Бухгалтерский учет резервов и регулятивов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет резервов и регулятивов"

На правах рукописи

р

ПОНОКОВА Дана Измайловна

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ И РЕГУЛЯТИВОВ

Специальность 08 00 12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2007

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета

Научный руководитель - д-р экон наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

Официальные оппоненты - д-р экон наук, профессор

Плотников Врктор Сергеевич - канд экон наук, доцент Барулина Елена Васильевна

Ведущая организация - Казанский государственный финансово-

экономический институт

Защита состоится 31 мая 2007 года в 1500 час на заседании диссертационного совета Д 212 241 03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд 843

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета

Автореферат разослан 19 апреля 2007 года

Ученый секретарь ——Р

диссертационного совета, —

д-р экон наук, доцент С М Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики и адаптации российского бухгалтерского учета в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификация фондов, резервов и регулятивов, методика их отражения в системе бухгалтерских счетов и в отчетности Их применение призвано расширить границы учетного наблюдения и, тем самым, повысить степень полезности информации, необходимой пользователям отчетности при принятии экономических решений

Резервы выполняют множество функций, связанных со страхованием рисков, регулированием финансового результата, оценкой объектов бухгалтерского наблюдения Это говорит, с одной стороны, об исключительной важности резервирования как инструмента покрытия рисков, априори присущих финансово-хозяйственной жизни организации и, следовательно, его направленности на реализацию принципа непрерывности деятельности, с другой - о необходимости проведения четкой границы между резервами, прямо способствующими укреплению финансового состояния организации, и регулятивамн, выполняющими данную функцию косвенно, посредством уточнения оценок объектов бухгалтерского наблюдения Кроме того, в условиях многообразия оценок, присущих современному учету, резервы выступают связующим звеном между первоначальной (исторической) стоимостью и рыночными оценками, венцом которых признается справедливая стоимость

Все это определяет актуальность темы диссертационной работы Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами идентификации и классификации резервов и регулятивов в бухгалтерском учете известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых Н А Блатов, Р Я Вейцман, П Герстнер, Ж Б Дюмарше, М X Жебрак, Дж Зап-па, Дж Каннинг, Н А Кипарисов, В Ле Кутр, Т Лимперг, Ж Савари, Е Е Сивере, И Ф Шерр, О Шмаленбах, и др

Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета резервов занимались такие авторитетные авторы современности, как А С Бакаев, Н А Бортник, Н В Генералова, Л В Горбатова, А В Власов, В Б Ивашкевич, В В Ковалев, М И Кутер, А Д Ларионов, Е А Мизиковскии, О А Миронова, В Ф Палий, В С Плотников, С Н Поленова, Я В Соколов, В А Терехова, Л А Чайковская, Л 3 Шнейдман и др

Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И Бетге, Л А Бернстайн, С Зефф, Д Миддлтон, М Р Мэтьюс, Б Нидлз, Ф Обербринкманн, М X Б Перера, Дж Рис, Ж Ришар, Э С Хендриксен, М Ф Ван Бреда, Р Энтони и др

Вместе с тем, проблемы учета фондов, резервов и регулятивов вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета Раз-

витис рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производствгнного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование фондов, резервов и регулятивов как экономических и учетных категорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач

1 В целях учетного отражения исследоват ь экономические, правовые и методические характеристики фондов, резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета, выявить их отличительные особенности, разработать их классификации

2 Проанализировать сущность, функции, сходства и различия резервов и регулятивов, их связь с процессом обесценения активов

3 Выявить влитие учетных принципов огмофительности и реализации на мегод признания доходов и методику формирования резервов по сомнительным долгам для покрытия безнадежных долгов

4 Рассмотреть влияние принципа послецовагельности на формирование оценочных резервов (регулятивов) Аргументировать необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования в учете оценочных резервов

5 Провести анализ противоречий в дейстзующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общеыва

6, Рассмотреть порядок отражения в бухгалтерской отчетности имущества в результате его переоценки

7 Рассмотреть возможность отражения на счетах бухгалтерского учета операций наценки и уценки основных средств с использованием регулирующих счетов

8 Исследовать действующую терминологию, применяемую в отношении резервов, создаваемых в связи с условными обязательствами, методику их учета и отражения в отчетности

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового и управленческого учета фондов, резервов и регулятивов в условиях адаптации российского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности

Объектами исследования определены действующие методика и организация бухгалтерского учета фондов и резервов в коммерческих организациях Краснодарского края и Рес публики Адыгея

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономическою развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ,

Комитета по статистике Краснодарского края и Комитета по статистике Республики Адыгея, бухгалтерская финансовая отчетность организаций Краснодарского края и Республики Адыгея, а также материалы периодических изданий

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету "Учетная поли гика организации", "Бухгалтерская отчетность организации", "Учет материально-производственных запасов", "Учет основных средств", "Условные факты хозяйственной деятельности", "Учет финансовых вложений" и др, методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование нормативной базы бухгалтерского финансового учета резервов и регулятивов в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем

1 Представлена авторская классификация и даны определения материальных и финансовых (в т. ч активных, обязательственных и капитальных) резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета

2 Научно обоснована недопустимость трактовки обесценения активов в качестве резерва и необходимость признания его в качестве регулятива

3 Показана опасность отказа в бухгалтерском учете от концепции осторожности и подмены ее концепцией реализации Доказано усиление риска неоплаты дебиторской задолженности по мере ослабления позиций принципа бухгалтерского консерватизма и замены его принципом реализации Раскрыта роль резерва по сомнительным долгам как инструмента минимизации риска

4 Обоснована необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования резервов по сомнительным долгам при наличии признаков обесценения дебиторской задолженности либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, либо посредством принятия новых Положений по бухгалтерскому учету по учету расчетных операций или обесценению активов

5 Раскрыты про творения в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общества за счет средств резервного капитала Предложена методика адекватного отражения использования средств резервного капитала Аргументирована нецелесообразность закрепления нормы о возможности использования средств резервного капитала на погашен ле облигаций и выкуп акций акционерного общества на уровне гражданского законодательства

6 Доказана целесообразность исключения в отчетности прироста стоимости имущества в резулыате его переоценки из категории "Добавочный капитал" и выделения его в самостоятельную позицию в составе собственного капитала Обосновано отнесение этого прироста к резервам, предназначенным для понижения убытков при последующем обесценении основных средств, и показана недопустимость присоединения резерва по переоценке основных средств к уставному капиталу

7 Рекомендован механизм отражения на счетах бухгалтерского учета переоценки основных средств, основанный на введении регулирующих (уточняющих) счетов (дополняющих по дебету - при цооценке, контрактивных - при уценке), позволяющий сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, сохранив их первоначальную (историческую) стоимость

8 Аргументирована необходимость переименования счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в "Резервы по условным обязательствам" и использования единой терминопогии в отношении указного резерва во всех нормативных документах по бухгалтерскому учету

Теоретическая н практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского учета резервов и регуля-тивов, которые могу г найти отражение в Полол ениях по бухгалтерскому учету, Методических указаниях, инструкциях рекомендациях

Высказанные в рабо1е прак1ические реком{Ндации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций по учету резервов и регулятивов на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения рабо!ы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и Республики Адыгея и практически внедрены на предприятиях пассажирского транспорта Республики Адыгея Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Бухгалтерский управленческий учет", "Международные стандарты финансовой отчетности" студентами высших учебных заведений Краснодарского края и Республики Адыгея, а также бухгалтерами-практиками

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованном ВАК РФ

Публикации. Основные положения исследования огражены в 16 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 4,2 п л

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РЕЗЕРВОВ

И РЬГУЛЯТИВОВ 1 1 Историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной

идентификации резервов 1 2 Классификации резервов и их значение для теории и практики бухгалтерского учета

1 3 Принципы и особенности огражения резервов в бухгалтерском

и налоговом учете

2 ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ ТРАКТОВКА И УЧЕТ В К АЧЕС ГВЕ РЕЗЕРВА И РЕГУЛЯТИВА

2 1 Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании

резерва под обесценение запасов 2 2 Резерв под обесценение финансовых вложений как элемент оценки по справедливой стоимости

2 3 Резерв по сомнительным долгам как инструмент оценки дебиторской

задолженности и страхования рисков неоплаты

3 РЕЗЕРВИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ О КАПИТАЛЕ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ОРГАНИЗАЦИИ

3 1 Актуальные вопросы бухгалтерскою уче 1а резервного капитала

3 2 Бухгалтерский учет резерва на переоценку основных средств

3 3 Особенности создания и использования резервов на полное восстановление

основных средств, формируемых в управленческом учете 3 4 Резервы по условным обязательствам в учете и отчетности ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация изложена на 171 странице, содержит 8 таблиц, 9 рисунков, 5 формул и 3 приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Содержание проведенной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах исследования

1 В основе понятия "резерв" лежат отношения, возникающие по поводу страхования рисков, присущих финансово-хозяиственной деятельности организации, и рисков, обусловленных отражением факторов и результатов такой деятельности в учете

Все резервы, формируемые в бухгалтерском финансовом учете, носят исключительно финансовый характер, т е не представляют собой запаса средств или ценностей в натуральном, и даже стоимостном выражении, а резервируют финансовый результат и одновременно уточняют оценку основных объектов бухгалтерского наблюдения (доходов, расходов, активов, капитала и обязательств организации)

2 В силу многообразия известных в насто нцее время резервов и еще большего числа, лежащих в основе их формирования причин, на наш взгляд, не может существовать единой универсальной классификации, отвечающий всем предъявляемым требованиям Тем не менее, в числе наиболее значимых целесообразно выделить следующие

1)по уровню управления резервы представляется возможным классифицировать на макро- и микроэкономические Первые создаются на уровне государства, в целом, и подконтрольны соответствующим государственным органам Они могут формироваться как на федеральном уровне, так и на уровне регионов и, соответственно, могут быть федеральными и региональными К микроэкономическим относятся резервы, которые выявляются и могут быть использованы непосредственно субъеюами, осущес1вляющими финансово-хозяйственную деятельность,

2) по экономическому содержанию (рис 1) резервы можно классифицировать на материальные, трудовые и финансовые

Материальные резервы выступают предметом финансово-хозяйственной политики юридических и физических лиц и заключаются в отвлечении (сохранении) конкретного имущества, денежных средств на случай надобности В учете (финансовом) такие резервы либо не будут отражаться вообще, либо зарезервированные ценности будут выделены в составе остального имущества Трудовые резервы также лежат за рамками бухгалтерского финансового учета Оценка эффективности использования рабочей силы, выявление резервов повышения производительности труда осуществляется при помощи информации, формируемой в управленческом учете Финансовые резервы составляют предмет экономической (прежде всего, учетной) политики организации, целиком и полностью зависят от воли собственника либо его полномочного представителя, не влияют на номинальную (юридическую) опенку прав и обязательств и призваны компенсировать (регулировать) влияние тех или иных фактов хозяйственной жизни на реальную (экономическую) оденку активов, капитала и обязательств и (или) финансовый результат.

3) по отношению к объекту резервирования (регулирования) в составе финансовых резервов целесообразно выделшь активные, обязательственные и капитальные Первые создаются для уточнения и реальной оценки активов организации, вторые - для равномерного включения зарезервированных средств в себестоимость продукции (работ, услуг), третьи предусмотрены законодательством и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица Несмотря на то, что резервы представляют собой один из инструментов оценки объектов бухгалтерского наблюдения, наименование оце-

ночных получили лишь резервы, уточняющие оценку активов Резервы, уточняющие оценку обязательств, корректируют их стоимость на величину долгов, которые с высокой степенью вероятностью возникнут у организации Капитальные резервы исторически в отечественном учете именовались фондами Сегодня названия несколько изменились, но суть осталась прежней их источник -собственные средства (капитал организации)

V_^ ____у

Источники

Рис. 1 Классификация резервов по экономическому содержанию

4) по способу влияния на финансовый результат - прямые и косвенные В первом случае финансовый резерв создается проводкой по дебету счетов, на которых выявляется финансовый результат (как правило, на счете прочих расходов), и кредиту счета резерва и косвенным, - как правило, по дебету счетов учета затрат, связанных с производством и (или) продажей, впоследствии относимых к расходам от обычной деятельности, и кредиту счета резерва;

5) по способу отражения в финансовой отчетности резервы следует классифицировать как самостоятельные и регулирующие Резервы отражаются в бухгалтерском балансе либо в качестве источников средств (самостоятельные резервы), как, например, резервы предстоящих расходов, резервный капитал, либо корректируют величину определенной статьи в отчетности (регулирующие ре-

зервы), например, резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений,

6) по назначению, по мнению проф Я В Соколова, резервы можно представить четырьмя группами предсказание убытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов, блокирование имущества

7) по обязательности формирования резервы следует классифицировать как обязательные, - создаваемые в соответствии с требованиями законодательства или иных нормативных активов, и инициативнее, - формируемые по решению руководства организации или ее учредителей

3 Отмеченные обстоятельства позволяют дать следующие определения Материальный резерв - это хозяйственный прием, позволяющий выделить

определенную часть материальных ценностей или денежных средств для их использования в будущем на определенные цели

Трудовой резерв - это потенциальные возможности повышения эффективности использования рабочей силы

Финансовый резерв - это условный бухгалтерский методическии прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые буду! осуществлены или под1верждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и (или) корректировать оценку активов, капитала или обязательств организации

Активный резерв - это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем Э1 четном периоде расходов (потерь), которые будут подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и оценку соответствующего актива

Обязательственный резерв - это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые с высокой степенью вероятности организация понесет в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и величину обязательств

Капитальный резерв - это прием, позволяющий собственнику (государству) выделить в составе реинвестированного или добавочного капитала средства, которые должны послужить источником тех или иных целевых программ и (или) уточнить оценку капитала организации

4 Вопрос о том, противостоят ли финансовому резерву активы или нет -весьма неоднозначен Ответ на него зависти от принятой учетной методологии (концепции), от понимания и трактовки данною учетного приема К примеру, если основываться на статической учетной концепции, то счет торговой наценки следует считать резервом, поскольку ему противостоит реальная (рыночная) цена товаров В динамической концепции данный счет следует признать регуля-тивом, потому что он только регулирует (уточняет) стоимость товаров (до величины фактической себестоимости) Ему ничего не противостоит Другой пример - амортизация В динамической концепции - это резерв (амортизация) - источ-

ник восстановления имущества, в статической - регулятив (износ), уточняющий его оценку

5 Считаем целесообразным вместо термина "оценочный резерв" использовать понятие "регулятив", а в отношении механизма оценки употреблять понятие "снижение стоимости" либо "обесценение" Это обусловлено отсутствием предмета резервирования - регулятиву ничего не прошвостоит в активе баланса, напротив, он потому так и называется, что уточняет оценку отдельных статей актива Кроме того, было бы уместно использовать единую терминологию в отношении всех оценочных резервов (регулятивов), а именно употреблять либо попяше "обесценение", либо "снижение стоимости" в наименованиях соответствующих синтетических счетов В насюящее время в нормативных документах в Ol ношении материально-производственных запасов и финансовых вложений используются разные термины, хотя речь идет об одном и том же

6 Создание резерва (регулятива) под снижение стоимости материально-производственных запасов, равно как и иного оценочного резерва (регулятива) -обязанность, а не право, хотя и основанная на профессиональном суждении Вопреки распространенному мнению считаем излишним указание данного обстоятельства в приказе об учетной политике, поскольку при наличии необходимых условий, установленных системой нормативного регулирования, организация обязана формировать соответствующий регулятив Однако оценка обстоятельств, характеризующих обесценение, сопутствующих ему факторов и, соответственно, его степени, во многом зависит от профессионального суждения

7 Считаем, что если восстанавливать резерв (регулятив) требуется в момент списания (продажи, передачи в производство и т п) запасов, либо при установлении факта повышения их рыночной стоимости, то и создавать его необходимо, не на конец отчетного года, а при наличии признаков обесценения Именно такой подход, на наш взгляд, отвечает принципу последовательности

8 Находим возможным формирование резерва (регулятива) под обесценение запасов лишь в случае снижения рыночных цен Все остальные случаи должны трактоваться как недостача (порча), а затем в зависимости от причин относится на соответствующие счета виновных лиц, прочие расходы и т д Это позволяет в зависимости от причин снижения стоимости запасов провести четкую границу между недостачей (порчей) - физическим процессом и обесценением - процессом финансовым

Заметим, что методика, заложенная МСФО 2 "Запасы", в анализируемом аспекте отличается от российских правил не в лучшую сторону Так МСФО 2 "Запасы" (п 28), говоря о случаях признания обесценения запасов, употребляет термин "повреждепы" (damaged), в то время как ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п 25) более осторожно в формулировках и ограничивается констатацией потери запасами своих первоначальных качеств

9 Наиболее узким местом в существующем механизме оценки финансовых вложений с применением счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" следует признать процедуру исчисления их расчетной стоимости в случае, если рыночную стоимость определить невозможно Иными словами, требу-

ется установить "реальную" стоимость активов, по которым она не определяется, что достаточно проблематично Кроме того, решение данной задачи целиком возлагается на организации и во многом определяется профессиональным суждением, вследствие чего оценка приобретает объективную окраску

В отличие от отечественной практики, МС'ФО 39 "Финансовые инструменты признание и оценка" приводит более полный перечень обстоятельств, указывающих на наличие обесценения, помогая, тем самым, более качественно выполнить весьма непростую задачу их оценки по справедливой стоимости

10 Два авторитетных исследователя финансового результата и учетной политики (Т Лимперг и Дж Заппа) разными путчми привели нас к одному и тому же выводу финансовый результат в динамическом учете (прибыль или убыток) регулируется в зависимости от поставленной собственниками цели (рис 2) Т Лимперг в своем исследовании продвигался от расходов к доходам Ему принадлежит высказывание "Расходы очевидны, доходы регулируемы" Дж Заппа, наоборот, утверждал, что "доходы очевидны, расходы регулируемы"

3 4

Период. 1

Рис 2. Распределение финансового результата во времени в зависимости от требований финансов он политики организации

Анализ возможностей регулирования финансового результата на уровне национальной и внутренней учетной политики, исследования прошлых и настоящих тенденций позволяет выполнить следующие обобщения

- применение различных методов и трактазок признания дохода свидетельствует о возможности регулирования финансового результата,

- исторически, все последующие методы признания дохода и их трактовки направлены на его завышение,

- при кассовом методе признания дохода, основанном на концепции реализации (бухгалтерский принцип консерватизма или осторожности в оценке), риски неоплаты дохода отсутствуют, и нет необходимости их страховки,

- при методе начислений, ориентированном на юридическую трактовку, роль принципа осторожности в оценке снижав гея и на смену приходит учетный

принцип реализации, смысл которого состоит в том, что при методе признания дохода по начислению сумма реализованного (инкассированного) дохода всегда будет меньше суммы признанного дохода (суммы продаж) При экономической трактовке метода начислений роль принципа осторожности в оценке сводится на нет, максимальные риски неоплаты дохода выводят на передний план учетный принцип реализации,

- наличие рисков неоплаты дохода предполагает необходимость защиты от них, т е страхования сумм признанных доходов Основным мероприятием в этом направлении может служить создание оценочных резервов по сомнительным долгам для покрытия за их счет безнадежных долгов,

- без проведения мероприятий, направленных на повышение эффективности производства, качества продукции и т п , при любом методе признания дохода или его интерпретации, сумма реально полученного (инкассированного дохода) всегда остается неизменной

Таким образом, основной вывод заключается в отказе от концепции осторожности в современном учете и замене ее концепцией реализации, что наглядно иллюстрирует табл 1

Таблица 1

Сравнительная характеристика методов признания дохода

Виды риска

Методы признания дохода рИСК отсутствует 1 относительный абсолютный риск риск

Кассовый -

Начисления (правовая трактовка) =ЕЕЕЕ~===~ = ^

Начисления (экономическая трактовка) 11Ш

11В соответствии с действующей методикой, в отличие от резервов (регу-лятивов) под снижение стоимости материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений, которые не предполагают возможности выбора учетной политики, а формируются в обязательном порядке при наличии признаков обесценения, резервы по сомнительным долгам создаются в зависимости от решения бухгалтера По нашему в мнению, подобное положение вещей, по меньшей мере, непоследовательно Напомним, что в МСФО установлены единые критерии отражения в учете обесценения активов, в т ч дебиторской задолженности, не предоставляющие возможности выбора учетной политики

Поэтому считаем необходимым, закрепить на уровне национальной учетной политики обязательность создания резервов по сомнительным долгам (при наличии признаков обесценения дебиторской задолженности), либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетное 1И в РФ, либо посредством принятия новых положений, касающихся расчетных операций или обесценения активов

12 Следующее противоречие в отечественной методике бухгалтерского учета резервов заключается в невозможности использования средств резервного капитала на погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества так, как это предписывает Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций

По нашему мнению, погашение облигаций и выкуп акции в любом случае (независимо от причины и наличия или отсутствия резервного капитала) следует отражать по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т п )

Для отражения использования на погашение облигации (выкуп акций) средс!в резервного капитала, находим возможным осуществить Это внутренними оборотами по счету 82 "Резервный капитал", открыв к нему при необходимости два субсчета или введя соответствующие аналитические позиции

1) "Резервный капитал в наличии",

2) "Резервный капитал, использованный"

Это потребует, в свою очередь, внесения изменений в Инструкцию по применению Плана счетов, предусматривающих исключение корреспонденции между дебетом счета резервного капитала и кредитом счетов учета расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и за? мам, а также собственных акций (долей) Взамен уместно привести фразу следующего содержания " в аналитическом учете средства резервного капитала, использованные в качестве финансового обеспечения выкупа акций, погашения облигаций и иных аналогичных мероприятий и еще не использованные, мо ут разделяться"

13 Спорной представляется необходимость закрепления права погашать облигации и выкупать акции за счет средств резервного капитала на уровне гражданского законодательства Последнее, в отличие от бухгалтерских норм, не может и не должно содержать предписаний в отношении виртуальных, не выступающих объектом правоотношений кх участников, категорий Рассматриваемая ситуация представляет собой лишь методический бухгалтерский прием и отвечает на вопрос "как считать7", не затрагивая при этом права участников гражданско-правовых отношений

Таким образом, считаем необходимым исключить из закона "Об акционерных обществах" норму о возможности использования средств резервного капитала на выкуп акций и погашение облигаций Такое право присутствует у любой организации независимо от его наличия в законодательном акте, поскольку оно касается лишь возможности считать источником погашения облигаций резервный капитал Технически реализовать данное право представляется возможным посредством открытия к счету 82 "Резервный капитал" соответствующих аналитических счетов

14 Считаем, что все резервы (фонды), формируемые в соответствии с законодательством или учредительными документами (решением собственников) из

чистой прибыли, должны учитываться на счете 82 "Резервный капитал" Для этого к нему могут быть рекомендованы два субсчета

82-1 "Резерв на покрытие убытков" (в т ч в соответствии с законодательством и учредительными документами),

82-2 "Прочие резервы" (например, "Резерв на выплату дивидендов по привилегированным акциям", "Резерв на выкуп собственных акций, погашение облигаций" и др с подразделением на имеющиеся в наличии и использованные)

Указанные мероприятия, во-первых, обеспечат соответствие гражданского и бухгалтерского законодательства, а во-вторых, облегчат процесс составления отчетности, поскольку методика учета будет отвечать требованиям представления показателей в отчетности

Также предлагается дополнить Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций в части счета 82 "Резервный капитал" следующей фразой. "Аналитический учет по счету ведется по видам резервов" Это исключит возможность формирования резервов (фондов) непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а также позволит контролировать каждый резерв на предмет его целевого использования В частности, важнейший резерв - резерв на покрытие убытков может и должен быть использован только на эти цели Все остальные резервы должны быть отделены от него и друг от друга

15 В целях устранения формального подхода в отношении формирования резервного капитала, что иллюстрируют статистические данные представленные в работе, предлагается закрепить на законодательном уровне норму о формировании резервного капитала в отношении всего инвестированного капитала, а не только уставного, как это происходит в настоящее время

16 На бухгалтерских счетах должны учитываться экономически однородные объекты По нашему мнению, дополнительно инвестированный капитал и резерв по переоценке основных средств, учитываемые сегодня на едином счете 83 "Добавочный капитал", нельзя назвать таковыми Соответственно, последний объект должен быть вынесен на отдельный счет

17 Часть добавочного капитала, образованную за счет сумм дооценки объектов основных средств правомерно рассматривать в качестве резерва при уценке основных средств Более того, поскольку суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств выступают в качестве резерва на уценку основных средств, то они могут быть использованы только по целевому назначению К уставному капиталу могут быть присоединены (при перерегистрации устава) только суммы, которые инвестированы (дополнительно инвестированный капитал) или реинвестированы (капитализированная чистая прибыль и резервный капитал) Суммы проведенной переоценки основных средств не относятся ни к первому, ни ко второму возможному варианту пополнения уставного капитала, а выступают методическим приемом бухгалтерского учета

18 Представляется целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета "Наценка (обесценение) основных средств" Счет должен иметь два субсчета В первом случае (наценка) - субсчет

"Наценка основных средств" - дополняющий по дебету, во втором (обесценение) - субсчет "Обесценение основных средств" - контрарный, контрактивный Тогда, наценка основных средств будет отражено записями

Дебет счета "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Обесценение основных средств"

Кредит счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму ранее проведенных уценок основных средств по обесценению,

Дебет счета "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Наценка основных средств"

Кредит счета "Резерв по переоценке основных средств" - на сумму превышения наценки основных средств над ранее проведенными уценками Обесценение основных средств будет отражено записями Дебет счета "Резерв по переоценке основных средств"

Кредит счета "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Наценка основных средств" - на сумму ранее проведенных наценок основных средств, Дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит счета "Наценка (обесценение) основных средств", субсчет "Обесценение основных средств" - на сумму преьышения обесценения основных средств над ранее проведенными наценками

Предложенная методика (рис 3 и 4) позлолш сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная оценка

Рис 3 Схема формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при повышающей переоценке

19 МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" определяет резервы как обязательства с неопределенными сроком и суммой Следовательно, по суги, все резервы условны (т е относятся к условным обязательствам), поскольку неопределенны их время или сумма Однако помимо резервов к условным обязательствам относятся и такие, существование которых будет подтверждено только при наступлении или ненаетуплении неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании Кроме того, термин "условное обязательство" применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания

Первоначальная - Накопленная

стоимость ОС амортизация

Наценка Нераспределенная

ОС -*■---■>■ прибыль (непокры-

тый убьп ок)

Обесценение ОС - Резерв

по переоценке ОС

Расходы организации

Рис 4. Схема формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при обесценении

Это позволяет сделать вывод о том, что все резервы одновременно выступают условными обязательствами, в то время как далеко не каждое условное обязательство отражается посредством создания резерва, что иллюстрирует табл 3

Таблица 3

Классификация обязательств в зависимости от степени их вероятности

Обяза1ельс1ва Условные Реальные

Вероятность низкая (менее 5% или иной величины, используемой в качестве порога существенности) средняя (от 5% до 50%) высокая (от 50% до 100%) абсолютная (100%, факт хозяйственной жизни произошел)

Отражение в отчетности не отражаются отражаются в пояснительной записке отражаются посредством резервирования - в балансе как условные обязательства, в отчете о прибылях и убытках как расходы отчетного периода отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств и одновременно в качестве затрат

При этом, любое обязательство с вероятностью менее единицы (100%) -следует считать условным, другой вопрос, что резерв требуется создавать в отношении не всех условных обязательств, а лишь тех, чья вероятность достаточно высока

20 Самый существенный недостаток отечественной методики учега условных обязательств и создаваемых в их отношении резервов состоит в отсутствии четкой связи (общая терминологическая база, единая методика и т д ) между ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и Планом счетов В целях устранения указанного недостатка считаем целесообразным

1) переименовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в "Резервы по условным обязательствам",

2) использовать единую терминологию касаемо данного резерва во всех нормативных актах по бухгалтерскому учету, з частности в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", в Плане счетов и в финансовой отчетности,

3) список резервов на счете 96 "Резервы по условным обязательствам" расширить и оставить открытым, предоставляя организациям возможность самостоятельно определять их состав, при условии, что они отвечают требованиям, установленным положениями по бухгалтерскому учету

Таким образом, изложенные в диссертации положения могут служить основой для развития теории и практики бухгалтерского учета резервов и регуляти-вов

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, ре комеидуемых ВАК:

1 Понокова ДИ, Кутер МИ, Луговской Д В Резервирование как способ страхования рисков (статья) // Финансы и кредит - 2006 - №34 (0,9 п л , авторских - 0,3 п л )

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

1 Понокова Д И Резервирование как элемент учетной политики (статья) // Проблемы развития экономики предприятия в современных условиях. Сб науч тр Всероссийской научно-практической конференции М МГУС, ПТИС, 2001 - 268 с (0,2 п л )

2 Понокова Д И, Луговской Д В К вопросу о резервах в бухгалтерском учете (статья) // Реформирование деятельности предприятий в условиях рынка Сб науч тр - Тольятти ТГИС, 2002 - 272 с (0,7 п л , авторских - 0,4 п л )

3 Понокова Д И Роль резервов в бухгалтерском учете (статья) // Альтернативы экономического роста в России Материалы Межд семинара, Сочи, 6-9 февраля 2003 г Краснодар, 2003 - 245 с (0,2 и \ )

4 Понокова ДИ, Семенцова ТА Развитие методики формирования и учета резервов по сомнительным долгам (статья) // Все для бухгалтера - 2004 - №22 (0,45 п л , авторских - 0,25 п л )

5 Понокова ДИ Особенности формирования и использования резервов по условным хозяйственным фактам (тезисы) // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации Международная научно-практическая конференция - Краснодар, 2004 - 194 с (0,1 п л)

6 Понокова Д И, Абрамова А В Резервы под обесценение финансовых вложений'(тезисы) // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации Международная научно-практическая конференция - Краснодар, 2004 - 194 с (0,15 п л , авторских - 0,1 п л )

7 Понокова Д И Резервы гарантийного обслуживания (статья) // Современные проблемы бухгалтерского учета стратегический, управленческий, финансовый, международные стандарты отчетности - Майкоп АГУ, 2005 - 347 с (0,3 п л )

8 Понокова Д И Роль принципа начислений в бухгалтерском учете автотранспортных предприятий пассажирских перевозок (статья) // Современные проблемы бухгалтерского учета стратегический, управленческий, финансовый, международные стандарты отчетности - Майкоп АГУ, 2005 - 347 с (0,3 п л )

9 Понокова Д И Резервирование и учетная политика (тезисы) // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Материалы ГП Всерос науч -практ конф - Воронеж, 2005 - 185 с (0 25 п л )

10 Понокова ДИ, Кутер МИ, Луговской ДВ Концепции признания доходов и расходов как элемент национальной учетной политики (тезисы) // Современные тенденции развития российской и зарубежной теории и практики управления и учета Международная научно-практическая конф - Ставрополь СевКавГТУ, СевКавГТИ, 2006 - 280 с (0,7 п л , авторских - 0,3 п л )

11 Понокова Д И Сравнительный анализ толкования резервов российскими и международными стандартами финансовой отчетности (статья) // Современные тенденции развития российской и зарубежной теории и практики управления и учета - Ставрополь СевкавГТУ - 2006 - 280 с (0,4 п л )

12 Понокова ДИ, Кутер МИ, Мамедов Р M Как сохранить первоначальную стоимость основных средств на счетах при их переоценке (тезисы) // Ак гу-альные проблемы теории и практики бухгалтерского учета Сб науч тр - Краснодар, 2006 (0,15 п л , авторских - 0,05 п л )

13 Понокова Д И Рыночные преобразования и их влияние на оценку финансовых вложений в России (статья) // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета Сб науч тр - Краснодар, 2006 (0,15 п л )

14 Понокова Д И Идентификации и классификации резервов в российской и международной практике (статья) // Международный бухгалтерский учет -2007 - №1 (0,5 п л )

15 Понокова ДИ, Кутер МИ, Мамедов Р M О резерве по переоценке основных средств и сохранении в учете первоначальной стоимости объектов при их переоценках (статья) // Все для бухгалтера - 2007. - №9 (1 ил, авторских -0,4 п л )

Автореферат

Подписано в печать 13 locf-^. Формат 60x84'/16

Бумага типогр №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч -изд л 1,0

Заказ iz.fi Тираж 100 экз

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета 410003, Саратов, Радищева, 89

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Понокова, Дана Измайловна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РЕЗЕРВОВ И РЕГУЛЯТИВОВ.

1.1. Историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной идентификации резервов.

1.2. Классификации резервов и их значение для теории и практики бухгалтерского учета.

1.3. Принципы и особенности отражения резервов в бухгалтерском и налоговом учете.

2. ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ: ТРАКТОВКА И УЧЕТ

В КАЧЕСТВЕ РЕЗЕРВА И РЕГУЛЯТИВА.

2.1. Принцип осторожности в оценке и его роль в формировании резерва под обесценение запасов.

2.2. Резерв под обесценение финансовых вложений как элемент оценки по справедливой стоимости.

2.3. Резерв по сомнительным долгам как инструмент оценки дебиторской задолженности и страхования рисков неоплаты.

3. РЕЗЕРВИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ О КАПИТАЛЕ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ОРГАНИЗАЦИИ.

3.1. Актуальные вопросы бухгалтерского учета резервного капитала.

3.2. Бухгалтерский учет резерва на переоценку основных средств.

3.3. Особенности создания и использования резервов на полное восстановление основных средств, формируемых в управленческом учете.

3.4. Резервы по условным обязательствам в учете и отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет резервов и регулятивов"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики и адаптации российского бухгалтерского учета в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификация фондов, резервов и регуляти-вов, методика их отражения в системе бухгалтерских счетов и в отчетности. Их применение призвано расширить границы учетного наблюдения и, тем самым, повысить степень полезности информации, необходимой пользователям отчетности при принятии экономических решений.

Резервы выполняют множество функций, связанных со страхованием рисков, регулированием финансового результата, оценкой объектов бухгалтерского наблюдения. Это говорит, с одной стороны, об исключительной важности резервирования как инструмента покрытия рисков, априори присущих финансово-хозяйственной жизни организации и, следовательно, его направленности на реализацию принципа непрерывности деятельности, с другой — о необходимости проведения четкой границы между резервами, прямо способствующими укреплению финансового состояния организации, и регулятивами, выполняющими данную функцию косвенно, посредством уточнения оценок объектов бухгалтерского наблюдения. Кроме того, в условиях многообразия оценок, присущих современному учету, резервы выступают связующим звеном между первоначальной (исторической) стоимостью и рыночными оценками, венцом которых признается справедливая стоимость.

Все это определяет актуальность темы диссертационной работы.

Степень изученности проблемы. Общетеоретическими вопросами идентификации и классификации резервов и регулятивов в бухгалтерском учете известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых H.A. Блатов, Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, Ж.Б. Дюмарше, М.Х. Же-брак, Дж. Заппа, Дж. Каннинг, H.A. Кипарисов, В. Ле Кутр, Т. Лимперг,

Ж. Савари, Е.Е. Сивере, И.Ф. Шерр, О. Шмаленбах, и др.

Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета резервов занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C. Бакаев, H.A. Бортник, Н.В. Генералова, JI.B. Горбатова, A.B. Власов,

B.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиков-ский, O.A. Миронова, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, С.Н. Поленова, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, JI.A. Чайковская, JI.3. Шнейдман и др.

Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И. Бетге, JI.A. Бернстайн,

C. Зефф, Д. Миддлтон, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, проблемы учета фондов, резервов и регулятивов вызывают интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, приближения ее к международной практике.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование фондов, резервов и регулятивов как экономических и учетных категорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их бухгалтерского учета и отражения в отчетности.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. В целях учетного отражения исследовать экономические, правовые и методические характеристики фондов, резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета, выявить их отличительные особенности, разработать их классификации.

2. Проанализировать сущность, функции, сходства и различия резервов и регулятивов, их связь с процессом обесценения активов.

3. Выявить влияние учетных принципов осмотрительности и реализации на метод признания доходов и методику формирования резервов по сомнительным долгам для покрытия безнадежных долгов.

4. Рассмотреть влияние принципа последовательности на формирование оценочных резервов (регулятивов). Аргументировать необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования в учете оценочных резервов.

5. Провести анализ противоречий в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общества.

6. Рассмотреть порядок отражения в бухгалтерской отчетности имущества в результате его переоценки.

7. Рассмотреть возможность отражения на счетах бухгалтерского учета операций наценки и уценки основных средств с использованием регулирующих счетов.

8. Исследовать действующую терминологию, применяемую в отношении резервов, создаваемых в связи с условными обязательствами, методику их учета и отражения в отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем бухгалтерского финансового и управленческого учета фондов, резервов и регулятивов в условиях адаптации российского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Объектами исследования определены действующие методика и организация бухгалтерского учета фондов и резервов в коммерческих организациях Краснодарского края и Республики Адыгея.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Комитета по статистике Краснодарского края и Комитета по статистике Республики Адыгея, бухгалтерская финансовая отчетность организаций Краснодарского края и Республики Адыгея, а также материалы периодических изданий.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет материально-производственных запасов», «Учет основных средств», «Условные факты хозяйственной деятельности», «Учет финансовых вложений» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование нормативной базы бухгалтерского финансового учета резервов и регулятивов в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Представлена авторская классификация и даны определения материальных и финансовых (в т. ч. активных, обязательственных и капитальных) резервов и регулятивов как объектов бухгалтерского учета.

2. Научно обоснована недопустимость трактовки обесценения активов в качестве резерва и необходимость признания его в качестве регулятива.

3. Показана опасность отказа в бухгалтерском учете от концепции осторожности и подмены ее концепцией реализации. Доказано усиление риска неоплаты дебиторской задолженности по мере ослабления позиций принципа бухгалтерского консерватизма и замены его принципом реализации. Раскрыта роль резерва по сомнительным долгам как инструмента минимизации риска.

4. Обоснована необходимость закрепления на уровне национальной учетной политики обязанности формирования резервов по сомнительным долгам при наличии признаков обесценения дебиторской задолженности либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, либо посредством принятия новых Положений по бухгалтерскому учету по учету расчетных операций или обесценению активов.

5. Раскрыты противоречия в действующем механизме отражения на счетах бухгалтерского учета операций по погашению облигаций и выкупу акций акционерного общества за счет средств резервного капитала. Предложена методика адекватного отражения использования средств резервного капитала. Аргументирована нецелесообразность закрепления нормы о возможности использования средств резервного капитала на погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества на уровне гражданского законодательства.

6. Доказана целесообразность исключения в отчетности прироста стоимости имущества в результате его переоценки из категории «Добавочный капитал» и выделения его в самостоятельную позицию в составе собственного капитала. Обосновано отнесение этого прироста к резервам, предназначенным для понижения убытков при последующем обесценении основных средств, и показана недопустимость присоединения резерва по переоценке основных средств к уставному капиталу.

7. Рекомендован механизм отражения на счетах бухгалтерского учета переоценки основных средств, основанный на введении регулирующих (уточняющих) счетов (дополняющих по дебету — при дооценке, контрактивных — при уценке), позволяющий сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, сохранив их первоначальную (историческую) стоимость.

8. Аргументирована необходимость переименования счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в «Резервы по условным обязательствам» и использования единой терминологии в отношении указного резерва во всех нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгалтерского учета резервов и ре-гулятивов, которые могут найти отражение в Положениях по бухгалтерскому учету, Методических указаниях, инструкциях рекомендациях.

Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций по учету резервов и регулятивов на счетах бухгалтерского учета, а также при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края и Республики Адыгея и практически внедрены на предприятиях пассажирского транспорта Республики Адыгея. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края и Республики Адыгея, а также бухгалтерами-практиками.

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на республиканских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе одна статья, в журнале, рекомендованном ВАК РФ.

Публикации. Основные положения исследования отражены в 16 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 4,2 п.л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих десять разделов, заключения, списка использованных источников из 154 наименований. Диссертация изложена на 171 странице, содержит 8 таблиц, 9 рисунков, 5 формул и 3 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Понокова, Дана Измайловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги выполненного исследования, нельзя не акцентировать внимание на той роли, которую резервы играют в жизни субъектов экономических отношений, что выдвигает повышенные требования к системе их бухгалтерского учета. Резервы и регулятивы позволяют реализовать множество функций, связанных с эффективным осуществлением хозяйственной деятельности, важнейшая из которых обусловлена страхованием рисков априори свойственных такой деятельности и, что не менее важно, рисков, присущих бухгалтерскому учету, — своего рода рисков адекватности хозяйственной жизни ее учетному отражению.

Современный учет и экономический анализ сегодня развиваются по пути максимизации количества и ростом условности показателей, характеризующих финансовое положение и результаты деятельности организации. В этой связи резервирование и регулирование их оценок позволяет лучше понять присущую им степень относительности, воспринимать и анализировать их не как конкретную и единственно возможную величину, а в заданном диапазоне значений.

Содержание проведенной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах исследования.

1. В основе понятия «резерв» лежат отношения, возникающие по поводу страхования рисков, присущих финансово-хозяйственной деятельности организации, и рисков, обусловленных отражением факторов и результатов такой деятельности в учете.

Все резервы, формируемые в бухгалтерском финансовом учете, носят исключительно финансовый характер, т. е. не представляют собой запаса средств или ценностей в натуральном, и даже стоимостном выражении, а резервируют финансовый результат и одновременно уточняют оценку основных объектов бухгалтерского наблюдения (доходов, расходов, активов, капитала и обязательств организации).

2. В силу многообразия известных в настоящее время резервов и еще большего числа, лежащих в основе их формирования причин, на наш взгляд, не может существовать единой универсальной классификации, отвечающий всем предъявляемым требованиям. Тем не менее, в числе наиболее значимых целесообразно выделить следующие:

1) по уровню управления резервы представляется возможным классифицировать на макро- и микроэкономические. Первые создаются на уровне государства, в целом, и подконтрольны соответствующим государственным органам. Они могут формироваться как на федеральном уровне, так и на уровне регионов и, соответственно, могут быть федеральными и региональными. К микроэкономическим относятся резервы, которые выявляются и могут быть использованы непосредственно субъектами, осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность;

2) по экономическому содержанию резервы можно классифицировать на материальные, трудовые и финансовые.

Материальные резервы выступают предметом финансово-хозяйственной политики юридических и физических лиц и заключаются в отвлечении (сохранении) конкретного имущества, денежных средств на случай надобности. В учете (финансовом) такие резервы либо не отражаются вообще, либо зарезервированные ценности выделяются в составе остального имущества. Трудовые резервы также лежат за рамками бухгалтерского финансового учета. Оценка эффективности использования рабочей силы, выявление резервов повышения производительности труда осуществляется при помощи информации, формируемой в управленческом учете. Финансовые резервы составляют предмет экономической (прежде всего, учетной) политики организации, целиком и полностью зависят от воли собственника либо его полномочного представителя, не влияют на номинальную (юридическую) оценку прав и обязательств и призваны компенсировать (регулировать) влияние тех или иных фактов хозяйственной жизни на реальную (экономическую) оценку активов, капитала и обязательств и (или) финансовый результат;

3) по отношению к объекту резервирования (регулирования) в составе финансовых резервов целесообразно выделить активные, обязательственные и капитальные. Первые создаются для уточнения и реальной оценки активов организации, вторые — для равномерного включения зарезервированных средств в себестоимость продукции (работ, услуг), третьи предусмотрены законодательством и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица. Несмотря на то, что резервы представляют собой один из инструментов оценки объектов бухгалтерского наблюдения, наименование оценочных получили лишь резервы, уточняющие оценку активов. Резервы, уточняющие оценку обязательств, корректируют их стоимость на величину долгов, которые с высокой степенью вероятностью возникнут у организации. Капитальные резервы исторически в отечественном учете именовались фондами. Сегодня названия несколько изменились, но суть осталась прежней: их источник — собственные средства (капитал организации);

4) по способу влияния на финансовый результат — прямые и косвенные. В первом случае финансовый резерв создается проводкой по дебету счетов, на которых выявляется финансовый результат (как правило, на счете прочих расходов), и кредиту счета резерва и косвенным, — как правило, по дебету счетов учета затрат, связанных с производством и (или) продажей, впоследствии относимых к расходам от обычной деятельности, и кредиту счета резерва;

5) по способу отражения в финансовой отчетности резервы следует классифицировать как самостоятельные и регулирующие. Резервы отражаются в бухгалтерском балансе либо в качестве источников средств (самостоятельные резервы), как, например, резервы предстоящих расходов, резервный капитал, либо корректируют величину определенной статьи в отчетности (регулирующие резервы), например, резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений;

6) по назначению, по мнению проф. Я.В. Соколова, резервы можно представить четырьмя группами: предсказание убытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов, блокирование имущества;

7) по обязательности формирования резервы следует классифицировать как обязательные, — создаваемые в соответствии с требованиями законодательства или иных нормативных активов, и инициативные, — формируемые по решению руководства организации или ее учредителей.

3. Отмеченные обстоятельства позволяют дать следующие определения резервов.

Материальный резерв — это хозяйственный прием, позволяющий выделить определенную часть материальных ценностей или денежных средств для их использования в будущем на определенные цели.

Трудовой резерв — это потенциальные возможности повышения эффективности использования рабочей силы.

Финансовый резерв — это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые будут осуществлены или подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и (или) корректировать оценку активов, капитала или обязательств организации.

Активный резерв — это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые будут подтверждены в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и оценку соответствующего актива.

Обязательственный резерв — это условный бухгалтерский методический прием, позволяющий посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые с высокой степенью вероятности организация понесет в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и величину обязательств.

Капитальный резерв — это прием, позволяющий собственнику (государству) выделить в составе реинвестированного или добавочного капитала средства, которые должны послужить источником тех или иных целевых программ и (или) уточнить оценку капитала организации.

Основное отличие активных и обязательственных резервов от капитальных состоит в том, что их формирует администрация, регулируя тем самым величину прибыли, которая «достанется» собственникам. Они, в свою очередь, создают резервы из уже капитализированного финансового результата (капитала собственника заработанного).

4. Вопрос о том, противостоят ли финансовому резерву активы или нет весьма неоднозначен. Ответ на него зависти от принятой учетной методологии (концепции), от понимания и трактовки данного учетного приема. К примеру, если основываться на статической учетной концепции, то счет торговой наценки следует считать резервом, поскольку ему противостоит реальная (рыночная) цена товаров. В динамической концепции данный счет следует признать регулятивом, потому что он только регулирует (уточняет) стоимость товаров (до величины фактической себестоимости). Ему ничего не противостоит. Другой пример — амортизация. В динамической концепции это резерв (амортизация) — источник восстановления имущества, в статической — регулятив (износ), уточняющий его оценку.

5. Считаем целесообразным вместо термина «оценочный резерв» использовать понятие «регулятив», а в отношении механизма оценки употреблять понятие «снижение стоимости» либо «обесценение». Это обусловлено отсутствием предмета резервирования — регулятиву ничего не противостоит в активе баланса, напротив, он потому так и называется, что уточняет оценку отдельных статей актива. Кроме того, было бы уместно использовать единую терминологию в отношении всех оценочных резервов (регулятивов), а именно употреблять либо понятие «обесценение», либо «снижение стоимости» в наименованиях соответствующих синтетических счетов. В настоящее время в нормативных документах в отношении материально-производственных запасов и финансовых вложений используются разные термины, хотя речь идет об одном и том же.

6. Создание резерва (регулятива) под снижение стоимости материально-производственных запасов, равно как и иного оценочного резерва (регулятива) — обязанность, а не право, хотя и основанная на профессиональном суждении. Вопреки распространенному мнению считаем излишним указание данного обстоятельства в приказе об учетной политике, поскольку при наличии необходимых условий, установленных системой нормативного регулирования, организация обязана формировать соответствующий регулятив. Однако оценка обстоятельств, характеризующих обесценение, сопутствующих ему факторов и, соответственно, его степени, во многом зависит от профессионального суждения.

7. Считаем, что если восстанавливать резерв (регулятив) требуется в момент списания (продажи, передачи в производство и т. п.) запасов, либо при установлении факта повышения их рыночной стоимости, то и создавать его необходимо, не на конец отчетного года, а. при наличии признаков обесценения. Именно такой подход, на наш взгляд, отвечает принципу последовательности.

8. Находим возможным формирование резерва (регулятива) под обесценение запасов лишь в случае снижения рыночных цен. Все остальные случаи должны трактоваться как недостача (порча), а затем в зависимости от причин относится на соответствующие счета виновных лиц, прочие расходы и т. д. Это позволяет в зависимости от причин снижения стоимости запасов провести четкую границу между недостачей (порчей) — физическим процессом и обесценением — процессом финансовым.

Заметим, что методика, заложенная МСФО 2 «Запасы», в анализируемом аспекте отличается от российских правил не в лучшую сторону. Так МСФО 2 «Запасы» (п. 28), говоря о случаях признания обесценения запасов, употребляет термин «повреждены» (damaged), в то время как ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 25) более осторожно в формулировках и ограничивается констатацией потери запасами своих первоначальных качеств.

9. Наиболее узким местом в существующем механизме оценки финансовых вложений с применением счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» следует признать процедуру исчисления их расчетной стоимости в случае, если рыночную стоимость определить невозможно. Иными словами, требуется установить «реальную» стоимость активов, по которым она не определяется, что достаточно проблематично. Кроме того, решение данной задачи целиком возлагается на организации и во многом определяется профессиональным суждением, вследствие чего оценка приобретает субъективную окраску.

В отличие от отечественной практики, МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» приводит более полный перечень обстоятельств, указывающих на наличие обесценения, помогая, тем самым, более качественно выполнить весьма непростую задачу их оценки по справедливой стоимости.

10. Два авторитетных исследователя финансового результата и учетной политики (голландец Т. Лимперг и итальянец Дж. Заппа) разными путями привели нас к одному и тому же выводу: финансовый результат в динамическом учете (прибыль или убыток) регулируется в зависимости от поставленной собственниками цели. Т. Лимперг в своем исследовании продвигался от расходов к доходам. Ему принадлежит высказывание: «Расходы очевидны, доходы регулируемы». Дж. Заппа, наоборот, утверждал, что «доходы очевидны, расходы регулируемы».

Анализ возможностей регулирования финансового результата на уровне национальной и внутренней учетной политики, исследования прошлых и настоящих тенденций позволяет выполнить следующие обобщения: применение различных методов и трактовок признания дохода свидетельствует о возможности регулирования финансового результата; исторически, все последующие методы признания дохода и их трактовки направлены на его завышение; при кассовом методе признания дохода, основанном на концепции реализации (бухгалтерский принцип консерватизма или осторожности в оценке), риски неоплаты дохода отсутствуют, и нет необходимости их страховки; при методе начислений, ориентированном на юридическую трактовку, роль принципа осторожности в оценке снижается и на смену приходит учетный принцип реализации, смысл которого состоит в том, что при методе признания дохода по начислению сумма реализованного (инкассированного) дохода всегда будет меньше суммы признанного дохода (суммы продаж). При экономической трактовке метода начислений роль принципа осторожности в оценке сводится на нет, максимальные риски неоплаты дохода выводят на передний план учетный принцип реализации; наличие рисков неоплаты дохода предполагает необходимость защиты от них, т. е. страхования сумм признанных доходов. Основным мероприятием в этом направлении может служить создание оценочных резервов по сомнительным долгам для покрытия за их счет безнадежных долгов; без проведения мероприятий, направленных на повышение эффективности производства, качества продукции и т. п., при любом методе признания дохода или его интерпретации, сумма реально полученного (инкассированного дохода) всегда остается неизменной.

Таким образом, основной вывод заключается в отказе от концепции осторожности в современном учете и замене ее концепцией реализации.

11. В соответствии с действующей методикой, в отличие от резервов (регулятивов) под снижение стоимости материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений, которые не предполагают возможности выбора учетной политики, а формируются в обязательном порядке при наличии признаков обесценения, резервы по сомнительным долгам создаются в зависимости от решения бухгалтера. По нашему мнению, подобное положение вещей, по меньшей мере, непоследовательно. Напомним, что в МСФО установлены единые критерии отражения в учете обесценения активов, в т. ч. дебиторской задолженности, не предоставляющие возможности выбора учетной политики.

Поэтому считаем необходимым, закрепить на уровне национальной учетной политики обязательность создания резервов по сомнительным долгам (при наличии признаков обесценения дебиторской задолженности), либо путем внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, либо посредством принятия новых положений, касающихся расчетных операций или обесценения активов.

12. Следующее противоречие в отечественной методике бухгалтерского учета резервов заключается в невозможности использования средств резервного капитала на погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества так, как это предписывает Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

По нашему мнению, погашение облигаций и выкуп акций в любом случае (независимо от причины и наличия или отсутствия резервного капитала) следует отражать по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств или расчетов (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.).

Для отражения использования на погашение облигаций (выкуп акций) средств резервного капитала, находим возможным осуществить это внутренними оборотами по счету 82 «Резервный капитал», открыв к нему при необходимости два субсчета или введя соответствующие аналитические позиции:

1) «Резервный капитал в наличии»;

2) «Резервный капитал, использованный».

Это потребует, в свою очередь, внесения изменений в Инструкцию по применению Плана счетов, предусматривающих исключение корреспонденции между дебетом счета резервного капитала и кредитом счетов учета расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам, а также собственных акций (долей). Взамен уместно привести фразу следующего содержания: «. в аналитическом учете средства резервного капитала, использованные в качестве финансового обеспечения выкупа акций, погашения облигаций и иных аналогичных мероприятий и еще не использованные, могут разделяться».

13. Спорной представляется необходимость закрепления права погашать облигации и выкупать акции за счет средств резервного капитала на уровне гражданского законодательства. Последнее, в отличие от бухгалтерских норм, не может и не должно содержать предписаний в отношении виртуальных, не выступающих объектом правоотношений их участников, категорий. Рассматриваемая ситуация представляет собой лишь методический бухгалтерский прием и отвечает на вопрос «как считать?», не затрагивая при этом права участников гражданско-правовых отношений.

Таким образом, считаем необходимым исключить из закона «Об акционерных обществах» норму о возможности использования средств резервного капитала на выкуп акций и погашение облигаций. Такое право присутствует у любой организации независимо от его наличия в законодательном акте, поскольку оно касается лишь возможности считать источником погашения облигаций резервный капитал. Технически реализовать данное право представляется возможным посредством открытия к счету 82 «Резервный капитал» соответствующих аналитических счетов.

14. Считаем, что все резервы (фонды), формируемые в соответствии с законодательством или учредительными документами (решением собственников) из чистой прибыли, должны учитываться на счете 82 «Резервный капитал». Для этого к нему могут быть рекомендованы два субсчета:

82-1 «Резерв на покрытие убытков» (в т. ч. в соответствии с законодательством и учредительными документами);

82-2 «Прочие резервы» (например, «Резерв на выплату дивидендов по привилегированным акциям», «Резерв на выкуп собственных акций, погашение облигаций» и др. с подразделением на имеющиеся в наличии и использованные).

Указанные мероприятия, во-первых, обеспечат соответствие гражданского и бухгалтерского законодательства, а во-вторых, облегчат процесс составления отчетности, поскольку методика учета будет отвечать требованиям представления показателей в отчетности.

Также предлагается дополнить Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций в части счета 82 «Резервный капитал» следующей фразой: «Аналитический учет по счету ведется по видам резервов». Это исключит возможность формирования резервов (фондов) непосредственно на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также позволит контролировать каждый резерв на предмет его целевого использования. В частности, важнейший резерв — резерв на покрытие убытков может и должен быть использован только на эти цели. Все остальные резервы должны быть отделены от него и друг от друга.

15. В целях устранения формального подхода в отношении формирования резервного капитала, что иллюстрируют статистические данные представленные в работе, предлагается закрепить на законодательном уровне норму о формировании резервного капитала в отношении всего инвестированного капитала, а не только уставного, как это происходит в настоящее время.

16. На бухгалтерских счетах должны учитываться экономически однородные объекты. По нашему мнению, дополнительно инвестированный капитал и резерв по переоценке основных средств, учитываемые сегодня на едином счете 83 «Добавочный капитал», нельзя назвать таковыми. Соответственно, последний объект должен быть вынесен на отдельный счет.

17. Часть добавочного капитала, образованную за счет сумм дооценки объектов основных средств правомерно рассматривать в качестве резерва при уценке основных средств. Более того, поскольку суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств выступают в качестве резерва на уценку основных средств, то они могут быть использованы только по целевому назначению. К уставному капиталу могут быть присоединены при перерегистрации устава) только суммы, которые инвестированы (дополнительно инвестированный капитал) или реинвестированы (капитализированная чистая прибыль и резервный капитал). Суммы проведенной переоценки основных средств не относятся ни к первому, ни ко второму возможному варианту пополнения уставного капитала, а выступают методическим приемом бухгалтерского учета.

18. Представляется целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета «Наценка (обесценение) основных средств». Счет должен иметь два субсчета. В первом случае (наценка) — субсчет «Наценка основных средств» — дополняющий по дебету; во втором (обесценение) — субсчет «Обесценение основных средств» — контрарный, контрактивный. Тогда, наценка основных средств будет отражена записями:

Дебет счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств»

Кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму ранее проведенных уценок основных средств по обесценению;

Дебет счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»

Кредит счета «Резерв по переоценке основных средств» — на сумму превышения наценки основных средств над ранее проведенными уценками. Обесценение основных средств будет отражено записями: Дебет счета «Резерв по переоценке основных средств» Кредит счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств» — на сумму ранее проведенных наценок основных средств;

Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств» — на сумму превышения обесценения основных средств над ранее проведенными наценками.

Предложенная методика позволит сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная оценка.

19. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет резервы как обязательства с неопределенными сроком и суммой. Следовательно, по сути, все резервы условны (т. е. относятся к условным обязательствам), поскольку неопределенны их время или сумма. Однако помимо резервов к условным обязательствам относятся и такие, существование которых будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.

Это позволяет сделать вывод о том, что все резервы одновременно выступают условными обязательствами, в то время как далеко не каждое условное обязательство отражается посредством создания резерва.

При этом, любое обязательство с вероятностью менее единицы (100%) — следует считать условным, другой вопрос, что резерв требуется создавать в отношении не всех условных обязательств, а лишь тех, чья вероятность достаточно высока.

20. Самый существенный недостаток отечественной методики учета условных обязательств и создаваемых в их отношении резервов состоит в отсутствии четкой связи (общая терминологическая база, единая методика и т. д.) между ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» и Планом счетов. В целях устранения указанного недостатка считаем целесообразным:

1) переименовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в «Резервы по условным обязательствам»;

2) использовать единую терминологию касаемо данного резерва во всех нормативных актах по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», в Плане счетов и в финансовой отчетности;

3) список резервов на счете 96 «Резервы по условным обязательствам» расширить и оставить открытым, предоставляя организациям возможность самостоятельно определять их состав, при условии, что они отвечают требованиям, установленным положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, изложенные в диссертации положения могут служить основой для развития теории и практики бухгалтерского учета резервов и ре-гулятивов.