Бухгалтерский учет операций по концессионным соглашениям тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет операций по концессионным соглашениям"

На правах рукописи ^10^

ПАЛЕЕС ИРИНА ВЛАДИМИРОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИИ ПО КОНЦЕССИОННЫМ СОГЛАШЕНИЯМ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 О ДЕК 2009

Санкт-Петербург - 2009

003487395

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно - экономический университет»

Научный руководитель- доктор экономических наук, профессор

Каморджанова Наталия Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пятов Михаил Львович

кандидат экономических наук, доцент Принцева Светлана Алексеевна

Ведущая организация- Санкт-Петербургский филиал

Государственного университета - Высшей школы экономики

Защита состоится « ¿/» 2009 года в /¿Г>/Огасов на заседании

диссертационного совета Д 212.237.06 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.Б. Капралова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На протяжении двух последних десятилетий для России особенно актуален вопрос привлечения в экономику частных инвестиций, высококвалифицированного менеджмента и передовых технологий для создания, развития и управления объектами государственной собственности. Одна из наиболее эффективных форм привлечения таких инвестиций в государственный сектор экономики — государственно-частное партнерство (далее - ГЧП), чаще всего облекаемое в форму концессии.

В самом общем виде концессия, как главный элемент партнерских отношений государства и частного сектора, в современной экономике представляет собой систему хозяйственных отношений, в которой частная, общественная или смешанная компании (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объект инфраструктуры, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать государству (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а взамен получает исключительное право владения и пользования данным объектом для осуществления указанной деятельности, а также право взимать плату с пользователей данного объекта инфраструктуры. Концессионные соглашения имеют долгосрочный характер (как правило, от 20 до 50 лет) и могут предусматривать концессионную плату, вносимую концессионером концеденту в период эксплуатации объекта концессионного соглашения.

Объектами концессионного соглашения, в первую очередь, являются социально значимые объекты, которые не могут быть приватизированы, такие как аэродромы, железные и автомобильные дороги, объекты ЖКХ и другие инфраструктурные сооружения, а также системы общественного транспорта, объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта.

Развитие концессионных отношений уходит своими корнями глубоко в прошлое. Система откупов, получившая распространение в Древнем Иране (VI век до н. э.), в Древней Греции и Древнем Риме (IV век до и. э.), является по существу прообразом концессий. В России 19 века концессии применялись при строительстве железных дорог, а в впоследствии получили широкое распространение в различных отраслях экономики в годы НЭПа (1920-е годы). На современном этапе интерес к этой форме управления государственной собственностью вновь возник только в начале 1990-х гг. в связи с обсуждением путей приватизации с целью выхода из экономического кризиса и под влиянием усиления роли концессий в процессах реформирования государственного сектора во многих странах мира.

Роль концессий в мировой экономике возрастает. На Западе концессии особенно сильно развиты в двух сферах: дорожно-транспортной и жилищно-коммунальной. За последние два десятилетия концессии применялись для развития транспортной инфраструктуры более чем в 50 странах мира. В Мексике, Корее, Индонезии 100% магистралей построено и эксплуатируется на концессионной основе, более половины магистралей находятся в концессиях в

Японии, Франции, Аргентине, Италии, Малайзии и ЮАР. Такая популярность концессий за рубежом, особенно в развивающихся странах, объясняется необходимостью повышать качество транспортного обслуживания населения и предприятий, не увеличивая при этом бюджетные расходы на отрасль.

Роль концессионного механизма возрастает в условиях развернувшегося мирового финансового кризиса, повлекшего повсеместное увеличение бюджетных дефицитов, поскольку концессия позволяет консолидировать усилия государства и частного бизнеса в условиях дефицита финансовых ресурсов.

Несмотря на то, что для России создание современной инфраструктуры в различных областях хозяйства является одной из приоритетных задач, концессионный механизм пока крайне слабо используется для ее решения, поскольку процесс его внедрения на федеральном уровне начался только в 2005 году с принятием Федерального закона № 115-ФЗ от 21.07.2005 "О концессионных соглашениях" (далее - Концессионный закон).

В настоящее время в Санкт-Петербурге на условиях концессии в рамках государственно - частного партнерства проводится реализация следующих проектов:

• Западный скоростной диаметр;

• Скоростная автомагистраль Москва — Санкт-Петербург;

• Реконструкция пассажирского терминала «Пулково-1»;

• Надземный Экспресс;

• Орловский тоннель;

• Морской пассажирский терминал.

В перспективе на условиях концессии планируется реализация ряда проектов в иных субъектах Европейской части РФ, и в особенности Центрального федерального округа.

Таким образом, вопрос отражения операций по концессионным соглашениям в области инфраструктуры в бухгалтерском учете российских организаций возник относительно недавно. По этой причине в существующей современной научной и учебно-методологической литературе вопрос отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций, возникающих из концессионного соглашения, недостаточно освещен.

Отсутствует также анализ международной практики учета концессионных соглашений и требований МСФО в данной области.

Таким образом, возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности концессионера операций по концессионному соглашению и дискуссионность многих моментов в данной области позволяют утверждать об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе процессу развития концессионных отношений в России и зарубежных странах уделяется большое внимание. Данный факт доказывается многочисленными публикациями таких ученых и специалистов как Ю.

Зворыкина, В.Г. Варнавский, М.М. Загорулько, О.В. Иншаков, Д.М Амунц и других.

Проблемами отражения в отечественном бухгалтерском учете концессионера концессионных соглашений занималась Л.Г. Кисурина. Однако построенная ей модель основана лишь на практических аналогиях, не имеет достаточно глубокого теоретического обоснования, анализа предложенной методики и учитывает требования устаревшей редакции Закона «О концессионных соглашениях» № 115-ФЗ.

Основам теории и практики международного учета в настоящее время посвящено достаточно много работ. Они нашли отражение в трудах A.C. Бакаева, В.Г. Гетьмана, JI.B. Горбатовой, В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева, В.Ф. Палия, M.JI. Пятова, И.А. Смирновой, Я.В. Соколова, JI.3. Шнейдмана и других.

Проблемам реформирования российских национальных стандартов в соответствии с международными требованиями посвещены труды A.C. Бакаева, M.JI. Пятова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, C.B. Модерова и других.

Однако в исследованиях, посвященных вопросам составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, не освещены теоретические и практические проблемы бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности операций по концессионным соглашениям.

Отсутствие системных исследований по вопросу бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности, составленной по российским и международным правилам, операций, возникающих из концессионных соглашений, определили выбор темы и обусловили цель и задачи настоящего исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состояла в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету и представлению в отчетности операций, возникающих из концессионного соглашения в сфере оказания общественных услуг, а также изучению возможностей анализа соответствующих отчетных показателей.

Для достижения цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи:

— исследованы отечественные нормативно - правовые акты в области бухгалтерского учета концессионных отношений;

— проведен сравнительный анализ и выявлены основные различия в подходах российских и международных стандартов к бухгалтерскому учету и раскрытию информации о концессионных операциях в бухгалтерской отчетности;

— проведен критический анализ Интерпретации IFRIC 12 «Концессионные соглашения в сфере услуг» и выявлены основные недостатки бухгалтерского подхода, применяемого в международных стандартах финансовой отчетности в отношении учета и отчетности по концессионным соглашениям;

— разработана методология бухгалтерского учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям;

— определен перечень минимальных требований к раскрытию информации о концессионных операциях в российской финансовой отчетности концессионера;

— исследована целесообразность раскрытия в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность»;

— разработаны рекомендации по внесению изменений и дополнений в действующие законодательно-нормативные акты в области бухгалтерского учета с целью включения в них положений по бухгалтерскому учету концессионных операций;

— проведен анализ финансовой отчетности компаний-концессионеров, составленной в соответствии с действующими российскими правилами по бухгалтерскому учету (РПБУ), международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и авторской методикой;

— проанализирована возможность применения организацией, осуществляющей концессионные операции, общепринятой методики расчета чистых активов.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.13. «Учет и анализ основного и оборотного капитала».

Предметом исследования являются вопросы теоретического и практического характера, связанные с бухгалтерским учетом операций по концессионным соглашениям, а также с раскрытием информации о таких операциях в бухгалтерской отчетности организации - концессионера.

Объектом исследования является методология бухгалтерского учета и отражение в отчетности операций, возникающих из концессионных соглашений, в коммерческих организациях, осуществляющих деятельность по таким соглашениям.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются объективные принципы научного познания и основные положения теории бухгалтерского учета. Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования как дедукция, индукция, анализ и синтез, сравнения, группировки, а также комплексный, системный и исторический подходы в изучении теоретического и практического материала.

Методика исследования заключалась в наблюдении, характеристике, обработке и пояснении полученных результатов.

Информационная база исследования включает следующие элементы: нормативные документы органов регулирования бухгалтерского учета, включая российские положения по бухгалтерскому учету и международные стандарты финансовой отчетности; источники научной информации в виде трудов российских и зарубежных ученых-экономистов и специалистов в области

теории и практики составления международной финансовой отчетности, монографий, журнальных статей, публикаций в электронных источниках информации; результаты наблюдений автора в области составления финансовой отчетности по МСФО в России.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и теоретическом обосновании методологии бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения.

В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:

— Обоснована необходимость новой учетной категории «Концессионные активы», определено её содержание, а также место в понятийном аппарате бухгалтерского учета;

— Предложено введение нового счета бухгалтерского учета 06 «Концессионные активы» для учета наличия и движения концессионных активов и их отдельных видов;

— Разработана методология бухгалтерского учета операций, осуществляемых по инфраструктурным концессионным соглашениям, исходя из принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой;

— Определены минимальные требования к раскрытию информации о концессионных операциях в российской бухгалтерской отчетности концессионера;

— Обоснована необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность»;

— Проведен критический анализ Интерпретации №МС 12 «Концессионные соглашения в сфере услуг», и выявлены основные недостатки подхода, применяемого в международных стандартах финансовой отчетности в отношении учета и отчетности по концессионным соглашениям;

— Проведен анализ финансовой отчетности организации-концессионера, составленной по трем различным основаниям (согласно действующим российским правилам, согласно МСФО и авторской методологии), по трем направлениям (рентабельность, финансовый леверидж и платежеспособность) и определена степень полезности каждого вида отчетности для различных групп пользователей.

— Предложена методика расчета чистых активов предприятия, осуществляющего концессионные операции.

Практическая значимость исследования заключается в следующем:

— Разработаны рекомендации по ведению текущего бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, которые могут быть положены в основу специального нормативно-правового акта, регулирующего учет операций по концессионным соглашениям, и приняты во внимание при изменениях действующих положений по бухгалтерскому учету и методических указаний к ним;

— В отсутствии нормативных предписаний разработанная методология может использоваться при формировании учетной политики организациями, осуществляющими деятельность по концессионным соглашениям.

— Разработанная методология бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности компаниями-концессионерами, а также методика её трансформации в формат МСФО могут быть использованы при подготовке и повышении квалификации бухгалтеров, в том числе изучающих МСФО.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также обсуждались и получили одобрение на нижеприведенных научно-практических конференциях:

• в Санкт-Петербургском государственном инженерно-экономическом университете:

— «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» 24 октября 2007 года и 28октября 2009 года;

— «Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей» 18, 19 апр. 2006 г. и 17,18 апр. 2007 г.;

— Научный конгресс студентов и аспирантов 23, 24 апр. 2008 г. ИНЖЭКОН-2008 и 22,23 апр. 2009 г. ИНЖЭКОН-2009.

• в Международном Банковском Институте «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» 13-14 марта 2007 г.

Публикация результатов исследования. Основные вопросы исследования опубликованы в 10 работах, общий авторский объем которых составил 2,6 п.л.

Содержание и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Содержание работы изложено на 183 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц и 10 рисунков.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, определяются цель и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Историческая, правовая и экономическая сущность концессионных соглашений» раскрываются понятие, правовая природа и экономическая сущность концессии, проводится характеристика этапов исторического развития концессионных отношений в России и мире, анализируются институциональные проблемы формирования концессионных отношений в России.

Во второй главе «Методологические подходы к разработке системы бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций по концессионным соглашениям» проводится сравнительный анализ концессионных соглашений и иных видов договорных отношений с целью выявления их общности и различий, предлагается и теоретически обосновывается методология организации бухгалтерского учета операций по концессионным соглашениям и направления его развития. Приводятся организационно-методические

положения по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации по концессионным операциям.

В третьей главе «Организация учета операций по концессионным соглашениям в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и анализ бухгалтерской отчетности концессионера» автор исследует методические основы учета концессионного соглашения по международным стандартам финансовой отчетности с целью выявления их общности и различий с российскими положениями, разрабатывает методику трансформации финансовой отчетности концессионера из российского формата в МСФО с целью выхода на международные рынки капитала и привлечения дополнительных источников финансирования. Автор проводит анализ финансовой отчетности и предлагает методику расчета чистых активов предприятия, осуществляющего деятельность по концессионному соглашению.

В заключении обобщаются результаты, формулируются основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

1. Предложена новая учетная категория «Концессионные активы», определено её содержание, а также место в понятийном аппарате бухгалтерского учета.

С точки зрения бухгалтерского учета концессионное соглашение содержит два специфических объекта учета:

— объект инфраструктуры (юридический объект соглашения) и

— исключительное право концессионера на осуществление определенного

вида деятельности с использованием данного объекта инфраструктуры.

В случае если концессионным соглашением предусмотрена выплата государством минимального гарантированного дохода концессионеру, то объектом бухгалтерского учета также будет являться дебиторская задолженность государства в сумме компенсации минимального уровня дохода концессионеру.

Под концессионными активами для целей данной диссертационной работы предлагается понимать совокупность ресурсов, контролируемых (управляемых) организацией, возникших вследствие концессионного соглашения, и от которых организация-концессионер ожидает получение экономических выгод в будущем.

К концессионным активам могут относиться:

— основные средства;

— нематериальные активы;

— финансовые активы (вложения).

Таким образом, концессионные активы представляют собой агрегированную учетную категорию, объединяющую различные виды активов, возникших вследствие концессионного соглашения.

2. Предложено введение нового счета бухгалтерского учета 06 «Концессионные активы» для учета наличия и движения концессионных активов и их отдельных видов.

В России приоритет отдается юридической трактовке активов, согласно которой имущество признается в активе бухгалтерского баланса, если организация владеет им на праве собственности. Согласно действующим правилам отечественного бухгалтерского учета, объекты основных средств, полученные по договору аренды и договору безвозмездного пользования, учитываются арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Руководствуясь данными положениями, объект инфраструктуры, построенный (полученный) по концессионному соглашению, право собственности на который принадлежит государству, отражается у организации-концессионера за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». Однако такой подход противоречит требованию приоритета содержания перед формой, установленному пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н (ред. от 11.03.2009), который гласит, что учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Принимая во внимание тот факт, что объект инфраструктуры, как правило, является активом, с помощью которого организации извлекает доход, отчетность, подготовленная согласно действующим нормативам, не дает истинного и справедливого представления экономической сущности концессионного соглашения, не является рациональной и может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей.

Кроме того, в данной диссертационной работе доказывается, что такая методология учета приводит к завышению показателей рентабельности и финансового левериджа, а также неравномерному отражению суммы затрат на строительство объекта и доходов целевого финансирования в бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей операции по концессионному соглашению.

В отношении исключительных прав концессионера следует отметить, что требования действующей редакции российского положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н, не позволяют учитывать исключительное право концессионера в качестве нематериального актива. Пункт 3 (б) данного ПБУ устанавливает критерий обязательного наличия надлежаще оформленные документов, подтверждающих право организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Таким образом, из данного требования можно сделать вывод, что нематериальными активами могут быть признаны только объекты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации, коими исключительные права концессионера не являются. Однако с нашей точки

зрения, исключительное право концессионера полностью соответствует экономическому содержанию категории нематериального актива, о чем свидетельствует тот факт, что в международной практике подобные исключительные права соответствуют определению нематериального актива и отвечают критериям признания, установленным МСФО 38 «Нематериальные активы».

Объект инфраструктуры, являющийся объектом концессионного соглашения, полностью соответствует критериям признания основного средства, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (ред. от 26.03.2007), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (ред. от 27.11.2006). Следовательно, данный объект является основным средством для целей бухгалтерского учета и подлежит отражению в бухгалтерском балансе организации- концессионера по остаточной стоимости.

Пунктом 2 статьи 3 Закона РФ «О бухгалтерском учете» установлено, что вещное имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 № 43н (в ред. от 18.09.2006), установлено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Поскольку объектами концессионного соглашения, как правило, являются крупные объекты инфраструктуры, такие как железные и автомобильные дороги, очевидно, что такие активы составляют существенную часть всех активов предприятия-концессионера.

Дебиторская задолженность государства в сумме компенсации минимального уровня дохода концессионеру (если таковая предусмотрена концессионным соглашением) в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (в ред. от 18.09.2006 № 115н), учитывается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражается в составе дебиторской задолженности в разделе II. Оборотные активы бухгалтерского баланса организации-концессионера. Однако, по нашему мнению, подобную дебиторскую задолженность государства перед концессионером логичнее относить в состав внеоборотных активов, поскольку такая задолженность не может быть признана быстрореализуемой (ликвидной), и на практике платежи от государства осуществляются с существенными задержками (более 12

месяцев) из-за возникающих споров сторон концессионного соглашения относительно сумм компенсаций.

Руководствуясь принципом имущественной обособленности1 и принимая во внимание существенность концессионных активов, предлагается учитывать их на одноименном счете бухгалтерского учета Об «Концессионные активы» и отражать по статье «Концессионные активы» раздела I.«Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса организации-концессионера.

Аналитический учет наличия и движения различных видов концессионных активов может быть организован на отдельных субсчетах, открываемых к счету 06 «Концессионные активы», например:

— 06.1 «Объект инфраструктуры»;

— 06.2 «Исключительное право концессионера»;

— 06.3 «Задолженность государства по выплате компенсации».

Первоначальная и последующая оценка концессионных активов может

проводиться в соответствии с действующими стандартами в зависимости от категории актива, входящего в их состав. Так, оценку объекта инфраструктуры можно проводить согласно правилам оценки, установленным для основных средств в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Оценка исключительных прав концессионера может быть проведена в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Оценка задолженности государства в части компенсации концессионеру минимального уровня дохода должна проводиться в соответствии с условиями конкретного концессионного соглашения.

3. Разработана методология бухгалтерского учета операций, осуществляемых по инфраструктурным концессионным соглашениям, исходя из принципа приоритета конического содержания перед юридической формой.

Концессионный договор имеет сходные черты с договором аренды, договором строительного подряда, доверительного управления имуществом, лицензионным договором, а также контрактом на управление. Сравнительный анализ условий концессионного соглашения с условиями упомянутых гражданско-правовых договоров дает основание утверждать, что концессионное соглашение, хотя и содержит элементы некоторых из них, все же отличается своими условиями и сферой его применения в рыночных экономических отношениях. Таким образом, ряд существенных отличий концессионного соглашения от всех вышеперечисленных договоров как с юридической, так и с экономической точки зрения позволяет сделать вывод, что концессионное соглашение является специфическим комплексным

1 С методологической точки зрения принцип имущественной обособленности определяется в правиле, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества собственников этой организации и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

гражданско-правовым договором. Следовательно, при выборе методики его бухгалтерского учета, необходимо принимать во внимание всю совокупность хозяйственных отношений по концессионному договору.

Вопросы отражения на счетах бухгалтерского учета операций по концессионному соглашению подпадают под сферу применения сразу нескольких бухгалтерских стандартов, что значительно затрудняет выбор наиболее приемлемой методики учета. Более того, отсутствуют какие-либо методические рекомендации и однозначная позиция Министерства Финансов Российской Федерации в отношении данного вопроса. Таким образом, очевидна необходимость разработки методологии бухгалтерского учета операций по концессионному соглашению.

Модель концессионных взаимоотношений, предусмотренная Концессионным законом, приведена на рисунке 1.

КОНЦЕССИОНЕР

Расходы

• Эксплуатация объекта концессионного соглашения

• Концессионная плата Доходы

• Плата конечных потребителей за товары, работы или услуги концессионера

• Выплата концедентом минимального гарантированного дохода (если предусмотрено концессионным соглашением)

Расходы

Строительство (реконструкция) объекта концессионного соглашения

Строительство |_ (реконструкция) объекта концессионного соглашения

\

Расходы • Строительство (реконструкция) объекта концессионного соглашения (если предусмотрено концессионным соглашением)

Осуществление деятельности с использованием объекта концессионного соглашении

■Ш

л

КОНЦЕДЕНТ

Расходы

• Эксплуатация объекта концессионного соглашения (если предусмотрено концессионным соглашением)

• Выплата концеденту минимального гарантированного дохода (если предусмотрено концессионным соглашением)

Доходы

» Концессионная плата

Возврат объекта концессионного соглашения коииеденту

Рисунок 1. Модель концессионных отношений согласно Концессионному закону

Исполнение концессионного соглашения можно условно разделить на три этапа:

1) строительство - концессионер создает или реконструирует на арендованном участке земли объект концессионного соглашения;

2) эксплуатация - концессионер эксплуатирует построенный или реконструированный объект для деятельности, определенной соглашением, в течение срока, установленного соглашением;

3) возврат - концессионер передает объект государству по истечении срока действия концессионного соглашения.

В связи с этим мы предлагаем методологию бухгалтерского учета концессионного соглашения у концессионера, которая может быть представлена в виде схемы, приведенной на рисунке 2.

Рисунок 2. Методология бухгалтерского учета концессионного соглашения

На первом этапе исполнения концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера формируются бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерские записи на счетах концессионера, производимые на первом этапе исполнения концессионного соглашения

Операция Дебет Кредит

Отражено получение в аренду земельного участка под строительство объекта 001 «Арендованные основные средства»

Произведены расходы на строительство объекта 08.3 «Строительство объектов основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Начислены арендные платежи за земельный участок 08.3 «Строительство объектов основных средств» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Начислены проценты за пользование денежными средствами на этапе строительства 08.3 «Строительство объектов основных средств» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Объект строительства/ реконструкции введен в эксплуатацию 06 «Концессионные активы» субсчет 06.1 «Объект инфраструктуры» 08.3 «Строительство объектов основных средств»

Отражено получение государственного финансирования на строительство объекта в рамках концессионного соглашения 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 86 «Целевое финансирование»

Поступление денежных средств от государства 51 «Расчетные счета» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

На дату ввода в эксплуатацию объекта сумма государственного финансирования признана в составе доходов будущих периодов 86 «Целевое финансирование» 98 «Доходы будущих периодов»

Отражено получение концессионером исключительного права на ведение концессионной деятельности с использованием объекта 08.5 «Приобретение нематериальных активов» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Исключительное право принято к учету в момент начала осуществления концессионной деятельности 06.2 «Исключительное право концессионера» 08.5 «Приобретение нематериальных активов»

На втором этапе исполнения концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера формируются записи, представленные в таблице 2.

Таблица 2

Бухгалтерские записи на счетах концессионера, производимые на втором этапе исполнения концессионного соглашения

Операция Дебет Кредит

Понесены расходы на ремонт объекта 20 «Основное производство»/ 44 «Расходы на продажу» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Понесены расходы на реконструкцию (модернизацию) объекта 08.3 «Строительство объектов основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Реконструированный (модернизированный) объект введен в эксплуатацию 06 «Концессионные активы» 08.3 «Строительство объектов основных средств»

Начисление арендных платежей за земельный участок 20 «Основное производство»/ 44 «Расходы на продажу» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Начислены проценты за пользование денежными средствами на этапе эксплуатации 91.2 «Прочие расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Начислена амортизация по объекту основных средств (ежемесячно в течение срока полезного использования объекта, но не более срока действия концессионного соглашения) 20 «Основное производство»/ 44 «Расходы на продажу» 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация концессионных активов»

Начислена амортизация исключительного права концессионера 20 «Основное производство»/ 44 «Расходы на продажу» 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация концессионных активов»

Получены доходы по деятельности, осуществляемой с использованием объекта концессионного соглашения 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90.1 «Выручка»

На третьем, заключительном, этапе объект концессионного соглашения передается от концессионера государству в связи с окончанием срока действия концессионного соглашения. Как правило, к концу срока действия концессионного соглашения концессионный актив полностью самортизирован и его остаточная стоимость равна нулю, поскольку срок его полезного использования устанавливается равным сроку действия концессионного соглашения. Таким образом, при передаче объекта государству организации следует составить акт передачи (возврата) объекта и списать его со счета аналитического учета по нулевой стоимости. В случае досрочного расторжения концессионного соглашения организация может отразить у себя в учете списание недоамортизированного объекта следующими записями, приведенными в таблице 3.

Таблица 3

Бухгалтерские записи на счетах концессионера, производимые при списании объекта до окончания срока его полезного использования

Операция Дебет Кредит

Списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего передаче государству в связи с истечением срока или досрочным расторжением концессионного соглашения 06 «Концессионные активы» субсчет «Выбытие концессионных активов» 06 «Концессионные активы»

Списана амортизация концессионного актива, подлежащего возврату государству 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация концессионных активов» 06 «Концессионные активы» субсчет «Выбытие концессионных активов»

Отражен финансовый результат от операции возврата концессионного актива государству 91.2 «Прочие расходы» 06 «Концессионные активы» субсчет «Выбытие концессионных активов»

4. Определены минимальные требования к раскрытию информации о концессионных операциях в российской бухгалтерской отчетности концессионера.

Были сформулированы предложения по определению минимальных требований к раскрытию информации о концессионных операциях с учетом существенности в российской финансовой отчетности концессионера. По нашему мнению, перечень раскрываемой в бухгалтерской отчетности концессионера информации, как минимум, должен включать:

• срок действия концессионного соглашения;

• обязательства концессионера по созданию и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, соблюдению сроков его создания и (или) реконструкции; состав и описание объекта концессионного соглашения;

• цели и срок эксплуатации объекта концессионного соглашения;

• объем инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;

• порядок и сроки предоставления концессионеру земельных участков, предназначенных для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

• обязательства концессионера по осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

• объем производства товаров, выполнения работ, оказания услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;

• изменения в соглашении, произошедшие в течение периода.

5. Обоснована необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность».

В случае если концессионер ведет также деятельность, отличную от концессионной, представляется обоснованным и целесообразным раскрытие в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. N 11н (в ред. от 18.09.2006). Поскольку концессионная деятельность крайне специфична и, как правило, имеет отрицательный финансовый результат на протяжении первых лет осуществления проекта, финансовые показатели такой деятельности могут сильно повлиять на общий финансовый результат деятельности организации в сторону его ухудшения, что в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Раскрытие информации по отчетному операционному сегменту «Концессионная деятельность» способно обеспечить заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, а также подверженность рискам и получению прибыли.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности организации-концессионера по сегменту «Концессионная деятельность» подлежат раскрытию следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

величина выручки от оказания общественных услуг с использованием концессионного объекта;

финансовый результат (прибыль или убыток); балансовая стоимость активов (включая концессионные активы); величина обязательств (включая несписанную часть государственного финансирования);

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы, в том числе концессионные активы;

величина амортизационных отчислений по основным средствам, и нематериальным активам, в том числе концессионным активам.

6. Проведен критический анализ Интерпретации ТПИС 12 «Концессионные соглашения в сфере услуг», и выявлены основные недостатки бухгалтерского подхода, применяемого в международных стандартах финансовой отчетности в отношении учета и отчетности по концессионным соглашениям.

В международной практике учет концессионных соглашений регулируется Интерпретацией 1РШС 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг" (далее- ШЫС 12), действующей в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2008 года или после этой даты.

Согласно ШМС 12, концессионер не может признавать объект инфраструктуры общественного назначения, на который распространяются

требования ШЫС 12, в качестве собственных основных средств, поскольку считается, что он имеет лишь право доступа к указанному объекту, а не право пользования объектом, он лишь управляет объектом инфраструктуры от имени концедента, который в свою очередь контролирует данный объект. «Контроль»-центральная концепция, применяемая в 1РШС 12. Любой объект инфраструктуры, который остается под контролем концедента, будет учитываться с использованием одной из двух моделей бухгалтерского учета -как финансовый или нематериальный актив.

Концессионер признает финансовый актив, если он имеет безусловное право получать наличные деньги от концедента, например, через четкую гарантию уровня доходов, подлежащих получению на протяжении всего срока действия концессионного соглашения. Концессионер признает нематериальный актив, когда его доходы зависят от степени, в которой общественность использует данную услугу и платит сборы, которые концессионер уполномочен взимать.

На основе проведенного критического анализа мы выделяем следующие недостатки методики бухгалтерского учета, изложенной в ШШС12:

• Сосуществование двух подходов (финансовый актив и нематериальный актив) с совершенно разными в итоге методиками бухгалтерского учёта приводит к отсутствию сравнимости между операциями, которые не столь различны с экономической точки зрения.

• Признание инфраструктуры, связанной с концессионным соглашением в качестве финансового или нематериального актива вместо основного средства концессионера небесспорно при условии, что фактически концессионер несет основные риски и получает выгоды, связанные с подобными активами.

• Различные подходы к бухгалтерскому учёту, подлежащие применению инвестиционными фондами и отраслевыми операторами, приводят к отсутствию сравнимости и ухудшению конкуренции.

• ШШС 12 не охватывает все типы концессии.

Таким образом, общая методика учета, предусмотренная ШЫС 12, представляется нам спорной и, на наш взгляд, не способствует лучшему пониманию отчетности заинтересованными пользователями. Требования действующих МСФО, возможно, должны быть изменены с целью лучшего отражения сущности концессионных операций в финансовой отчетности концессионера.

7. Проведен анализ финансовой отчетности компании-концессионера, составленной по трем различным основаниям (согласно действующим российским правилам, согласно МСФО и авторской методологии), по трем направлениям (рентабельность, финансовый леверидж и платежеспособность) и определена степень полезности каждого вида отчетности для различных групп пользователей.

На условном примере концессионного проекта по строительству и последующей эксплуатации платной автомобильной дороги нами была построена финансовая модель бухгалтерской отчетности концессионера за весь

срок действия концессионного соглашения в соответствии с действующими российскими правилами бухгалтерского учета, в соответствии с МСФО, а также в соответствии с методологией, предложенной нами в диссертационной работе. Мы проанализировали составленную бухгалтерскую отчетность по трем направлениям: 1) платежеспособность; 2) рентабельность; 3) соотношение источников финансирования деятельности. На основе проведенного анализа можно сделать следующие выводы:

• Отчетность концессионера, составленная по действующим РСБУ, дает более объективные данные о платежеспособности компании, поскольку актив баланса отражает объем обеспечения уплаты долгов организации и не включает активы, не принадлежащие организации. Однако такая отчетность демонстрирует несоответствие между признанием доходов и расходов (поскольку вся сумма затрат на строительство объекта и целевое финансирование списываются в момент ввода объекта в эксплуатацию) и не дает правдивого представления экономической сущности концессионного соглашения.

• Более того отчетность, составленная по РСБУ, приводит к существенному завышению показателей рентабельности (продаж и затрат) и финансового левериджа, о чем свидетельствуют итоги расчетных данных, приведенные в диссертационной работе. Таким образом, отчетность, составленная по РСБУ, будет полезна, прежде всего, кредиторам организации, кредитным организациям и органам статистического наблюдения.

• Отчетность, составленная по авторской методологии, как и по МСФО, дает более адекватную информацию для оценки рентабельности и финансового левериджа организации, что делает ее более полезной для широкого круга пользователей: собственников, инвесторов, руководителей, налоговых органов.

Кроме того мы проанализировали финансовую отчетность концессионера, составленные по различным правилам бухгалтерского учета, с точки зрения двух балансовых теорий: статистической и динамической. На основании проведенного анализа можно сделать следующие выводы:

• Бухгалтерский подход к учету концессионных активов согласно действующим нормативно-правовым актам является отражением идеи статистической балансовой теории и соответствует парадигме статистической бухгалтерии.

• Авторская методология учета концессионных соглашений, предложенная в данной работе, соответствует идеям теории динамического баланса и соответствует парадигме двойной динамической бухгалтерии.

8. Предложена методика расчета чистых активов организации, осуществляющего концессионные операции.

Показателем стоимости чистых активов организации характеризуется стоимостная оценка его имущества после формального или фактического удовлетворения всех требований третьих лиц. Величина чистых активов, рассчитанная по ликвидационному балансу, показывает ту часть стоимости

активов компании, которая может быть распределена среди собственников компании в случае ее ликвидации (либо в условиях фиктивной ликвидации, т.е. в условиях предположения: «Что могут получить собственники, если процедура ликвидации будет начата в данный момент?»). Принятая методика расчета данной величины определена в Приказе Минфина РФ от 29.01.03 № Юн. Однако при расчете величины чистых активов предприятий, ведущих концессионную деятельность, общепринятая формула нуждается в корректировке величины краткосрочных обязательств в сторону их увеличения с учетом величины несписанного государственного финансирования.

В связи с этим мы предлагаем следующую методику расчета чистых активов для предприятий-концессионеров:

ЧА = [ВА + ( ОА - ЗУ)] - [ДО + КО]

где ВА - внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, концессионные активы долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

ОА - оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы);

ЗУ - стоимость в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

ДО - долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, с учетом сумм созданных в установленном порядке резервов и сумм отложенных налоговых обязательств;

КО — краткосрочные обязательства (краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторская задолженность, задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов, резервы предстоящих расходов, доходы будущих периодов в виде неописанной части государственного финансирования прочие краткосрочные обязательства с учетом сумм созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности).

Таким образом, в расчет величины обязательств компании включаются доходы будущих периодов в виде несписанной части полученного государственного финансирования, поскольку в случае ликвидации организация прекращает осуществление концессионной деятельности, а, следовательно, обязана возместить государству неиспользованную по назначению часть государственного финансирования.

9. Разработаны рекомендации по внесению изменений и дополнений в действующие нормативные акты бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

С целью адаптации требований российских положений по бухгалтерскому учету к предложенной в диссертационной работе методологии предлагается внести следующие дополнения и изменения в действующие нормативы в области бухгалтерского учета и отчетности:

1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (ред. от 27.11.2006)ПБУ 6/01:

дополнить пункт 5 абзацем следующего содержания: "Основные средства, полученные (построенные/ реконструированные/ модернизированные и полученные) во временное владение и пользование в соответствии с условиями концессионного соглашения, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе концессионных активов.

дополнить абзац 2 п. 5 следующим содержанием: «капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по концессионному соглашению»;

2) В пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №92н (ред. от 18.09.2006), ввести альтернативный метод списания государственного финансирования: «Государственное финансирование может признаваться в составе доходов в качестве снижения амортизации объекта, на строительство (реконструкцию, модернизацию) которого оно было получено, в течение периода действия концессионного соглашения».

Полученные в настоящей работе результаты и выводы могут быть полезны при разработке специального бухгалтерского нормативного документа в отношении бухгалтерского учета концессионных операций, который сможет оказать существенную помощь управляющим компаниям, а также внешним пользователям финансовой информации (инвесторам, аналитикам) лучше понять природу, выполнение и связанные с этим риски концессионного соглашения.

III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Палеес И.В. Проблемы бухгалтерского учета концессионных соглашений // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Серия Экономические науки. - № 5 (85).- 2009.- 0,3 п.л.

2. Палеес И.В. Бухгалтерский учет концессионных соглашений в области инфраструктуры по российским и международным стандартам // Вестник ИНЖЭКОНА. Серия: Экономика. - № 7 (34). - 2009. - 0,3 п.л.

3. Палеес И.В. Методология бухгалтерского учета и отражения в отчетности объекта концессионного соглашения / И.В. Палеес // Научный журнал КубГАУ [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2009. - №08(52). - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2009/08/pdf/08.pdf,- 0,5 п.л.

4. Палеес И.В. Бухгалтерский учет концессионных соглашений по российским и международным стандартам // Второй научный конгресс студентов и аспирантов 22, 23 апр. 2009 г. ИНЖЭКСШ-2009 : Тез.докл. В 2 ч. Ч 2,- СПб.: СПбГИЭУ, 2009.- 0,1 пл.

5. Фомичева И.В. Интеграция учетных моделей в единую общемировую систему учета // Учетная система предприятия: теория и практика : монография / Под общ. ред. Н.А. Каморджановой. - СПб.: СПбГИЭУ, 2008,- 0,9 пл.

6. Фомичева И.В. Гармонизация систем бухгалтерского учета как направление международной экономической интеграции // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития : материалы науч. конф. студ., асп., преп. 24 окт. 2007 г.- СПб.: СПбГИЭУ, 2008. - 0,1 п.л.

7. Фомичева И.В. Организация перехода на МСФО в условиях интеграции России в мировую экономику // Первый научный конгресс студентов и аспирантов 23, 24 апр. 2008 г. ИНЖЭКОН-2008 : тез.докл,- СПб.: СПбГИЭУ, 2008.-0,1 п.л.

8. Фомичева И.В. Интеграция моделей учета в единую международную систему // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей. ИНЖЭКОН-2007. X науч.-практ. конф. студ. и асп. СПбГИЭУ 17, 18 апр. 2007 г.: тез.докл.- СПб.: СПбГИЭУ, 2007. - 0,1 пл.

9. Фомичева И.В. Интеграция моделей учета в единую международную систему // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения): Материалы VI международной научно-практической конференции (13-14 марта 2007 г., Санкт-Петербург). Т.1. СПб.:Изд-во МБИ, 2007 г.- 0,1 пл.

10. Фомичева И.В. International Financial Reporting Standards for the purposes of management accounting // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей. ИНЖЭКОН-2006. IX науч.-практ. конф. студ. и асп. СПбГИЭУ 18,19 апр. 2006 г.: Тез. докл.- Спб.: СПбГИЭУ, 2006,- 0,1 пл.

Подписано в печать 18.11.2009! Формат 60x90/16 Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,5 Тираж 100 экз. Заказ 350

Отпечатано в типографии ООО «Адмирал»

199048, Санкт-Петербург, В. О., 6-я линия, д. 59 корп. 1, оф. 40Н