Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса"

Ш93Н

На правах рукописи ГУПАЛОВА Татьяна Николаевна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Специальность 08.00.12—Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 1998

у." ?

(?і'т. І/г к

є р

ЛЭ У

Л'

Работа выполнена в Московской ордена Ленина и ордена Трудового Красного Знамени сельскохозяйственной акаде мии им К А Тимирязева

Научный руководитель—доктор экономических наук, профессор Штейнман М. Я.

Официальные оппоі.е ітьі доктор ж комических наук Белов Н. Г. кандидат экономических на\к, доцент Попова О. В.

Ведущая организация — Московский Унизерситет потре битеїьскои кооперации -

Защита состоится ^ 1998 г

в / час на засетании диссертационного совета

К-120 35 05 в Московской сельскохозяйственно» академии имени К А Тимирязева

Адрес 127550. Москва, И 550, Тимирязевская ул , 49 Ученый совет МСХА

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ .МСХА

Автореферат разослан 1498 г

Ученый секретарь У) р Г

диссертационного совета ^ - С^О^-«—'/ В. Н. Солопова

Общая характеристика работы

Актуачмюсть темы исследования, Современное сельскохозяйственное производство п перерабатывающая промышленность стяг в ряду наиболее наукоемких отраслей экономики. Аграрный сектор имеет свою специфику труда и производства, обу с лон.тиваюшую необходимость опережающего рост а естественного плодородия главного средства производства - земли, повышения генетического потенциала продуктивности растений и животных, улучшения использования рас-средоточенноети в пространстве и но времени энергетических мощностей и систем машин. Поэтому развитие сельскохозяйственною производства, рыбного и лесного хомйства. пищевой и перераба тыкающей ^ промышленности должно осуществля ться на основе внедрения передовых технологий, церехола от импорта сельскохозяйственной продукции на импорт товаров производственно-технического назначения, включая новые технологии, ноу-хау и лицензии на современные патенты. На предприятиях АПК, как и на всех предприятиях народно! о хозяйства, традиционным и привычным является приоритет материальной сферы без учета интеллектуальных разработок. Интеллектуальная собственность как таковая существовала и в эпоху планового хозяйствования, а не возникла вдруг в начале девяностых годов, но до того она в финансово-хозяйственной деятельности не учитывалась в качестве особого вида имущества - нематериальных активов.

Проблемы учета нематериальных активов в условиях становления рыночных отношений приобретают особую актуальность в связи с необходимостью ускорения научно-технического npoipccca, с возрастающей ролью объектов интеллектуальной собственности как товара и потребностью получения инвесторами и другими заинтересованными пользователями точной и достоверной информации о стоимости имущества.

В последние годы учеными-экономистами исследован ряд проблем по методическим и организационным вопросам бухгалтерскою учета нематериальных активов. Этому носиягнли оригинальные научные труды Бакшинскас В.Ю., Барышников Н.Г., Козырев А.Н., Конов Ю.П. Луговой В.А., Леонтьев Б.Б., Николаева С.А., НовсЛельцев О.Н., Палии В.Ф., Шнейлман Л.З и другие.

Однако целенаправленному решению этих проблем вообще не уделено внимания. Методология учета и оценки этого нового объекта учета находят обособленное освещение в отдельных статьях журнатов, а концептуальные вопросы учета и оценки нематериальных активов на

"— центральная науч'-'"« е/излиотєка

ИМ. (<■■ ' ЙНВ. №

предприятиях ЛИК практически не рассматриваются и системные исследования в »том направлении представ !яют Оолитю актуальность

МеЖДУ тем до сих пор ОСТаЮТСЯ спорными и дискуссионными

такие кардинальные положения как определение сушносчи нематериальных активов, порядок включения объектов ингс.11ск1ла.1Ы1ом соб-ствепности в состав нематериальных активов методические подходы по опенке стоимости нематериальных активов начислению амортизации, учета и аудита В отечественной экономической лнтерапре »ти вопросы крайне запутаны по причине недостаточной изученности. а перево 1ы иностранной методической ч итераторы по учету недостагоч-по корректны и пубшкмотся, как правн ю. без квалифицированных комментариев специалистов

Цель и задачи Цель исследования состой! в разработке научных и пракшчесхих рекомендаций по совершенствованию методов чечета, аудита, начисления амортизации нематериальных активов в соответствии с современным состоянием и перспективами развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе

Подход к изучению нематериальных активов был комплексным и охватывал три узловые проблемы

- рассмотрение политзкономических аспектов возникновения и развития операции с нематериальными активами включая анализ структуры нематериальных активов, вопросы образования рынка нематериальных объектов, исследование учетно-правовых аспектов работы с нематериальными объектами

- анализ проблем оценки в учете нематериальных активов,

- разработка конкретных практических рекомендаций для предприятий АПК по использованию объектов интеллектуальной собственности, капитализированных затрат и имущественных прав в качестве нематериальных актинов, включая такие вопросы, как бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов, методика начисления амортизации нематериальных активов

Для реализации указанной цели были поставлены и решены следующие задачи

- уточнены сущность, состав, критерии формирования нематериальных активов и дано их научно обоснованное определение, разработаны пришЛны и порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов,

- комплексно проанализирована эконсЛсическая природа нематериальных активов и сущность их износа и амортизации,

- определены характерные особенности нематериальных активов в АПК, место и роль нематериальных активов в системе производства и переработки сельскохозяйственной продукции в условиях становления рыночных отношений.

- проанализированы методики к оценке нематериальных активов и разработаны предложения fio опенке стоимости нематериальных активов н предложения по совершенствованию методики учета амортизации нематериальных активов;

- проанализированы действующие документы в области бухгалтерского учета нематериальных активов, исследована необходимость инфляционного учета и разработаны рекомендации по учету и аудиту нематериальных активов.

Предмет н объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом нематериальных активов в АПК. Исследование строилось на анализе действующих нормативных положений, отечественной и зарубежной экономической литературы, материалах аудиторских проверок, проводимых с участием автора, и отчетных данных предприятий АПК.

Объектом исследования является бухгалтерский учет нематериальных активов в организациях АПК. • .

Метод исследования. Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании исторических, организационных, экономических и учегно-правовых особенностей предмета исследова-* ния. В конкретных исследованиях применялись методы группировки, сравнения, научной абстракции, экономико-статистический и аналити-' ческий методы. Широко использованы конструктивный метод и метод описания объектов исследования и полученных результатов.

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Госналогслужбы и Центрального Банка России, Указы Президента Российской Федерации. Изучена литература в области учета, оценки, налогообложения, аудита нематериальных активов, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблематике.

Научная новизна диссертации. Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией и совершенствованием бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса. В результате проведенного исследования впервые были получены следующие наиболее существенные научные результаты, развивающие теорию и практику бухгалтерского учета нематериальных активов:

- внесены уточнения в критерии отнесения интеллектуальных продуктов и капитализированных затрат к нематериальным активам;

- дано научно обоснованное определение нематериальных активов предприятий АПК и уточнена используемая в учете терминология;

> - разработаны предложения по совершенствованию методики оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета;

- обоснованы рскомен лании но \ гччшшию мехашпма оценки немагсрпан иых ипивов привапнир%емых прс трияпш ЛИК с ччегом их поюициыьнон до ко шостн и воиейс-тия рыночных ко коанни нсн

- про ыожсны новые формы первичных шк\ чипов но \4ctv нематериальных активов на прелпришияч АПК (акт опенки нематериальною объект.» акт ириема-нерс ычн нематериальных аминов кар-шчка аналитического учета обьскгон нсма|срнальны\. активов)

- предложены новые для российской практики меголы начисления аморппации исчллериальныч активов

- предложена новая метолика внутренне! о аудита операций с нсчап.рнтлм1мми ак! ивами

11ракгичсская шачнмоеть проведенного исслелования ¡аключа-егся в ра (работке комплекса предложении и рекомендаций направленных на совершенствование методики \четн. оценки амортитаиии а\ -дита нематериальных аклнвон на прелириягиях АПК Их реализация будет способствовать получению доеюнернои информации инвесторами, креипорами и другими лаинтересованными по 1ь юватслями бухгалтерской информации Основные положения диссертационно! о исслелования могут быт». нснотыованы при рафаботке нормативных положении по бум алтсрскому учету на предприятиях агропромышлен-ною комплекса и в учебном процессе

Апробация и внедрение речультатов исследования состоит в том, что в процессе проведения научно- жеперементальных работ использовались мноюобралные формы апробации полученных релультатов обсуждения со специалистами бухгалтерского учета и профессиональными оценщиками научные токлады, публикации внедрения Основные положения диссертации были доложены на Международной конференции (1496 год! и Всероссийской конференции (1997 год) Ьо Всероссийском научно-исследовательском институте племенного дела (ВНИИплем)

Диссергтангом опубликовано четыре статьи по теме диссертации Поставленная цель и задачи определили следующую структуру работы диссертация состоит ш введения, трех глав выводов и пред-тожении библиографического списка, изложена на страницах машинописного текста содержит таблиц. рисунков

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели галачи. научная новиша и практическая значимость работы

В первой паве - Нематериальные активы как объекты бухгалтерскою учета" рассматриваются жономическая природа и состав нематериальных активов особенности учегно-правового регулирования операции с нематериальными активами на претлриятиях АПК. правила бухгалтерского оформления нематериальных активов

Во второй главе - "Оценка нематериальных активов в бухгалтерском учете", проводится анализ используемых видов оценок объектов интеллектуальной собственности и капитализированных затрат а также амортизации нематериальных активов.

В третьей главе - "Бухгалтерский учет нематериальных активов и пути его совершенствования" предложены основные направления совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях АПК.

В выводах и предложениях отражены результаты проведенного исследования. '

Основное содержание работы.

Формирование экономической категории нематериальных активов обусловливает способ их применения в системе производственных отношений и перенесения стоимости на вновь изготавливаемый продукт. Нематериальные активы участвуют в производстве многократно и переносят свою стоимость на вновь производимый продукт по частям. ,

По этим признакам нематериальные активы можно отнести к основному капиталу предприятия. Разнообразный состав нематериальных активов по1ребовал четких критериев, выделяющих их среди прочих объектов учета.

Гражданский Кодекс Российской Федерации определяет, что любое юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, включая и нематериальные активы. Требование к нематериальным активам приносить доход или быть полезными заложено в российском законодательстве. В соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете" от 26 ноября 1996 года № 129-ФЗ, к нематериальным активам относятся активы, используемые в течение длительного периода в хозяйственной деятельности (свыше одного гола) и приносящие доход, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), базы данных и другие;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и других.

' Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами н организационные расходы (рисунок 1). ■

і и осуществление «рнродоохр«ниы*

нероіуиітмй

На прошение

ІІ4 осушение

Кяпкт&пкзиромкные итраш На борьбу с »редкгелямн и

4 болегнямм

^— На ммлеустройсгво

(НсМ«Тер**ЛЫГЫС іхтшуЛ (іа м летме Земельного Кодер«

оргакяиций АПК У Прочж

Прав« на технологию перераоогхм ссльскодемйстккиой продукции

Рис 1 Состав »емотериалы/ых активов в АПК

Состав нематериальных активов по многим позициям может быть значительно расширен, поскольку законодательные акты не являются законченными, а допускают включение "и других" объектов. Такими объектами, на наш взгляд, применительно к предприятиям АПК могут являться капитализированные затраты на различные завершенные научно-исследовательские работы по улучшению плодородия почвы, повышению урожайности сельскохозяйственных культур и продуктивности животных, по сокращению потерь при сборе и переработке урожая, по сохранению и улучшению качества продукции и тому подобные.

Определение нематериальных активов вызывает множество разногласий среди ученых. Но ни одно из современных определений нематериальных активов не удовлетворяет требованиям полноты, точности, ясности, что затрудняет работу бухгалтерских служб. Автор предлагает определение, лишенное, по его мнению, перечисленных недостатков, достаточно четкое и емкое, опирающееся на положения экономической теории.

Итак, нематериальные активы предприятий агропромышленного комплекса - это часть долгосрочных активов предприятия, представляющая собой стоимость отчуждаемых прав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав на землю и другие природные ресурсы и капитализированных затрат в производство, на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки с целью увеличения объемов и улучшения качества производимой и перерабатываемой продукции.

Если рассматривать предприятия сельского хозяйства, то им ; наиболее присущи такие нематериальные активы, как капитализированные затраты в развитие производства, носящие долговременный характер. Причем, чем выше удельный вес капитализированных затрат в развитие производства на конкретном сельскохозяйственном предприятии, тем выше продуктивность животных и урожайность сельскохозяйственных культур. Такой вывод мы сделали, проведя исследования . в хозяйствах Калужской, Московской, Архангельской и Мурманской областей.

На предприятиях перерабатывающей отрасли АПК имеют распространение патенты, лицензии, ноу-хау и товарные знаки. К такому выводу мы пришли, изучив сведения о наличии и структуре нематериальных активов таких известных перерабатывающих предприятий АПК Московской области, как Барыбинский молочный завод, Наро-фоминский, Пушкинский, Домодедовский ликероводочные заводы, Болшевский комбикормовый завод и других отдельных предприятий Воронежской, Вологодской, Ивановской областей.

Особым вид капитали шрованных ипр.тг предприятия в составе нематерилчьиых активов представляет собой конкурентоспособность предприятия

Не вьиываст сомнения тот факт чго сюимосп. 'нового предприятия как единого имущественно хозяйственного комплекса (value ol а business) ращится с простой совокупностью сто активов и пассивов Эта раишиа может быть кал положительной, так и отрицательной Название ее до сих пор не опредепено в отечественном учете Встречаются такие обозначения, как "детовая реппацня предприятия", "доброе имя фирмы", "цена фирмы", "гудвил" 'детовые связи" и некоторые другие В англоязычной питературе гга разница именуется goodwill, что в буквальном переводе на русский язык о тачает "добрая воля"

Но ни одно из распространенных в отечественной титерагуре по экономике и бухгалтерскому учету опредетений не отражает сущности понятия, поэтому автор предлагает термин учитывающий по его мнению, все возможные варианты и претензии Это - конкурентоспособность предприятия

Возможность определения и установления стоимости интеллектуальною продукта, условий его распространения осуществления и реализации объективно дает возможность приравнять такой продукт к товару и стедовательно определить круг лиц, обладающих правами владения распоряжения и пользования объектом интеллектуальной собственности

Установление абсолютного права на отчуждаемые объекты интеллектуальной собственности является необходимой предпосылкой для введения их в хозяйственный оборот в качестве нематериальных активов Объекты интеллектуальной собственности публикуются в открытой печати и становятся общеизвестными, но правом их испотьзо-вшшя обтадают не все, кто ознакомился с данными объектах»!, а тишь те, кто обладает патентом или лицензией на патент в отношении данного объекта интеллектуальной собственности В этом и заключается основное, на наш взгляд, отличие учетно-правового обеспечения объектов интеллектуальной собственности от материальных объектов собственности

Одним из основных принципов бухгалтерского учета в ботьшин-стве стран, включая и Российскую Федерацию, является принцип неизменности первоначальной оценки

В мировой хозяйственной практике тгуоке сложились несколько подходов к оценке стоимости имущества претприятия АПК К ним относятся имущественный (»атратный), доходный и сравнительный методы

В основе имущественного (затратного) подхода лежит оценка составляющих этементов имущества Данный подход основан на концепции использования фактических затрат предприятия АПК как меры

опенки величины нематериальных актинон >та концепция лкнентиру-С1 внимание на том что н (.ко 1Ько бы к> в деист вше ниости «аграчшо предприятием на питон 1енне н ш приобретение ценностей в еочгкст-ствуюшни период времени, не принимая во внимание как >го связано с их б\д\шеи дохо злостью

П настоящее время все бо п шуто попу лирное!ь прнобрст лет припшш оценки по доходности нти кашиалишнин выраженного п деньгах дохода, приносимого имуществом который имел нигрокое распространение в России в начале двадцатого века но к сожалению был незаслуженно забыт Данный подход основан па коииепшш объективного частно-хозяйственного меюла опенки которая акцентирует внимание на юходообразу юшем характере объекта опенки

При применении еравнитетмю!о мето га оцениваемые нематериальные активы сопоставляются с информацией о 1скмии\ слетках со сходными объектами Посче тно вносятся поправки па время реализации И индивидуальные характеристики оцениваемых и еопостапляе-мых активов с тем, чтобы установить рыночную стоимость ынных активов Делая поправки на время реализации и индивидуальные характеристики сравшшаемых объектов нематериальных активов можно прогнозировать реализационную опенку

Принимая во внимание умозрительный характер доходного метода и ретроспективную тенденцию сравшпетьного и затратно! о методов, более правильным, на наш взгляд, является исполыование комбинированной оценки, основанной на среднеарифметических течениях

Суть комбинированного метода мы представляем с [едуюшнм образом рассчитав стоимость нематериального актива доходным, затратным и сравнительным методами, находим среднеарифметическую стоимость объекта нематериальных активов, которая и будет рыночной ценой объекта нематериальных активов При использовании комбинированной оценки, основанной на среднеарифметических шачениях оценок, полученными различными методами удается получить современную рыночную стоимость нематериальных активов на предприятиях АПК

Для оценки конкурентоспособности предприятия существует так называемый нормативный метод, предусмотренный действующим законодательством по бухгалтерскому учету, который юключается в расчете величины превышения поку пной цены предприятия, проданного по рыночной пене над балансовой стоимостью всех его активов Этот метод мы сч!ггаем правильным, пришлая во внимание ретроспективный взгтяд на предприятие, а, не воспринимая в расчетах вновь создаваемую конкурентоспособность действующею предприятия поэтому рекомендуем его к использованию

СфСЛПрнЧ ГНС

.'__._____________Лтщя

та»1КЬ р\ЬОМ\П1ПСЛЯ предприятия

Дкт моыат*>пиаяьнОГО объекта

" 16 " ПК1Л« 1997 г.

Комиссией в составе: .г), бухлчтер Петрова НС. экономист Федоте С.А : (^•хл^тер Свиридова Гг-1,

составлен настоящий акт на основании щщка)3 (распоряжения) № 4(4 от " /,5 июля" )99?г.

Нематериальный объект: Программа '1С", дающая право на опрапотку & х.у VIтерс км данных________________________;____;___1_____

наименование

нредштшаченнмП для использования в буххитерыи

участок

имеет след\юшум> оценку:

Опенке комбинирован-ним мениом. Историческая оценка мтрат на приобретение, руб. По принципу доходности, руб.

Первоначальные татра гы пред прийти и по ириобре- 1СНИЮ объект* За граты предприятия по доведем ню объекта до эксплуатационного состояния Итого .

4420119 . 2124000 156000 2280000 73602J 7

Опенка комбинированным методом подтверждена: Петрова U.C._

Ф.М.О. эксперт«, гл.бухгалтер*

Историческая оценка подтверждена; Петрова U.C.

ГЛАВНЫЙ б)-ХГа.ТТСр

Опенка но доходности подтверждена: Петрова U.C. _

главный б>хгалтср. независимый оценщик Приложения:_

расчеты бухгалтерии акт нстависнмого оиеншнка

Подписи членов комиссии: Петрова U.C.

ФеОоров С.А. Свиридова Т.А.

Рис. 2. Проект акта оценки нематериального объекта

-Y0-

Погашение стоимости печлісрна.н>ньіх активов осмнсстпляется чсреї мсхтннм «морги»аиии ю сіль стоимосіь нематериальных активов постепенно переносится на и «гоня шппемып iipoivM Способ амортизации определяется самим предприятием в v чет ной un ні гике

Применение ускоренных мето ion аморіїкашш н іряд\ с нию іь-»ованием традиішонної о равномерною списания oóvc'um шваеіся конкурентной борьбой раївнтием іму'іііо-ісмшчссноі о прогресса и угрозой обесценивания основною каптала п реіуіьгаге действия инфляции

В сскпветсгвни с Законом РФ "О бухгалтерском \ четс ' №12Ч-Ф3 от 26 ноября 1946 года и Планом счетов бухгалтерскою Учета и финансово-хозяйственной деятетьностн нематериальные активы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" Практики укалывает на необходимость всесторонне проработанного аналігтическоїо учета нематериальных активов В \оле диссертационного исстетовання разработан проект карточки аналитического учета

Карточка позволяет \ довлстворить все основные потребности в детализированной информации по видам нематериальных активов учитываемым на счете 04 "Нематериальные активы ' На каждый объект нематериальных активов заполняется точько одна карточка при поступлении на баланс объектов нематериальных активов оплате их по различным схемам а также при выбытии объектов нематериальных активов с указанием причины выбытия

Независимо от цели включения объекта интеллектуальной собственности и капитализированных затрат в состав немагери-тьных активов, обязательно должна проводиться их идентификация, а также составление учетного дела

В соответствии с пунктом 5 Письма Миннауки РФ и Роспатента от 13 марта 1995 года №№ 0122-2-61, 10\2-20215\23 'Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов" в состав нематериальных активов включаются права на объекты интеллектуальной собственности, вытекающие из патентов, договоров и лицензий на объекты интепектуальной собственности после их оценки по балансовой стоимости за вычетом начисленной амортизации После этого должен составляться Акт оценки и наличия нематериальных активов

Мы разработали проект Акта оценки нематериального объекта и представляем его на рисунке 2

На наш взгляд, третьим пунктом иэсле илептификаиин объекта интеллектуальной собственности и капитализированных татраг и их оценки, дотжно стать составление акта приема-передачи объекта нематериальных активов Разработанный нами проект »того документа представлен на рисунке 3

- //-

Акт приема-передачи нематериальных актинов

ОАО"МОЛОКО" *_Аким пев

подпись руководителя

•16* июля 1997 г лата «ірпгмкм

Оілм, )4«ciok Crtm- МОС1Ъ ирмоб-іхіеиим руб. Сумма дооогикм до "»»ссилуа-іаимоиного г»с70«нміі, руб. Июго сумма а оигнхе по егбе*-TOHMOCI н р>6. Срок іі0.1сін0г0 НС полька мнив» лет Норма аморгн-іаином* мых ог-чнеленнй • год, V. Стоимость объекта а оценке по комбинмро» Корреспонденции счетов бухгаліерского учета

году, руб» Л/г Kh Сумма

Бухі артерии 2124000 156000 228WOO 5 20 Ш01 (М 016 08 22800« 1820119

Обьскт облагает следующими хариктернычи свойствами: дает право на обработку б\ \.\итіч* уих Лінню и л/у&пкшл^ны? отчетных форм при машиноориентированной 4amvixitJ!HL

На основании приказа (распоряжения) .Vs 41 от 'IS " іооїя 1997г. произведен осмотр яииеыми на бухгалтерскую программу ЧС

(кахменоьанме обксктві Исгочнмк приобретения: ut прибыли ОАО "МОЛОКО''

(наименование фонда, наииниг орпшнзацмн'плателыцика) Акт cocrBfc-існ на основании: акта оченкн нематериального объекта, заверенного зкепертамн, оценочной организацией, аудиторской организацией (нужное подчеркнуть) и охранного доку мен га патента, личсігіни договора (нужное подчеркнуть).

Подписи членов комиссии, созданной приказом, распоряжением (нужное подчеркнуть) X? АI от * 15 "июля 1997г.

Петрова И.С. гл. бухгалтер

Федоров С.А. экономист

Свиридова Т.А. ' бухгалтер

Ф И О - ■ ^должиость)

Рис. 3. Проект акта приема-передачи нематериальных активов

Мы считаем что Акт присма-псре шчн оГн см он нематсрналь-ны\ активов (Кпжсн состтшться на каж 11.111 mu нематериальных активов с указанием срока ввода в жы» латанию и срока noietiioro использования нематериальных активов Наличие ыммо акта на предприятии ЛПК но»во1ЯС1 опрслелть срок и норму амортизации нематериальною актива кален тарный трафик скис шик амортизации нема тернальною актива

При opi аннзашш аудита операции с нематериальными активами предллыем учитывать слет ншшн момент при оирс ю 1С11И11 методов стимулирования выполнения решения контрою и анализе хода вы-по нзения решения и его резудыагов управляющая система и\тем получения информации об зффектинноети sнравтякннсю юнсгвия коптро тирчет качество управления содержания ач шга операции с нематериальными активами с позиции системною по íxo за

Выводы и пре |ЛОуКС13ИН.

Исс шдование автором вопросов учета нематериальных активов на предприятиях АПК Российской Фе зерацзш ikiihoiii ю ctciaib определенные выводы и сформулировать некпюрки' upe иожоним по совершенствованию учета нематериальных активов на предприятиях АПК

1 На предприятиях АПК, как и в дру| их opi ани зациях народною хозяйства, традиционным и привычным является приоритет материальной сферы без учета интеллектуальных разработок в качестве нематериальных активов Такая ситуация часто привозит к неумению выделить затраты в нематериальные активы из текущих затрат прелнриятия особенно, если создание объекта нематериальных активов происходит на самом предприятии Потгому удельный вес нематериальных зкти-вов на предприятиях АПК пока небольшой, что связано не с отсутствием интереса к данному виду имущества, а с абсо потной новизной указанной категории для отечественного бухгалтерски! о учета

2 Заинтересованность пользователей бухгалтерской информации в точных и достоверных данных о количестве, составе, структуре и сроках полезного использования нематериальных активов требуют активизации работ по разработке новых и совершенствованию существующих методик учета, аудита и начисления амортизации немагери-альных активов в соответствии с современным состоянием и перспективами развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе

3 Рассмотрев различные определения категории нематериальных активов мы пришли к выводу, что ни одно и з них не отвечает требованиям полноты, точности и ясности, что затрудняет рабзгту бухгалтеров Автор предлагает определение нематериальных активов предприятий •ЧЛК, лишенное, по его мнению, перечисленных недостатков.

достаточно четкое и емкое, опирающееся па положения экономической теории. Нематериальные активы предприятий АПК - это часть долгосрочных активов предприятия, представляющая собой стоимость отчуждаемых нрав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав на землю и другие природные ресурсы и капитализированных затрат в производство, на научно-исследовательские н оиытно-конструкторскпе разработки с целью увеличения объемов и улучшения качест ва производимой и перерабатываемой продукции.

4. Основное отличие учетно-правового обеспечения объектов нематериальных активов ог материальных объектов, как было установлено в ходе диссертационного исследования, заключается в установлении абсолютного права на отчуждаемые объекты интеллектуальной собственности, что является необходимой предпосылкой для введения в хозяйственный оборот нематериальных активов.

5. Отличие договоров на прием-передачу объектов нематериальных актинов на предприятиях АПК от других договоров состоит в том, что предметом договоров на прием-передачу объектов нематериальных активов явлмнутся права, а право использования объекта может быть передано неопределенному кругу лиц и при этом, использоваться в собственной хозяйственной деятельности предприятия, реализующего право использования нематериального объекта.

6. Оценивая нематериальные активы, следует принимать во внимание, что эта цена - вся совоку пность всех условий, на которых права на объекты нематериальных активов переходят от одного правооблада» теля к другому. Стоимостная оценка - частный случай такой обобщенной оценки.

7. Пели для создания объекта интеллектуальной собственности организация не понесла никаких затрат (например, использовалось. бюджетное финансирование), то мы предлагаем присвоить каждому такому обьекту оценку "для памяти", равную одному рублю, чтобы не искажать данные бухгалтерской отчетности н не нарушать принципы бухгалтерского учета и поставить на баланс предприятия в качестве нематериальных активов.

8. Анализ экономической природы нематериальных активов показал, что особенности нематериальных активов как долгосрочных ак- . швов, не имеющих физического наполнения, накладывают свой отпечаток на организацию бухгалтерского учета, ведение и предоставление отчетности, выбор методики амортизации. В частности, учет нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы" по видам нематериальных активов в оценке по стоимости произведенных . затрат на приобретение и доведение нематериальных активов до эксплуатационного состояния или по минимальной стоимости в оценке -"для памяти", если такие затраты равны нулю. Стоимость нематериальных активов предприятий АПК в оценке комбинированным мето-.

дом предложенным в настоящей диссертации равно как и ipvi ими альтернативными методами предложено отражаїь на отдельном мба-лансовом счете

9 Мы прстлаїаем ввести в План счетов бухгаліерского учета счет 016 "Ооимость имущества в опенке алыернашвными методами

10 Стоимость (ícjbo»метдно полученных нематериальных активов предприятия ЛПК не должны, на наш виляд етиновременно ото-сить на увеличение налоіооб іаіаемон прибыли Мы считаем что их стоимость целесообразно было бы олноешь на увеличение прибы їй по частям в су мме начисленной амортизации

11 Большинство предприятий ЛПК стремится установить наименьший срок исполь »пвяния объекта нематериальных активов чтобы сумма ежемесячно начисленной амортизации хля включения в себестоимость продукции (работ, услуг) были наибольшими Чтобы избавить предприятия АПК от стремления к скорейшему списанию нематериальных активов, а также, чтобы заинтересовать предприятия работой с нематериальными актив&уш. необходимо разрешить использование норм ускоренной амортизации

12 При организации бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях АПК предлагаем использовать разработанные нами и представленные в настоящей диссертации новые бланки документов карточку аналитического учета объектов нематериальных активов, акт оценки нематериального объекта и акт приема-передачи нематериальных активов

Основные положения диссертации опубликованы в следующих

1. ГупаловаТ Н Использование научных разработок в ус ювнях рынка //Тезисы докладов на 4-й Международной конференции по проблеме "Научно-производственные аспекты развития отрасли свиноводства'" Лесные Поляны, Издательство ВНИИплем, 1997, с 26

2 Гупалова Т Н. Оценка стоимости нематериальных активов// Селекция, кормление, содержание сельскохозяйственных животных и технология производства продуктов животноводства (выпуск 2) Лесные Поляны, Издательство ВНИИплем, 1997, с 154-158

3 Гупалова Т Н Бухгалтерский учет нематериальных активов в системе агропромышленного комплекса // Селекция кормление содержание сельскохозяйственных животных и технология производства продуктов животноводства (выпуск 2) Лесные Поляны. Издательство ВНИИплем. 1997. с 158-161

4 Гупалова Т Н Учет амортизации нематериальных активов// Селекция. кормление, содержание сельскохозяйственных животных и технология производства продуктов животноводства (выпуск 2) Лесные Поляны, Издательство ВНИИплем, 1997. с 161-164

работах

Объем 1 п л

Заказ 287

Тираж 100

Типография Иічатеіь<_тва ЧСХА 127550, Москва, Тимнряаевская ул, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гупалова, Татьяна Николаевна

1.1. Экономическая природа и состав нематериальных активов.

1.2. У четно-правовое регулирование нематериальных активов.

1.3. Бухгалтерское оформление нематериальных активов.

Глава 2. Оценка нематериальных активов в бухгалтерском учете.

2.1. Виды оценок.

2.2. Оценка объектов интеллектуальной собственности и капитализированных затрат.

2.3. Амортизация нематериальных активов.

Глава 3. Бухгалтерский учет нематериальных активов и пути его совершенствования. 112 3.1. Бухгалтерский учет поступления, использования и выбытия нематериальных активов.

3.2. Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов.

3.3. Аудит нематериальных активов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса"

Все большую роль играют процессы, происходящие в ключевой сфере - интеллектуальной. Эта сфера относится к главнейшим ресурсам государства, его научно-техническому потенциалу, от степени развития которого и будут, в итоге, зависеть результаты осуществляемых экономических преобразований.

С образованием Содружества Независимых Государств за грани! цей России оказалось 53 головных научно-исследовательских института (НИИ) из 86 бывших союзных НИИ, в том числе 17 из 22 по животноводству и 9 из 24 НИИ по переработке сельскохозяйственной продукции (132, с. 152).

Материально-техническая база пищевой и перерабатывающей промышленности находится в неудовлетворительном состоянии, более 80 процентов предприятий нуждаются в реконструкции и техническом перевооружении.

Более быстрый износ производственных фондов сельскохозяйственного назначения и невозможность их равномерного использования в течение года, обусловливает более высокую фондовооруженность труда, чем в промышленности.

Но при этом отстают фундаментальные исследования, агропромышленное производство недостаточно восприимчиво к технологическим нововведениям - свыше шестидесяти процентов законченных научных исследований так и не востребовано( 132, с. 145).

Наиболее отстающей остается материально-техническая база хранения и переработки продукции. Остановлены работы по повышению плодородия почв и мелиорации земель. Объемы работ по осушению и орошению земель, реконструкции мелиоративных систем уменьшились в 6-15 раз. Свернуты работы по защите растений от вредителей и болезней. Во многих регионах мелкотоварное производство создается на базе крупного с применением устаревших технологий и не имеет перспектив эффективного развития. В крайне сложном экономическом положении оказались сельскохозяйственные предприятия индустриального типа: тепличные комбинаты, животноводческие комплексы, птицефабрики, потребляющие большое количество электроэнергии и покупных комбикормов.

Формирование цивилизованного рынка и его инфраструктуры в аграрном секторе предопределяет кардинальные изменения и на уровне основного звена - предприятий АПК.

Идет активный процесс создания частных, арендных, акционерных и других формирований. В 1987-1990 годах начался процесс адаптации отечественной системы бухгалтерского учета к рыночным условиям. Одним из важных направлений развития этого процесса представляется переосмысление ряда традиционных учетных понятий и разработка методик ведения учета сравнительно новых для хозяйственной практики Российской Федерации видов имущества и операций.

В последнее время в имуществе предприятий и организаций возрастает доля нематериальных активов. На предприятиях АПК нематериальные активы занимают пока небольшой удельный вес в бухгалтерских балансах. Но связано это не с отсутствием интереса к данному виду имущества, а с абсолютной новизной для отечественной учетной практики указанной категории, с отсутствием развитой нормативно-методической базы их идентификации и учета. Одной из самых острых проблем в области учета нематериальных активов стала проблема их оценки, так как от ее методической правильности, точности и достоверности во многом зависит объективность всей бухгалтерской информации. В новых условиях также нужны гибкие методы начисления амортизации нематериальных активов.

В настоящее время широко практикуется покупка-продажа объектов нематериальных активов, передача прав на объекты интеллектуальной собственности на основании лицензии, вложение нематериальных активов в уставный капитал вновь создаваемых предприятий, использование их в качестве залога. В условиях становления рыночных отношений эта проблема приобретает актуальность с развитием процесса приватизации государственных и муниципальных предприятий.

Актуальность темы исследования. Современное сельскохозяйственное производство и перерабатывающая промышленность стоят в ряду наиболее наукоемких отраслей экономики. Аграрный сектор имеет свою специфику труда и производства, обусловливающую необходимость one-режающего роста естественного плодородия главного средства производства - земли, повышения генетического потенциала продуктивности растений и животных, улучшения использования рассредоточенных в пространстве и во времени энергетических мощностей и системы машин. Поэтому развитие сельскохозяйственного производства, рыбного и лесного хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности должно осуществляться на основе внедрения передовых технологий, перехода от импорта сельскохозяйственной продукции на импорт товаров производственно-технического назначения, включая новые технологии, ноу-хау и лицензии на современные патенты. На предприятиях АПК, как и на всех предприятиях народного хозяйства, традиционным и привычным является приоритет материальной сферы без учета интеллектуальных разработок.

Интеллектуальная собственность как таковая существовала и в эпоху планового хозяйствования, а не возникла вдруг в начале девяностых годов, но до того она в финансово-хозяйственной деятельности не учитывалась в качестве особого вида имущества - нематериальных активов.

Проблемы учета нематериальных активов в условиях становления рыночных отношений приобретают особую актуальность в связи с необходимостью ускорения научно-технического прогресса, с возрастающей ролью объектов интеллектуальной собственности как товара и потребностью получения инвесторами и другими заинтересованными пользователями точной и достоверной информации о стоимости имущества.

В последние годы учеными-экономистами исследован ряд проблем по методическим и организационным вопросам бухгалтерского учета нематериальных активов. Этому посвятили оригинальные научные труды Баюлинскас В.Ю., Барышников Н.Г., Козырев А.Н., Конов Ю.П. Луговой В.А., Леонтьев Б.Б., Николаева С.А., Новосельцев О.Н., Палий В.Ф., Шнейдман Л.З. и другие.

Однако целенаправленному решению этих проблем вообще не уделено внимания. Методология учета и оценки этого нового объекта учета находят обособленное освещение в отдельных статьях журналов, а концептуальные вопросы учета и оценки нематериальных активов на предприятиях АПК практически не рассматриваются и системные исследования в этом направлении представляют большую актуальность.

Между тем, до сих пор остаются спорными и дискуссионными такие кардинальные положения, как определение сущности нематериальных активов, порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов, методические подходы по оценке стоимости нематериальных активов, начислению амортизации, учета и аудита.

В отечественной экономической литературе эти вопросы крайне запутаны по причине недостаточной изученности, а переводы иностранной методической литературы по учету недостаточно корректны и публикуются, как правило, без квалифицированных комментариев специалистов.

Цель и задачи. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методов учета, аудита, начисления амортизации нематериальных активов в соответствии с современным состоянием и перспективами развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе.

Подход к изучению нематериальных активов был комплексным и охватывал три узловые проблемы:

- рассмотрение полнпгэкономических аспектов возникновения и развития операций с нематериальными активами, включая анализ структуры нематериальных активов, вопросы образования рынка нематериальных объектов, исследование учетно-правовых аспектов работы с нематериальными объектами;

- анализ проблем оценки в учете нематериальных активов;

- разработка конкретных практических рекомендаций для предприятий АПК по использованию объектов интеллектуальной собственности, капитализированных затрат и имущественных прав в качестве нематериальных активов, включая такие вопросы, как бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов, методика начисления амортизации нематериальных активов.

Для реализации указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- уточнены сущность, состав, критерии формирования нематериальных активов и дано их научно обоснованное определение, разработаны принципы и порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов;

- комплексно проанализирована экономическая природа нематериальных активов и сущность их износа и амортизации;

- определены характерные особенности нематериальных активов в АПК, место и роль нематериальных активов в системе производства и переработки сельскохозяйственной продукции в условиях становления рыночных отношений;

- проанализированы методики оценки нематериальных активов и разработаны предложения по оценке стоимости нематериальных активов и предложения по совершенствованию методики учета амортизации нематериальных активов;

- проанализированы действующие документы в области бухгалтерского учета нематериальных активов, исследована необходимость инфляционного учета и разработаны рекомендации по учету и аудиту нематериальных активов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом нематериальных активов в АПК. Исследование строилось на анализе действующих нормативных положений, отечественной и зарубежной экономической литературы, материалах аудиторских проверок, проводимых с участием автора, и отчетных данных предприятий АПК.

Объектом исследования является бухгалтерский учет нематериальных активов в организациях АПК.

Метод исследования. Диссертация основана на применении диалектического метода в исследовании исторических, организационных, экономических и учетно-правовых особенностей предмета исследования. В конкретных исследованиях применялись методы группировки, сравнения, научной абстракции, экономико-статистический и аналитический методы. Широко использованы конструктивный метод и метод описания объектов исследования и полученных результатов.

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Госналогслужбы и Центрального Банка России, Указы Президента Российской Федерации. Изучена литература в области учета, оценки, налогообложения и аудита нематериальных активов, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблематике.

Научная новизна диссертации. Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией и совершенствованием бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях агропромышленного комплекса. В результате проведенного исследования впервые были получены следующие наиболее существенные научные результаты, развивающие теорию и практику бухгалтерского учета нематериальных активов:

- внесены уточнения в критерии отнесения интеллектуальных продуктов и капитализированных затрат к нематериальным активам;

- дано научно обоснованное определение нематериальных активов предприятий АПК и уточнена используемая в учете терминология;

- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета;

- обоснованы рекомендации по улучшению механизма оценки нематериальных активов приватизируемых предприятий АПК с учетом их потенциальной доходности и воздействия рыночных колебаний цен;

- предложены новые формы первичных документов по учету нематериальных активов на предприятиях АПК (акт оценки нематериального объекта, акт приема-передачи нематериальных активов, карточка аналитического учета объектов нематериальных активов);

- предложены новые для российской практики методы начисления амортизации нематериальных активов;

- предложена новая методика внутреннего аудита операций с нематериальными активами;

Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке комплекса предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование методики учета, оценки, амортизации, аудита нематериальных активов на предприятиях АПК. Их реализация будет способствовать получению достоверной информации инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету на предприятиях агропромышленного комплекса и в учебном процессе.

Апробация и внедрение результатов исследования состоит в том, что в процессе проведения научно-эксперементальных работ использовались многообразные формы апробации полученных результатов: обсуждения со специалистами бухгалтерского учета и профессиональными оценщиками, научные доклады, публикации, внедрения. Основные положения диссертации были доложены на Международной конференции (1996 год) и Всероссийской конференции (1997 год) во Всероссийском научно-исследовательском институте племенного дела (ВНИИплем).

Диссертантом опубликовано четыре статьи по теме диссертации.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гупалова, Татьяна Николаевна

Выводы и предложения

Исследование автором вопросов учета нематериальных активов на предприятиях АПК Российской Федерации, позволило сделать определенные выводы и сформулировать некоторые предложения по совершенствованию учета нематериальных активов на предприятиях АПК.

1 .На предприятиях АПК, как и в других организациях народного хозяйства, традиционным и привычным является приоритет материальной сферы без учета интеллектуальных разработок в качестве нематериальных активов. Такая ситуация часто приводит к неумению выделить затраты в нематериальные активы из текущих затрат предприятия, особенно, если создание объекта нематериальных активов происходит на самом предприятии. Поэтому удельный вес нематериальных активов на предприятиях АПК пока небольшой, что связано не с отсутствием интереса к данному виду имущества, а с абсолютной новизной указанной категории для отечественного бухгалтерского учета.

2. Заинтересованность пользователей бухгалтерской информации в точных и достоверных данных о количестве, составе, структуре и сроках полезного использования нематериальных активов требуют активизации работ по разработке новых и совершенствованию существующих методик учета, аудита и начисления амортизации нематериальных активов в соответствии с современным состоянием и перспективами развития рыночных отношений в агропромышленном комплексе.

3. Рассмотрев различные определения категории нематериальных активов, мы пришли к выводу, что ни одно из них не отвечает требованиям полноты, точности и ясности, что затрудняет работу бухгалтеров. Автор предлагает определение нематериальных активов предприятий АПК,

147 лишенное, по его мнению, перечисленных недостатков, достаточно четкое и емкое, опирающееся на положения экономической теории. Нематериальные активы предприятий АПК - это часть долгосрочных активов предприятия, представляющая собой стоимость отчуждаемых прав на объекты интеллектуальной собственности, имущественных прав на землю и другие природные ресурсы и капитализированных затрат в производство, на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки с целью увеличения объемов и улучшения качества производимой и перерабатываемой продукции.

4. Основное отличие учетно-правового обеспечения объектов нематериальных активов от материальных объектов, как было установлено в ходе диссертационного исследования, заключается в установлении абсолютного права на отчуждаемые объекты интеллектуальной собственности, что является необходимой предпосылкой для введения в хозяйственный оборот нематериальных активов.

5. Отличие договоров на прием-передачу объектов нематериальных активов на предприятиях АПК от других договоров состоит в том, что предметом договоров на прием-передачу объектов нематериальных активов являются права, а право использования объекта может быть передано неопределенному кругу третьих лиц и при этом, использоваться в собственной хозяйственной деятельности предприятия, реализующего право использования нематериального объекта.

6. Оценивая нематериальные активы, следует принимать во внимание, что эта цена - вся совокупность всех условий, на которых права на объекты нематериальных активов переходят от одного правообладателя к другому. Стоимостная оценка - частный случай такой обобщенной оценки.

148

7. Если для создания объекта интеллектуальной собственности организация не понесла никаких затрат (например, использовалось бюджетное финансирование), то мы предлагаем присвоить каждому такому объекту оценку "для памяти", равную одному рублю, чтобы не искажать данные бухгалтерской отчетности и не нарушать принципы бухгалтерского учета и поставить на баланс предприятия в качестве нематериальных активов.

8. Анализ экономической природы нематериальных активов показал, что особенности нематериальных активов как долгосрочных активов, не имеющих физического наполнения, накладывают свой отпечаток на организацию бухгалтерского учета, ведение и предоставление отчетности, выбор методики амортизации. В частности, учет нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы" по видам нематериальных активов в оценке по стоимости произведенных затрат на приобретение и доведение нематериальных активов до эксплуатационного состояния или по минимальной стоимости в оценке "для памяти", если такие затраты равны нулю. Стоимость нематериальных активов предприятий АПК в оценке комбинированным методом, предложенным в настоящей диссертации, равно как и другими альтернативными методами, предложено отражать на отдельном забалансовом счете.

9. Мы предлагаем ввести в План счетов бухгалтерского учета счет 016 "Стоимость имущества в оценке альтернативными методами".

10. Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов предприятия АПК не должны, на наш взгляд, единовременно относить на увеличение налогооблагаемой прибыли. Мы считаем, что их стоимость целесообразно было бы относить на увеличение прибыли по частям в сумме начисленной амортизации.

149

11. Большинство предприятий АПК стремится установить наименьший срок использования объекта нематериальных активов, чтобы сумма ежемесячно начисленной амортизации для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) были наибольшими. Чтобы избавить предприятия АПК от стремления к скорейшему списанию нематериальных активов, а также, чтобы заинтересовать предприятия работой с нематериальными активами, необходимо разрешить использование норм ускоренной амортизации.

12. При организации бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятиях АПК предлагаем использовать разработанные нами и представленные в настоящей диссертации новые бланки документов: карточку аналитического учета объектов нематериальных активов, акт оценки нематериального объекта и акт приема-передачи нематериальных активов.

150