Аудит условных фактов хозяйственной деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит условных фактов хозяйственной деятельности"

На правах рукописи

ЛИЩУК Елена Николаевна

АУДИТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

□□3461Б73

003461673

На правах рукописи

¿V ./

С О

ЛИЩУК Елена Николаевна

АУДИТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность - 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Работа выполнена на кафедре аудита Сибирского университета потребительской кооперации

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Амаижолова Бибигуль Ашкеновна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Санникова Инна Николаевна

кандидат экономических наук, доцент Архипова Людмила Ивановна

Ведущая организация: Байкальский государственный

университет экономики и права

Защита состоится 18 февраля 2009 г. в 15-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.003.02 при Сибирском университете потребительской кооперации по адресу: 630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26/2, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Сибирского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 16 января 2009 г.

Учёный секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор ___// С.Д. Надеждина

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений предъявляются высокие требования к качеству информации, представляемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности: отражение в ней не только хозяйственных операций отчетного периода, но и фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых отсутствует определенность, - условных фактов хозяйственной деятельности (УФХД). Последствия фактов хозяйственной деятельности организации могут выражаться в дополнительных обязательствах или новых активах, способных оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимую для определения финансового положения организации, оборота ее денежных средств или результатов деятельности по состоянию на отчетную дату. Неполное раскрытие или отсутствие информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности обусловливают необходимость модификации аудиторского заключения.

Существующие методические разработки в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полной мере учитывают специфику УФХД при формировании мнения о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита УФХД, необходимость обоснования и внедрения его в практику независимых аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности очевидны.

Состояние изученности проблемы. Исследованию проблем аудита УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации посвящены труды отечественных учёных: Л.И. Архиповой, А.С. Бакаева, MA Бахрушиной, Л.Т. Гиляровской, C.B. Камысовской, Н.Т. Лабынцева, А.А. Мазуренко, М.В. Мельник, Е.М. Мерзликиной, Т.В. Миргородской, Ю.П. Никольской, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, МЛ. Пятова, И.Н. Санниковой, -Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Л.В. Сотниковой, В.Г1. Суйца, Л А Чайковской, А А Шапошникова, Л.З. Шнейдмана и др.; а также зарубежных специалистов: X. Андерсона, Дж. Блейка, М. Бреда, А. Бритгона, X. Грюнинга, Э. Йориссена, Д. Колдуэлла, М. Миллера, М. Мэтьюса, Б. Нидлза, С. Пейрсона, М. Перера, Э. Хендриксена и др.

Несмотря на многочисленные разработки основных положений аудита, до настоящего времени не учтены вопросы методического обеспечения оценки последствий условных фактов хозяйственной деятельности при формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации.

Возросшая необходимость в достоверной информации об УФХД, отсутствие комплексного подхода к оценке их последствий обусловливают

актуальность и практическую значимость диссертационной работы по данной проблематике, определяют ее цель и задачи.

Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:

- обобщены современные подходы к исследованию условных фактов хозяйственной деятельности, оценке их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность с целью уточнения их определения и классификации;

- сформулирована последовательность процедур аудита УФХД, целесообразная для аудиторских проверок организаций (предприятий) любой отрасли;

- предложены основные элементы методики, позволяющие выделить приоритетные области аудита условных фактов хозяйственной деятельности;

- разработана и апробирована методика аудита УФХД, базирующаяся на сочетании аналитических и других процедур по существу, с учетом предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-сформулированы рекомендации по обоснованию элементов учетной политики в целях раскрытия информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявления их возможных последствий.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

Объект исследования - учетно-аналигические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием информации об УФХД.

Объект наблюдения - градообразующее предприятие машиностроения, химической и атомной промышленности (ОАО «НЗХК», г. Новосибирск).

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования -п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам аудита условных фактов хозяйственной деятельности; законодательные и нормативные акты Российской федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; бухгалтерская (финансовая) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об условных фактах хозяйственной деятельности организации машиностроения, химической и атомцой промышленности.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- сформулировано определение условных фактов хозяйственной деятельности, конкретизирующее, в отличие от известных, их содержание с позиции аудита: существенные факты значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий, требующих в силу их возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность специального отражения в аудиторском заключении;

- дополнена классификация УФХД для целей бухгалтерского учета и аудита, отличающаяся от существующих, введением признаков: отношение к обязывающему событию, значимость аудиторских доказательств для формирования итогового мнения, источники получения аудиторских доказательств, и др., позволяющая формировать полезную, детализированную информацию с учетом специфики условных фактов хозяйственной деятельности;

- разработана методика аудита УФХД, ориентированная, в отличие от действующей, на сочетание количественных и качественных аналитических процедур и процедур по существу, позволяющая повысить качество оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта;

-предложены аналитические процедуры, основанные на определении интегральной оценки по комплексу показателей, позволяющие, в отличие от применяемых в практике, выявить значимые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимые для оценки существенности последствий условных фактов хозяйственной деятельности;

- дополнен методический раздел учетной политики элементами, обеспечивающими достоверность информации финансовой (бухгалтерской) отчетности и позволяющими, в отличие от традиционных, учитывать взаимосвязь показателей отчетности, формируемых под влиянием последствий УФХД, и способов ведения бухгалтерского учета

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при оказании услуг по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, службами внутреннего аудита предприятий машиностроения, химической и атомной промышленности.

Полученные в ходе исследования результаты предлагается использовать в учебном процессе, а также в системе повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ОАО «НЗХК» (акт о внедрении от 24.10.2008 г. № 30-04-12/315), аудиторской фирмы «ТриО-аудит» (акт о внедрении от 14.11.2008 г. № 8). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 18.12.2008 г. № 16-1626).

Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовской научной конференции студентов и аспирантов: «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (г. Новосибирск, 2007 г.); международных научно-практических конференциях: «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (г. Санкт-Петербург, 2007 г.), «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (г. Воронеж, 2008 г.).

Публикации. По теме исследования опубликовано пять работ общим объёмом 1,71 п.л. (в т.ч. авторские - 1,55 п. л.), из них дзе статьи объёмом 0,76 п.л. - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.

Объём и структура диссертации. Работа изложена на 159 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения и библиографического списка, включающего 126 наименований, содержит 13 таблиц, 19 рисунков, 51 приложение.

Ниже приводится содержание исследования. Введение

Глава 1.Теоретические основы и нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности

1.1. Условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности

1.2. Классификация условных фактов хозяйственной деятельности в целях организации аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

1.3. Особенности нормативно-правового регулирования аудита условных фактов хозяйственной деятельности

Глава 2. Обоснование методики аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2.1. Последовательность процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2.2. Методика осуществления аналитических процедур в процессе аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2,3 Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности в оценке применимости допущения непрерывности деятельности организации Глава 3. Особенносги реализации процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности

3.1. Оценка влияния условных фактов хозяйственной деятельности на выбор вида аудиторского заключения

32. Особенности аналитических процедур в оценке непрерывности деятельности организации

3.3. Обоснование учетной политики в целях раскрытая информации об условных фактах хозяйственной деятельности Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Определение и классификация условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности

Обобщение взглядов отечественных и зарубежных ученых на экономическую сущность УФХД выявило наличие различных трактовок, что свидетельствует: процесс становления исследуемого понятия не завершен.

Анализ нормативного регулирования российского бухгалтерского учета и аудита позволяет утверждать: факты хозяйственной деятельности, выходящие за рамки отчетного периода, можно рассматривать по двум взаимосвязанным направлениям: как события после отчетной даты (СПОД) и как УФХД. Для конкретизации содержания УФХД в целях аудита нами использованы Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01) «Условные факты хозяйственной деятельности», Федеральные стандарты аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «События после отчетной даты». Обосновано авторское определение: условные факты хозяйственной деятельности - это существенные факты значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий, требующие в силу га возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность специального отражения в аудиторском заключении.

Авторский подход аргументирован следующими положениями:

- неопределенность в отношении последствий УФХД сохраняется до подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения, что обусловлено не подконтрольностью событий руководству организации;

- последствия УФХД могут оказывать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации;

- информация об УФХД служит дополнительным источником аудиторских доказательств в отношении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Такая позиция позволила, используя системный подход, обосновать классификацию условных фактов хозяйственной деятельности в целях бухгалтерского учета и аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Классификация условных фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и аудита

Группировочные признаки Виды условных фактов хозяйственной деятельности

1 2

По последствиям, определенным по состоянию на отчетную дату, при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности - условное обязательство; -условный актив

По экономическому содержанию - незавершенные судебные разбирательства; - неразрешенные разногласия с налоговыми органами; - выданные гарантии, поручительства и другие обеспечения обязательств в пользу третьих лиц; -учтенные (дисконпфованные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил; - выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; - обязательства в отношении охраны окружающей среды; - продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион

По отношению к обязывающему событию - юридическое обязательство; - традиционное обязательство

По способу раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности - отражаемые (признаваемые); - неотражаемые (непризнаваемые)

По методам квантификации - регистрационные; - исчисляемые

По периоду - текущие (по состоянию на отчетную дату); - будущие (события после отчетной даты)

окончание табл. 1

1 2

По признанию (созданию) - оценочное обязательство; - условное обязательство

По критерию определения порогового значения условных событий - обоснованные (с вероятностью выше 90-95 %); - вероятные (с вероятностью выше 50 %); - возможные (с вероятностью менее 50 %); - игнорируемые (с вероятностью менее 1-5 %)

По видам неопределенных событий или условий в отношении допущения непрерывности деятельности - финансовые; - юридические (судебные); - производственные

По источникам получения аудиторских доказательств - внутренние; - внешние (вне субъекта); - смешанные

По значимости аудиторских доказательств для формулирования итогового мнения - существенные (значимые); - несущественные (незначимые)

На наш взгляд, использование уточненного определения и классификации УФХД позволяют глубже раскрыть смысл изучаемых фактов, дают возможность формировать детализированную информацию об УФХД как для целей бухгалтерского учета, так и для целей аудита.

Методика аудита условных фактов хозяйственной деятельности

Критически оценив действующее методическое обеспечение аудита УФХД, автор установил: в настоящее время отсутствуют методики, основанные на применении процедур по существу, в т.ч. аналитических, позволяющих не только оценить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и соблюдение принципа непрерывности деятельности организации.

В диссертационной работе предложена методика аудита УФХД, основанная на:

- формировании интегрированного подхода к оценке последствий УФХД и СПОД, удовлетворяющего как требованиям внешнего аудита, так и потребностям управления;

- применении аналитических и процедур по существу с учетом масштабов организации и специфики ее деятельности, что обеспечивает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о соблюдении непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта;

- адаптации методики определения интегральной оценки по комплексу показателей для выявления областей аудита с учетом последствий УФХД и формирования информативных показателей дебиторской и кредиторской задолженности (рис. 1).

Рис. 1. Обоа юпш шс ангорского подхода к аудту ygiobi ilk ([мкгов хозяйства и юй деятельности

Аналитические процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности

Изучив и оценив действующее нормативное и методическое обеспечение аудита УФХД, автором разработаны методические рекомендации по реализации аналитических процедур с целью определения значимости показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, формируемых под влиянием последствий УФХД (рис. 2).

Рис. 2. Последовательность аналитических процедур оценки влияния УФХД

Выполнение аналитических процедур в предлагаемой последовательности позволило выделить приоритетные области в процессе аудита УФХД и организовать проверку наиболее эффективным способом по двум направлениям: оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности организации.

При проверке отражения последствий УФХД автор исходил из требования существенности, согласно которому в отчетности должна раскрываться информация о значимых фактах хозяйственной деятельности. Значимость

веса статей финансовой (бухгалтерской) отчетности определяет важность формирования достоверных показателей в соответствии с требованиями действующего законодательства. Для оценки значимости показателей (С*) каждого раздела актива (пассива) бухгалтерского баланса использована методика определения интегральной оценки по комплексу показателей, разработанная профессором Н.В. Шалановым:

1 " X" скЛ у^л

где Х)к - фактическое значение ]-го показателя каждого раздела актива (пассива) бухгалтерского баланса;

Хл - целевое значение j-гo показателя каждого раздела актива (пассива) бухгалтерского баланса.

Предлагаемая нами методика аудита УФХД апробирована на материалах ОАО «НЗХК». Результаты расчетов свидетельствуют об изменениях значимости показателей разделов и статей бухгалтерского баланса ОАО «НЗХК» за 2006-2007 гг. Это, в свою очередь, позволило определить информативность показателей дебиторской и кредиторской задолженности, формируемых под влиянием последствий условных фактов-хозяйственной деятельности, а также оценить их значимость (табл. 2).

Таблищ 2

Показатели для оценки значимости статей финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «НЗХК» за2006-2007 гг, %

Показатели 2006 г. 2007 г.

1 2 3

Бухгалтерский баланс

дебиторская задолженность:

- за проданную продукцию 31,2 25,1

- авансы, выданные за товарно-материальные ценности 10,9 31,1

- авансы, выданные за работы, услуги 20,5 17,5

- переплата по налоговым платежам 28,8 14,4

- прочая задолженность 8,6 11,9

кредиторская задолженность:

- текущие налоговые платежи 9,9 11,7

окончание табл. 2

1 2 3

- задолженность перед персоналом предприятия 25,1 24,3

- задолженность по приобретению товарно-материальных ценностей 5,7 16,5

- услуги сторонних организаций по инвестиционной деятельности 16,7 8,9

— автотранспортные услуги сторонних организаций - -

- авансы полученные 26,9 25,1

- прочая задолженность 15,7 13,5

Отчет о прибылях и убытках

прочие доходы: 82,3 23,8

— списание сумм резерва по сомнительным долгам при оплате дебиторской задолженности

—доходы на сумму неизрасходованного резерва по сомнительным долгам

- доходы в виде пеней за нарушение условий договора 1,2 6,7

- доходы в виде сумм поступлений в возмещение причиненных организации убьгпсоз

- доходы в виде сумм поступлений в погашение дебиторской задолженности, списанной ранее в убыток 37,2

—доходы в виде сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности 16,5 32,3

— доходы в виде кредиторской задолженности, нереальной к взысканию

прочие расходы: 27,1 34,9

- расходы в виде сумм отчислений в резерв по сомнительным долгам

- расходы в виде штрафов за нарушение условий договора 26,6 25,6

- расходы в виде пеней за нарушение условий договора 1,5 -

- расходы по возмещению причиненных организации убьпков - -

- расходы в виде сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности 15,1 32

- расходы в виде сумм дебиторской задолженности, нереальной к взысканию 7,6 4,4

- судебные расходы и арбитражные сборы 22,1 3,1

Полученные результаты свидетельствуют: статья «прочая задолженность» является значимой. Существенную долю в общей сумме прочей задолженности составляют незавершенные судебные разбирательства (более 30%). По нашему мнению, применение аналитических процедур, позволяющих оценить значимость показателей дебиторской и кредиторской задол-

женности, является оправданным в методике аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

В результате проведенного исследования выявлены значимые статьи Отчета о прибылях и убытках, формируемые под влиянием последствий УФХД: «расходы в виде сумм отчислений в резерв по сомнительным долгам», «расходы в виде штрафов, за нарушение условий договора», «судебные расходы и арбитражные сборы». При этом, снижение значимости статьи «судебные расходы и арбитражные сборы» в 2007 г. по сравнению с 2006 г. объясняется сокращением суммы незавершенных судебных разбирательств как по видам, так и в целом, что подтверждается в процессе реализации детальных процедур проверки оборотов и остатков по соответствующим счетам.

Результаты применения аналитических процедур служат обоснованием итогового мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении норм действующего законодательства, так как последствия УФХД являются факторами, обусловливающими необходимость модифицирования аудиторского заключения, в т.ч. в отношении применимости допущения непрерывности деятельности данной организации (рис. 3).

Рис. 3. Влияние условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий ' .. на выбор вида аудиторского заключения

Апробация методики аудита УФХД, основанной на применении аналитических процедур и процедур по существу, подтвердила возможность ее реализации для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки применимости допущения непрерывности деятельности, а также позволила сформулировать рекомендации по раскрытию информации об условных фактах хозяйственной деятельности в учетной политике и отчетности экономических субъектов.

Обоснование учетной политики в целях раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности

Оценка выбора и содержания существенных параметров моделирования учетной политики в процессе аудита УФХД позволила сформулировать рекомендации по формированию достоверной и полной информации об условных фактах хозяйственной деятельности в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- выявление и оценка зависимости между элементами методического раздела учетной политики, позволяющими учитывать последствия УФХД, и значимыми показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Нами предлагается дополнить методический раздел учетной политики элементами: «Дебиторская и кредиторская задолженность» и раскрытие в ней информации о возможных последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

- определение существенных способов ведения бухгалтерского учета организации, исходя из отраслевых особенностей, что позволяет сформировать информацию об условных фактах хозяйственной деятельности с учетом особенностей машиностроения, химической и атомной промышленности. Разработка такого элемента методического раздела учетной политики, как «Специальные резервы, образованные в связи с последствиями УФХД» и создание его в бухгалтерском учете позволяют учитывать последствия условных фактов хозяйственной деятельности;

- описание процедур контроля за соблюдением договорной политики организации;

- дополнение требований к содержанию Пояснительной записки в части раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности.

Интеграция бухгалтерского, юридического и отраслевого подходов к задачам внешнего аудита и реализация их в разработанной нами методике аудита условных фактов хозяйственной деятельности повышает объективность оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности организации и тем самым обеспечивает высокий уровень качества аудиторских услуг.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях: Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Лищук E.H. Проблемы формирования методики аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности // Вестник ИНЖЭКОНА. - 2008. - № 7(26) . - 0,26 п. л.

2. Лищук E.H. Экономико-математические методы в аудите условных фактов хозяйственной деятельности // Сибирская финансовая школа- 2008. -№4.-0,50 п. л.

Статьи в научных изданиях

3. Лищук E.H. Проблемы классификации условных фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и аудита // Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: Материалы международной научно-практической конференции. Ч. 2. - Воронеж: Научная книга, 2008 - 0,31 п. л.

4. Лищук E.H. Изучение учетной политики в процессе аудита финансовых результатов // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: Сборник материалов III межвузовской научной конференции студентов и аспирантов. - Новосибирск: СибУПК, 2008. - 0,33 п. л.

5. Аманжолова Б.А., Лищук E.H. Аудиторская оценка влияния положений учетной политики на формирование информации о финансовых результатах деятельности организации // Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика: Труды конференции. - СПб.: Изд-во Политехи. ун-та, 2007. - 0,31 п. л. (авт. - 0,15 п. л.).

С авторефератом можно ознакомиться на сайте Сибирского университета потребительской кооперации (http://www.sibupk.nsk.sU/New//05/dis 2.htm).

Подписано в печать 15.01.2009. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Тираж 100 экз. Печ.л. 1,25. Уч.-изд.л. 1,16. Заказ№20.

Типография Сибирского университета потребительской кооперации. 630087, Новосибирск, пр. К. Маркса, 26.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лищук, Елена Николаевна

1. Теоретические основы и нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности

1.1. Условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности

1.2. Классификация условных фактов хозяйственной деятельности в целях организации аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

1.3. Особенности нормативно-правового регулирования аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2. Обоснование методики аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2.1. Последовательность процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности *

2.2. Методика осуществления аналитических процедур в процессе аудита условных фактов хозяйственной деятельности

2.3. Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности в оценке применимости допущения непрерывности деятельности организации З.Особенности реализации процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности

3.1. Оценка влияния условных фактов хозяйственной деятельности на выбор вида аудиторского заключения

3.2. Особенности аналитических процедур в оценке непрерывности деятельности организации

3.3. Обоснование учетной политики в целях раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит условных фактов хозяйственной деятельности"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений предъявляются высокие требования к качеству информации, представляемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности: отражение в ней не только хозяйственных операций отчетного периода, но и фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых отсутствует определенность, — условных фактов хозяйственной деятельности (УФХД). Последствия фактов хозяйственной деятельности организации могут выражаться в дополнительных обязательствах или новых активах, способных оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимую для определения финансового положения организации, оборота ее денежных средств или результатов деятельности по состоянию на отчетную дату. Неполное раскрытие или отсутствие информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности обусловливают необходимость модификации аудиторского заключения.

Существующие методические разработки в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полной мере учитывают специфику УФХД при формировании мнения о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита УФХД, необходимость обоснования и внедрения его в практику независимых аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности очевидны.

Состояние изученности проблемы. Исследованию проблем аудита УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации посвящены труды отечественных учёных: ЛИ. Архиповой, АС. Бакаева, МА Бахрушиной, JT.T. Гиляровской, С.В. Камысовской, ИТ. Лабынцева, АА. Мазуренко, МБ. Мельник, Е.М. Мерзликиной, ТВ. Миргородской, ЮЛ. Никольской, В.Ф. Палия, ВЛ Подольского, МЛ Пятова, ИН. Санниковой, Я.В. Соколова, ОБ. Соловьевой, JIB. Сошиковой, В Л Суйца, JLA. Чайковской, А. А. Шапошникова, JI.3. Шнейдмана и др.; а также зарубежных специалистов: X. Андерсона, Дж. Блейка, М. Бреда, А. Бриттона, X. Грюнинга, Э. Йориссена, Д. Колдуэлла, М. Миллера, М. Мэтьюса, Б. Нидлза, С. Пейрсона, М. Перера, Э. Хендриксена и др.

Несмотря на многочисленные разработки основных положений аудита, до настоящего времени не учтены вопросы методического обеспечения оценки последствий условных фактов хозяйственной деятельности при формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации.

Возросшая необходимость в достоверной информации об УФХД, отсутствие комплексного подхода к оценке их последствий обусловливают актуальность и практическую значимость диссертационной работы по данной проблематике, определяют ее цель и задачи.

Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи: обобщены современные подходы к исследованию условных фактов хозяйственной деятельности, оценке их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность с целью уточнения их определения и классификации; сформулирована последовательность процедур аудита УФХД, целесообразная для аудиторских проверок организаций (предприятий) любой отрасли; предложены основные элементы методики, позволяющие выделить приоритетные области аудита условных фактов хозяйственной деятельности; разработана и апробирована методика аудита УФХД, базирующаяся на сочетании аналитических и других процедур по существу, с учетом предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; сформулированы рекомендации по обоснованию элементов учетной политики в целях раскрытия информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявления их возможных последствий.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

Объект исследования - учетно-аналитические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием информации об УФХД.

Объект наблюдения - градообразующее предприятие машиностроения, химической и атомной промышленности (ОАО «НЗХК», г. Новосибирск).

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования — п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам аудита условных фактов хозяйственной деятельности; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; бухгалтерская (финансовая) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об условных фактах хозяйственной деятельности организации машиностроения, химической и атомной промышленности.

Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем: сформулировано определение условных фактов хозяйственной деятельности, конкретизирующее, в отличие от известных, их содержание с позиции аудита: существенные факты значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий, требующих в силу их возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность специального отражения в аудиторском заключении;

- дополнена классификация УФХД для целей бухгалтерского учета и аудита, отличающаяся от существующих, введением признаков: отношение к обязывающему событию, значимость аудиторских доказательств для формирования итогового мнения, источники получения аудиторских доказательств, и др., позволяющая формировать полезную, детализированную информацию с учетом специфики условных фактов хозяйственной деятельности; разработана методика аудита УФХД, ориентированная, в отличие от действующей, на сочетание количественных и качественных аналитических процедур и процедур по существу, позволяющая повысить качество оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта;

- предложены аналитические процедуры, основанные на определении интегральной оценки по комплексу показателей, позволяющие, в отличие от применяемых в практике, выявить значимые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимые для оценки существенности последствий условных фактов хозяйственной деятельности; дополнен методический раздел учетной политики элементами, обеспечивающими достоверность информации финансовой (бухгалтерской) отчетности и позволяющими, в отличие от традиционных, учитывать взаимосвязь показателей отчетности, формируемых под влиянием последствий УФХД, и способов ведения бухгалтерского учета.

Данные положения выносятся на защиту.

Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при оказании услуг по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, службами внутреннего аудита предприятий машиностроения, химической и атомной промышленности.

Полученные в ходе исследования результаты предлагается использовать в учебном процессе, а также в системе повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ОАО «НЗХК» (акт о внедрении от 24.10.2008 г. № 30-04-12/315), аудиторской фирмы «ТриО-аудит» (акт о внедрении от 14.11.2008 г. № 8). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 18.12.2008 г. № 16-1626).

Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовской научной конференции студентов и аспирантов: «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (г. Новосибирск, 2007 г.); международных научно-практических конференциях: «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (г. Санкт-Петербург, 2007 г.), «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (г. Воронеж, 2008 г.).

Публикации. По теме исследования опубликовано пять работ общим объёмом 1,71 п.л. (в т.ч. авторские — 1,55 п. л.), из них две статьи объёмом 0,76 п.л. -в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.

Объём и структура диссертации. Работа изложена на 159 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения и библиографического списка, включающего 126 наименований, содержит 13 таблиц, 19 рисунков, 51 приложение.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лищук, Елена Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Одним из важнейших элементов управления в любой экономической системе является принятие решений, в большинстве случаев осуществляемое в условиях неопределенности, которая есть объективно существующее свойство окружающей рыночной среды. Отличительной особенностью производственного предприятия как экономической системы является большая подверженность рискам. Вследствие этого возникновение обстоятельств, последствия которых могут выражаться в дополнительных обязательствах или новых активов, предопределили появление такого объекта в бухгалтерском учете и аудите, как УФХД.

Признание и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации об УФХД позволяют руководству организации получить реальную картину возможностей непрерывно осуществлять деятельность, уменьшают риск принятия неверного решения. Результаты аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в некоторой степени определяют перспективы деятельности экономического субъекта. В силу этого, оценка влияния информации об УФХД на достоверность бухгалтерской отчетности определяет актуальность темы исследования и ее практическую значимость.

Объектом наблюдения в нашем исследовании выступает деятельность дочернего предприятия Корпорации «ПВЭЛ» - ОАО «Новосибирский завод химкон-центратов». Основными целями федеральной целевой программы «Развитие атомного энергопромышленного комплекса России на 2007-2010 гг. и на перспективу до 2015 года» и инвестиционной программы значатся: продвижение продукции (работ, услуг) российских организаций ядерного топливного цикла на мировые рынки и переход к строительству и эксплуатации АЭС за пределами страны.

Для российского бухгалтерского учета УФХД являются относительно новым объектом. Порядок отражения УФХД и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций устанавливает ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Использование ПБУ 8/01, которое, по мнению большинства авторов, является аналогом МСФО, выводит корпорацию на принципиально новый уровень развития в области открытости и прозрачности бизнеса и качества корпоративного управления. Следует отметить, что МСФО основаны на богатом опыте деятельности холдингов и корпораций и позволяют наилучшим образом стандартизировать основные бизнес-процессы в области финансов. Пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность использовать более полную информацию, необходимую для определения финансового положения организации, оборота её денежных средств и результатов деятельности по состоянию на отчётную дату, которая может оказать существенное влияние на их решения.

Обобщение взглядов на экономическую сущность УФХД показало, что большинство российских авторов определяют их и перечень событий, относящийся к этой категории, руководствуясь ПБУ 8/01.

Анализ нормативного регулирования российского бухгалтерского учета и аудита свидетельствует, что рассматривать факты хозяйственной деятельности, выходящие за рамки отчетного периода, можно по двум взаимосвязанным направлениям: как события после отчетной даты (СПОД) и как УФХД. Для конкретизации содержания УФХД в целях аудита нами использованы положения Федеральных стандартов аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «События после отчетной даты». Предлагается их следующее определение: условные факты хозяйственной деятельности -это существенные факты значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий, требующих в силу их возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность специального отражения в аудиторском заключении.

Авторский подход аргументирован следующими положениями: неопределенность в отношении последствий УФХД сохраняется до подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения и обусловливается тем, что события неподконтрольны руководству организации; последствия УФХД могут оказывать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации; информация об УФХД служит дополнительным источником аудиторских доказательств в отношении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Анализ экономической литературы показал, что на сегодняшний день учет и аудит УФХД - малоизученная и слабо разработанная область в теории и практике. Так, например, в литературных источниках отсутствует какая-либо классификация УФХД. В процессе исследования нами обобщена информация об УФХД и предложены классификационные признаки для их систематизации в бухгалтерском учете и аудите, такие как отношение к обязывающему событию, значимость аудиторских доказательств для формирования итогового мнения, источники получения аудиторских доказательств для оценки условных фактов, позволяющие формировать полезную и детализированную информацию и учитывающие специфику УФХД.

Нами отмечено, что УФХД присущ двойственный характер. С одной стороны, информация об УФХД может служить аудиторским доказательством при формулировании мнения о достоверности отчетности. Отсутствие раскрытия такой информации противоречит требованию, предъявляемому к раскрытию информации об УФХД, установленному в ПБУ 4/99, и являющемуся обязательным для всех организаций (за исключением субъектов малого предпринимательства). С другой стороны, отражение УФХД в бухгалтерской отчетности как факторов, имеющих отношение к допущению о непрерывности деятельности организации характеризует их как не влияющие на мнение аудитора, но требующие раскрытия информации о них в поясняющем параграфе аудиторского заключения.

Результаты анализа специальной литературы по аудиту позволили выявить четыре основных подхода к разработке методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. Нами предпринята попытка адаптации вышеперечисленных подходов к специальным объектам аудита, таким как УФХД и СПОД.

Критически оценив действующее методическое обеспечение аудита УФХД, нами установлено, что в настоящее время отсутствуют методики, основанные на применении процедур по существу, в том числе аналитических, позволяющих не только оценить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и соблюдение принципа непрерывности деятельности организации. Для решения этой проблемы нами разработана и апробирована методика аудита УФХД, которая объединяет возможности количественных и качественных аналитических процедур и процедур по существу, что повышает качество оценок достоверности финансовой бухгалтерской) отчетности и непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта. Авторская методика базируется:

- на формировании интегрированного подхода к оценке последствий УФХД и СПОД, удовлетворяющего как требованиям внешнего аудита, так и потребностям управления;

- применении аналитических и процедур по существу с учетом масштабов организации и специфики ее деятельности, что обеспечивает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о соблюдении непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта;

- адаптации методики определения интегральной оценки по комплексу показателей, позволяющей выявить области аудита с учетом последствий УФХД, такие как: дебиторская и кредиторская задолженности, прочие доходы и расходы, а также сформировать информативные показатели дебиторской и кредиторской задолженности.

При проверке отражения последствий УФХД автор исходил из требования существенности, согласно которому в отчетности должна раскрываться информация о значимых фактах хозяйственной деятельности. Значимость веса статьи бухгалтерской отчетности определяет важность формирования достоверных показателей в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. Такой подход помогает выявить значимые (весомые) статьи для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для оценки значимости показателей в бухгалтерской отчетности применена методика определения интегральной оценки по комплексу показателей, разработанная профессором Н.В. Шалановым.

В процессе реализации аналитических процедур установлено, что незавершенные судебные разбирательства составляют весомую долю в прочих расходах дебиторской и кредиторской задолженности (более 30%). Это подтвердило обоснованность проведения в ходе аудита УФХД оценки значимости показателей дебиторской и кредиторской задолженности.

Исходя из природы судебных разбирательств, установленной для определенных видов незавершенных судебных разбирательств, нами проанализированы количественный и качественный аспекты, присущие УФХД. В силу особенности предмета исследования установлено, что не всем видам незавершенных судебных разбирательств можно дать количественную оценку. Кроме того, разнородность незавершенных судебных разбирательств и их особенности не позволяют осуществлять количественную оценку с использованием единого экономического метода. На наш взгляд, качественную оценку показателей, способных оказать влияние на исход незавершенных судебных разбирательств, необходимо проводить выборочно. При этом обоснованный выбор должен опираться на профессиональное суждение аудитора, а также соответствовать поставленным целям и задачам проверки.

Особенностью предложенной нами методики является выполнение аналитических процедур на протяжении всего процесса аудита УФХД. На этапе планирования аудита УФХД их применение способствует пониманию деятельности, выявлению областей потенциальных рисков. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами использовались для оценки значимых показателей, позволяющей выявить области аудита с учетом последствий УФХД, такие как: дебиторская и кредиторская задолженности, прочие доходы и расходы, а также сформировать информативные показатели дебиторской и кредиторской задолженности.

Результаты применения аналитических процедур служат обоснованием итогового мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении норм действующего законодательства, так как последствия УФХД являются факторами, обусловливающими необходимость модифицирования аудиторского заключения, в том числе в отношении применимости допущения непрерывности деятельности данной организации. В то же время данные факторы относятся к типу не влияющих на аудиторское мнение, но описываемых в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к информации о последствиях УФХД и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, последствия УФХД являются факторами, обусловливающие необходимость модифицирования аудиторского заключения, в том числе качественного аспекта относительно применимости допущения непрерывности деятельности данной организации.

Апробация методики аудита УФХД, основанной на применении аналитических процедур и процедур по существу, подтвердила возможность ее реализации для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки применимости допущения непрерывности деятельности, а также позволила сформулировать рекомендации по раскрытию информации об УФХД в учетной политике и отчетности экономических субъектов. Предлагаются следующие рекомендации: выявление и оценка зависимости между элементами методического раздела учетной политики, которые позволяют учитывать последствия УФХД, и значимыми показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возникает необходимость дополнения методического раздела учетной политики такими элементами как «Дебиторская и кредиторская задолженность» и раскрытия в них информации о возможных последствиях условных фактов хозяйственной деятельности; определение существенных способов ведения бухгалтерского учета организации, исходя из ее отраслевых особенностей, позволяет сформировать информацию об условных фактах хозяйственной деятельности с учетом особенностей атомной промышленности. Разработка такого элемента методического раздела учетной политики, как «Специальные резервы, образованные в связи с последствиями УФХД» и создание его в бухгалтерском учете позволяют учитывать последствия условных фактов хозяйственной деятельности;

- описание процедур контроля за соблюдением договорной политики организации;

- дополнение требований к содержанию Пояснительной записки в части раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности.

Интеграция бухгалтерского, юридического и отраслевого подходов к задачам внешнего аудита и реализация их в разработанной методике аудита условных фактов хозяйственной деятельности повышает объективность оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности организации и тем самым обеспечивает высокий уровень качества аудиторских услуг.