, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, В.В. Патрова, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Л.З Шнейдмана и др. Зарубежный опыт дореволюционного исследования изложен в работах В. Ле-Кутра, Э. Леоге и А. Гильбо, Л. Дикси, Ф. Пикслея. Большое внимание изучению проблемы нематериальных активов уделено в трудах Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена.

В ходе исследования также использовались практические данные за 18841889 годы - отчетность российских предприятий, опубликованная в печатном органе Министерства финансов «Вестник финансов, промышленности и торговли», издававшемся с 1885 года.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемов индуктивного и дедуктивного изучения, аналогии и классификации, сравнения абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке методологии идентификации и учета нематериальных активов, позволяющей повысить достоверность и полезность бухгалтерской отчетности.

В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• определены исторические предпосылки возникновения нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета

• сформулированы характеристики нематериальных активов как современной категории теории бухгалтерского учета

• предложены критерии признания нематериальных активов как элемента активов организации

• дано определение нематериальных активов, соответствующее идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой

• доказана несостоятельность исключительного характера прав организации на нематериальный актив как критерия его признания

• предложена методика учета организационных расходов организации

• сформулирована новая трактовка гудвила как элемента активов организации.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят повысить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов, использующих нематериальные активы.

Практическое значение исследования. Результаты исследования могут быть положены в основу нормативных актов Министерства финансов РФ в порядке реализации правительственных мер по реформированию бухгалтерского учета в Российской Федерации. Результаты исследования могут быть использованы в образовательном процессе экономических вузов, а также коммерческими организациями при разработке учетной политики и раскрытии информации о нематериальных активах в отчетности и при трансформации российской отчетности в составляемую по международным стандартам.

Апробация результатов исследования. Положения диссертационной работы были использованы автором при проведении семинара «Нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете: проблемы признания» в рамках учебно-консультационной школы «Контроль принадлежности активов», организованной Академией народного хозяйства при Правительстве РФ при поддержке SOFI и KPMG Switzerland (Москва, 17-21 марта 2003 года), а также в рамках семинаров и международных научных конференций Санкт-Петербургского государственного университета.

Основные положения и выводы диссертации были апробированы на практике при организации бухгалтерского учета па отдельных коммерческих предприятиях г. Санкт-Петербурга.

Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в девятнадцати опубликованных работах общим объемом 11,44 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 123 наименований, содержит 179 страниц машинописного текста, 9 таблиц, 5 рисунков, 10 приложений.

Содержание диссертационной работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение, список литературы и приложения. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется степень изученности проблемы, определяются цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Возникновение нематериальных активов как бухгалтерской категории» раскрываются исторические предпосылки возникновения нематериальных активов и формулируются условия формирования данной категории в бухгалтерском учете на примере ряда стран Европы (Великобритания, Франция, Германия), США и России.

Во второй главе «Современная интерпретация категории нематериальных активов» сформулированы характеристики нематериальных активов как

современной категории теории бухгалтерского учета, выявлены достоинства и недостатки существующих методик их признания. Критически проанализированы национальные правила бухгалтерского учета нематериальных активов в России и ряде стран мира, а также требования международных стандартов в данной области.

В третьей главе «Методология признания нематериальных активов» предложены критерии признания нематериальных активов как элемента активов организации, дано соответствующее этим критериям определение нематериальных активов и предложена методология их признания, соответствующие идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Данная методология рассмотрена применительно к различным видам нематериальных активов, встречающихся в современной хозяйственной практике.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.

В приложениях приведены материалы, иллюстрирующие положения диссертационного исследования, в том числе обобщение данных опубликованной отчетности российских предприятий за 1884-1889 годы применительно к нематериальным активам.

II. Основное содержание исследования

Нематериальные активы с точки зрения различных балансовых теорий

Сложная экономико-правовая природа, «бестелесность» нематериальных активов послужили причиной тому, что вопрос их признания вызывал оживленную полемику среди сторонников различных трактовок бухгалтерского баланса. Следует рассмотреть интерпретации категории нематериальных активов в рамках возможных подходов к трактовке баланса (юридическая и экономическая интерпретации, статический и динамический баланс).

С юридической точки зрения для признания нематериального актива существенно, представляет ли он собой юридически закрепленный за правообладателем объект права. Такими признаками обладают так называемые «юридически защищенные нематериальные активы». В первую очередь, это

охраняемые законодательством объекты интеллектуальной собственности. Кроме того, юридическими полномочиями наделяют субъекта права и такие правовые конструкции, как не связанные с оборотом интеллектуальной собственности лицензии, франшизы, права на разработку и т.п. Причем эта совокупность прав на нематериальные образования может включать в себя как оборотоспособные, так и не оборотоспособные объекты (например, лицензия на осуществление определенного вида деятельности, которую не допускается передавать третьим лицам). Однако в постиндустриальном обществе получили развитие и широкое распространение такие нематериальные ресурсы, которые не имеют юридического подтверждения - ноу-хау, собственные технологические, коммерческие разработки, интеллектуальный капитал и т.п. Подобные ресурсы не могут быть признаны нематериальными активами с юридической точки зрения.

С экономической точки зрения для признания нематериального актива существенно, олицетворяет ли он произведенный расход на приобретение какого-либо не обладающего материальностью ресурса. Так как в экономических интерпретациях баланса активами признаются средства или ресурсы предприятия, это означает, что расходы на их приобретение должны иметь целью получение доходов в будущем. Такими признаками обладают нематериальные объекты, предназначенные для использования в доходообразующей деятельности, при условии, что их поступление было сопряжено с определенными расходами. При этом не требуется юридического закрепления прав на такие объекты за организацией, достаточно располагать возможностью кошроля над поступающими от их использования выгодами. В то же время юридически закрепленные нематериальные объекты, не приносящие дохода, с экономической точки зрения не могут рассматриваться как нематериальные активы.

Статическая теория баланса в силу направленности на защиту интересов кредиторов основывается на принципе фиктивной ликвидации и приоритете юридической формы, а в качестве актива в ее рамках может отражаться исключительно собственное имущество, имеющее продажную стоимость. В соответствии с этой точкой зрения одни исследователи статической теории заключают, что нематериальные активы считались «фиктивными» и не подлежали отражению в балансе (Ж. Ришар, В.Ф. Палий). Другие же полагают, что

нематериальные ценности все-таки могли вводиться в баланс, но только в том случае, если они покупались (Я.В. Соколов). И тот, и другой взгляд являются правомерными, так как авторы исходят из различного понимания термина «нематериальный актив». Сторонники мнения, что нематериальным активам нет места в статическом балансе, абсолютно правы в отношении внутренне созданных нематериальных активов, а также расходов на нематериальные услуги, имеющие долгосрочный эффект.

Динамическая теория баланса, разработка которой связывается с именем Э. Шмаленбаха, рассматривает активы как понесенные расходы, используемые при осуществлении деятельности предприятия, то есть на первое место выходит приоритет экономического содержания над юридической формой. Основной целью динамического баланса является постоянное выявление финансовых результатов, эффективное™ деятельности, текущей рентабельности. В рамках данной концепции нематериальные активы, действительно участвующие в хозяйствешюй деятельности и приносящие доходы, не мо1уг и не должны исключаться из состава баланса.

Несостоятельным следует признать мнение о том, что нематериальные активы, как одна из категорий бухгалтерского учета, получают право на существование лишь в рамках динамического баланса.

Во-первых, статическая теория в принципе не исключает возможность учета «идеальных» объектов, если они отвечают положенной в ее основу интерпретации актива. Многие приверженцы статической теории (Г.В. Симон, В. Ле Кутр) не отрицали нематериальные активы полностью, соглашаясь с необходимостью капитализации расходов на приобретение некоторых объектов, обладающих неосязаемой природой.

Во-вторых, истоки динамической теории возникли задолго до работ Э. Шмаленбаха и относятся к тому же времени, что и зарождение статической теории. Разработка динамической теории происходила на фоне выявления противоречий в статической теории, в процессе формирования принципов бухгалтерского учета. Следовательно, сторонники динамических воззрений, оспаривающие исключение тех или иных нематериальных акгавов из состава баланса, могли высказывать свои взгляды и в более ранние периоды, чем начало XX века.

и

В-третьих, помимо статической и динамической теорий существовали и промежуточные, комбинированные теории. К ним можно отнести, например, теории статико-динамичсского баланса И. Буррия, органического баланса Ф. Ю. Л. Шмидта.

И, наконец, на практике не существовало статического и динамического балансов в чистом виде, это были научные теории, абстракции, модели. Реальная же финансовая отчетность могла составляться в произвольной форме на усмотрение администрации предприятия.

Таким образом, неправомерно считать принятие динамической точки зрения условием вхождения нематериальных активов в бухгалтерский баланс.

Исторические предпосылки возникновения нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета

Нематериальные активы относятся к таким категориям бухгалтерского учета, которые появились сравнительно недавно. Обстоятельства их возникновения представляют большой интерес для исследования. Однако в истории бухгалтерского учета этот вопрос изучен недостаточно. Одно из первых установленных упоминаний о «бестелесных нематериальных ценностях» содержится в книге RJP. Coffy "Tableau synoptique des principes généraux", изданной в Париже в 1832 году.

Рассмотрение факторов экономической жизни стран мира, сопутствовавших вхождению категории нематериальных активов в теорию и практику бухгалтерского учета, позволяет выделить ряд общих предпосылок.

Категория нематериальных активов зарождается в учетной практике той или иной страны при совпадении ряда условий:

• при достаточно высоком уровне развития экономики, в частности, промышленного производства, требующем соответствующего уровня развития учета. Как правило, это характерно на стадии буржуазного, капиталистического общества;

• при появлении класса пользователей финансовой отчетности, заинтересованных в обоснованном и прозрачном механизме исчисления подлежащей распределению прибыли, но не имеющих возможности прямо контролировать этот процесс, то есть при возникновении предприятий,

находящихся в коллективной собственности, и формировании биржевого и кредитного рынка;

• при наличии правового института не имеющих материально-вещественной структуры, но обладающих стоимостью объектов, которые могут использоваться субъектами экономики в процессе коммерческой деятельности - в частности, института интеллектуальной собственности;

• при вхождении в бухгалтерскую практику принципа соответствия доходов и расходов - первоначально в виде амортизации активов материальных;

• при появлении акционерных предприятий, использующих нематериальные ресурсы, то ссть при востребованности информации о величине прибыли при условии капитализации расходов на неосязаемые активы.

Данные предпосылки формировались в течение второй половины XIX века и привели к возникновению категории нематериальных активов в бухгалтерском учете европейских стран, США и России на рубеже XIX-XX веков.

Характеристики нематериальных активов как современной категории теории бухгалтерского учета

Анализ исторических предпосылок возникновения нематериальных активов и существующих стандартов их признания позволил сформулировать следующие характеристики нематериальных активов как современной бухгалтерской категории.

Нематериальный актив с этой точки зрения должен обладать следующими признаками;

• немонетарный характер - указывает на то, что данный актив не относится к монетарным. Эта характеристика позволяет разграничить нематериальные активы от иных активов, стоимость материального воплощения которых несоизмеримо мала по сравнению с их ценностью.

• принадлежность к результатам интеллектуальной деятельности или используемым аналогичным образом правам, не нашедшим отражения в иных группах актива баланса - характеризует содержание актива, указывает на то, что

источник его ценности состоит в определенном виде знаний или соглашений, созданных творческой способностью человека

• идентифицируемость - применительно к нематериальным активам это свойство понимается гораздо шире, чем для материальных объектов учета. Для нематериальных объектов это не только возможность физически отделить один актив от других. Также нематериальный актив может быть идентифицирован по факту передачи юридических прав на него, в том числе и в случае их передачи в комплексе с иными активами. Существует точка зрения, что нематериальные активы делятся на идентифицируемые и неидентифицируемыс (гудвил). Предлагаемая методология исходит из положения о том, что актив как производительный ресурс экономики должен обладать свойством идентифицируемости. Неидептифицируемые неосязаемые активы следует отражать обособленно от идентифицируемых нематериальных активов, поскольку они являются более рисковой категорией и требуют применения иных учетных технологий (тестирование на обесценение и т.п.).

• второстепенная роль материальной структуры - нематериальный актив может либо вообще не иметь материального воплощения (носителя) (передаваемый от мастера к мастеру рецепт), либо стоимость его носителя несущественна по сравнению со стоимостью актива (дискета, на которой записана разработанная программа)

• принадлежность на законных основаниях - свидетельствует о том, что обладатель данного актива вправе использовать актив с целью извлечения экономических выгод и преимуществ

• использование в процессе производства или управления - указывает на производительный характер данного ресурса, его использование в обычной деятельности, разграничивая эту фуппу от тех объектов, которые служат источником операционных доходов

• использование в течение длительного срока - подтверждает необходимость капитализации данных активов, недопустимость их учета в составе оборотных средств в соответствии с принципом соответствия доходов и расходов.

Применение принципа приоритета содержания над формой при признании нематериальных активов

В условиях постиндустриальной экономики значение нематериальных активов возрастает. Эта балансовая категория должна объединять в себе нематериальные экономические ресурсы компаний (различные формы знания), которые приобретают ключевую роль в создании продуктов. Если в предшествующие исторические периоды в большинстве компаний нематериальные активы в основном использовались для целей управления, то в экономике, основанной на знаниях, они начинают играть роль активного производящего ресурса. Именно такие активы, порождающие доход от обычной деятельности, должны быть выделены в отчетности. По аналогии с материальными внеоборотными активами, группа активов, не имеющих материально-вещественной структуры, но используемых иным способом, может быть обособлена в категории доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериальных активов будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли предприятия. То есть, по аналогии с основными средствами, в этой открывающей баланс категории таюке должны быть сосредоточены средства труда, по только имеющие нематериальный характер. Обоснованием данного подхода служит возрастающая роль нематериальных производительных ресурсов в современной экономике. Третья группа нематериальных объектов, представляющих собой расходы, может учитываться в составе расходов будущих периодов.

Предлагаемая методология учета нематериальных активов основана на экономическом подходе к их признанию. В ее рамках проводится четкое различие между неосязаемыми объектами, используемыми в собственном производстве и управлении (нематериальными активами) и используемыми для предоставления третьим лицам в пользование за плату (доходными вложениями в нематериальные ценности).

При этом в качестве основного критерия признания нематериальных активов используется бухгалтерский принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Смысл его применения состоит в том, что решающим для признания актива является не наличие определенных юридических условностей

оформления, а факт использования неосязаемого объекта в доходообразующей деятельности.

В основу определения нематериального актива на современном этапе следует положить критерий «продуктивности», то есть непосредственного участия в создании финансового результата от основной деятельности. Тогда в составе этой категории будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли предприятия. Это послужит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов деятельности. Статья бухгалтерского баланса «нематериальные активы» должна показывать пользователям отчетности экономический, инновационный потенциал предприятия, а в сопоставлении со статьей «основные средства» - соотношение его материальных и нематериальных ресурсов, соответствие тенденциям развития постиндустриальной экономики, в которой знания становятся основным доходообразующим ресурсом.

Таблица 1

Бухгалтерская идентификация нематериальных объектов

Счет учета Характеристика учитываемых объектов Характер их использования

Нематериальные активы Принадлежащие организации на различных законных основаниях (в том числе на основании лицензионных договоров, служебных договоров и установленного режима коммерческой тайны) идентифицируемые результаты интеллектуальной деятельности и права Используются в обычной деятельности самой организации, необходимы для производства продуктов, работ, услуг

Доходные вложения в нематериальные ценности Используются для извлечения доходов путем предоставления прав другим лицам

Расходы будущих периодов Экономически обоснованные расходы нематериального характера, не обладающие оборотоспособностью Являются необходимым условием осуществления деятельности, но не гарантируют получения доходов от нее

Текущие расходы Расходы нематериального характера, не связанные с получением доходов в будущем Представляют собой ошибочные решения или отрицательные результаты, способствующие выбору правильных стратегий в будущем

Таким образом, мы можем дать определение нематериальных активов, соответствующее идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой.

В рамках предлагаемой методологии под нематериальным активом понимается не имеющий монетарного характера идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, в котором материальная структура не является определяющей, а сам он принадлежит организации на законных основаниях и используется ею в процессе создания производимого продукта {товаров, работ, услуг) в течение длительного срока. К нематериальным активам также могут относиться используемые аналогичным образом долгосрочные права, не нашедшие отражения в иных группах актива баланса.

Такой подход, с одной стороны, отражает современные требования к развитию бухгалтерского учета, повышение его релевантности. С другой стороны, в нем проявляется обоснованная осмотрительность, которая, по нашему мнению, состоит в невозможности (при имеющемся состоянии бухгалтерских технологий) признания нематериальными активами наравне с идентифицируемыми объектами неидентифицируемых неосязаемых объектов. Такие объекты, по причипе их более высокой степени неопределенности, необходимо отражать обособленно от нематериальных активов, обладающих идентифицируемостью.

Исключительный характер прав организации на нематериальный актив как критерий его признания

Отождествление экономической и бухгалтерской категории нематериальных активов с правовой категорией интеллектуальной собственности не является обоснованным. Интеллектуальная собственность является более узким понятием, частным случаем нематериальных активов. Она охватывает лишь малую часть результатов интеллектуальной деятельности, используемых в экономике (рис. 1).

Результаты интеллектуальной деятельности

Средства индивидуализации Интеллектуальная собственность (исключительные права) Объекты авторского права Информация Служебная и коммерческая тайна Ноу-хау

Промышленная собственность, нетрадиционные' . объекты )

Рис 1. Соотношение объектов гражданских прав

В рамках предлагаемого экономического подхода для отнесения интеллектуального продукта к нематериальным активам существенно не наличие государственной регистрации охраняемых прав на него, а возможность его использования в доходообразующей деятельности. Поэтому в основу определения нематериального актива положено не понятие интеллектуальной собственности, а более широкое понятие результата интеллектуальной деятельности.

Патент (интеллектуальная собственность) и ноу-хау (неисключительное право) представляют собой разные формы правовой охраны ценных сведений, но с экономической точки зрения обладание этими сведениями может в равной мерс содействовать получению прибылей. Правовая охрана в режиме интеллектуальной собственности сама по себе не гарантирует получения более высоких доходов, она препятствует третьим лицам получать выгоды от использования охраняемого знания. Но ту же функцию выполняет и режим коммерческой тайны. Поэтому при определении экономических показателей следует ориентироваться, прежде всего, на характер участия объекта в производственном цикле, а не на его правовой сгатус.

В частности, применительно к такой форме продуктов интеллектуальной деятельности, как результаты НИОКР, предложена следующая схема бухгалтерской идентификации:

• в процессе проведения НИОКР аккумулировать расходы на них на счете учета затрат как незавершенное производство (при их исполнении собственными силами; если НИОКР ведет сторонняя организация, до приемки результата расходы учитываются в составе расчетов с исполнителем)

• по окончании НИОКР и приемке их результатов применить к этим результатам предлагаемые критерии признания нематериальных активов, как к любым другим результатам интеллектуальной деятельности

• если полученные результаты обладают всеми свойствами нематериального актива, в соответствии с определением, положенным в основу методологии, отразить эти результаты в составе нематериальных активов. При этом незапатентованный объект учета следует именовать «результаты НИОКР», а не

«расходы на проведение 1ШОКР», так как речь в данном случае идет о производительном активе, а не о расходных статьях

• если результаты НИОКР не могут быть использованы ни самой организацией, ни другими заинтересованными лицами, расходы на их проведение в бухгалтерском учете должны быть единовременно списаны, даже если для целей налогообложения разрешается признавать их в течение ряда налоговых периодов.

Методология учета организационных расходов организации

Действующее гражданское законодательство не предусматривает возможности внесения в уставный капитал учреждаемой организации расходов, которые никак нельзя рассматривать в качестве имущества.

Это обоснованно и с экономической точки зрения. Ведь смысл формирования уставного капитала учредителями состоит в том, чтобы наделить создаваемую организацию имуществом, которое будет выполнять две функции -обеспечивать возможность ведения хозяйственной деятельности и выступать гарантией исполнения обязательств перед кредиторами. Организационные расходы являются невосполнимыми затратами и такими свойствами не обладают. Они не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости и не являются носителем способности самостоятельно приносить доход. Следовательно, организационные расходы не имеют ликвидности и представляют собой безвозвратное выбытие средств, то есть убытки. Внесение организационных расходов в уставный капитал организации с экономической точки зрения приводит не к увеличению внеоборотных активов, а к уменьшению собственных средств.

Таким образом, определение данного вида нематериальных активов нормативными документами бухгалтерского учета не находит подтверждения в гражданско-правовых актах. Организационные расходы не могут участвовать в формировании уставного капитала и должны отражаться в бухгалтерском учете осуществившего их учредителя при определении фактической стоимости финансового вложения. Они не обладают признаками нематериального актива в рамках методологии, предлагаемой в данной работе.

Гудвил как элемент активов организации

Гудвил от приобретения других предприятий сам по себе не является источником дохода и отражает лишь ожидание будущих выгод. Если компания-покупатель считает, что ей выгодно заплатить за приобретаемую компанию больше величины ее балансовой стоимости, это означает, что первая усматривает в последней какие-то дополнительные, не нашедшие отражения в балансе преимущества. Если же все материальные активы покупаемой компании оценены в балансе достоверно, то из этого следует, что неучтенные преимущества носят нематериальный характер. Однако обобщение этих преимуществ в обезличенной массе гудвшта является вынужденной мерой, продиктованной современным состоянием технологий бухгалтерского учета. Эта мера не даст возможности проанализировать, какие ключевые факторы компаний реально генерируют прибыли. Исчисление гудвила представляет собой математический прием, исключающий идентифицирование конкретных доходообразующих ресурсов п силу того, что такая идентификация признается неосуществимой. Кроме того, гудвил (желание приобретателя заплатить за приобретение больше его балансовой стоимости) может возникнуть не из скрытых достоинств покупаемой компании, а за счет стремления исключить ее с рынка, устранить конкурента путем его поглощения.

Приобретенный гудвил - это не самостоятельный актив, участвующий в создании стоимости, а особая форма оплаченных расходов, необходимых для осуществления покупателем деятельности в будущем. Он представляет собой проявление часто встречающегося в экономике синергического эффекта, в силу которого целое оказывается больше, чем совокупность составляющих его частей. Гудвил не обладает признаками нематериального актива в рамках методологии, предлагаемой в данной работе. Однако, учитывая сложившуюся в мировой учетной практике традицию, можно признать целесообразным выделение этого вида расходов будущих периодов в отдельный внеоборотный актив, не входящий в состав нематериальных активов. Это особенно актуально в связи с тем, что международные стандарты финансовой отчетности предлагают разные методики учета нематериальных активов (МСФО 38) и 1-удвила (МСФО 3).

Кроме того, вторая половина XX века характеризовалась постепенным расхождением значений рыночной и балансовой капитализации компаний, которое

экономисты склонны объяснять тем, что в процессе создания стоимости современных продуктов участвует некий ресурс, не учтенный в активах компаний.

Этот скрытый ресурс в литературе получил различные наименования -интеллектуальный капитал, внутренне созданный гудвил, неидентифицируемые нематериальные активы и т.п. В качестве его компонентов обычно называют индивидуальную компетентность работников, внутреннюю структуру фирмы (ее цели, задачи, а также корпоративную культуру) и внешнюю структуру фирмы (ее деловые связи, репутацию на рынке). В настоящее время не существует единого определения внутренне созданного гудвила. В общем случае под ним понимаются индивидуальные свойства организации, сложившиеся в результате ее развития и обеспечивающие ее оценку внешними пользователями выше балансовой стоимости.

В концепции нематериальных активов, предложенной в данной работе, автор считает необходимым сохранить критерий идентифицируемости, как свойство данной категории, в той или иной степени гарантирующее определенность составляющих эту категорию объектов. Вопрос признания неидентифицируемых нематериальных объектов, по мненшо автора, следует рассматривать отдельно, с применением передовых способов интерпретации и оценки. Даже если такие активы на определенном этапе развития бухгалтерских технологий обретут свое место в балансах предприятий, их следует отражать обособленно, так как они по своей сущности отличаются от идентифицируемых активов. Как определить характер использования этих ресурсов? Сколько лет работают на организацию ее деловые связи, имидж, прочие элементы интеллектуального капитала, взятые в отдельности? И теряют ли они от этого свою стоимость? Более того, является ли процесс возникновения внутренне созданного гудвила, интеллектуального капитала и т.п., как активов, оконченным в зафиксированный момент их оприходования, или же впоследствии происходит непрерывное их движение -пополнение либо истощение? Специфика этих ресурсов такова, что, в большинстве случаев, чем дольше они существуют и используются в организации, тем больше становятся (накопление информации и знаний), независимо от того, предпринимаются ли для этой цели дополнительные финансовые затраты. В этом состоит их отличие от нематериальных активов (в рамках той методологии.

которая использована в работе) - их способность приносить доход никак не ограничена в сроках и не идентифицируема.

Анализ существующих стандартов бухгалтерского учета нематериальных активов позволил сделать следующие выводы:

• категория нематериальных активов, зародившаяся в бухгалтерском учете в начале прошлого века, все еще находится в стадии становления и по-разному определяется различными стандартами

• данная категория будет развиваться и видоизменяться по мере возрастания значения различных форм знания как экономического ресурса (то есть актива в бухгалтерском понимании). Тенденция к более полному отражению нематериальных ресурсов продиктована требованием релевантности бухгалтерскою учета, который в настоящее время не способен отразить реальную стоимость бизнеса.

• в то же время в мире происходят процессы глобализации, под давлением которых системы бухгалтерского учета должны будут сближаться ■

• в перспективе система бухгалтерского учета должна допускать идентификацию экономическими субъектами тех интеллектуальных ресурсов, которые они считают существенными и готовы постепенно погашать за счет получаемого с их помощью дохода.

Схема бухгалтерской идентификации неосязаемых активов, предложенная в работе, имеет ряд преимуществ:

• реализует на практике принцип приоритета экономического содержания над юридической формой

• обеспечивает единообразную методологию отражения материальных и нематериальных ресурсов компании

• служит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов деятельности

• повышает релевантность бухгалтерской отчетности за счет снятия ограничений на признание нематериальными активами неисключительных прав, а также за счет разграничения в отчетности неосязаемых активов, имеющих различный характер использования в деятельности организации.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Ржаницына B.C. Создание нематериальных активов: интерпретация МСФО //Консультант №3 (февраль) 2006, стр. 60-62 (0,26 пл.).

2. Ржаницына B.C. НИОКР: тернистый путь исследований //Бухгалтерский ежемесячник фирмы «1С» «БУХ. 1С» №2 (февраль), 2006, стр. 22-27 (0,71 п.л.).

3. Ржаницына B.C. Нематериальные активы в системе МСФО //Консультант №21 (ноябрь) 2005, стр. 64-67 (0,35 п.л.).

4. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. Под ред. И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2005. ISBN 5-279-02724-3, Стр. 70-110 (гл. 3 «Нематериальные активы» - 2,64 п.л.).

5. Ржаницына B.C. Средства индивидуализации: особенности бухгалтерского учета //Финансовые и бухгалтерские консультации № 10 (октябрь) 2005, стр. 24-33 (0,96

П.Л.).

6. Ржаницына B.C. Нематериальные активы: история, современность и перспективы развития /Экономическая наука в начале третьего тысячелетия: история и перспективы развития: Материалы международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета. - СПб.: ОЦЭиМ, 2005. ISBN 5-356-00119-3. Стр. 197-198 (0,01 п.л.).

7. Ржаницына B.C. Нормативное регулирование учета нематериальных активов //Финансовые и бухгалтерские консультации №5 (май) 2005,стр. 31-36 (0,56 пл.).

8. Ржаницына B.C. Коммерческая тайна как объект бухгалтерского учета //Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ №8 (апрель) 2005, стр. 23-29 (0,71 п.л.).

9. Ржаницына B.C. Нематериальные активы: возникновение категории бухгалтерского учета //Финансовые и бухгалтерские консультации №4 (апрель) 2005, стр. 80-86 (0,71 п.л.).

10. Ржаницына B.C. Сущность нематериальных активов //Бухгалтерский учет №7 (апрель) 2005, стр. 50-54 (0,57 пл.).

11. Ржаницына B.C. Нематериальные вклады в уставный капитал //Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ №6 (март) 2005, стр. 21-30 (0,97 пл.).

12. Ржаницына B.C. Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов //Бухгалтерский учет №5 (март) 2005, стр. 47-50 (0,41 п.л.).

13. Ржаницына B.C. Признание нематериального актива в международных и российских стандартах учета и отчетности /Материалы работы Десятой Международной Конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России». - СПб, Изд-во ЭФ СПбГУ, 2004. ISBN 5-356-00089-8. Стр. 190-192 (0,02 пл.).

14. Ржаницына B.C. Идеи на экспорт //Консультант №21 (ноябрь), 2004, стр. 79-81 (0,27 пл.).

15. Ржаницына B.C. Учет расходов на замену и восстановление программных продуктов и информации //Бухгалтерский учет №17 (сентябрь), 2004, стр. 17-20 (0,38 п.л.).

16. Ржаницына B.C. Бухгалтерский учет операций по передаче авторских прав //Бухгалтерский ежемесячник фирмы «1С» «БУХ. 1С» №9 (сентябрь), 2004, стр. 30-34 (0,68 пл.).

17. Ржаницына B.C. Как учесть ноу-хау организации? //Бухгалтерский ежемесячник фирмы «1С» «БУХ.1С» №4 (апрель), 2004, стр. 18-23 (0,73 пл.).

18. Ржаницына B.C. История возникновения категории нематериальных активов в бухгалтерском учете /Материалы Международной научной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» 15-17 апреля 2004 года. Секции 5-12. - СПб, ОЦЭиМ, 2004. ISBN 5-356-00062-6. Стр. 235-237 (0,02 пл.).

19. Ржаницына B.C. Проблема раскрытия интеллектуального капитала в финансовой отчетности /Сборник тезисов теоретического семинара «Современные проблемы финансового мира» - СПб, ОЦЭиМ, 2004. ISBN 5-356-00003-0. Стр. 51-53 (0,01 пл.).

Подписано в печать 30.06.06. Формат 60х84'/16. Печать ризографическаж. Заказ № 706. Объем 1,28. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультста СПбГУ 191123, С.-Петербург, ул. Чайковского, 62.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ржаницына, Виктория Станиславовна

Введение.

Глава 1. Возникновение нематериальных активов как бухгалтерской категории.

1.1. Общие предпосылки формирования категории.

1.1.1. Нематериальные активы с точки зрения различных интерпретаций баланса.

1.1.2. Общие предпосылки возникновения категории нематериальных активов.

1.1.3. Этапы развития бухгалтерского учета, связанные с формирование категории нематериальных активов.

1.2 Возникновение категории нематериальных активов в Европе.

1.2.1 Возникновение категории нематериальных активов в Великобритании.

1.2.2 Возникновение категории нематериальных активов во Франции.

1.2.3 Возникновение категории нематериальных активов в Германии.

1.3 Возникновение категории нематериальных активов в Соединенных Штатах Америки.

1.4 Зарождение категории нематериальных активов в российском бухгалтерском учете.

1.4.1 XIX век - эпоха обоснования теории нематериальных активов.

1.4.2 Начало XX века - вхождение нематериальных активов в учетную практику.

1.5 Выводы.

Глава 2. Современная интерпретация категории нематериальных активов

2.1. Различные подходы к определению нематериального актива.

2.2. Современная методология бухгалтерского учета нематериальных активов в России.

2.2.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов.

2.2.2. Категория интеллектуальной собственности как база формирования нематериальных активов.

2.2.3. Анализ критериев признания нематериальных активов.

2.2.4. Особенности определения состава нематериальных активов.

2.2.5. Выводы.

2.3. Международные стандарты учета нематериальных активов.

2.3.1. Применимые стандарты.

2.3.2. Общие критерии признания нематериального актива.

2.3.3. Критерии признания созданных нематериальных активов.

2.3.4. Состав нематериальных активов в соответствии с МСФО.

2.3.5. Сравнение состава категории нематериальных активов по международным и российским стандартам.

2.4. Национальные стандарты учета нематериальных активов.

Глава 3. Методология признания нематериальных активов.

3.1. Экономический подход к определению нематериальных активов.

3.1.1. Общие принципы определения активов в современном российском бухгалтерском учете.

3.1.2. Специальные приемы определения нематериальных активов.

3.1.3. Определение нематериальных активов в соответствии с экономическим подходом.

3.2. Особенности определения состава нематериальных активов в рамках экономического подхода.

3.2.1. Результаты интеллектуальной деятельности с точки зрения предлагаемой методологии.

3.2.2. Фирменные наименования с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов.

3.2.3. Результаты НИОКР с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов.

3.2.4. Права пользования и иные виды прав с точки зрения предлагаемой методологии.

3.2.5. Организационные расходы с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов.

3.2.6. Приобретенный гудвил с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов.

3.2.7. Внутренне созданный гудвил с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет нематериальных активов"

Актуальность темы исследования. На рубеже XX-XXI веков мир вступил в постиндустриальную эру своего развития, для которой характерен информационный тип экономики, основанной на знаниях. Все большее распространение получают виды бизнеса, осуществление которых в большей мере связано с использованием интеллектуальных, а не традиционных материальных ресурсов. Этот процесс сопровождается выдвижением определенных требований к существующей системе бухгалтерского учета и отчетности. Их суть сводится к указанию на неадекватное отражение стоимости компаний в финансовой отчетности, вызываемое игнорированием их интеллектуальных ресурсов. Высказывается мнение, что спустя 500 лет с того времени, как Лука Пачоли издал свой труд по двойной бухгалтерии, она утратила связь с современностью и не удовлетворяет потребности компаний, основанных на знаниях. Эти вопросы освещены в работах видных ученых-экономистов и бухгалтеров Т. Стюарта, К.-Э. Свейби, П. Страссмана, J1. Эдвинссона, Б. Лева.

За последние годы специалистами в области бухгалтерского учета было проведено множество исследований относительно релевантности данных отчетности, формируемой по существующим правилам. Результатом явилось вхождение идеи о необходимости более полного учета интеллектуальных ресурсов при составлении финансовой отчетности в круг обсуждаемых бухгалтерским сообществом проблем.

Поскольку одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации, а финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана донести эту информацию пользователям, вопрос полноты отражения ресурсов является одним из важнейших при оценке релевантности данного информационного источника.

В этой связи особую значимость приобретают проблемы учета нематериальных активов, условия их признания организациями и порядок отражения в составе бухгалтерской отчетности. Ведь именно нематериальные активы являются той группой балансовых статей, в которой могли бы находить отражение интеллектуальные ресурсы новой экономики. Данная учетная область вызывала широкие споры на всем протяжении истории своего развития. В то же время действующие стандарты бухгалтерского учета в этой области не отражают современных требований и подходов и фактически не позволяют сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное представление о нематериальных активах, которые используются организациями при создании продуктов. Для российских стандартов бухгалтерского учета эта проблема является весьма существенной. Причина состоит в использовании жесткого юридического подхода к признанию нематериальных активов, неприменения к этой группе принципа приоритета содержания над формой. Это обстоятельство снижает значение бухгалтерской отчетности многих российских предприятий как источника информации об их деятельности.

Необходимость системного рассмотрения указанной проблемы и разработки методологии ее решения определили актуальность темы исследования и позволили сформулировать ее цель и основные задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в изучении теории и обобщении практики учета нематериальных активов и разработке направлений совершенствования его методологии.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

• изучить исторические аспекты учета нематериальных активов, выявить обстоятельства возникновения данной бухгалтерской категории

• проанализировать и оценить развитие системы нормативного регулирования учета нематериальных активов в России

• рассмотреть мировой опыт регулирования бухгалтерского учета в этой области

• проанализировать и оценить теоретические подходы и возможные критерии признания нематериальных активов в современной экономике

• сформулировать определение нематериальных активов и разработать методологию их признания исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета нематериальных активов. Предметом исследования являются проблемы признания различных неосязаемых ресурсов современной экономики нематериальными активами организаций.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые акты Российской Федерации, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и семинаров.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемов индуктивного и дедуктивного изучения, аналогии и классификации, сравнения абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке методологии идентификации и учета нематериальных активов, позволяющей повысить достоверность и полезность финансовой отчетности.

В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• определены исторические предпосылки возникновения нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета

• сформулированы характеристики нематериальных активов как современной категории теории бухгалтерского учета

• предложены критерии признания нематериальных активов как элемента активов организации

• дано определение нематериальных активов, соответствующее идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой

• доказана несостоятельность исключительного характера прав организации на нематериальный актив как критерия его признания

• предложена методика учета организационных расходов организации

• сформулирована новая трактовка гудвила как элемента активов организации.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят повысить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов, использующих нематериальные активы. Результаты исследования могут быть положены в основу нормативных актов Министерства финансов РФ в порядке реализации правительственных мер по реформированию бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в образовательном процессе экономических вузов, а также коммерческими организациями при разработке учетной политики и раскрытии информации о нематериальных активах в отчетности и при трансформации российской отчетности в составляемую по международным стандартам.

Апробация результатов исследования. Положения диссертационной работы были использованы автором при проведении семинара

Нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете: проблемы признания» в рамках учебно-консультационной школы «Контроль принадлежности активов», организованной Академией народного хозяйства при Правительстве РФ при поддержке SOFI и KPMG Switzerland (Москва, 17-21 марта 2003 года), а также в рамках теоретического семинара «Современные проблемы финансового мира» (декабрь 2003 года), Международной научной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» 15-17 апреля 2004 года, Десятой Международной Конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» 1517 декабря 2004 года, международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета 22-23 сентября 2005 года.

Основные положения и выводы диссертации были апробированы на практике при организации бухгалтерского учета на отдельных коммерческих предприятиях г. Санкт-Петербурга.

Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в девятнадцати опубликованных работах общим объемом 11,44 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 123 наименований, содержит 179 страниц машинописного текста, 9 таблиц, 5 рисунков, 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ржаницына, Виктория Станиславовна

Основные результаты проведенного исследования состоят в следующем.

Определены исторические предпосылки возникновения нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета.

Категория нематериальных активов в силу их двойственной экономико-правовой природы (как особый правовой институт и экономический ресурс) зарождается в учетной практике той или иной страны при совпадении ряда условий:

• при достаточно высоком уровне развития экономики, в частности, промышленного производства, требующем соответствующего уровня развития учета. Как правило, это характерно на стадии буржуазного, капиталистического общества;

• при появлении класса пользователей финансовой отчетности, заинтересованных в обоснованном и прозрачном механизме исчисления подлежащей распределению прибыли, но не имеющих возможности прямо контролировать этот процесс, то есть при возникновении предприятий, находящихся в коллективной собственности, и формировании биржевого и кредитного рынка;

• при наличии правового института не имеющих материально-вещественной структуры, но обладающих стоимостью объектов, которые могут использоваться субъектами экономики в процессе коммерческой деятельности - в частности, института интеллектуальной собственности;

• при вхождении в бухгалтерскую практику принципа соответствия доходов и расходов - первоначально в виде амортизации активов материальных, необходимость постепенного переноса стоимости которых на конечный продукт более очевидна, чем для активов нематериальных;

• при востребованности информации о величине прибыли при условии капитализации расходов на неосязаемые активы, то есть при появлении акционерных предприятий, использующих нематериальные ресурсы.

Данные предпосылки формировались в течение второй половины XIX века и привели к возникновению категории нематериальных активов в бухгалтерском учете европейских стран, США и России на рубеже XIX-XX веков.

Сформулированы характеристики нематериальных активов как современной категории теории бухгалтерского учета.

Нематериальный актив с этой точки зрения должен обладать следующими признаками:

• немонетарный характер - указывает на то, что данный актив не относится к монетарным. Монетарными активами считаются денежные средства и их эквиваленты (деньги, финансовые вложения, дебиторская задолженность). Данная характеристика позволяет разграничить нематериальные активы от иных активов, стоимость материального воплощения которых несоизмеримо мала по сравнению с их ценностью.

• результат интеллектуальной деятельности - характеризует содержание актива, указывает на то, что источник его ценности состоит в определенном виде знания, созданного творческой способностью человека

• используемые аналогичным образом долгосрочные права, не нашедшие отражения в иных группах актива баланса - указывает на то, что существуют продуктивные нематериальные объекты, которые не могут быть признаны результатами интеллектуальной деятельности человека, но используются аналогичным образом и являются результатами определенных соглашений людей

• идентифицируемость - применительно к нематериальным активам это свойство понимается гораздо шире, чем для материальных объектов учета. Для нематериальных объектов это не только возможность физически отделить один актив от других. Также нематериальный актив может быть идентифицирован по факту передачи юридических прав на него, в том числе и в случае их передачи в комплексе с иными активами. Существует точка зрения, что нематериальные активы делятся на идентифицируемые и неидентифицируемые (гудвил). В предлагаемой методологии принята позиция, что актив как производительный ресурс экономики должен обладать свойством идентифицируемости. Однако для нематериальных активов данное свойство следует понимать в широком смысле, с учетом изложенных соображений. Неидентифицируемые неосязаемые активы следует отражать обособленно от идентифицируемых нематериальных активов, поскольку они являются более рисковой категорией и требуют применения иных учетных технологий (тестирование на обесценение и т.п.).

• второстепенная роль материальной структуры - нематериальный актив может либо вообще не иметь материального воплощения (носителя) (передаваемый от мастера к мастеру рецепт), либо стоимость его носителя несущественна по сравнению со стоимостью актива (дискета, на которой записана разработанная программа)

• принадлежность на законных основаниях - свидетельствует о том, что обладатель данного актива вправе использовать актив с целью извлечения экономических выгод и преимуществ (в международных стандартах аналогичная характеристика трактуется как подконтрольность)

• использование в процессе производства или управления - указывает на производительный характер данного ресурса, его использование в обычной деятельности, разграничивая эту группу от тех объектов, которые служат источником операционных доходов

• использование в течение длительного срока - подтверждает необходимость капитализации данных активов, недопустимость их учета в составе оборотных средств в соответствии с принципом соответствия доходов и расходов.

Предложены критерии признания нематериальных активов как элемента активов организации.

В условиях новой постиндустриальной экономики, в которую вступил мир в XXI веке, категория нематериальных активов должна объединять в себе нематериальные экономические ресурсы компаний (различные формы знания), которые приобретают ключевую роль в создании продуктов. Если в предшествующие исторические периоды в большинстве компаний нематериальные активы в основном использовались для целей управления, то в экономике, основанной на знаниях, они начинают играть роль активного производящего ресурса. Именно такие активы, порождающие доход от обычной деятельности, должны быть выделены в отчетности. По аналогии с материальными внеоборотными активами, группа активов, не имеющих материально-вещественной структуры, но используемых иным способом, может быть обособлена в категории доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериальных активов будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли предприятия. То есть, по аналогии с основными средствами, в этой открывающей баланс категории также должны быть сосредоточены средства труда, но только имеющие нематериальный характер. Обоснованием данного подхода служит возрастающая роль нематериальных производительных ресурсов в современной экономике. Третья группа нематериальных объектов, представляющих собой расходы, может учитываться в составе расходов будущих периодов.

Предложенная концепция нематериальных активов основана на экономическом подходе к их признанию. В ее рамках проводится четкое различие между неосязаемыми объектами, используемыми в собственном производстве и управлении (нематериальными активами) и используемыми для предоставления третьим лицам в пользование за плату (доходными вложениями в нематериальные ценности).

При этом в качестве основного критерия признания нематериальных активов используется бухгалтерский принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Смысл его применения состоит в том, что решающим для признания актива является не наличие определенных юридических условностей оформления, а факт использования неосязаемого объекта в доходообразующей деятельности.

В основу определения нематериального актива на современном этапе следует положить критерий «продуктивности», то есть непосредственного участия в создании финансового результата от основной деятельности. По аналогии с материальными внеоборотными активами, группа активов, не имеющих материально-вещественной структуры, но используемых иным способом, может быть выделена в категорию доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериальных активов будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли предприятия. Это послужит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов деятельности.

Дано определение нематериальных активов, соответствующее идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой.

В рамках предлагаемой методологии под нематериальным активом понимается не имеющий монетарного характера идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, в котором материальная структура не является определяющей, а сам он принадлежит организации на законных основаниях и используется ею в процессе создания производимого продукта (товаров, работ, услуг) в течение длительного срока. К нематериальным активам также могут относиться используемые аналогичным образом долгосрочные права, не нашедшие отражения в иных группах актива баланса.

Данные положения были выбраны в качестве базовых при формировании методологии, поскольку позволяют сосредоточить в категории нематериальных активов неосязаемые ресурсы, играющие активную, основополагающую роль в современной экономике, подобно основным средствам в эпоху индустриального общества. Статья бухгалтерского баланса «нематериальные активы» должна показывать пользователям отчетности экономический, инновационный потенциал предприятия, а в сопоставлении со статьей «основные средства» -соотношение его материальных и нематериальных ресурсов, соответствие тенденциям развития постиндустриальной экономики, в которой знания становятся основным доходообразующим ресурсом.

Такой подход, с одной стороны, отражает современные требования к развитию бухгалтерского учета, повышению его релевантности. С другой стороны, в нем проявляется обоснованная осмотрительность, которая, по мнению автора, состоит в невозможности (при имеющемся состоянии бухгалтерских технологий) признания нематериальными активами наравне с идентифицируемыми объектами неидентифицируемых неосязаемых объектов. Такие объекты, по причине их более высокой степени неопределенности, необходимо отражать обособленно от нематериальных активов, обладающих идентифицируемостью.

Доказана несостоятельность исключительного характера прав организации на нематериальный актив как критерия его признания.

Отождествление экономической и бухгалтерской категории нематериальных активов с правовой категорией интеллектуальной собственности не является обоснованным. Интеллектуальная собственность является более узким понятием, частным случаем нематериальных активов.

В рамках предлагаемого экономического подхода для отнесения интеллектуального продукта к нематериальным активам существенно не наличие государственной регистрации охраняемых прав на него, а возможность его использования в доходообразующей деятельности. Поэтому в основу определения нематериального актива положено не понятие интеллектуальной собственности, а более широкое понятие результата интеллектуальной деятельности.

Патент (интеллектуальная собственность) и ноу-хау (неисключительное право) представляют собой разные формы правовой охраны ценных сведений, но с экономической точки зрения обладание этими сведениями может в равной мере содействовать получению прибылей. Правовая охрана в режиме интеллектуальной собственности сама по себе не гарантирует получения более высоких доходов, она препятствует третьим лицам получать выгоды от использования охраняемого знания. Но ту же функцию выполняет и режим коммерческой тайны. Поэтому при определении экономических показателей следует ориентироваться, прежде всего, на характер участия объекта в производственном цикле, а не на его правовой статус.

Предложена методология учета организационных расходов организации.

В работе показано, что действующее гражданское законодательство не предусматривает возможности внесения в уставный капитал учреждаемой организации расходов, которые никак нельзя рассматривать в качестве имущества.

Это обоснованно и с экономической точки зрения. Ведь смысл формирования уставного капитала учредителями состоит в том, чтобы наделить создаваемую организацию имуществом, которое будет выполнять две функции - обеспечивать возможность ведения хозяйственной деятельности и выступать гарантией исполнения обязательств перед кредиторами. Организационные расходы являются невосполнимыми затратами и такими свойствами не обладают. Они не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости и не являются носителем способности самостоятельно приносить доход. Следовательно, организационные расходы не имеют ликвидности и представляют собой безвозвратное выбытие средств, то есть убытки. Внесение организационных расходов в уставный капитал организации с экономической точки зрения приводит не к увеличению внеоборотных активов, а к уменьшению собственных средств.

Таким образом, определение данного вида нематериальных активов нормативными документами бухгалтерского учета не находит подтверждения в гражданско-правовых актах. Организационные расходы не могут участвовать в формировании уставного капитала и должны отражаться в бухгалтерском учете осуществившего их учредителя при определении фактической стоимости финансового вложения. Они не обладают признаками нематериального актива в рамках методологии, предлагаемой в данной работе.

Сформулирована новая трактовка гудвила как элемента активов организации.

Гудвил от приобретения других предприятий сам по себе не является источником дохода и отражает лишь ожидание будущих выгод. Если компания-покупатель считает, что ей выгодно заплатить за приобретаемую компанию больше величины ее балансовой стоимости, это означает, что первая усматривает в последней какие-то дополнительные, не нашедшие отражения в балансе преимущества. Если же все материальные активы покупаемой компании оценены в балансе достоверно, то из этого следует, что неучтенные преимущества носят нематериальный характер. Однако обобщение этих преимуществ в обезличенной массе гудвила является вынужденной мерой, продиктованной современным состоянием технологий бухгалтерского учета. Эта мера не дает возможности проанализировать, какие ключевые факторы компаний реально генерируют прибыли. Исчисление гудвила представляет собой математический прием, исключающий идентифицирование конкретных доходообразующих ресурсов в силу того, что такая идентификация признается неосуществимой. Кроме того, гудвил (желание приобретателя заплатить за приобретение больше его балансовой стоимости) может возникнуть не из скрытых достоинств покупаемой компании, а за счет стремления исключить ее с рынка, устранить конкурента путем его поглощения.

Гудвил - это не самостоятельный актив, участвующий в создании стоимости, а особая форма оплаченных расходов, необходимых для осуществления покупателем деятельности в будущем. Он представляет собой проявление часто встречающегося в экономике синергического эффекта, в силу которого целое оказывается больше, чем совокупность составляющих его частей. Гудвил не обладает признаками нематериального актива в рамках методологии, предлагаемой в данной работе. Однако, учитывая сложившуюся в мировой учетной практике традицию, можно признать целесообразным выделение этого вида расходов будущих периодов в отдельный внеоборотный актив, не входящий в состав нематериальных активов. Это особенно актуально в связи с тем, что международные стандарты финансовой отчетности предлагают разные методики учета нематериальных активов (МСФО 38) и гудвила (МСФО 3).

Анализ существующих стандартов бухгалтерского учета (международных, российских и стандартов других стран мира), регулирующих отражение нематериальных активов, позволил сделать следующие выводы:

• категория нематериальных активов, зародившаяся в бухгалтерском учете в начале прошлого века, все еще находится в стадии становления и по-разному определяется различными институтами

• в условиях новой постиндустриальной экономики данная категория будет развиваться и видоизменяться по мере возрастания значения различных форм знания как экономического ресурса (то есть актива в бухгалтерском понимании). Тенденция к более полному отражению нематериальных ресурсов продиктована требованием релевантности бухгалтерского учета, который в настоящее время не способен отразить реальную стоимость бизнеса.

• в то же время в мире происходят процессы глобализации, под давлением которых различные системы бухгалтерского учета должны будут сближаться

• в перспективе система бухгалтерского учета должна допускать идентификацию экономическими субъектами тех интеллектуальных ресурсов, которые они считают существенными и готовы постепенно погашать за счет получаемого с их помощью дохода.

Схема бухгалтерской идентификации неосязаемых активов, предложенная в работе, имеет ряд преимуществ:

• реализует на практике принцип приоритета экономического содержания над юридической формой

• обеспечивает единообразную методологию отражения материальных и нематериальных ресурсов компании

• служит более обоснованному соотнесению доходов и расходов от различных видов деятельности

• повышает релевантность бухгалтерской отчетности за счет снятия искусственных ограничений на признание нематериальными активами неисключительных прав, а также за счет разграничения в отчетности неосязаемых активов, имеющих различный характер использования в деятельности организации.

Заключение

В ходе выполнения работы было проведено исследование ряда проблем бухгалтерского учета нематериальных активов. В результате изучения данного вопроса предложена методология их признания и учета, позволяющая повысить достоверность и полезность бухгалтерской отчетности.