Бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности"

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Нижний Новгород - 2005

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.

Научный руководитель

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, доцент Козменкова Светлана Вячеславовна доктор экономических наук, профессор Еленевская Евгения Анатольевна кандидат экономических наук, доцент Жаринов Владимир Васильевич

Ведущая организация

Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Зашита состоится «29» декабря 2005 года в 14 часов на заседании диссертационного совета К212.166.04 в Нижегородском

государственном университете им. Н.И. Лобачевского по адресу: 603000 г. Н.Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 220.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.

Автореферат разослан ноября 2005 года

Ученый секретарь

диссертационного совета Суходоева Л.Ф.

2252717

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. В международном экономическом сообществе определяющим приоритетом учетной информации безоговорочно признается достоверность. В связи с этим в последние годы, как на Западе, так и в России интенсивно исследуются и внедряются в практику дополнительные элементы, обеспечивающие совершенствование познавательного аппарата в области финансового положения предприятия, признаваемые и раскрываемые в бухгалтерской отчетности.

Одной из учетных новаций последних лет является введение в практику подготовки бухгалтерской отчетности условных активов и условных обязательств, что предполагает формирование прогнозной бухгалтерской информации и ее интегрирование в бухгалтерскую отчетность. В современной экономической среде России достоверность бухгалтерской отчетности находится под сильным влиянием законодательных актов и нормативных документов, в первую очередь, налогового законодательства. По существу, достоверность бухгалтерской отчетности представляет готовность администрации хозяйствующих субъектов добросовестно выполнять перечень допущений и требований действующего законодательства и подзаконных регламентаций. По нашему мнению, законодательство устанавливает в основном формальный порядок регистрации и официального трактования фактов хозяйственной жизни, а принципы ограничены некими нормами, определяющими жесткие рамки, ограничивающие профессиональное мнение как инструмент самостоятельных решений в каждой конкретной ситуации.

Исследования показали, что в практике российских предприятий все чаще имеют место длительные судебные процессы, многомиллионные гарантии в отношении проданной продукции, качество которой оставляет желать лучшего и конкурентоспособность которой далека от идеальной; закрытие подразделений предприятия; заключенные договоры, для исполнения которых сложились нелучшие условия и реализация которых задерживается на неопределенное время или систематически находится под угрозой срыва. Такие ситуации официальными регулятивами относятся к классу условных фактов хозяйственной деятельности, и каждая из них может обернуться существенными, порой необратимыми негативными последствиями.

Между тем, в хозяйственной жизни предприятий значимость упомянутых ситуаций, хотя в той или иной мгпг пцгинпптт я. ими инг гиг правило,

РОС НАЦИОНАЛЬНА*

библиотека^ [

С.Пе 9В

они не получают отражения в бухгалтерской отчетности. Сказывается, по нашему мнению, недооценка, а чаще, традиционная боязнь раскрытия подобной информации, которая представляется руководству только лишь как негативная и необходимая только для внутреннего пользования. Налицо незаконченность, недостаточная профессиональная обоснованность, неточность существующих методик оценки условных обязательств, усиливающаяся известными недостатками законодательства. Практически отсутствуют рекомендации по признанию условных обязательств при подготовке бухгалтерской отчетности в рамках хозяйствующего субъекта.

Все это в определенной мере предопределяет образование значительных и многофакторных рисков в связи с принятием неадекватных экономических решений, среди которых на практике немало тех, что формируют ошибочное мнение о способности хозяйствующего субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.

По нашему мнению, российскую бухгалтерскую отчетность необходимо ориентировать на принцип непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда строятся серьезные прогнозы ликвидации организации или прекращения сбыта продукции в целом или по отдельным группам. Вряд ли существует альтернатива принципу непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому полному ее прекращению или длительной остановке должен предшествовать комплексный экономический анализ графиков погашения требований и обязательств, исходя из реальных источников дополнительного финансирования, а также текущей и ожидаемой рентабельности продуктов труда. Подобный подход предусмотрен международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также выдвигается многими западными специалистами. Признание и полное раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах на основе объективных экономических показателей, характеризующих возможности предприятия непрерывно осуществлять деятельность, значительно уменьшают рискованность принимаемых решений.

Это свидетельствует об актуальности темы исследования и ее практической значимости.

Состояние изученности проблемы. В исследование различных аспектов бухгалтерского учета и контроля значительный вклад внесли: A.C. Бакаев, Н.П. Барышников, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, K.M. Гарифуллин, В.Г.

Гетьман, Ю.А. Данилевский, Е.А. Еленевская, В.Б Ивашкевич, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Л.Г Макарова, М.В Мельник, Е.А. Мизиков-ский, O.A. Миронова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Палий, В.И. Подольский, A.A. Савин, В.В Скобара, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, Л.В. Сотникова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др., а также зарубежные ученые: Р. Адаме, Э.А. Арене, Д.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Б. Нидлз и др. Отдельные вопросы, связанные с бухгалтерским учетом условных фактов отражены в работах A.C. Бакаева, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.

Однако, в условиях проводимой реформы российского бухгалтерского учета, методика учета условных фактов хозяйственной деятельности нуждается в более углубленном исследовании. Это касается, прежде всего, ряда направлений, связанных с формированием перечня хозяйственных фактов, классифицируемых как условные; методики оценки последствий условных фактов; оценки риска прогноза последствий условных фактов. Это необходимо для отражения достоверной информации о деятельности хозяйствующего субъекта в бухгалтерской отчетности и ее подтверждения в ходе контрольных процедур.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является уточнение теоретических положений и выработка практических рекомендаций по бухгалтерскому учету условных фактов хозяйственной деятельности, использованию учетной информации о названных объектах в бухгалтерской отчетности и ее подтверждению в ходе проверки.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

• исследовать и детализировать содержание условного факта как объекта бухгалтерского учета;

• провести сопоставление способов формирования отчетной информации об условных фактах, практикуемых в российской и международной практике;

• изучить и обобщить порядок признания и раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов;

• определить пути совершенствования способов оценки условных фактов;

• систематизировать информационную базу проверки условных фактов хозяйственной деятельности;

• конкретизировать процедуры контроля применительно к условным фактам;

• разработать программу проверки условных фактов с регламентацией последовательности контрольных процедур;

• определить влияние условных фактов хозяйственной деятельности на финансовое положение предприятия, предложить порядок оценки риска прогноза последствий условных фактов и его отражение в бухгалтерской отчетности предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности.

В качестве объекта исследования выбраны учетные процессы в коммерческих предприятиях Нижегородской области.

Теоретические и методологические основы диссертации. Теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, оценки активов; законодательные и нормативные акты, инструктивные и методические материалы, а также международные стандарты финансовой отчетности по состоянию на 1 июля 2005 года.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретических концепций экономической и учетной теории, методологий бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. Методической базой диссертации служат приемы и способы экономических исследований (коэффициентный, абстрактно-логический, общенаучные методические приемы и др.), а также международных и российских стандартов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита.

Научная новизна основных положений диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета условных обязательств, формированию информации об условных активах и условных обязательствах в бухгалтерской отчетности и детализации процедур ее подтверждения.

В процессе исследования получены следующие результаты, включающие элементы научной новизны:

• расширен перечень фактов, определяемых как условные, и разработана их классификация;

• конкретизированы критерии признания и раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности в ориентации на нужды пользователей учетной информации и управления экономикой предприятия;

• разработаны усовершенствованные внутрихозяйственные формы первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета; предлагается система бухгалтерских проводок в учете условных фактов;

• рекомендован вариант формирования бухгалтерской отчетности, включающей исчерпывающие данные об условных фактах в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях капитала, а также удобно читаемую и доступную для пользователей информацию о способах признания и оценки условных фактов в пояснительной записке, в которой рекомендуется раскрывать причины возникновения условных фактов, применяемые способы их оценки, степень существенности для бухгалтерской отчетности, а также влияние условных фактов на финансовое положение предприятия и расчет риска прогноза последствий условных фактов хозяйственной деятельности;

• предложены уточненные и новые способы оценки условных фактов, основанные на построении трендовых моделей и на формировании различных вариантов исхода события, определяемого как условный факт, с последующим определением вероятности развития ситуации по каждому из выбранных вариантов;

• конкретизированы цели контроля условных фактов, состав информационного фонда для проведения проверки, систематизированы процедуры и приемы ее проведения.

Практическая значимость диссертации состоит в применении первичных документов, методик оценки последствий условных фактов, регистров синтетического и аналитического учета условных фактов, технологии обработки учетной информации, форм отчетности, которые позволят восполнить

недостаток информации и послужат основой для анализа и прогнозирования финансового положения предприятий Российской Федерации.

Предлагаемая методика позволит своевременно выявлять условные обязательства предприятия, что обеспечит большую степень достоверности бухгалтерской отчетности, повысит ее аналитическую функцию, позволит заинтересованным пользователям принимать адекватные экономические решения и оценивать способность организации непрерывно осуществлять деятельность.

Выводы и предложения могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях в области методики бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности, а также в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области бухгалтерского учета и аудита.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных научно-практических конференциях (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2003-2005 гг.; Белгородский государственный университет, 2004г) и всероссийской конференции (Нижегородский коммерческий институт, 2003 г).

Результаты научно-исследовательской работы одобрены ОАО «Завод «Красное Сормово», ОАО «Борский стекольный завод», ООО «Аудиторская фирма «Юмита», ООО «ИНКО-ЛАННС», ООО «ННД-АУДИТ» и приняты к внедрению в 2003-2004 годах; внедрены в учебный процесс на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курсов «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Аудит», «Международные стандарты аудита» в 2002-2005 учебный годах, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Нижегородском Территориальном институте профессиональных бухгалтеров.

По результатам работы опубликовано 6 печатных работ общим объемом 39,8 п. л., из них 2,5 п.л. лично соискателя, в том числе в центральной печати. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 160 наименований. Работа изложена на

166 страницах машинописного текста, содержит 53 таблицы, 7 рисунков, 29 приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, состояние изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, предмет и объект, сформирована научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе диссертации «Условные факты хозяйственной деятельности и методика прогнозирования их последствий» обосновано выделение условных фактов как предмета научного исследования в области бухгалтерского учета, произведен анализ международной практики отражения информации об условных фактах в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, изучено возможное применение методик экономического анализа для прогнозирования последствий условных фактов.

Во второй главе «Бухгалтерский учет и отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности» определены критерии для отнесения хозяйственных ситуаций к условным фактам, исследованы критерии признания и раскрытия условных фактов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности, предложены методики оценки последствий условных фактов, определены способы расчета риска прогноза последствий условных фактов и отражения подобной информации в бухгалтерской отчетности.

В третьей главе «Методика контроля условных фактов хозяйственной деятельности» сформулированы цели контроля условных фактов, сформирована информационная база проверки и определены основные процедуры и приемы проверки. Разработана программа проверки условных фактов, включающая в себя процедуры ее проведения и основные источники информации. Произведен анализ влияния последствий условных фактов на финансовое положение предприятия, по результатам которого все условные факты в зависимости от характера влияния на финансовое состояние предприятия разделены на группы, что позволяет оперативно прогнозировать будущие последствия уменьшения экономических выгод в результате условных обязательств.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения.

II. Основные результаты исследования Конкретизированы критерии признания условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности и расширен перечень фактов, определяемых как условные.

Порядок принятия условных фактов к бухгалтерскому учету и включение их в бухгалтерскую отчетность должен соответствовать критериям признания обязательств в бухгалтерском балансе и расходов в отчете о прибылях убытках. Исследование показало, что приоритетным критерием признания условного факта необходимо признать наличие обязательства. При этом основания возникновения обязательств разнообразны, поэтому предлагаем классифицировать условные факты по основаниям возникновения (табл. 1).

Таблица 1

Классификация условных обязательств по основаниям их возникновения

Группа условных обязательств Условные обязательства

1. Юридические (правовые) обязательства

1.1. условные обязательства, вытекающие из условий договоров выданные гарантии в пользу третьих лиц, гарантии в отношении проданной продукции, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности (в отношении уплаты штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств), обязательства в отношении охраны окружающей среды (лицензионные соглашения), хозяйственные договоры, обязательства по которым расторгнуть не представляется возможным

1 2 условные обязательства, вытекающие из действий закона будущие изменения законодательства, приводящие к возникновению обязательств, если существует твердая уверенность в том, что проект закона, содержащий эти изменения, вступит в силу; сомнительная дебиторская задолженность, подтвержденная результатами инвентаризации; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности (в части выплаты компенсаций сотрудникам); обязательства в отношении охраны окружающей среды

1.3. условные обязательства, возникающие в силу деликта незаконченные судебные разбирательства с налоговыми органами, контрагентами

2. Обязательства, обусловленные предыдущей деятельностью предприятия, но не подтвержденные на отчетную дату документально

2 1 заявления данные публично обязательства выплатить компенсации, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, сотрудникам при увольнении в связи с прекращением деятельности отдельных подразделений

2 2 публикуемая политика обнародованные в средствах массовой информации заявления о намерениях произвести замену очистительных фильтров и другие природоохранные мероприятия

2.3 практика прошлой деятельности представление клиентам скидок при покупках свыше определенной суммы

Остальные критерии признания - вероятность уменьшения экономических выгод и возможность оценки - не являются, по нашему мнению, существенными.

Оценка вероятности уменьшения экономических выгод предполагает не столько точный математический расчет, сколько профессиональное суждение. Такое суждение формируется по поводу неопределенности, существующей в отношении будущих экономических выгод, теряемых компанией при погашении обязательств. Следовательно, уменьшение экономических выгод целесообразно ставить в прямую зависимость от наличия обязательства, то есть, если обязательство существует и оно не вызывает сомнений в необходимости его исполнения, то вероятность уменьшения экономических выгод можно считать высокой.

Считаем также, что отсутствие обоснованной оценки не является основанием для не включения условных фактов в бухгалтерскую отчетность. Это объясняется тем, что существуют различные варианты оценки обязательств, и, следовательно, в любой ситуации существенные для хозяйствующего субъекта условные факты имеют стоимостное выражение.

Критерии признания условных фактов в бухгалтерской отчетности одновременно служат и критериями для отнесения событий к условным фактам. Считаем, что перечень условных фактов, предусмотренный нормативными актами, необходимо дополнить событиями, признаваемыми крупными сделками, планируемыми на отчетную дату; обязательствами по хозяйственным договорам, расторгнуть которые не представляется возможным; реорганизацией, решение о которой принято по состоянию на отчетную дату; сомнительной дебиторской задолженностью. Очевидно, что упомянутые факты связаны с наличием обязательств, вытекающих из договора и закона, и с неопределенностью в отношении их последствий, обусловленной будущими событиями, приводящими к выбытию ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.

Наши исследования, проведенные на предприятиях Нижегородской области, показали, что крупные сделки были наиболее часто повторяющимися условными фактами и, по нашим расчетам, приводили в 2004 году к колебаниям стоимости сделки в сфере материально-технического снабжения от среднего значения за последние два года от 120% до 250%.

Предложены способы оценки условных фактов.

Одним из наименее разработанных является вопрос оценки условных фактов, отражаемых в бухгалтерском учете. Между тем, достоверность оценки полностью определяет качество учетной информации об условных фактах.

Учетное воплощение условного факта возможно лишь путем резервирования. Сумма резерва на признание последствий условного факта в бухгалтерском учете, на наш взгляд, должна составлять расчетную величину затрат, приуроченную к дате составления бухгалтерской отчетности. Поэтому для оценки условных обязательств наиболее приемлем вариант, основанный на расчете цены продажи. В то же время, при имеющейся уверенности в неизбежности высокого уровня инфляции, более объективным становится расчет приведенной стоимости резерва.

Методики оценки по любому из приведенных вариантов можно сформулировать, используя следующие подходы:

1. Рассчитать ожидаемую сумму затрат на погашение обязательств.

2. Рассчитать наиболее вероятную сумму затрат.

По нашему мнению, первый подход применим к тем обязательствам, которые носят постоянный характер. Примером таких условных фактов являются гарантии в отношении проданной продукции и сомнительная дебиторская задолженность.

Для определения учетной оценки условных фактов в рамках данной процедуры может применяться метод экстраполяции выявленных тенденций. Расчеты показали, что для нахождения тренда целесообразно применять среднеквадратичный полином первой или второй степени (рис. 1). Адекватность предлагаемых моделей подтверждает высокий коэффициент детерминации, равный для полинома первой степени 0,865 и для полинома второй степени - 0,917.

Для оценки резерва по сомнительным долгам был применен сценарный подход, который мы считаем достаточно объективным. Он заключается в определении возможных альтернатив последствий событий, расчетом рыночной стоимости дебиторской задолженности по каждому сценарию, определением вероятности развития ситуации по одному из сценариев и взвешенной оценки стоимости дебиторской задолженности. Сумма резерва в рамках сце-

нарного подхода рассчитывается как разность между учетной стоимостью дебиторской задолженности и ее взвешенной рыночной стоимостью

Я» ЕЛ ««< Госк т&т Нф

О а; У а к"А /> / Ц&

построено аппроксимированием У = 0,017045*Х2-0,32977*Х1+7,4482*Х°, где У - затраты на гарантийный ремонт; X - период времени

Рис. 1. Предлагаемая оценка резерва затрат на гарантийный ремонт с помощью построения полинома второй степени

Второй подход распространяется на условные факты, возникающие в связи с единичными обязывающими событиями, например, в связи с незаконченными судебными разбирательствами. В таких случаях нами предлагается применять способы оценки, существующие в рамках эвристического подхода, основанного на использовании преимуществ субъективного мышления, и метод экспертных оценок.

Конкретизирован бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности.

В учете условных фактов отсутствуют типовые формы первичных документов, в связи с этим нами разработана и предлагается документ «Бухгалтерская справка - расчет», в которой приводятся данные о виде условного факта, его стоимостном измерении, корреспондирующих счетах.

Резерв, как стоимостное воплощение условного факта, становится объектом бухгалтерского учета. Считаем правомерным включать сумму резерва в состав расходов на обычные виды деятельности, операционные или внереализационные расходы в зависимости от вида обязательств, в связи с которыми он создается.

Резерв затрат по условным фактам можно учитывать на типовом счете 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому целесообразно вести счета аналитического учета по каждому виду условного факта. Условные факты, отражаемые в составе расходов на обычные виды деятельности, являются непроизводительными расходами общехозяйственного характера. Считаем, что их необходимо учитывать на счете 26 «Общехозяйственные расходы» по группе аналитического учета «Непроизводительные расходы». Для этого достаточно типовой регистр ведомость №15 «Общезаводские расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей» дополнить соответствующими статьями номенклатуры непроизводительных расходов. Указанные расходы считаем необходимым списывать по окончании отчетного периода на счет 90 «Продажи», к которому, на наш взгляд, целесообразно открыть субсчет 90-5 «Расходы по списанию последствий условных фактов хозяйственной деятельности».

В ситуациях, когда создание резерва связано с выполнением обязательств, предусмотренных законодательством, без выполнения которых невозможно осуществление предприятием деятельности, расходы на создание резерва следует капитализировать. Следовательно, для учета таких резервов необходимо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» вести аналитический учет по каждому виду резерва. Использование средств таких резервов материализуется в первоначальной стоимости основных средств, приобретенных для осуществления деятельности, по завершении которой возникает необходимость ликвидации экологических последствий.

Предложенная система бухгалтерских проводок по учету условных фактов представлена в таблице 2.

Таблица 2

Предлагаемая схема бухгалтерских проводок по учету условных фактов

хозяйственной деятельности

№ п/ Г! Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 Начислен резерв на выплату выходных пособий работникам при увольнении 26 «Общехозяйственные расходы» 96 «Резервы предстоящих расходов»

2 Списана сумма учтенных в отчетном периоде расходов на выплату выходных пособий работникам при увольнении 90-5 «Расходы по списанию последствий условных фактов» 26

3 Начислен резерв на выплату цгграфных санкций поставщикам 91-2 «Прочие доходы и расходы» 96

4 Начислен резерв на гарантийный ремонт продукции 20 «Основное производство» 96

5 Сумма резерва на гарантийный ремонт признана в качестве расходов отчетного периода 90-5 20

6 Начислен резерв на расходы, связанные с арендной платой по обременительному договору 91-2 «Прочие расходы» 96

7 Начислен резерв на сомнительную к получению дебиторскую задолженность 91-2 63

8 Отражено условное обязательство перед кредитором вследствие признания должника банкротом вследствие исполнения договора поручительства 91-2 96

9 Начислен резерв по незаконченному судебному разбирательству 91-2 96

10 Начислен резерв в связи с обязательствами в отношении охраны окружающей природной среды 08 «Вложения во внеоборотные активы» 96

11 Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости, приобретенные за счет резерва 01 «Основные средства» 08

12 Сформирована задолженность на основании документов по обязательствам выплатить штрафные санкции за нарушение условий договора 96 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками»

13 Начислена сумма выплат выходных пособий при увольнении персоналу предприятия за счет сформированного резерва 96 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

На каждую отчетную дату сумма резерва подлежит инвентаризации. Уменьшение или полное списание любого вида резерва затрат по условным

15

фактам предлагаем оформлять сторнировочной записью, тем самым, списывая сумму расходов, признанных в бухгалтерском учете при формировании резерва по условным фактам, и уменьшая те расходы, за счет которых изначально был создан резерв.

Предложен вариант формирования бухгалтерской отчетности в части отражения информации об условных фактах хозяйственной деятельности.

Порядок признания и раскрытия информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности схематично представлен на рисунке 2.

Рис.2. Порядок признания и раскрытия информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности

Условные факты включаются в бухгалтерский баланс в качестве долгосрочных или краткосрочных обязательств в зависимости от того, капитализируются расходы на их урегулирование или признаются в отчете о прибылях и убытках в текущем отчетном периоде. В отчете о прибылях и убытках резерв по условным фактам признается в составе операционных, внереализа-

16

ционных расходов, а если резерв по условным фактам относится к расходам по обычным вида деятельности, считаем, что его следует отражать в составе управленческих расходов. Динамика общей суммы созданных резервов по условным фактам отражается в отчете об изменениях капитала в разделе «Резервы» в составе резервов предстоящих расходов.

Информацию по каждому виду резерва по условным фактам предлагаем раскрывать только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В таблице 3 содержится разработанная нами и рекомендуемая к применению форма представления информации об условных фактах в пояснительной записке.

Таблица 3.

Пример раскрытия информации об условных фактах в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности

Показатель Виды условных фактов

Устранение экологических последствий по окончании производственной деятельности Обременительный договор Гарантийный ремонт

Вероятность уменьшения экономических выгод высокая высокая высокая

Оценка, руб. 756 143 816 000 193 500

Существенность + + +

Сумма резерва на начало отчетного периода - - 193 500

Образовано резерва 756 143 816000 -

Использовано резерва - - 190 000

Корректировка резерва в связи с изменением периода дисконтирования - - -

Списано сумма излишне начисленного резерва - - 3 500

Остаток резерва на конец отчетного периода 756 143 816000 -

Отражение в отчетности условных фактов, с одной стороны, приводит к снижению вероятности принятия пользователями неадекватных экономических решений, с другой стороны, эти объекты всегда связаны с неопределенностью, которая, в свою очередь, является источником риска. Как правило, риск обусловлен субъективностью учетной оценки условных фактов, поэтому для повышения достоверности информации об условных фактах, предоставляемой пользователям, следует в пояснительной записке описать спо-

соб оценки условного факта с указанием на риск, связанный с определением учетной оценки, и раскрыть методику расчета риска прогноза последствий условного факта.

Конкретизированы цели и определен состав контрольных процедур проверки условных фактов хозяйственной деятельности.

Контроль условных фактов хозяйственной деятельности в большой степени относится к аудиту и ревизии, однако он также правомерен в системе текущего бухгалтерского учета, что качественно дополняет информацию для управления.

Бухгалтерская отчетность, включающая условные факты хозяйственной деятельности, признается достоверной, если ее данные будут подтверждены в системе аудита. Подтверждение достоверности финансовой отчетности является целью финансового аудита, в рамках которого правомерно также проверить соблюдение нормативных актов, регламентирующих правила отражения условных фактов на счетах бухгалтерского учета. Считаем, что целью операционного аудита служит определение влияния последствий условных фактов на финансовое положение предприятия и оценка способности организации непрерывно осуществлять деятельность. Оценка влияния условных фактов на финансовое положение предприятия входит в состав сопутствующих аудиту услуг, однако, ее необходимо производить и в рамках аудита достоверности финансовой отчетности, так как условные факты оказывают влияние на способность организации непрерывно осуществлять деятельность.

Цели проверки определяют задачи и способы ее осуществления. При проведении проверки условных фактов целесообразно использовать процедуры аудита, а также приемы и способы документальной ревизии. Взаимосвязь стандартов и процедур аудита условных фактов с приемами контроля, применяемыми в рамках этих процедур, представлена нами в таблице 4.

Разработана программа проверки, позволяющая оценить соблюдение требований нормативных актов при признании и раскрытии информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности.

Программу проверки условных фактов предлагаем реализовывать по следующим направлениям:

г

Таблица 4

Взаимосвязь стандартов, процедур и приемов контроля_

Задачи проверки Процедуры аудита Приемы контроля Стандарты

Проверка полноты отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об условных фактах инспектирование запрос подтверждение нормативная проверка, встречная проверка, прием взаимного контроля 1.ПСАД*№19 2. ПСАД №5 3. ПСАД №11

Проверка реальности существующих событий, в связи с которыми раскрыта информация об условных фактах инспектирование запрос подтверждение нормативная проверка, встречная проверка, прием взаимного контроля 1. ПСАД №19 2. ПСАД №5

Проверка обоснованности оценки условных фактов инспектирование пересчет аналитические процедуры статистические расчеты арифметическая проверка, логический прием, встречная проверка, сравнение и сопоставление, расчетный прием 1. ПСАД №21 2 ПСАД №20 3. Проверка прогнозной финансовой информации 4. ПСАД №10 5. ПСАД №5 6. ПСАД №14 7. ПСАД №10

Проверка обоснованности принятия решения о признании и раскрытии информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности инспектирование аналитические процедуры нормативная проверка, логический прием, расчетный прием, прием взаимного контроля, сравнение и сопоставление 1. ПСАД №14 2. ПСАД №11 3. Проверка прогнозной финансовой информации 4. ПСАД №5 5. ПСАД №4

Определение влияния условных фактов на финансовое состояние организации аналитические процедуры сравнение и сопоставление, расчетный прием ПСАД №5 ПСАД №11

• ПСАД - правило (стандарт) аудиторской деятельности

• проверка обоснованности отнесения событий к условным фактам хозяйственной деятельности;

• проверка обоснованности решений в отношении признания и раскрытия условных фактов;

• проверка адекватности оценки последствий условных фактов;

• проверка правильности отнесения резерва на соответствующий вид расходов;

• проверка полноты отражения условных фактов в бухгалтерском учете и отчетности.

При формировании проверки целесообразно выделять отдельные хозяйственные операции, относящиеся к условным фактам. Необходимость детализации продиктована разнородностью информационного фонда - законодательных и нормативных актов, документов хозяйствующего субъекта, являющихся источниками доказательств достоверности бухгалтерской отчетности в части признания и раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности. Программа проверки оформлена в виде рабочего документа и частично представлена в таблице 5.

Таблица 5

Фрагмент программы проверки обоснованности отнесения операций к условным фактам

направления проверки Приемы Нормативные документы Документы хозяйствующего субъекта

1 2 3 4

I1роверка обоснованности отнесения событий к условным фактам нормативная проверка отнесения хозяйственных операций к условным фактам: • гарантийные обязательства в отношении проданной продукции • незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства • прекращение части деятельности • крупная сделка ПБУ 8/01 п.З договор поставки накладная; исковое требование; протокол собрания акционеров

Сгруппированы условные факты по степени их влияния на финансовое положение организации.

На основании данных бухгалтерской отчетности управленческому персоналу следует проанализировать влияние условных фактов на финансовое положение предприятия, а аудитору в ходе проверки оценить адекватность этой информации. Для этого предлагаем сформировать показатели бухгалтерской отчетности и на основании заданных параметров произвести расчет финансовых коэффициентов до и после признания условных фактов. Результаты расчетов, произведенных нами в процессе исследования, представлены в таблице 6.

Таблица 6

Влияние условных фактов на финансовое положение предприятия

Базовый вариант (без учета условных фактов) Условные факты хозяйственной деятельности

Обозначение гарантийный ремонт незавершенные судебные разбирательства обременительный договор Договор поручительства Прекращение деятельности г " Экологические обязательства Резерв по сомнительным долгам

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. Показатели платежеспособности и финансовой устойчивости

1.1 Степень платежеспособности по текущим обязательствам К9 2,27 3,16 3,19 2,88 2,73 2,73 2,27 2.27

1.2. Коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами К10 1,66 1,19 1,18 1,30 1,38 1,38 1,66 1,41

13 Доля собственного капитала в оборотных средствах К12 -0,31 -0,55 -0,56 -0,48 -0,44 -0,44 -0,48 -0,54

1.4 Коэффициент автовомии К13 0,32 0,20 0,20 0,24 0,26 0,26 0,3 0,27

2. Показатели эффективности использования оборотного капитала, доходности и финансового результата

2.1 Рентабельность оборотного капитала К17 0,49 0,25 0,24 0,33 0,37 0,37 0,49 0,40

2.2 Рентабельность продаж К18 0,17 0,10 0,17 0,17 0,17 0,13 0,17 0,17

3. Показатели эффективности использования внеоборотного капитала и инвестиционной активности организации

3.1 Эффективность внеоборотного капитала К 20 0,28 0,28 0,28 0.28 0,28 0,28 0,24 0,28

С целью систематизации полученных результатов нами определены типы хозяйственных операций, к которым относятся исследуемые условные факты, и установлена взаимосвязь между типом операции и характером ее влияния на финансовое состояние предприятия. Большинство условных фактов относятся ко второму типу, так как вызывают изменения только в пассиве баланса - увеличивают обязательства и уменьшают прибыль. Условные факты, расходы по которым капитализуются, относятся к третьему типу хозяйственных операций и увеличивают как актив, так и пассив. И условный факт, связанный с созданием резерва по сомнительным долгам, относится к четвертому типу - приводит к уменьшению и в активе, и в пассиве. Полученные результаты представлены в таблице 7.

Таблица 7

Взаимосвязь типа условного факта и

характера его влияния на финансовое положение предприятия

Критерии оценки финансового состояния предприятия Типы хозяйственных операций

2 тип 3 тип 4 тип

1 Показатели платежеспособности и финансовой устойчивости

1 1 Степень платежеспособности общая X X

1 2 Степень платежеспособности по текущим обязательствам X

1 3 Коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами X X

1 4 Доля собственного капитала в оборотных средствах X X X

1 5 Коэффициент автономии X X X

2 Показатели эффективности использования оборотного капитала, доходности и финансового результата

2 I Рентабельность оборотного капитала X X

2.2 Рентабельность продаж X

3 Показатели эффективности использования внеоборотного капитала

3.1 Эффективность внеоборотного капитала X

Данные таблиц б, 7 свидетельствуют, что все условные факты ухудшают показатели финансовой устойчивости и платежеспособности, которые являются приоритетными для всех групп пользователей отчетности, так как позволяют оценить способность организации непрерывно осуществлять деятельность. Условные факты, относящиеся ко второму типу хозяйственных операций, оказывают влияние на эффективность использования оборотного

капитала, а те из них, резерв по которым относится к расходам по обычным видам деятельности, уменьшают рентабельность продаж.

В меньшей степени на финансовое состояние организации оказывают влияние условные факты третьего типа вследствие того, что коэффициентный анализ ориентирован на соотношение оборотных средств и краткосрочных обязательств, а эти условные факты влияют на величину внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Однако, для условных фактов третьего типа характерно уменьшение доли собственных источников, направленных на финансирование оборотных активов, что, в свою очередь, снижает эффективность использования капитала предприятия.

Считаем, что подобные расчеты, их анализ и сформулированные выводы должны быть представлены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

III. Общие выводы по диссертации

1. В условиях рыночного регулирования хозяйственных отношений подготовка решений в условиях действия факторов риска требует пересмотра бухгалтерской отчетности, приоритетом которой является достоверность. Вследствие этого появились новые для российского учета объекты - условные активы и условные обязательства, при отражении которых в отчетности приоритетная роль отдается субъективному суждению руководства.

2. Для отражения информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности необходима разработка приемов и способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, группировки и систематизации и комплексного обобщения информации.

3. С целью уменьшения риска принятия неадекватных экономических решений пользователями бухгалтерской отчетности необходима проверка условных фактов, элементы методики проведения которой нашли свое отражение в диссертации и автореферате.

4. Для повышения аналитической функции бухгалтерской отчетности необходим анализ влияния условных фактов на финансовое положение предприятия, результаты которого должны найти свое отражение в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Граница, Ю.В. Анализ последствий условных фактов хозяйственной дея-тельности/Ю.В. Граница/ЛГезисы докладов Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций. Н.Новгород, НКИ. - 2003. - С. 75-78. - 0,3 п.л.

2. Граница, Ю.В. Финансово-экономическое обоснование сделок с готовой продукцией по договорам комиссии, поставки, мены/Ю.В. Граница// Сборник материалов международной научной конференции 25-26 марта 2003 г. «Проблемы развития финансово-экономических отношений на современном этапе»/Нижегородский госуниверситет, финансовый факультет- Н. Новгород, ННГУ, 2003. - С. 262-264. - 0,3 п.л.

3. Аудит. Практикум: Учеб. Пособие для вузов/ В.И Подольский, Л.Г Макарова, А.А Савин, Л.В Сотникова, Граница Ю.В. и др. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 606 с. - 38 п.л. (авторских -1 п.л.).

4. Мизиковский, Е.А. Аудит условных фактов хозяйственной деятельности в организации/Е.А. Мизиковский, Граница Ю.В.//Аудиторские ведомости -2003. - №8. - С. 50-56. - 0,6 п.л. (авторских - 0,3 п.л.).

5. Граница, Ю.В. Особенности отражения информации об условных фактах в российском и международном бухгалтерском учете/Ю.В. Грани-ца//Материалы международной научно-практической конференции «Экономические проблемы вступление России в ВТО».- Белгород: Изд-во БелГК, 2004. - С. 196-199с - 0,3 п.л.

6. Граница, Ю.В. Отложенный налог в российской и международной практи-ке/Ю.В. Граница// Вестник ННГУ, им. Н.И. Лобачевского, Серия «Экономика и финансы»; выпуск 1(5), 2004. - с.162-165. - 0,3 п.л.

Подписано в печать 24.11.2005 г. Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1. Заказ № 1596. Тираж 100 экз.

Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского. Лиц. ПД № 18-0099 от 4.05.01. 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37

I

t

I

■i

I

!

i

Id 2 4 4 9 4

РНБ Русский фонд

2006-4 27878

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Граница, Юлия Валентиновна

Введение.

1. Условные факты хозяйственной деятельности и методика прогнозирования их последствий.

1.1. Характеристика условных фактов хозяйственной деятельности.

1.2. Сравнение представлений об условных фактах в российской и международной практике.

1.3. Методические основы прогнозирования последствий условных фактов хозяйственной деятельности.

2. Бухгалтерский учет и отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности.

2.1. Признание и раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности.

2.2. Методика бухгалтерского учета условных фактов хозяйственной деятельности.

2.3. Методики оценки условных фактов хозяйственной деятельности.

2.4. Отражение в бухгалтерской отчетности риска прогноза последствий условных фактов хозяйственной деятельности.

3. Методика контроля условных фактов хозяйственной деятельности.

3.1. Цель и информационная база проверки условных фактов хозяйственной деятельности.

3.2. Процедуры контроля условных фактов хозяйственной деятельности.

3.3. Планирование проверки условных фактов хозяйственной деятельности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики в России ведет к повышению роли бухгалтерского учета и отчетности. Это связано с расширением круга субъектов, принимающих инвестиционные решения, опираясь на данные бухгалтерской отчетности.

Если в рамках плановой экономики решения о вложении средств в ту или иную хозяйственную сферу принимались государством, то в условиях рынка такие решения принимаются значительным числом субъектов. Соответственно, если раньше система учета и отчетности была нацелена на отражение результатов выполнения государственных планов, то теперь ее основной задачей стало обеспечение достоверной информацией широкого спектра лиц, заинтересованных в деятельности компаний.

Достоверность учетной информации базируется на ее правдивости, полноте, прозрачности и нейтральности. Для обеспечения соответствия перечисленным требованиям появляются дополнительные элементы информации о финансовом положении организации, признаваемые и раскрываемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Требование отражать в бухгалтерском учете и в отчетности условные активы и условные обязательства действительно явилось новшеством в российской практике учета, так как это предполагало отражение прогнозной финансовой информации, зачастую требующей субъективной оценки.

Достоверная финансовая отчетность должна быть составлена в соответствие с допущениями и требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому, которые предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию.

Для российских организаций характерны незавершенные на отчетную дату судебные процессы, выданные гарантийные обязательства в отношении проданной продукции, планируемое закрытие одного из подразделений, наличие заключенных договоров, подлежащих исполнению, но еще не реализованных на практике - все эти ситуации относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, однако на практике редки случаи отражения в отчетности гаког рода информации.

С нашей точки зрения, отказ от признания и раскрытия условных фактов в бухгалтерской отчетности организации обусловлен следующими причинами:

• недооценкой роли такой информации для принятия решений как внутренними, так и внешними пользователями отчетности;

• недостаточная разработка методик оценки условных обязательств;

• отсутствие рекомендаций по признанию информации об условных обязательствах в бухгалтерской отчетности организаций

Отметим, что в связи с отсутствием информации об условных обязательствах возрастает риск принятия неадекватных экономических решений для пользователей бухгалтерской отчетности, и, прежде всего, это связано с тем, что условные обязательства могут влиять на оценку способности организации продолжать свою деятельность.

Бухгалтерская отчетность, согласно как российским, так и международным стандартам, должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда руководство намеревается или ликвидировать организацию, или прекратить торговые операции. Прежде чем сделать обоснованный вывод о приемлемости принципа непрерывности, руководству потребуется проанализировать текущую и ожидаемую рентабельность, рассмотреть графики погашения задолженности в сравнении с наличием потенциальных источников дополнительного финансирования.

Признание и раскрытие в бухгалтерской финансовой отчетности информации об условных фактах позволят руководству организации или аудиторам, проводящим проверку, получить адекватные экономические показатели, дающие реальную картину возможностей предприятия непрерывно осуществлять деятельность, тем самым, уменьшая риск принятия неверного решения на основе данных отчетности до приемлемо низкого уровня.

Это определяет актуальность темы исследования и ее практическую значимость.

Состояние нзучениости проблемы. В разработку теории и практики бухгалтерского учета и аудита внесли значительный вклад российские ученые: Л.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Г1. Барышников, М.А. Бахрушина, К.М. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Ю.А Данилевский, Е.А. Еленевская, В.Б Ивашкевич, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Л.Г. Макарова, М.В Мельник, Е.А. Мизиков-ский, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Палий, В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др., а также зарубежные ученые: Р. Адаме, Э.А. Арене, Д.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Б. Нидлз и др.

Вопросы бухгалтерского и аудита учета условных фактов отражены в работах А.С. Бакаева, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В Соколова, О.В.Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.

Тем не менее, на наш взгляд, методика учета и контроля условных фактов хозяйственной деятельности в условиях реформирования бухгалтерского учета изучена недостаточно полно. На наш взгляд, многие вопросы, связанные с отражением информации об условных фактах в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности, требуют более глубокого исследования. Ограниченно представлен перечень хозяйственных фактов, классифицируемых как условные, недостаточно разработаны методики оценки последствий условных фактов, нет анализа влияния условных фактов на финансовое состояние предприятия, требует совершенствования и методика контроля условных фактов хозяйственной деятельности.

Цель и задача исследования. Целью диссертации является уточнение теоретических положений и выработка практических рекомендаций по бухгалтерскому учету условных фактов хозяйственной деятельности, использованию учетной информации о названных объектах в финансовой отчетности и ее подтверждению в ходе проверки.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

• исследовать и детализировать содержание условного факта как объекта бухгалтерского учета;

• провести сопоставление способов формирования отчетной информации об условных фактах, практикуемых в российской и международной практике;

• изучить и обобщить порядок признания и раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности хозяйствующих субъектов;

• определить пути совершенствования способов оценки условных фактов;

• систематизировать информационную базу проверки условных фактов хозяйственной деятельности;

• конкретизировать процедуры контроля применительно к условным фактам;

• разработать программу проверки условных фактов с регламентацией последовательности контрольных процедур;

• определить влияние условных фактов хозяйственной деятельности на финансовое состояние предприятия, предложить порядок оценки риска прогноза последствий условных фактов и его отражение в финансовой отчетности предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности.

В качестве объекта исследования выбраны учетные процессы в коммерческих предприятиях Нижегородской области.

Теоретические и методологические основы диссертации. Теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, оценки активов; законодательные и нормативные акты, инструктивные и методические материалы, а также международные стандарты финансовой отчетности по состоянию на 1 июля 2005 года.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретических концепций экономической и учетной теории, методологий бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. Методической базой диссертации служат методы экономических исследований: коэффициентный, абстрактнологический, общенаучные методические приемы, элементы метода бухгалтерского учета, такие как документирование, инвентаризация, оценка, бухгалтерские счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и другая бухгалтерская отчетность, метод судебно-бухгалтерской экспертизы, ревизии.

Научная новизна основных положений диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета условных обязательств, формированию информации об условных активах и условных обязательствах в бухгалтерской отчетности и детализации процедур ее подтверждения.

В процессе исследования получены следующие результаты, включающие элементы научной новизны: расширен перечень фактов, определяемых как условные, и разработана их классификация; конкретизированы критерии признания и раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в финансовой отчетности в ориентации на нужды пользователей учетной информации и управления экономикой предприятия; разработаны усовершенствованные внутрихозяйственные формы первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета; предлагается система бухгалтерских проводок в учете условных фактов; рекомендован вариант формирования финансовой отчетности, включающей исчерпывающие данные об условных фактах в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях капитала, а также удобно читаемую и доступную для пользователей информацию о способах признания и оценки условных фактов в пояснительной записке, в которой рекомендуется раскрывать причины возникновения условных фактов, применяемые способы их оценки, степень существенности для финансовой отчетности, а также влияние условных фактов на финансовое состояние предприятия и расчет риска прогноза последствий условных фактов хозяйственной деятельности; предложены уточненные и новые способы оценки условных фактов, основанные на построении трендовых моделей и на формировании различных вариантов исхода события, определяемого как условный факт, с последующим определением вероятности развития ситуации по каждому из выбранных вариантов; конкретизированы цели контроля условных фактов, состав информационного фонда для проведения проверки, систематизированы процедуры и приемы ее проведения.

Практическая значимость диссертации состоит в применении первичных документов, методик оценки последствий условных фактов, регистров синтетического и аналитического учета условных фактах, технологии обработки учетной информации, форм отчетности, которые позволят восполнить недостаток информации и послужат основой для анализа и прогнозирования финансового положения предприятий Российской Федерации.

Предлагаемая методика позволит своевременно выявлять условные обязательства предприятия, что обеспечит большую степень достоверности бухгалтерской отчетности, повысит ее аналитическую функцию, позволит заинтересованным пользователям принимать адекватные экономические решения и оценивать способность организации непрерывно осуществлять деятельность.

Выводы и предложения могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях в области методики бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности, а также в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области финансового учета и аудита.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных научно-практических конференциях (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2003, 2005 гг.; Белгородский государственный университет, 2004г) и всероссийской конференции (Нижегородский коммерческий институт, 2003 год).

Результаты научно-исследовательской работы одобрены ОАО «Завод «Красное Сормово», ОАО «Борский стекольный завод», ООО «Аудиторская фирма «Юмита», ООО «ИНКО-ЛАННС», ООО «ННД-АУДИТ» и приняты к внедрению в 2003-2004 годах, а также внедрены в учебный процесс на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курсов «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Лудит», Международные стандарты аудита» в 2002-2005 учебный год, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Нижегородском Территориальном институте профессиональных бухгалтеров.

По результатам работы опубликовано 6 печатных работ общим объемом 39,8 п. л., из них 2,5 п.л. лично соискателя, в том числе в центральной печати. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 160 наименований. Работа изложена на 166 страницах машинописного текста, содержит 53 таблицы, 7 рисунков, 29 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Граница, Юлия Валентиновна

Основные результаты исследования состоят в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении ряда проблемы области бухгалтерского учета и контроля условных фактов хозяйственной деятельности. Результаты проведенного диссертационного исследования позволяют делать следующие выводы:

1. Условные активы и условные обязательства, как объекты учета, возникли в условиях, когда бухгалтерский учет перестает быть лишь ограниченной системой фиксирования кругооборота и состояния ресурсов, а стремится участвовать в информационном обеспечении планирования, нормирования, экономического анализа и использовать экономическую информацию, формируемую указанными видами управленческой деятельности.

2. Условные факты целесообразно оценивать с трех позиций: юридической, бухгалтерской и экономической. Говоря о юридическом аспекте, следует учитывать основание возникновения обязательства. Характеризуя обязательство с юридической стороны, рассматривают основания его возникновения. По данному признаку выделяют условные обязательства, возникающие из договора, закона, деликта и прошлых действий компании или ее публичных заявлений. С бухгалтерской точки зрения все условные факты делятся, в первую очередь, на условные активы - будущие доходы и условные обязательства -будущие расходы предприятия. В свою очередь, условные обязательства включают в себя группу обязательств, отражаемых на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предприятия, и возможные обязательства, информация о которых раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. С экономической точки зрения условные факты можно классифицировать по степени их влияния на финансовое состояние предприятия. Считаем, что для установления влияния целесообразно определить возможные типы хозяйственных операций, к которым могут относиться условные факты.

3. Сравнительный анализ международной и российской практики отражения условных фактов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности показал, что международные стандарты устанавливают только критерии признания и раскрытия условных фактов в бухгалтерской отчетности, методику же бухгалтерского учета и отражения в отчетности организация должно разрабатывать самостоятельно и утверждать в учетной политике. Российские законодательные и нормативные акты регламентируют бухгалтерский учет условных фактов, но по многим аспектам противоречат друг другу.

4. Исследовано современное состояние бухгалтерского учета условных фактов в коммерческих организациях Нижегородской области начиная с 1999 по 2004 год. Выявлено, что условные факты практически не признаются в бухгалтерском учете и не раскрываются в бухгалтерской отчетности, исключение составляют условные факты, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам.

5. Анализ критериев признания условных фактов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности позволил сделать вывод о том, что основными критериями являются наличие обязательства, вытекающего из закона, договора, деликта или заявления руководства и собственников и высокая вероятность оттока ресурсов для регулирования обязательств. Наличие обоснованной оценки не является определяющим критерием для признания условных фактов, так как существуют различные методы оценки, позволяющие оценивать обязательства, и, на наш взгляд, не существует ситуаций, когда обязательства оценить было бы невозможно.

6. Оценка вероятности уменьшения экономических выгод, носящая субъективный характер, с нашей точки зрения, существенно усложняет процесс принятия решения о признании и раскрытии информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности. С целью уменьшить риск неотражения условных фактов в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности из-за субъективного суждения о вероятности уменьшения экономических выгод, считаем нужным для каждого условного факта определить момент, начиная с которого, информация об объектах должна отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта.

7. Изучив методы оценки объектов бухгалтерского учета, существующие в законодательных и нормативных актах, а также в специальной литературе, приходим к выводу, что рассматриваются в основном только варианты оценки имущества, оценка же обязательств остается без внимания. В связи с этим в работе предложены методики оценки условных обязательств организации.

8. Ключевым вопросом при принятии решения об отражении информации об условных фактах в бухгалтерской отчетности является их существенный характер. На сегодняшний день методики для оценки существенности условных фактов недостаточно разработаны, что может привести либо к излишней детализации бухгалтерской финансовой отчетности, либо к не раскрытию важной для пользователей информации. И в том и другом случае, цель бухгалтерской финансовой отчетности - представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений - может быть не достигнута.

9. Для признания условных фактов на счетах бухгалтерского учета на сегодняшний день не предусмотрено ни первичных документов, ни регистров, не разработаны и не утверждены указания по отражению условных фактов на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Таким образом, отсутствие бухгалтерских процедур по учету условных фактов, приводит к отсутствию информации о них в бухгалтерской отчетности организаций.

10. В связи с отсутствием информации об условных фактах возрастает риск принятия неадекватных решений пользователями бухгалтерской отчетности. Снизить риск до приемлемого уровня возможно, осуществляя контроль за информацией об условных фактах. Предварительный и текущий контроль, по нашему мнению, осуществляется в системе бухгалтерского учета посредством элементов метода бухгалтерского учета, таких как документирование, инвентаризация, оценка, счета и двойная запись; последующий контроль реализуется в форме внутреннего, внешнего аудита и ревизии. Методика проверки условных фактов хозяйственной деятельности в рамках всех перечисленных форм контроля разработана, на наш взгляд, недостаточно.

Предлагаемый нами подход к проведению проверки условных фактов, основанный на формировании плана и программы на основе бухгалтерской процедуры учета условных фактов, которая включает последовательность действий по регистрации условных фактов, группировки их в регистрах аналитического и синтетического учета, формированию отчетных показателей, позволяет получить исчерпывающую информацию об объекте проверки.

11. Для понимания важности раскрытия информации об условных фактах необходимо проанализировать их влияние на финансовое состояние предприятия. В ходе анализа приходим к выводу, что условные обязательства в большей степени влияют на показатели платежеспособности и финансовой устойчивости, характеризующие общую ситуацию с платежеспособностью организации, объемами ее заемных средств и сроками возможного погашения задолженности перед кредиторами, а также на показатель рентабельности оборотного капитала, отражающий эффективность использования оборотного капитала.

Полученные результаты влияния условных фактов на финансовое состояние предприятия позволяют сделать вывод, что роль информации об условных фактах не ограничивается гармонизацией российских правил учета с международной практикой. Такая информация уменьшает риск принятия неадекватных решений как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности, способствует разработки стратегий дальнейшего развития предприятия с поправкой на риск за счет влияния возможного будущего уменьшения экономических выгод.

Проведенные исследования и сформулированные по ним выводы позволяют делать следующие предложения:

1) конкретизированы цель и задачи бухгалтерского учета условных фактов хозяйственной деятельности;

2) расширен перечень фактов, определяемых как условные, и уточнены критерии признания и раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности;

3) разработана форма бухгалтерской справки-расчета, регистры аналитического и синтетического учета условных фактов, форма пояснительной записки в части отражения информации об условных фактах с приложенными к ней расчетами финансовых коэффициентов, отражающих влияние условных фактов на финансовое состояние предприятия;

4) предложены способы оценки условных фактов, дающие возможность признавать условные обязательства в бухгалтерской отчетности;

5) сформирована система бухгалтерских проводок по учету условных фактов;

6) предложены методики оценки риска прогноза последствий условных фактов, и способ их отражения в бухгалтерской отчетности

7) конкретизированы цели проверки условных фактов хозяйственной деятельности, систематизирована ее информационная база, включающая законодательные и нормативные документы, и документы хозяйствующего субъекта и третьих лиц;

8) разработаны план, содержащий основные этапы проверки, и программа проверки условных фактов, устанавливающая последовательность процедур для достижения ее основных целей;

9) установлена взаимосвязь между типом условного факта и характером его влияния на финансовое состояние предприятия, что позволяет получать пользователям бухгалтерской отчетности информацию о перспективах развития организации.

Заключение