Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность

Иванова, Маргарита Дашицыреновна

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Иванова, Маргарита Дашицыреновна
Место защиты: Нижний Новгород
Год: 2005
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность - тема диссертации по экономике, скачайте бесплатно в экономической библиотеке

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность"

ИВАНОВА МАРГАРИТА ДАШИЦЫРЕНОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРИРОДООХРАННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи

ИВАНОВА МАРГАРИТА ДАШИЦЫРЕНОВНА

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРИРОДООХРАННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет, экономический анализ и аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И: Лобачевского»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Горшкова Людмила Алексеевна

кандидат экономических наук, доцент Гришина Ольга Валентиновна

Ведущая организация: Научно-исследовательский финансовый

институт Министерства Финансов РФ

Защита состоится 3 марта 2005 г. в 16.00 часов на заседании Диссертационного совета К 212.166.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000 г. Нижний Новгород, ул. Большая Покровская, д.37, ауд. 220

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского»

Автореферат разослан 2 февраля 2005 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент СЬ/1/Суходоева Л.Ф,

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Социальную и экономическую значимость охраны окружающей природной среды для обеспечения экологической безопасности граждан трудно переоценить. Многолетняя российская практика безвозмездного изъятия природных ресурсов привела к бесконтрольной, по существу, эксплуатации месторождений полезных ископаемых, масштабным загрязнениям окружающей природной среды, снижению действенных механизмов государственного регулирования природоохранной деятельности.

Экономика современного природопользования России многократно актуализирует необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат на природоохранные мероприятия. Поиск новых методов- эксплуатации природных ресурсов, основанных на принципе природного равновесия, неотъемлем от внедрения на практике современных технологий разработки и принятия управленческих решений. Конструктивные результаты работы систем управления природоохранной деятельностью в рамках хозяйствующих субъектов в немалой степени предопределяется качеством бухгалтерской информации о формировании и поведении природоохранных затрат.

В современной российской практике отсутствуют нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет природоохранных затрат, что явно препятствует реализации многокритериальной задачи их регулирования. Однако, в отечественной системе бухгалтерского учета информация в области производственного воздействия на окружающую природную среду скрыта в составе различных укрупненных статей калькуляции производственной себестоимости продуктов труда. Повсеместно практикуемый котловой способ учета природоохранных затрат не только искажает экономическую сущность производственной себестоимости, но и осложняет использование законных методов минимизации налогов, страхование

экологических рисков и другие аспекты экономической работы.

Отсутствие специальных стандартов, регламентирующих бухгалтерский учет природоохранных затрат, затрудняет, на наш взгляд, адаптацию российской системы бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности. Это, в свою очередь, затрудняет приток иностранных инвестиций для создания экологически чистых технологий и производств.

В настоящее время учет природоохранных затрат является прерогативой оперативного или управленческого учета. В

международной практике экологического менеджмента

управленческий учет выполняет функцию минимизатора затрат для обеспечения социальных и экономических результатов в общих качественных показателях хозяйствования экономических субъектов. Известно, что бухгалтерский учет для управления экономикой хозяйствующего субъекта может базироваться лишь на достаточно емкой информационной базе, структурированной, прежде всего, по видам и статьям затрат. Однако, этому в определенной степени препятствует отсутствие научной концепции состава и классификационной структуры природоохранных затрат, тогда как, убытки от систематического ухудшения экологической ситуации в России приобрели характер негативной тенденции. В связи с отсутствием учетно-аналитической классификации природоохранных затрат и их системного учета, экологический мониторинг в российских регионах носит фрагментарный характер. Как нам представляется, важно определить хотя бы приближенные данные экологического ущерба и принять их в качестве исходной базы прогнозирования социально-экономического развития хозяйствующих субъектов и производственных отраслей экономики страны в целом на среднесрочную перспективу.

Таким образом, необходимость комплексного исследования идентификации природоохранных затрат -и совершенствования их бухгалтерского учета обусловлена:

- недостаточной теоретической разработанностью современных проблем бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность;

- превращением хозяйствующего субъекта в единый комплекс, для которого конструктивное природопользование постепенно становится одним из факторов обеспечения конкурентоспособности, привлечения инвестиций и оптимизации экономических выгод за счет управления затратами, долговыми обязательствами и финансовым результатом;

- неурегулированностью взаимоотношений хозяйствующего субъекта с государством как равноправных партнеров при исполнении налоговых обязательств и компенсации повышенных природоохранных затрат бюджетными ассигнованиями.

управленческого учета занимались такие ученые, как А.С.Бакаев, П.С.Безруких, М. А. Бахрушина, Н.Д.Врублевский, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, В.Б.Ивашкевич, Т.П.Карпова, М.И.Кутер, А.Д.Ларионов, А.Ш.Маргулис, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова,

A.С.Наринский, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, О.М.Островский,

B. Ф. Палий, В.И.Петрова, Я.В.Соколов, А.Д.Шеремет, А.А.Шапошников, и др. Среди зарубежных ученых можно отметить работы Х.Андерсона, М.Ф.Ван Бреда, Ч.Гаррисона, Дж.Голдвелла, К.Друри, К.Мюллера, Б.Нидлза, Ж.Ришара, Дж.Фостера, Э.С.Хендриксена, Ч.Т.Хорнгрена, Э.Шмаленбаха, Р.Энтони и др. Однако, названные исследователи посвятили свои работы общим вопросам учета производственных затрат. К сожалению, в их работах практически отсутствуют отраслевые аспекты учета затрат, включая затраты на экологическую деятельность. По существу, работы отечественных и зарубежных авторов посвящены общей экономике экологической деятельности, из которых можно отметить исследования О.Ф.Балацкого, Э.В. Гирусова, К.Г.Гофмана,

A.А. Гусева, Т.А.Деминой, Н.П.Иватановой, Ю.П.Лебединского,

B.В.Немченко, Ю.В.Склянкина, Т.С.Хачатурова и других. Имеются работы, ограниченные рамками учета платежей и штрафов за сверхнормативные выбросы (сбросы): П.Р.Аксенова, Л.В.Сотниковой, М.Ю.Сухова, Т.Д.Уткина и др.

В настоящее время фундаментальные научные труды, развивающие методологию бухгалтерского учета природоохранных затрат, практически отсутствуют. Современные работы лишь отчасти затрагивают глубинные проблемы методологии бухгалтерского учета природоохранных затрат, без чего организация эффективного учета в реальной хозяйственной практике практически невозможна.

Организацию бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с детализированной классификацией природоохранных затрат на полном основании следует отнести к приоритетным направлениям реформирования российской системы учета и отчетности в соответствии с МСФО. Для этого необходимы глубокие исследования в области экономики природоохранных затрат и накопленного международного опыта их бухгалтерского учета.

Неоправданно ограниченное число методических рекомендаций по учету затрат природоохранной деятельности организаций, недостаточность теоретических исследований учета и отчетности в сфере природоохранной деятельности обусловили выбор темы

исследования, круг его вопросов, логику их раскрытия и изложения в диссертации.

Цель исследования заключается в разработке учетно-аналитической номенклатуры (классификации) природоохранных затрат, позволяющей определить порядок их системного бухгалтерского учета, формализацию отчетности и продуктивность финансирования и контроля. Для реализации указанной цели в диссертации сформулированы следующие теоретические и практические задачи:

- исследовать состав и структуру затрат на природоохранную деятельность, обосновать необходимость разработки их учетно-экономической номенклатуры, отвечающей приоритетам экономики упомянутого вида деятельности;

- обосновать принципы классификации природоохранных затрат в общих производственных затратах хозяйствующего субъекта;

- исследовать практику бухгалтерского учета природоохранных

затрат;

- обосновать порядок формирования себестоимости продукции с учетом предлагаемых соискателем группировок природоохранных затрат;

- исследовать особенности финансового обеспечения природоохранных затрат;

- предложить мероприятия в области бухгалтерского контроля за расходами в сфере природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические аспекты бухгалтерского учета природоохранных затрат. Объектом исследования является практика бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность на предприятиях различных отраслей экономики Республики Бурятия.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является конкретное приложение теории научного познания к вопросам совершенствования бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность. Обоснованность основных результатов исследования базируется на использовании современного научного инструментария -системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы и их анализ с учетом взаимосвязи этих подсистем, диалектического метода, методов научной абстракции, сравнения, группировки, обобщения.

В диссертационной работе сохранена историческая преемственность в разработке теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета затрат на микроэкономическом уровне. В процессе исследования использовалось научное наследие отечественной бухгалтерской школы.

специализированные материалы научных конференций, специальная литература в области экономики промышленности, теорий бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции, научно-практические работы известных экономистов, специализирующихся на природоохранной деятельности вообще и на ее затратах в частности.

В ходе диссертационного исследования опирались на законодательные, нормативно-правовые акты Правительства Российской Федерации и Республики Бурятия по выработке и реализации в экономике мер экологически безвредных технологий добычи и переработки природных ресурсов, а также методические указания и инструкции Минфина РФ и Госкомприроды РФ в области системного учета затрат и результатов по охране природной среды. При выполнении работы критически изучено состояние бухгалтерского учета затрат и бухгалтерской (финансовой) отчетности на природопользование на предприятиях РФ и Республики Бурятия. Использованы данные статистических сборников по развитию природоохранной деятельности, составу и структуре затрат на природоохранные мероприятия, формируемые Госкомстатом РФ, Комитетом по статистике Республики Бурятия, а также крупными предприятиями указанного региона.

Научная новизна результатов выполненного исследования заключается в разработке учетно-аналитической номенклатуры (классификации) природоохранных затрат, обеспечивающей решение задач совершенствования системного бухгалтерского учета, формализации отчетности и продуктивности финансирования и контроля.

Наиболее существенные результаты исследования, полученные лично автором, заключаются:

в определении особенностей, места и роли системы природоохранных затрат в современной экономике страны;

в разработке у четно-аналитической классификации природоохранных затрат, позволяющей обеспечить их детализированный бухгалтерский учет, формировать информационно емкую бухгалтерскую отчетность, достаточную для разработки и поддержки управленческих решений;

- в рекомендации комплекса мер по совершенствованию оперативного учета затрат на природоохранную деятельность;

- в предложении усовершенствования специализированной методики бухгалтерского учета природоохранных затрат, позволяющей формировать информацию для их оперативного регулирования;

- в разработке и обосновании специализированных форм внутренней отчетности по затратам и другим показателям природоохранной деятельности.

Практическая значимость результатов работы заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию учета, отчетности и бухгалтерского контроля в сфере затрат на природоохранную деятельность. В частности, разработанная классификация природоохранных затрат служит повышению качества их оперативного учета. Информационно насыщенная система бухгалтерского учета и отчетности позволяет проводить эффективный экологический аудит и повышать результативность механизмов управления

природоохранными затратами.

Рекомендации по формированию учетной политики создают возможность для активизации процессов налоговой оптимизации на предприятиях. Результаты работы могут быть использованы также в учебном процессе при чтении курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты научно-практического исследования, обобщенные в диссертации, одобрены Бурятским филиалом Сибирского отделения РАН. Отдельные аспекты бухгалтерского учета природоохранных затрат, предлагаемые соискателем, используются на крупных предприятиях Республики Бурятия: МУП «Водоканал», ГУП «ЛВРЗ», ОАО «Бурятзолото», ОАО «Бурятэнерго» и др.

профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов ВСГТУ (Улан-Удэ, 2000-2004 гг.).

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» пункта 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 7 печатных работах.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных литературы, включающего 190 источников.

Основные положения исследования, выносимые на защиту

1. Классификационная характеристика затрат на природоохранную деятельность как объект учета

Основная позиция автора заключается в том, что природоохранная деятельность в экономике предприятий актуализирует необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат на природоохранные мероприятия. Классификация затрат на охрану окружающей среды позволяет определить объекты учета природоохранной деятельности без чего трудно построить механизм продуктивного управления ими (планирование, бюджетирование, учет, анализ и контроль).

В диссертации подчеркивается, что производственная деятельность человека тесно связана с воздействием на окружающую природную среду. Материальное производство функционирует в конкретных природных условиях и может успешно развиваться лишь при условии динамического равновесия между обществом и природой, составляющими целостную эколого-экономическую систему.

На рис.1 показано влияние взаимосвязи природной среды и общества на формирование природоохранных затрат.

Для экономической оценки влияния экологического фактора используется целый комплекс показателей. Видимым препятствием в формировании механизмов управления природоохранной деятельностью необходимо признать, по нашему мнению, сложившуюся годами учетно-экономическую неопределенность в трактовках большинства объектов, которыми оперируют специалисты, занятые в этой сфере.

ПРИРОДНАЯ СРЕДА

ОБЩЕСТВО

Рис. 1 Влияние взаимодействия природной среды и общества на формирование затрат

Исследование особенностей затрат на природоохранную деятельность и их учета требует прежде всего объективного и исчерпывающего определения специфики этой деятельности: ее экономическое, социальное, правовое содержание.

В частности, неопределенность термина «экология» становится причиной различного толкования затрат и результатов, связанных с экологическими процессами, а в конечном итоге - к искажению учетных данных о себестоимости продукции и финансовых результатах хозяйственной деятельности организации.

Восприятие аспектов природоохранной деятельности как совокупного объекта государственного и корпоративного управления позволит, на наш взгляд, уточнить понятийный аппарат приемлемой

трактовки объектов бухгалтерского учета: «затраты на природоохранную деятельность» («природоохранные затраты»).

По мнению одних специалистов, природоохранная деятельность состоит в том, что экологические мероприятия носят общегосударственный характер, отличаются масштабностью и капиталоемкостью. Другие специалисты, например, Иватанова Н. П., Гофман К.Г., Немченко В.В. считают достаточным осуществление предприятиями текущих превентивных мер. С такой установкой трудно согласиться, поскольку в настоящее время окружающей природной среде уже нанесен непоправимый ущерб.

Кроме того, следует отметить тот факт, что до настоящего времени природоохранная деятельность не стала органичным элементом производственно-хозяйственной деятельности каждого без исключения предприятия. Лишь отдельные предприятия региона, как показывают учетные данные о динамике затрат на природоохранные мероприятия, проявляют заинтересованность к обеспечению защиты окружающей природной среды. Слагаемые природоохранной деятельности как объекта бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность представлены на рис.2.

Для повышения качества учета затрат на природоохранную деятельность, необходимо идентифицировать природоохранные затраты в системе стоимостных объектов учета и разработать методику такого учета, что позволит, формировать информацию, необходимую для их регулирования.

Между тем, необоснованно мало, на наш взгляд, уделено внимания основам бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность. Природоохранные затраты трудно идентифицировать в силу отсутствия специализированной отчетности на предприятиях.

По нашему мнению, первоочередным в разработке специальных методик бухгалтерского учета природоохранных затрат является формирование детализированной классификации природоохранных затрат.

Главную причину мы усматриваем в отсутствии обособленного бухгалтерского учета природоохранных затрат.

Общее мнение заключается в том, что будет целесообразно выделить две основные составляющие природоохранных затрат: прямые - на выполнение природоохранных мероприятий и косвенные (внешние, экстернальные), состоящие из сумм экономического ущерба, неизбежных в отраслях или у населения, испытывающих воздействие загрязнения.

Рис. 2 Слагаемые природоохранной деятельности как объекта бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность

Системный бухгалтерский учет природоохранных затрат могут обеспечить две классификации: производственно-экономическая и учетно-аналитическая. Для затрат на природоохранную деятельность, классифицируемых по производственно-экономическому признаку, характерна специфическая особенность: преимущественно они не материализуются в произведенную продукцию, прирост таких затрат не сопровождается соответствующим ростом производства, как их отсутствие не приводит к его уменьшению продукции.

Следовательно данная классификация необходима для идентификации природоохранных затрат в общем объеме государственных ассигнований, предназначенных для ликвидации техногенных и других последствий нарушения экологического равновесия.

Практика природоохранной деятельности в Республике Бурятия показывает, что реализация экологической политики требует ряда затрат, которые можно представить двумя укрупненными группами:

— расходы на проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ экологического назначения;

- платежи за допустимые и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ; выплаты штрафов, пени, исков за нарушение природоохранного законодательства; плату за использование природных ресурсов; выплаты процентов за кредиты банков на проведение экологических мероприятий.

Поскольку указанные группировки представляют менее укрупненные затраты, то они нуждаются в детализации по определенным классификационным признакам, в первую очередь, по назначению и по видам стандартного набора работ в природоохранной деятельности (табл. 1).

Таблица1

Классификация природоохранных затрат по видам работ _в природоохранной деятельности_

Учетно-экономическая классификация природоохранных затрат (первый подход)

по назначению по видам природоохранной деятельности

1 2

1) По предупреждению антропогенного воздействия на реципиентов (природные, народнохозяйственные объекты, среда обитания и трудовой деятельности человека) 2) На устранение причиненных потерь, в том числе вызываемых воздействием загрязнений сферы на реципиентов 1) Охрана и рациональное использование земельных ресурсов. 2) Охрана и рациональное использование водных ресурсов. 3) Охрана воздушного бассейна. 4) Охрана и рациональное использование ресурсов растительного и животного мира.

Такая классификация затрат на природоохранную

деятельность в рамках хозяйствующих субъектов, по нашему мнению, потребуется для аналитического учета.

Другая традиционная классификация производственных затрат по способу включения в себестоимость продукта труда применительно к природоохранной деятельности имеет свои особенности. Вариант данной классификации представлен в таблице 2.

Таблица 2

Классификация затрат по способу их включения в себестоимость работ

в системе природоохранной деятельности

Учетно-экономическая классификация природоохранных затрат (второй подход)

Прямые Косвенные

1) «традиционные» экологические затраты (сводятся в основном к строительству очистных сооружений или приобретению газопылеочистного оборудования и др. оборудования, связанного с охраной окружающей среды) 2) затраты на макроуровне (республика, регион, страна в целом), в том числе такие расходы на ведение лесного хозяйства, на содержание заповедников и других видов охраняемых природных территорий 3) дополнительные затраты (возникают в различных отраслях экономики под действием экологических ограничений и связанные непосредственно с формированием производственных затрат) расходы, связанные с эксплуатационной деятельностью сооружений природоохранного характера, с осуществлением контроля за эксплуатацией природоохранного оборудования и состоянием окружающей среды, затраты на оплату услуг сторонних предприятий по совместному использованию объектов природоохранного назначения

На предприятиях Республики Бурятия в бухгалтерском учете не формируется информация о природоохранных затратах, они все «растворяются» в стандартных элементах учета.

Кроме того, важно сформировать самостоятельную группу затрат составляющую затраты на предотвращение воздействия загрязненной окружающей природной среды. На наш взгляд, к таким затратам можно отнести:

- разбавление сточных вод и предварительную очистку воды для технических целей, перенос водозабора к более чистым источникам,

эксплуатацию систем очистки воздуха для производственных помещений и производственных нужд:

- создание санитарно-защитных зон;

- обеспечение приспособляемости основных фондов к воздействию химически активных веществ (антикоррозионные покрытия).

Формирование и списание природоохранных затрат в классификации на текущие и капитальные позволяет также планировать источники их финансирования и использовать различные схемы инвестирования: кредитование, лизинг и др.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете многоцелевые, сложные по структуре и факторам формирования природоохранные затраты правомерно детализировать и затем обобщать, используя учетные классификации, рекомендованные выше. Существует другой подход к построению экономической классификации природоохранных затрат, который, по нашему мнению, наиболее приемлем к использованию в бухгалтерском учете:

1. текущие (краткосрочные):

- явные - беспрепятственно и единовременно выделяемые из общей массы расходов, составляющих себестоимость, и относимые непосредственно к природоохранным;

- скрытые - сложно подсчитываемые прямым расчетом, поскольку входят составной частью в комплексные расходы или представляют расходы двойного назначения и определяемые расчетным путем на основании заключений специалистов;

2. капитальные (долгосрочные):

- увеличение стоимости дорогостоящих основных средств природоохранного назначения;

- нематериальные активы на приобретение авторских прав, патентов;

- научно-исследовательские, проектно-конструкторские и технологические работы, опытное производство, стендовые испытания, экспериментальные работы, др.

Указанные выше классификации можно дополнить классификацией природоохранных затрат по периодам вложения.

Думается что, каждая из представленных выше классификаций затрат является объективной основой изучения экономического назначения затрат и построения специализированной системы их бухгалтерского учета в природоохранной деятельности.

Разработанная нами классификация природоохранных затрат систематизирует бухгалтерскую информацию по статьям калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) и может быть представлена как группы затрат:

1. текущие:

- затраты на сырье и материалы, электроэнергию и топливо, используемые в природоохранных целях;

- основная и дополнительная заработная плата работников, занятых в природоохранных подразделениях и отчисления на социальное страхование и обеспечение;

- амортизация оборудования, используемого в процессе эксплуатации природоохранных фондов;

- затраты,, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения;

- затраты по осуществлению контроля и управления природоохранной деятельностью, экологические платежи;

2. капитальные:

- основные и дополнительные затраты по увеличению стоимости природоохранных основных средств и нематериальных активов;

- затраты на модернизацию объектов природоохранного назначения, модификацию технологических процессов и внедрение эколого-безопасной техники (НИОКР);

- затраты на капитальный ремонт природоохранного оборудования;

- затраты по очистке сточных вод;

- затраты на захоронение экологически опасных отходов производства.

Можно заключить, что рекомендуемые соискателем состав, классификации и группировки природоохранных затрат позволяют обеспечить исчерпывающую учетную информацию о фактических затратах на природоохранную деятельность.

2. Исследование отечественной системы бухгалтерского учета природоохранных затрат

В процессе исследования автором проанализировано состояние российской учетной практики в природоохранной сфере.

Бухгалтерская практика в Российской Федерации основана на двух органично связанных сферах ее обеспечения: методической и информационной. Методическое обеспечение позволяет вести хозяйствующим субъектам бухгалтерский учет согласно внутренним

финансовым интересам, информационное обеспечение бухгалтерского учета составляет процесс сбора и обработки информации, начиная с первичных документов.

Структура и содержание информационного обеспечения учета природоохранных затрат на предприятиях Республики Бурятия показало, что повсеместно отсутствуют детальные данные воздействия производства на окружающую среду.

Причиной информационного вакуума является отсутствие системного аналитического и сводного учета затрат на природоохранную деятельность, и оно предопределено продолжающимся действием исторических факторов. Применительно к природоохранной деятельности, по нашему мнению, необходима информация о новых методах расчета природоохранных затрат и источников их финансирования, порядке их учета, способах составления отчетности и т.д. Следует различать источники информации для организации учета затрат:

- формируемые в учете финансово-хозяйственной деятельности;

- формируемые посредством экономико-правовых отношений с контрагентами.

Отсутствие объективно необходимых первичных документов, фиксирующих движение денежных средств по получению и оплате, например, экологозащитного оборудования, выплат внутренним контролерам-экологам, по проведению экологической экспертизы, по транспортировке и захоронению вредных отходов и т.п. дает основание квалифицировать современный бухгалтерский учет природоохранных затрат как неупорядоченную систему.

В качестве регистра аналитического учета вторичных ресурсов нами рекомендуется журнал учета образования и движения отходов.

По результатам проведенного исследования нами установлено, что одни предприятия учитывают затраты на природоохранные мероприятия как косвенные на счете «Общехозяйственные расходы», а другие как прямые - на счете «Основное производство». Подобная несогласованность вряд ли оправдана.

В бухгалтерском учете природоохранных затрат на выпуск экологически чистой продукции, по нашему мнению, необходимо обеспечить соизмерение произведенных затрат на ее изготовление и качественных характеристик изделия, зафиксированных в специальных шкалах экологичности.

Реализация природоохранных мероприятий сопровождается дополнительными расходами, увеличивающими затраты на производство и продажу. Калькулирование себестоимости выпуска единицы продукции (сырья, техники, оборудования и т.д.) с учетом коэффициентов экологического соответствия позволяет рассчитать экономическую эффективность таких дополнительных затрат.

Полагаем, что для решения методических вопросов калькулирования себестоимости продукции с учетом коэффициентов ее экологического соответствия потребуется выполнение в учетной практике следующих условий:

- обособление в себестоимости продукции сумм дополнительных затрат, связанных с природоохранной деятельностью, по подразделениям, проводимым мероприятиям, статьям затрат;

- учет выпуска продукции с применением эффективных единиц измерения ее экологического соответствия. Такими единицами могут быть единицы вредных выбросов, оптимальная долговечность природоохранного оборудования и др. На наш взгляд, такие единицы должны также найти отражение во внутренней отчетности. Это позволит обеспечить качественную информацию для анализа производства продукции с учетом повышения коэффициентов ее экологического соответствия, объективного сравнения с показателями аналогичной продукции, выпускаемой отечественными и зарубежными предприятиями.

Исследование действующего порядка организации текущего бухгалтерского учета доходов и расходов позволяет выявить ряд недостатков методического свойства. Так, в состав доходов включаются остатки неиспользованных в прошлые отчетные периоды бюджетных ассигнований на природоохранные мероприятия, выручка от продаж природоохранного имущества и т.д., а в состав расходов -экологические платежи, штрафы на нарушение норм вредных выбросов в окружающую среду, затраты по ликвидации последствий техногенных катастроф.

Для формирования компенсационного механизма по природоохранным затратам (финансирование из внутренних и внешних источников) необходима исчерпывающая информация о величине затрат, по местам их возникновения и центрам ответственности.

3. Пути совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в сфере природоохранной деятельности

В диссертации исследованы и разработаны возможные пути совершенствования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в сфере природоохранной деятельности.

Динамично изменяющийся экономический состав природоохранных затрат составляет важный объект экономических исследований, направленных на разработку адекватно конкретным условиям рыночной экономики принципов их структурирования. Отсюда возрастает актуальность бухгалтерской информации, представляемой внешним пользователям о различных видах природоохранной деятельности предприятия, влиянии различных видов природоохранных затрат на конечный финансовый результат.

Приобретает значимость порядок формирования бухгалтерской информации по всем видам природоохранных затрат, учитываемых, в первую очередь, по экономическим элементам. Тем самым вызывает необходимость совершенствования действующей системы учета природоохранных затрат предприятия.

Между тем, группировка по признаку совокупного единства не позволяет получить информацию по местам возникновения природоохранных затрат, назначения и конечной эффективности. Учетно-аналитическая классификация необходима, как нам представляется, для детализации затрат на природоохранную деятельность по их экономическим элементам, причем состав элементов - общепринятый. На основе исследования экономической природы природоохранных затрат и всей совокупности расходов предприятия нами предложен следующий перечень (учетно-аналитическая номенклатура) природоохранных затрат по экономически однородным элементам:

- затраты на приобретение сырья и материалов для производства экологически чистой продукции;

- затраты на приобретение комплектующих изделий, запчастей при реализации мер экологической безопасности производства;

- затраты на приобретение топлива и энергии на функционирование природоохранного оборудования и производств;

- расходы на оплату труда работникам, задействованным в реализации экологической программы предприятия;

- амортизация внеоборотных активов, обособленных в учете как основные средства, используемые в природоохранной деятельности;

- налоги, относимые на себестоимость продукции, экологические сборы, платежи и штрафные санкции за нарушение норм природопользования;

- прочие затраты на природоохранную деятельность и экологию.

Практическое значение таких экономических элементов для

отраслей экономики региона исследовано на примере данных бухгалтерских отчетов о расходах по обычным видам деятельности.

Полагаем, что для более качественного администрирования процессов реализации экологической политики предприятия целесообразно в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации предусмотреть специальные аналитические счета.

Следует отметить также, что в бухгалтерском учете львиная доля израсходованных средств на природоохранные мероприятия признается внереализационными расходами. В то же время при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль такие затраты не принимаются в расчет ни в составе расходов, связанных с обычными видами деятельности, ни в составе внереализационных расходов. В исследовании предложено такие расходы учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности организаций, что соответствует интересам государства по защите вредного промышленного воздействия на окружающую природную среду, восстановлению экологии, развитию оздоровительных мероприятий в рамках предприятия и т.д.

Автор считает неправомерным отнесение затрат на работы, выполненные собственными силами предприятия, затраты на ремонт специальных основных средств, освоение природных ресурсов, научные исследования и опытно-конструкторские разработки природоохранного свойства, в составе которых существенную долю занимают материалы (запасные части, строительные материалы и т.д.) в состав элемента «Прочие расходы». Такие стоимостные объекты бухгалтерского учета необходимо учитывать в составе соответствующих экономических элементов. В противном случае допускается искажение экономического содержания и целевого назначения всей совокупности затрат, включая и затраты природоохранного свойства.

Автор считает, что в отчетах о природоохранной деятельности необходимо указывать расходование средств на оплату труда работников, занятых природоохранной деятельностью, закупку сырья для выпуска экологически чистой продукции, а также социальные, пенсионные и страховые выплаты работникам вредных производств и выплаты пострадавшим от воздействия техногенных факторов, другие аналогичные затраты.

Перспективным процессом формализации отчетности в природоохранной сфере деятельности предприятия является, по

мнению автора, внутренняя отчетность, формируемая по местам возникновения затрат.

В связи с этим, нами разработан алгоритм формирования такой отчетности для предприятий, перерабатывающих и утилизирующих отходы, специализирующихся на производстве специального оборудования, одежды и т.п. При ее создании особое внимание уделено подготовке внутренней отчетности по местам возникновения затрат.

Для оценки результативности новых экономических инструментов экологической политики на уровне предприятия в бухгалтерском учете необходимо, обособить специальный внутрипроизводственный учет и отчетность по охране окружающей среды. Учетные данные за период необходимо обобщить во внутрихозяйственном отчете, форма которого предлагается нами.

В отчете должна отражаться информация о выполнении заданий по природоохранной деятельности по каждому цеху и сочетаться с данными о связанных с ней затратами. Цеховые отчеты обобщаются в сводном отчете о затратах на внедрение природоохранных мероприятий. Формой такой отчетности может служить «Сводный отчет о затратах на повышение коэффициентов экологического соответствия», форма и порядок составления которого, разработаны нами и апробированы на ГУП «ЛВРЗ».

Для предприятий, имеющих повышенные затраты на новые экологические технологии, оборудование и продукцию, на наш взгляд, целесообразно установить льготы, например, по уплате налога на имущество, разрешить самостоятельно применять повышающие коэффициенты амортизации. Экономия таких затрат, обеспечит предприятию рост прибыли, а, следовательно, повышенные возможности ее капитализации. Часть такой прибыли можно использовать в качестве источника на создание новых экологообеспечивающих технологий.

Для установления налоговых стимулов необходимо вести раздельный учет экологообеспечивающих основных средств (на отдельных инвентарных карточках) и на специальных субсчетах, открываемых к счету 01 «Основные средства». Учет движения таких основных средств можно вести в специальном журнале по разработанной нами форме.

Исследование существующих подходов к составлению отчетности по природоохранным затратам и источникам их финансового покрытия натолкнуло нас на мысль о целесообразности реализации мотивационной функции системного учета, анализа и

контроля лишь при формировании «справедливой» отчетности, объективно отражающей вклад каждого центра возникновения затрат в решение задач природоохранной деятельности.

Это вызвало необходимость определения требований, предъявляемых к отчетности, способствующих и обеспечивающих решение поставленной задачи. В отчетности информация о затратах на природоохранную деятельность, их источниках финансирования должна отражать: кредиты и другие результаты природоохранной деятельности центров возникновения затрат, учитываемых в сводных бюджетах предприятия в целом;

- порядок трансфертного (внутрисистемного) ценообразования;

- показатели затрат, контролируемых и неконтролируемых, сгруппированных по признакам.

Автор считает, что разработка вариантов формализации отчетности в сфере природоохранной деятельностью позволила выявить ее ключевую функцию, а именно, информация, содержащаяся в ней, даст возможность оценить риски по отдельным направлениям, повышая тем самым вероятность принятия менеджерами адекватных тактических и стратегических решений по защите окружающей среды от воздействия техногенных факторов.

При раскрытии информации о природоохранных мероприятиях в составе дополнительной информации, сопутствующей финансовой отчетности необходимы следующие сведения:

- основные проводимые и планируемые меры в области охраны окружающей среды;

- оценка влияния мероприятий в области охраны окружающей среды на уровень вложений и доходности в отчетном году;

- характеристика финансовых последствий мероприятий для будущих периодов;

- суммы платежей за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежей и платы за природные ресурсы;

- суммы текущих расходов по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты предприятия.

Таким образом, детализированный бухгалтерский учет и составляемая на его основе отчетность приобретает важность уже на региональном уровне, а при включении в инвестиционные конкурсы предприятий федерального подчинения - и на межрегиональном

уровне. Устранение данного недостатка может существенно приблизить учетные системы для собственно финансовых и налоговых целей. В немалой степени это будет способствовать результативности природоохранного контроля и учета для целей управления ими.

Материалы исследований представлялись на научных конференциях различного уровня и опубликованы в следующих публикациях автора:

1. Иванова М.Д. Особенности учета затрат на природоохранные мероприятия в современных условиях. Материалы Байкальской международной научно-практической конференции. -Улан-Удэ: ВСГТУ, 2003.- 0,13 п.л.

2. Иванова М.Д. Вопросы классификации и учета затрат на природоохранные мероприятия. Сборник научных трудов. Серия «Экономические науки». Выпуск №8 - Улан-Удэ: ВСГТУ, 2003. -0,44 п.л.

3. Иванова М.Д. Источники финансового обеспечения природоохранных затрат. ВГУ им. В.Н.Татищева. Вестник Волжского университета им. В.Н.Татищева. Серия «Экономика». Выпуск №7. - Тольятти: ВУиТ, 2004. - 0,19 п.л.

4. Иванова М.Д. Экологические затраты как часть производственных издержек. ВГУ им. В.Н.Татищева. Вестник Волжского университета им. В.Н.Татищева. Серия «Экономика». Выпуск №8. - Тольятти: ВУиТ, 2004. - 0,31 п.л.

5. Иванова М.Д. Особенности бухгалтерского учета природоохранных затрат. Сборник докладов научно-практической конференции. - Иркутск: БГУЭиП, 2004. - 0,25 п.л.

6. Иванова М.Д. Природоохранная деятельность в экономике предприятий. Сборник научных трудов. Серия «Экономические науки». Выпуск №11 - Улан-Удэ: ВСГТУ, 2005. - 0,2 п.л.

7. Иванова М.Д. Отдельные вопросы финансового покрытия природоохранных затрат. Сборник научных трудов. Серия «Экономические науки». Выпуск №11 — Улан-Удэ: ВСГТУ, 2005. -0,2 п.л.

Подписано в печать 24.01.05 г. Формат 60x84 1/16.

Усл. п.л. 1,16, уч.-изд.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ №7._

Издательство ВСГТУ, г. Улан-Удэ, ул.Ключевская, 40в. Отпечатано в типографии ВСГТУ, г. Улан-Удэ, ул. Ключевская, 42.

( : "¿784

\ з " s у

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Иванова, Маргарита Дашицыреновна

Введение

Глава 1. Классификационная характеристика затрат на 11 природоохранную деятельность как объект учета

1.1. Природоохранная деятельность в экономике 11 предприятий региона

1.2. Характеристика видов классификаций затрат на 29 природоохранную деятельность

Глава 2. Российская учетная практика в природоохранной сфере

2.1. Информационное обеспечение бухгалтерского учета 41 природоохранных затрат

2.2. Учет природоохранных затрат и вопросы его 53 совершенствования

2.3. Калькулирование себестоимости продукции с учетом ее 63 экологического соответствия

2.4. Источники финансового покрытия природоохранных 77 затрат в системе бухгалтерского учета

Глава 3. Пути совершенствования бухгалтерского учета и 88 отчетности в сфере природоохранной деятельности

3.1. Развитие бухгалтерского учета затрат в современной 88 природоохранной деятельности предприятий

3.2. Формализация отчетности результатов природоохранной 102 деятельности предприятий

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность"

Современная производственно-хозяйственная деятельность предполагает наличие экологического мониторинга, данные которого могут быть положены в основу кадастровых оценок и размеров экологической загрязненности промышленных зон. В связи с этим в число приоритетов выходит системный учет воздействия на окружающую среду каждого предприятия в отдельности, производственная технология которого так или иначе связана с выбросами вредных отходов в окружающую природную среду.

Следовательно, экономика современного природопользования России многократно актуализирует необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат на природоохранные мероприятия. Поиск новых методов эксплуатации природных ресурсов, основанных на принципе природного равновесия, неотъемлем от внедрения на практике современных технологий разработки и принятия управленческих решений. Конструктивные результаты работы систем управления природоохранной деятельностью в рамках хозяйствующих субъектов в немалой степени предопределяется качеством бухгалтерской информации о формировании и поведении природоохранных затрат.

Правовые документы, регламентирующие общую методологию бухгалтерского учета расходов, на наш взгляд, должны содержать и нормы учета воздействия хозяйствующих субъектов на окружающую природную среду. Однако, российская учетная информация в области производственного воздействия на окружающую природную среду в бухгалтерском учете скрыта в составе различных укрупненных статей калькуляции производственной себестоимости продуктов труда. Повсеместно практикуемый котловой способ учета природоохранных затрат не только искажает экономическую сущность производственной себестоимости, но и осложняет использование законных методов минимизации налогов, страхование экологических рисков, получение льготных кредитов под государственные гарантии и другие аспекты экономической работы.

В настоящее время учет природоохранных затрат является прерогативой оперативного или управленческого учета. В международной практике экологического менеджмента управленческий учет выполняет функцию минимизатора затрат для обеспечения социальных и экономических результатов в общих качественных показателях хозяйствования экономических субъектов. Известно, что бухгалтерский учет для управления экономикой хозяйствующего субъекта может базироваться лишь на достаточно емкой информационной базе, структурированной, прежде всего, по видам и статьям затрат. Однако, этому в определенной степени препятствует отсутствие научной концепции состава и классификационной структуры природоохранных затрат, тогда как убытки от систематического ухудшения экологической ситуации в России приобрели характер негативной тенденции. В связи с отсутствием учетно-аналитической классификации природоохранных затрат и их системного учета экологический мониторинг в российских регионах носит фрагментарный характер. Как нам представляется, важно определить хотя бы приближенные данные экологического ущерба и принять их в качестве исходной базы прогнозирования социально-экономического развития хозяйствующих субъектов и производственных отраслей экономики страны в целом на среднесрочную перспективу.

Таким образом, необходимость комплексного исследования идентификации природоохранных затрат и совершенствования их бухгалтерского учета обусловлена:

Состояние изученности проблемы. Методология учета затрат на производственную деятельность достаточно глубоко исследована усилиями нескольких поколений отечественных и зарубежных ученых. Исследованием вопросов учета затрат в рамках российского управленческого учета занимались такие ученые, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, К.М. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, М.И. Кутер, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.Д.

Ларионов, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, А.А. Шапошников и др.

Среди зарубежных ученых можно отметить работы X. Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Ч. Гаррисона, Дж. Голдвелла, К. Друри, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Ч. Т. Хорнгрена, Э. Шмаленбаха, Р. Энтони и др. Однако, названные исследователи посвятили свои работы общим вопросам учета производственных затрат. К сожалению, в их работах практически отсутствуют отраслевые аспекты учета затрат, включая затраты на экологическую деятельность. По существу, работы отечественных и зарубежных авторов посвящены общей экономике экологической деятельности, из которых можно отметить исследования О.Ф.Балацкого, Э.В. Гирусова, К.Г. Гофмана, А.А. Гусева, Т.А.Деминой, Н.П.Иватановой, Ю.П.Лебединского, В.В.Немченко, О.В.Сидюк, Ю.В.Склянкина, Т.С. Хачатурова и других. Имеются работы, ограниченные рамками учета платежей и штрафов за сверхнормативные выбросы (сбросы): П.Р.Аксенова, Л.В.Сотниковой, М.Ю.Сухова, Т.Д.Уткина и др. Исследования в области учета затрат на экологическую деятельность, по существу, отсутствуют, хотя, как уже было сказано, в современной экономике экологическая деятельность становится все более актуальной.

Для реализации указанной цели в диссертации сформулированы следующие теоретические и практические задачи:

- исследовать практику бухгалтерского учета природоохранных затрат;

- исследовать особенности финансового обеспечения природоохранных затрат;

Методология исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является конкретное приложение теории научного познания к вопросам совершенствования бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность. Обоснованность основных результатов исследования базируется на использовании современного научного инструментария - системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы и их анализ с учетом взаимосвязи этих подсистем, диалектического метода, методов научной абстракции, сравнения, группировки, обобщения.

Для определения основных направлений совершенствования бухгалтерского учета природоохранных затрат соискателем изучены Международные стандарты финансовой отчетности, специализированные материалы научных конференций, специальная литература в области экономики промышленности, теорий бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции, научно-практические работы известных экономистов, специализирующихся на природоохранной деятельности вообще и на ее затратах в частности.

Нормативно-правовую базу диссертационного исследования составили законодательные, нормативно-правовые акты правительства Российской Федерации и Республики Бурятия по выработке и реализации мер в экономике экологически безвредных технологий добычи и переработки природных ресурсов, а также методические указания и инструкции Минфина РФ и Госкомприроды РФ в области системного учета затрат и результатов по охране природной среды. При выполнении работы критически изучено состояние бухгалтерского учета затрат и бухгалтерской (финансовой) отчетности на природопользование на предприятиях РФ и Республики Бурятия. Использованы данные статистических сборников по развитию природоохранной деятельности, составу и структуре затрат на природоохранные мероприятия, формируемые Госкомстатом РФ, Комитетом по статистике Республики Бурятия, а также крупными предприятиями указанного региона.

Наиболее существенные результаты исследования, полученные лично автором, заключаются:

- в определении особенностей, места и роли системы природоохранных затрат в современной экономике страны;

- в разработке учетно-аналитической классификации природоохранных затрат, позволяющей обеспечить их детализированный бухгалтерский учет, формировать информационно емкую бухгалтерскую отчетность, достаточную для разработки и поддержки управленческих решений;

Информационно насыщенная система бухгалтерского учета и отчетности позволяет проводить эффективный экологический аудит и повышать результативность механизмов управления природоохранными затратами. Рекомендации по формированию учетной политики создают возможность для активизации процессов налоговой оптимизации на предприятиях.

Результаты работы могут быть использованы также в учебном процессе при чтении курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты научно-практического исследования, обобщенные в диссертации, одобрены Бурятским филиалом Сибирского отделения РАН. Отдельные аспекты бухгалтерского учета природоохранных затрат, предлагаемые соискателем, используются на крупных предприятиях Республики Бурятия: МУЛ «Водоканал», ГУЛ «ЛВРЗ», ОАО «Бурятзолото», ОАО «Бурятэнерго» и др.

Результаты и выводы исследования докладывались и обсуждались на конференциях разного уровня: Байкальской международной научно-практической конференции «Экономика, образование, право» (Улан-Удэ, 2003 г.); ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов ВСГТУ (Улан-Удэ, 2000-2004 гг.).

Основные положения диссертационной работы опубликованы в 7 печатных работах.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика» пункта 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Иванова, Маргарита Дашицыреновна

Заключение

Природные ресурсы - результат естественных природных процессов, однако большинство их видов практически не возобновляется, поэтому их эксплуатация обусловливает необходимость исследования аспектов группировки ресурсов: по исчерпаемости; по заменяемости; по собственности; по использованию. Такие ресурсы, являясь частью экономических ресурсов, в процессе производственной деятельности человека представляют собой один из главных воспроизводственных факторов, наряду с трудом и капиталом. Следовательно, учет и контроль потребления природных ресурсов неотделимы от учета, анализа и контроля последствий такого потребления.

Природоохранная деятельность необходима обществу и она является неотъемлемой частью хозяйственной деятельности предприятий, в ходе которой осуществляются комплекс мероприятий, обусловленный биологическими, технологическими и экономическими факторами, направленных на предотвращение или ликвидацию последствий вредного воздействия основной производственной деятельности на окружающую среду и требующих особого учета, контроля. Таким образом, к природоохранной деятельности нами отнесен комплекс специальных мероприятий, направленных на поддержание экологического равновесия на производственной территории и в регионе. На практике конкретное содержание механизма, воплощающего на практике смысл данного понятия, различается по уровням управления. На макроэкономическом уровне эта деятельность сводится к ликвидации последствий техногенных катастроф, сохранению нетронутой природы, подготовке специалистов, совершенствованию основ правового регулирования рационального природопользования. На уровне предприятия (микроуровень) эта деятельность состоит в основном в рационализации производственного процесса за счет установки специального очистного оборудования, выпуска экологически чистой продукции и др.

К началу экономических преобразований российская экономика оказалась неэффективной с экологической точки зрения. Спад производства не привел к снижению загрязнений, а предприятия в кризисной ситуации стали экономить средства на природоохранные затраты. Такое стало возможным в силу того, что отсутствует действенный механизм эффективного управления природопользованием и система стимулов у предприятий к использованию ресурсо- и энергосберегающих технологий, игнорирование потребностей в обновлении основных производственных фондов природоохранного значения.

Не способствует формированию нормальной системы управления затратами на охрану природной окружающей среды и государственная политика. За 2002-2003 гг. прошла волна судебных разбирательств относительно правовой состоятельности законодательных норм внесения в казну государства платы за загрязнение окружающей среды.

Оценка воздействий производства на окружающую среду - это процедура учета экологических требований государственного законодательства при подготовке и принятии решений о принятии необходимых и достаточных мер по предупреждению возможных неприемлемых с ними социальных, экономических и других последствий реализации хозяйственной деятельности.

Проведенное нами исследование показало, что термин «природоохранные затраты» методологи бухгалтерского учета, экологи и другие специалисты раскрывают по-разному. В диссертации сопоставлены и критически оценены определения понятий «затраты», «издержки», «расходы», которые можно встретить в литературе по природоохранной деятельности. Это дало нам основание для вывода, что один и тот же термин разные авторы употребляют к совершенно несопоставимым процессам, объектам учета и анализа.

Нами определено, что под совокупными затратами следует понимать использование средств на приобретение всех видов ресурсов, обеспечивающих предпринимательскую деятельность предприятия. В этой совокупности затрат обосабливается группа природоохранных затрат, представляющих собой объективно необходимую величину средств компенсационного назначения.

При этом доказывается, что классификация затрат в сфере использования природных ресурсов неправомерно ограничивать рамками производства, поскольку это существенно сужает их экономическую природу. Недостатки современных исследований специфики затрат заключаются в том, что они сосредоточены в основном на затратной составляющей по основным (обычным) видам деятельности. При этом за отправную точку принимается только внутренняя производственная себестоимость. В круг объективно необходимых сегодня исследований не попадают природоохранные затраты в сфере инвестиционной и финансовой деятельности, которые напрямую обеспечивают рост результатов экологической политики предприятия. Расширение финансовых источников покрытия природоохранных затрат и привлечение инвестиций на создание технологически безвредных производств и экологически чистой продукции должны составлять сегодня программную цель менеджмента предприятия, обеспокоенного обеспечением конкурентоспособности своего бизнеса.

Нами предложено определять природоохранные затраты предприятия как совокупность материально вещественных (производственных), финансовых и инвестиционных ресурсов, обеспечивающих в отчетном периоде снижение степени вредного воздействия на окружающую природную среду. Иными словами природоохранные затраты - это особая совокупность компенсационных ресурсов, обеспечивающих реализацию экологической политики предприятия. Такие затраты в процессе их учета должны распределяться как на законченный товарный продукт, так и на и остатки незавершенного производства.

В последнее время в учетной и аналитической практике распространен термин «расходы организации», характеризуемый законодательством как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, уменьшающее капитал организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Иными словами, расходы - это отток ресурсов в целях извлечения прибыли. Однако такая трактовка расходов не раскрывает критерии, которым они должны соответствовать для признания в учете доходов и выведения в конце отчетного периода прибыли. Кроме того, не раскрываются другие составляющие экономической природы расходуемых ресурсов, например на природоохранную деятельность. На этом основании можно полагать, что охарактеризованный подход к трактовке понятия «расходы» не является методологически исчерпывающим.

Расходование - это многоцелевой процесс, связанный с возмещением (в основном денежными средствами) потребленных активов, оплатой труда работников, начислением отдельных видов обязательств и отчислениями (например, амортизационными), производимыми в соответствии с договорами и действующим законодательством. В этот процесс органично включено ресурсное покрытие природоохранных затрат. Следовательно, с позиций функционирования компенсационного механизма в сфере природоохранной деятельности термины «затраты» и «расходы» являются однотипными. На практике совершенствование учетных приемов природоохранных затрат может вестись в рамках бухгалтерского учета расходов.

Проведенное исследование показало, что сегодня их влияние на прибыль многократно возрастает. В связи с этим методики анализа таких затрат на основе показателей их системного учета должны отражать технологические особенности затратообразования каждого отдельного субъекта хозяйствования. Такие методики должны содержать алгоритмы измерения (расчеты) воздействия этих ограничений на формирование производственных затрат предприятия, отраслях и регионов.

Однако, для включения природоохранных целей в систему экономических интересов предприятий, загрязняющих окружающую среду, необходим комплекс экономических и административных рычагов. Административными рычагами являются установленные государством нормы, запреты, предписания. Система экономических рычагов в отличие от административных должна побуждать предприятие включать в систему своих задач мероприятия природоохранного характера. Следует экономическую эффективность предприятий поставить в зависимость от результатов принимаемых им природоохранных мер при составлении бизнес-рейтингов.

Наиболее распространенным требованием менеджеров республиканских предприятий и Администрации Республики Бурятия является требование резкого увеличения затрат на охрану природы и зачастую для обоснования такой необходимости приводятся сравнения о доли средств в сумме инвестиций, валовом национальном продукте. Однако при этом под затратами на охрану природы подразумеваются только затраты в прямые природоохранные мероприятия. В расчетах не используются показатели динамических рядов, характеризующих финансовые вложения в экологию, идущие на развитие малоотходных технологий, экологически чистой продукции, обеспечение высокотехнологичной техники безопасности труда, оздоровительных мероприятий, приобретение средств индивидуальной защиты от вредных воздействий и др.

В бизнес-планах предприятий одним из важнейших разделов должен стать «Бюджетный план природоохранных мероприятий». Разработка таких разделов должна основываться на прочной и достоверной информационной базе данных о технологических последствиях производства. Эти данные, как известно, формируются в системе бухгалтерского учета, в одной из ее специализированных сфер - в управленческом учете.

При анализе эффективности природоохранных мероприятий целесообразно рассматривать их влияние на натуральные и стоимостные показатели экономики организации. Следует анализировать влияние природоохранных мероприятий на извлечение вредных веществ или снижение водопотребления, что вытекает из целей природоохранной деятельности. Необходимо определить влияние этих мероприятий на себестоимость продукта природоохранной деятельности в разрезе статей калькуляции, что диктуется необходимостью повышения эффективности конкретных направлений этой деятельности.

Данные бухгалтерской отчетности - информационная база для принятия управленческих решений. В связи с этим нами выявлены в ходе исследования объективные недостатки принятой методологии составления отчетности, рассмотрения бухгалтерских парадоксов, неизбежных в каждой учетной системе, без понимания которых нельзя по-настоящему правильно читать баланс и другие отчетные формы.

При отсутствии детализированной классификации природоохранных затрат и организованного на ее основе бухгалтерского учета невозможно сформировать и представить бухгалтерскую отчетность по лимитным и сверхлимитным выбросам в окружающую среду отходов и загрязняющих веществ, платежам в соответствующие природоохранные и контролирующие органы. Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и другие приложения к финансовой отчетности должны быть дополнены показателями, характеризующими уровень природоохранных затрат, движение средств финансирования этих затрат и величины штрафных санкций, предъявленных и уплаченных организацией за нарушение экологических требований производства.

Большинство предприятий, функционирующих в регионе, имеют повышенные производственные затраты (себестоимость продукции), в которых природоохранные издержки растворены, т.е. они не фиксируются системой самостоятельных учетных регистров и по ним не составляется отчетные документы. В результате менеджеры лишаются возможности управления ими. При отсутствии информации об экологическом состоянии потребляемого сырья, той или иной производственной технологии невозможно обеспечить выпуск конкурентоспособной продукции. Инвесторы в большинстве промышленно развитых стран при подписании проектных документов требуют в первую очередь экологический сервитут или природоохранный паспорт будущего предприятия.

В настоящее время любой проект на строительство производственного предприятия должен содержать научно обоснованные технологические решения, направленные на экологическую безопасность производства и продукцию, охрану окружающей среды. На предприятиях можно выделить отдельные объекты, полностью используемые в тех или иных природоохранных мероприятиях: сооружения по очистке сточных вод, фильтры по очистке воздуха, аппараты по утилизации отходов, установки для производства готовой продукции из отходов и т.д.

Экономический результат природоохранной деятельности предприятий и территорий заключается в снижении отрицательного воздействия на окружающую среду и улучшения ее состояния. Такая оценка должна базироваться на учетно-аналитической классификации затрат и их системном учете по видам и классификационным учетным группам. В стоимостном исчислении это - сумма финансовых ресурсов (собственных и привлеченных: бюджетных, кредитных и др.), израсходованных на приобретение специального оборудования, предотвращающего загрязнение окружающей среды; на НИОКР и внедрение технологий, обеспечивающих рациональное использование природных ресурсов, выпуск экологически чистой продукции, а также товаров, получаемых благодаря более полной утилизации сырьевых, топливно-энергетических и других материальных ресурсов.

Зависимость между загрязнением окружающей среды и связанными с этим убытками обусловливает необходимость определения количественной и стоимостной оценки этих потерь, а также учета величины затрат на уменьшение выявленных убытков. Это важно для нахождения рационального соотношения двух видов затрат, взаимозаменяющих или взаимодополняющих друг друга: прямых природоохранных издержек на предотвращение загрязнения и на возмещение экономического ущерба.

Обследование предприятий Республики Бурятии показало, что в природоохранной практике используется упрощенная процедура выявления и систематизации природоохранных затрат, сводящаяся к расчету по единой формуле: «освоенные бюджетные ассигнования + экологические платежи и штрафы + прямые инвестиции на модернизации технологий и процессов».

В основе котлового учета природоохранных затрат лежат следующие действия. Изначально все вредные примеси «приводятся» с помощью коэффициента приведения к единому «монозагрязнителю», получается условная масса выбросов, которая затем умножается на коэффициент, учитывающий особенности территории поглощать вредные примеси, и на последней стадии расчетов используется коэффициент денежной оценки «приведенных» выбросов. Преимущество этого метода оценки ущерба -простота в расчетах, однако их результаты не совсем точны, а в ряде случаев фактические суммы экологического ущерба превышают плановый уровень более чем вдвое.

Различные виды природоохранных затрат бухгалтерами обследованных нами крупных предприятий Бурятии не фиксируются в самостоятельных учетных регистрах и по ним не составляются отчетные документы. Данный аспект, т.е. отсутствие отчетной информации о проведении мероприятий по обеспечению экологизации потребляемого сырья той или иной производственной технологии, должен обеспечить выпуск конкурентоспособной продукции. За рубежом в большинстве случаев при заключении хозяйственных договоров о предоставлении инвестиций принимаются во внимание экологический сервитут или природоохранный паспорт будущего предприятия.

Казалось бы, вопрос о вычленении природоохранных затрат в чистом виде не столь важен. Предприятие, решив осуществить инвестиции, принимает во внимание все экономические характеристики предстоящих расходов. Позитивные экологические результаты выгодны ему, так как он сэкономит на плате за загрязнение или на штрафах за экологические нарушения. При определении доходов предприятию неинтересно, за счет какой продукции он получил положительный результат, за счет основной или за счет переработки отходов производства. Это все осуществляется комплексно. Однако предприятию выгоднее будет вычленять отдельно затраты на природоохранные мероприятия в чистом виде, так как учитывая специфику природоохранной деятельности предприятий необходимо предусмотреть определенные льготы по налогообложению, в частности на средства, поступающие безвозмездно. Если для природоохранных мероприятий будут предусмотрены налоговые льготы, то необходима методика, в соответствии с которой существует возможность определения величины затрат на которые распространяется льгота. Процедура определения этой части затрат будет результатом компромисса налоговой службы и предприятия.

В силу этого, на наш взгляд, необходима регламентация способов, приемов, принципов учета природоохранных расходов, так как в целенаправленности, эффективности их, последовательности природоохранной деятельности заинтересовано не только само предприятие, но и жители региона. При отсутствии раздельного учета и единой методики распределения природоохранных затрат невозможно получить точные калькуляции себестоимости выпускаемой продукции. Это приводит к искажению финансовой информации и сопряжено с нарушением финансовой дисциплины.

Творческая организация бухгалтерского учета составляет сегодня целевую установку реформирования учетных действий и составления отчетности, приведения их в соответствие с положениями Международных стандартов финансовой отчетности. Данную задачу правомерно распространить и на бухгалтерский учет природоохранных затрат.

Любое значительное движение к более бережному обращению с окружающей средой требует установления связи между экономическими и экологическими результатами деятельности предприятия. Основным направлением для установления связи станет изменение в системе финансового учета, в особенности в области, где должны определяться и учитываться природоохранные мероприятия и затраты на их осуществление. Прежде всего, необходимо выделить природоохранную деятельность в самостоятельный объект учета, что позволит формировать необходимые показатели для экономического анализа процессов реализации экологических программ предприятия и региона в целом.

Посредством эколого-экономического анализа можно будет оценить действенность и результативность применения новых экономических инструментов экологической политики на уровне предприятия.

Для этих целей реализуется система внутрипроизводственного учета и отчетности по охране окружающей среды, которая включает статистический учет и документирование результатов контроля уровней выбросов, сбросов, отходов производства. Основными формами статистической отчетности, заполняемой на предприятии, являются отчет по охране атмосферного воздуха № 2-ТП (воздух), отчет по использованию воды № 2-ТП (водхоз), отчет о текущих затратах на охрану окружающей среды № 4-ОС.

При этом, относительно обособленными сферами учета и отчетности должны быть:

- бухгалтерский учет текущих и капитальных затрат на природоохранные мероприятия.

- учет основных природоохранных фондов и их амортизации.

- учет использования природных ресурсов, проводимый в целях определения размеров платежей.

- составление форм учета и контроля за использованием горючесмазочных материалов.

Вся работа должна вестись отделом охраны окружающей среды совместно с бухгалтерией, производственно-техническим отделом, центральной заводской лабораторией, отделами главного технолога и главного механика.

Для реализации мер по охране окружающей среды необходимы определенные финансовые ресурсы, часть которых аккумулируется на уровне государства в бюджетах разных уровней, другая часть представляет собой производственные затраты организаций природоохранного назначения, возмещаемых из выручки от продаж товаров (работ, услуг) или компенсируемых из внешних источников (бюджетных, банковских кредитов, средств инвесторов и др.).

Закон РФ об охране окружающей природной среды (статья 17, п.2) называет несколько источников финансирования охраны окружающей среды: государственный бюджет, внебюджетные экологические фонды, средства предприятий, учреждений, организаций. Внебюджетный экологический фонд формируется за счет:

- платежей предприятий и организаций за допустимые и за превышение допустимых выбросов и сбросов загрязняющих веществ в природную среду;

- штрафных платежей за аварийные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, некомплексное использование природных ресурсов и получаемого из них сырья;

- средств, взыскиваемых в возмещение ущерба, причиненного государству нарушением природоохранного законодательства;

- добровольных взносов предприятий и граждан.

В условиях экономики формирующегося рынка основным источником финансирования природоохранной деятельности призваны стать собственные средства предприятий. Они могут формироваться за счет амортизационных отчислений по природоохранным сооружениям и объектам, а также системы налоговых льгот. Регулирование системы налогообложения по экологическим критериям на региональном уровне не осуществляется. В зонах экологического бедствия прибыль, на наш взгляд, должна оставаться в распоряжении предприятия без отчислений в бюджет.

Система налоговых льгот должна включать:

- уменьшение налогооблагаемой прибыли при осуществлении природоохранных мероприятий;

- налоговые льготы для предприятий, выпускающих природоохранное оборудование, материалы и реагенты, приборы и оборудования для экологического мониторинга, а также оказывающих экологические услуги.

Льготное налогообложение может предусматривать уменьшение суммы дохода, облагаемого налогом, прямое сокращение налогов, исключение отдельных видов расходов из валового дохода, соответствующее использование подсистемы налогового кредита.

Система стимулирования НИОКР в области охраны окружающей среды и рационального природопользования природными ресурсами может предусматривать скидки для налогообложения, включая и капитальные затраты.

В настоящее время разработка экологических критериев регулирования системы налогообложения представляется важным направлением совершенствования всего комплекса учетных действий. В современной учетной системе, к сожалению, отсутствуют ниже перечисленные критерии:

- степень соответствия фактического уровня ресурсопользования и ресурсосбережения региональным удельным нормативам ресурсопользования и ресурсопотребления;

- нормативные нагрузки на окружающую среду;

- территориальные лимиты природопользования;

- структурные перестройки технологических процессов на эколого-целесообразной основе;

- уровень капитальных вложений на природоохранные мероприятия, оцениваемый с учетом эколого-экономической эффективности этих мероприятий;

- природоохранная ценность территории.

Таким образом, можно заключить, что активизация вышеуказанных критериев регулирования системы налогообложения позволит существенно приблизить учетные системы для собственно финансовых и налоговых целей. В свою очередь, реализация данного аспекта будет способствовать результативности учета и контроля затрат на природоохранную деятельность для целей управления ими.

Значение бухгалтерского учета затрат на природоохранную деятельность в настоящее время определяется тем обстоятельством, что весь экономический механизм управления охраной окружающей среды и природопользованием построен на системе учета и оценки. Включение природоохранной деятельности предприятия в сферу его производственно-хозяйственной деятельности, а также в круг объектов бухгалтерского учета и экономического анализа еще больше увеличивает значимость функции учета и отчетности в области охраны окружающей среды.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Иванова, Маргарита Дашицыреновна, Нижний Новгород

1. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. №136-Ф3 (с изм. и доп. от 30 июня 2003г.).

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

3. Федеральный закон от 24 апреля 1995 г. № 52-ФЗ «О животном мире» (с изм. и доп. от 11 ноября 2003 г.).

4. Федеральный закон Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. №2395-1 «О недрах» (в ред. от 3 марта 1995 г.) (с изм. и доп. от 10 февраля 199 г., 2 января 2000 г., 14 мая , 8 августа 2001 г., 29 мая 2002 г., 6 июня 2003 г.).

5. Федеральный закон от 6 мая 1998 г. № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» (с изм. и доп. от 30 марта 1999 г., 7 августа, 30 декабря 2001 г., 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г.).

6. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

7. Федеральный закон от 14 марта 1995 г. №33-Ф3 «Об особо охраняемых природных территориях» (с изм. и доп. от 30 декабря 2001 г.).

8. Федеральный закон от 24.06.1998 г. №89-ФЗ «Об отходах производства и потребления».

9. Федеральный закон от 4 мая 1999 г. № 96-ФЗ «Об охране атмосферного воздуха».

10. Федеральный закон от 10 января 2002 г. №7-ФЗ «Об охране окружающей среды».

11. Федеральный закон от 23 ноября 1995 г. №174-ФЗ «Об экологической экспертизе» (с изм. и доп. от 15 апреля 1998 г.).

12. Федеральный закон от 3 апреля 1996 г. №28-ФЗ «Об энергосбережении» (с изм. и доп. от 5 апреля 2003 г.).

13. Постановление Правительства РФ от 23 ноября 1996 г. №1404 «Об утверждении Положения о водоохранных зонах водных объектов и их прибрежных защитных полосах».

14. Государственный стандарт СССР ГОСТ 17.0.0.01-76 «Система стандартов в области охраны природы и улучшения использования природных ресурсов. Основные положения» (утв. и введен в действие постановлением Госстандартом СССР от 25 марта 1976 г. № 699).

15. Классификация основных средств организаций /Постановление Правительства РФ от 1.01.2002 г. № 1.

16. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены Приказом МФ РФ от 28.06.2000 г. № 604.

17. Методические рекомендации по лицензированию пользования недрами для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых. Утверждено первым заместителем Министра природных ресурсов Российской Федерации от 22 июня 1998 г.

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено Приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 №60н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107).

19. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено Приказом МФ РФ от 6 мая 1999г. № 32н.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.

21. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом МФ РФ от 06 июля 1999 № 43н.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/00. Утверждено Приказом МФ РФ от 16 октября 2000г. №91н.

23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/00. Утверждено Приказом МФ РФ от 16 октября 2000г. №92н.

24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено Приказом МФ РФ от 30 июня 2001 № 26н.

25. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено Приказом МФ РФ от 09 июня 2001 № 44н.

26. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. Утверждено Приказом МФ РФ от 28 ноября 2001г. №96н.

27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено Приказом МФ РФ от 18 ноября 2002 г. № 114н.

28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Утверждено Приказом МФ РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н.

29. Абрамов А.И., Аксененко А.Ф., Эйдинов A.M. Себестоимость продукции в социалистическом производстве. М.: Мысль, 2001. - 165 с.

30. Аксененко А.Ф., Шеремет А.Д. Учет, калькулирование и анализ себестоимости продукции. М.: МГУ, 1999. - 269 с.

31. Асеева С.В. Учет затрат и трансфертные цены // Бухгалтерский учет. -1991.-№4.-С. 29-33.

32. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. -М.: ПРИОР, 2000.- 672 с.

33. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. М.: ПРИОР, 2003.504 с.

34. Аудит: Учебник для вузов /В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, JI.B. Сотникова /Под ред. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2001. -453 с.

35. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2001. - 212 с.

36. Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 157 с.

37. Бакаев А.С. Комментарий к Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. М.: Бухгалтерский учет, 2000. -128 с.

38. Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. Бухгалтерский учет. / Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 719 с.

39. Бакаев А.С., Шнейдман JI.3. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 1995. - 112 с.

40. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. - 211 с.

41. Басманов И.А. Калькулирование себестоимости промышленной продукции. Минск: Высшая школа, 1973. - 296 с.

42. Бобылев С.Н., Ходжаев А.Ш. Экономика природопользования. М.: ТЕИС, 1997.-272 с.

43. Борисенко Т.Н., Борисенко В.Д. Строительство: бухучет, налогообложение, документальное оформление. М.: МЦФЭР, 2002. - 272 с.

44. Бурцев В.В. Внутренний контроль в организации: методологические и практические аспекты //Аудиторские ведомости № 8, 2002, С. 41-50.

45. Бутолин А.П., Катков М.Б. Словарь геологических терминов и понятий. Оренбург: ОГПУ, 2000. - 452 с.

46. Бухгалтерская (финансовая) очетность: Учеб.пособие /Под ред. проф.

47. B.Д. Новодворской). М.: ИНФРА-М, 2003. - 464 с.

48. Бухгалтерский учет: Учебник А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 719 с.

49. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов /Под ред. проф. Ю.А.Бабаева. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 476 с.

50. Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета// Бухгалтерский учет. 2000. - № 18. - С. 53-58.

51. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финстатинформ, 2000. - 566 с.

52. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-JI, 2002. -534 с.

53. Врублевский Н.Д. Калькулирование себестоимости продукции в комплексных химических производствах //Бухгалтерский учет. 2000,- № 16.1. C. 37-40.

54. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета //Бухгалтерский учет. 2000. - № 17. - С. 63-66.

55. Врублевский Н.Д. Учет затрат в энергопредприятиях //Бухгалтерский учет. 2000. - № 19. - С. 43-49.

56. Врублевский Н.Д. Учет затрат на химических предприятиях //Бухгалтерский учет. -2000. -№ 9. С. 30-36.

57. Гирусов Э. В., Лопатин В.Н. Экология и экономика природопользования, 2-е изд. -М.: Инфра-М, 2003. -520 с.

58. Гирусов Э.В., Бобылев С.Н., Новоселов A.JL, Чепурных Н.В. Экология и экономика природопользования //Закон и право. 1998. - № 4. — С.18-21.

59. Глоссарий специальных терминов и понятий применяемых при налогообложении природопользования- М.: 0ргсервис-2000, 2004 г. 496 с.

60. Голиченков А.К. Практикум по экологическому праву России, 2-е изд.- М.: Дело, 2001.- 244с.

61. Голиченков А.К., Волков Г.А. Экологическое право России. М.: Знание, 1997. - 772 с.

62. Голуб А.А., Струкова Е.Б. Экономика природных ресурсов: Учеб. пособие для вузов. М.: Аспект Пресс, 1999. - 319 с.

63. Государственное регулирование охраны окружающей среды //Ежегодный доклад Госкомприроды РБ. Улан-Удэ: Изд-во БНЦ, 1999. -128 с.

64. Государственное регулирование охраны окружающей среды //Ежегодный доклад Госкомприроды РБ. Улан-Удэ: Изд-во БНЦ, 2000. -135 с.

65. Государственное регулирование охраны окружающей среды //Ежегодный доклад Госкомприроды РБ. Улан-Удэ: Изд-во БНЦ, 2001. -116 с.

66. Государственное регулирование охраны окружающей среды //Ежегодный доклад Госкомприроды РБ. Улан-Удэ: Изд-во БНЦ, 2002. -134 с.

67. Государственное регулирование охраны окружающей среды //Ежегодный доклад Госкомприроды РБ. Улан-Удэ: Изд-во БНЦ, 2003. -128 с.

68. Гримадеев М.М., Ермаков В.В. Словарь терминов, понятий и определений по охране, природы рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов. Казань: Татарское книжное издательство, 1991. 634 с.

69. Гусев А.А., Гусева Н.Г. Об экономическом механизме экологически устойчивого развития //Экономика и математические методы, 1996. Выпуск 2.

70. Демина Т.А. Учет и анализ затрат на природоохранную деятельность. М.: Финансы и статистика, 1990. 112 с.

71. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. -М.: МЦФЭР, 2002. 288 с.

72. Джаарбеков С.М., Старостин С.Н. Справочник бухгалтера. М.: МЦФЭР, 2002.-752 с.

73. Джаарбеков С.М. НДС: справочник бухгалтера и аудитора. М.: МЦФЭР, 2002. - 352 с.

74. Диксон Д., Скура JL, Шерман П. Экономический анализ воздействий на окружающую среду /Пер. с англ. под ред. С.Н. Бобылева, Т.Г. Леоновой, М.И. Сметаниной. М.: Вита-Пресс, 2000.

75. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Учебное пособие для вузов. Перевод с англ. под ред. Н.Д.Эриашвили. 3-е изд. -М.: Аудит, Юнити. 1998. 783 с.

76. Ефимова О.В. Финансовый анализ. 4-е изд., перераб. и доп.- М.: Бухгалтерский учет, 2002.- 528с.

77. Ефремова А.А. Учетная политика предприятия: содержание и формирование. М.: Книжный мир, 2001. - 384 с.

78. Жариков Е.С. Психология управления. Книга для руководителя и менеджера по персоналу. М.: МЦФЭР, 2002. - 572 с.

79. Иватанова Н.П., Потапенко Б.В. К вопросу о показателях экономической оценки экологических затрат угледобывающих предприятий. В кн.: Хозяйственный механизм и интенсификация общественного производства. Тула, 1987, С. 40-42.

80. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия //Бухгалтерский учет. 1999. - № 4. - С. 99-102.

81. Карлин Т. Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. Пер. 4-го англ. изд. М.: Инфра-М, 2000. - 448 с.

82. Карпова Т.П. Учет производства как начальный этап управленческого учета //Бухгалтерский учет. 2000. - № 20. - С. 56-57.

83. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво», 1999.-241 с.

84. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: Учебник. 4-е изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2004. - 580 с.

85. Комментарии изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции /Под ред.С.А. Николаевой. -М.: Аналитика- Пресс, 2001. 390 с.

86. Комментарии к новому Плану счетов. Комментарий изменений в Плане счетов бухгалтерского учета / Под ред. А. С. Бакаева. М.: ИПБ-БИНФА, 2001.-435 с.

87. Комментарий к Трудовому кодексу РФ / Под редакцией С.Апанина. -М.: МЦФЭР, 2002. 756 с.

88. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: ИПБ-БИНФА, 2004.584 с.

89. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 2000. -160 с.

90. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета, 2-е изд. -М.: Инфра-М, 2003. -636 с.

91. Лукьянчиков Н.Н., Потравный И.М. Экономика и организация природопользования: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНИТИ, 2002.-454 с.

92. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.П. Любушина. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 471 с.

93. Маргулис А.Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. 6-е изд., перераб. - М.: Финансы, 1979. - 414 с.

94. Медведев А.Н. Налоговый контроль за ценами. Практика применения статьи 40 НК РФ. М.: МЦФЭР, 2002. - 772 с.

95. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2003 году. М.: МЦФЭР, 2003.-270 с.

96. Медведев А.Н. Расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете. Расширенный комментарий к ПБУ 17/02. М.: МЦФЭР, 2003. - 744 с.

97. Медведев А.Н. Учет финансовых вложений. Расширенный комментарий к ПБУ 19/02. М.: МЦФЭР, 2003. - 776 с.

98. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под. ред. С. А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. -350 с.

99. Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета.-М.: Юрист, 2003.400 с.

100. Моисеев С.В. Порядок обращения в арбитражный суд. М.: МЦФЭР, 2003 г. - 176 с.

101. Налоговый учет в 2002 году /Комментарий С.А.Николаевой. М.: АН-Пресс, 2002. - 280 с.

102. Юб.Намятов Г.Н., Яндыганов Я.Я. Оптимизация ресурсопотребления и повышение эффективности природопользования: Уч. пособие, Екатеринбург: Урал. гос. экон. ун-т, 1995. 90 с.

103. Настольная книга бухгалтера /Под ред. В.Д.Глотова. М.: УМЦ при МНС РФ, 2002.-432 с.

104. Немченко В. В. Хозяйственный механизм и природопользование. -М.: Агропромиздат, 1988. 127 с.

105. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. /Под ред.Я.В.Соколова, 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1994. -496 с.

106. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993. -123 с.

107. Ш.Новиченко П.П. Система нормативного учета и контроля издержек производства//Бухгалтерский учет. 1999. - № 10. - С. 73-75.

108. Новодворский В.Д., Пономарева J1.B. Порядок составления бухгалтерской отчетности в 2003 году. М.: Бухгалтерский учет, 2003.

109. Орлова Е.В. Налоговый и бухгалтерский учет договоров и сделок. -М.: «МЦФЭР», 2003. 368 с.

110. Охрана окружающей среды и ее социально-экономическая эффективность /Под ред. Т.С. Хачатурова. М.: Наука, 1980.

111. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие для вузов по спец. 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» М.: ИНФРА-М, 2003. - 455 с.

112. Палий В.Ф., Палий В.В. Счета управленческого учета //Бухгалтерский учет. 2001. - № 7. - С. 72-78.

113. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет новое прочтение внутрихозяйственного расчета //Бухгалтерский учет. - 2000. -№17.-С. 58-62.

114. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: Учебное пособие.- 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

115. Пархачева М.А. Налоговый учет прибыли с учетом последних изменений и дополнений. М.: МЦФЭР, 2002. - 512 с.

116. Пахомова Н.В., Рихтер К.К. Экономика природопользования и экологический менеджмент. СПб.: Изд-во СПГУ, 1999.

117. Петров В.В. Экологическое право России. Учебник для вузов. М.: изд-во БЕК, 1995. - 557 с.

118. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета //Бухгалтерский учет. 2000. - № 19. - С. 60-62.

119. Престон JI. Окружающая среда и развитие. В кн.: Наша планета №1, т. 7, 1995.

120. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ.; Под ред. В. А. Мирюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

121. Рациональное природопользование в горной промышленности. Под редакцией В.А. Харченко.- М.: Изд-во Московского государственного горного университета, 1995.

122. Рудановский А.П. Анализ баланса. М.: МАКИЗ, 1926.

123. Сеилова М. Организация учета текущих затрат на природоохранную деятельность //Альпари №1, 2003. С.72-75.

124. Серов Г.П. Правовое регулирование экологической безопасности при осуществлении промышленных и иных видов деятельности. М.: Ось-98, 1998. - 224 с.

125. Смит Ф.Л. Рыночная экология: использование частной собственности для защиты окружающей среды //Экономико-математические методы. 1992. Т. 28. Вып. 1. С. 29-39.

126. Смышляева С.В. Практическое руководство по бухгалтерской и налоговой отчетности. М.: МЦФЭР, 2003. - 397 с.

127. Смышляева С.В. Типичные бухгалтерские ошибки. Практика их выявления и исправления. Анализ последствий. М.: МЦФЭР, 2002. - 268с.

128. Совершенствование налогообложения природопользования и экологические проблемы в российской экономике. МНС РФ и Финансовая Академия при Правительстве РФ, М. 2002.

129. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? //Бухгалтерский учет. 2000. - № 18. - С. 50-52.

130. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

131. Сотникова JI.B. Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий //Бухгалтерский учет 2000. №15-16.

132. Старостин С.Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет.- М.: МЦФЭР, 2002. 240 с.

133. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 1997 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 1997. -61 с.

134. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 1998 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 1998. -75 с.

135. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 1999 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 1999. -64 с.

136. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 2000 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 2000. -58 с.

137. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 2001 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 2001. -82 с.

138. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 2002 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 2002. -76 с.

139. Статистический сборник по РБ «Затраты на охрану окружающей среды по республике Бурятия» 2003 г.- Улан-Удэ: Изд-во Госкомстат РБ, 2003.- 74 с.

140. Стратиев К.Д. Приемы бухгалтерского учета затрат производственного характера. М.: Прима-Пресс, 2003. - 322 с.

141. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М.: Финансы и статистика, 1988.

142. Сухотин Ю.В. Методологические вопросы оценки природных ресурсов. Раздумья о земле. М.,1985. С.184-200.

143. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Практическое пособие. М.: Перспектива, АКДИ Экономика и жизнь, 2000. - 302 с.

144. Титенберг Т. Экономика природопользования и охрана окружающей среды /Пер. с англ. Под ред. А.Д.Думнова и И.М.Потравного. М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2000.

145. Тихомиров Н.П., Потравный И.М., Тихомирова Т.М. Методы анализа и управления эколого-экономическими рисками: Учеб. пособие для вузов /Под. ред. проф. Н.П. Тихомирова. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 350 с.

146. Ткач В.И. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994. - 288 с.

147. Управление и отраслевое регулирование нетипичными затратами организации. Екатеринбург: ПОИСК, 2003. - 97 с.

148. Управление природоохранной деятельностью в . Российской Федерации: Учеб. пособие. Ю.Б.Осипов, Д.Е. Дымов, Д.Г.Зилинч, В.В.Куценко, А.В.Шевчук. - 2-е изд., пераб. и доп. - М.:МГУ, 2001.

149. Управленческий учет/Под ред. В. Палия. М.: ИНФРА-М, 1997.

150. Управленческий учет: Учебное пособие /Под ред. А.Д.Шеремета. — М.: ФБК-Пресс, 2002. 512 с.

151. Фомин А. А. Инвестиционная Стратегия промышленных предприятий в регионах //Недвижимость и инвестиции,- 2003, № 1-2.

152. Фомичева Е.В. Экономика природопользования: Учебное пособие. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. 208 с.

153. Фрайберг Ф. Финансовый контроллинг. Концепция финансовой стабильности фирмы //Финансовая газета. 2000, № 1.

154. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 286 с.

155. Хабарова Е.И. экологически ориентированный производственный менеджмент //Менеджмент в России и за рубежом. 2000, № 3.

156. Харитонов П.Р. Проблемные вопросы учета затрат //Экологический менеджмент, № 11,2001.

157. Хачатуров Т.С. Экономика природопользования. -М.: Наука. 1991.267 с.

158. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации //Бухгалтерский учет.-1999, №11, 12.

159. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект /Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995.

160. Чепурных Н.В., Новоселов А.Л., Дунаевский Л.В. Экономика природопользования (эффективность, ущербы, риски). М.: Наука, 1998.

161. Шаталов С.Д. Комментарий к НК РФ части второй (постатейный). Глава 25 «Налог на прибыль организаций». М.: МЦФЭР, 2003. - 848 с.

162. Шерстюк В.М. Новые положения третьего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2003. - 400 с.

163. Шим Джей К., Сигел Джош Г. Финансовый менеджмент. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1996. -400 с.

164. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. -М.: Бухгалтерский учет, 2000.

165. ПО.Шнейдман JI.3. Соответствие отчетности международным стандартам //Бухгалтерский учет. 2001, № 12. - С. 59-62.

166. Шнейдман JI.3. Условные обязательства и условные активы //Бухгалтерский учет. 1999, №11.

167. Шнуркова И.Л. Типология затрат в экологии: В кн.: Учетные проблемы современности. СПб, 2002. - 87 с.

168. Экологический контроль в действии /Под ред. Колосова М.М. М.: Альтернатива, 2003. - 67 с.

169. Экологический учет для предприятий /Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности. -М.: Финансы и статистика, 1997.

170. Экологический учет и аудит: Сборник статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - 192 с.

171. Экономическая и финансовая политика в сфере охраны окружающей среды: Сб. аналитических материалов, нормативно-правовых актов. М.: Госкомэкологии России, 1999.

172. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./Под ред. и с предисл. Я.ВСоколова. М.: Финансы и статистика, 1993. - 557 с.

173. Юнь В.О. Возможные направления реорганизации природоохраны в России (опыт применения экономических инструментов в развитых странах) // Проблемы прогнозирования. 1993. № 3. С. 160-169.

174. Яндыганов Я.Я. Природопользование как потребность: учебное пособие. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 1996. - 90 с.

175. Яндыганов Я.Я. Экономика и экология ЛПК: учебное пособие. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 1996. — 106 с.

176. Яндыганов Я.Я. Экономика природопользования: Учебник. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 1997. 764 с.

177. Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран: Пер. с польск. /Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1991.-238 с.

178. Cason R. Silent spring. Boston -New-York, 1994.

179. Drury C. Management and Cost Accounting, 3-rd ed. Chapman Hall,1992.

180. Ecosystem Health. New goals for environmental management. Ed. By R. Constanza, B.G. Norton, Haskell. Island Press, 1992.

181. Foster G. Financial Statement analysis, 2-nd ed.- Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice Hall, 1986, p, 352-355.

182. Horngren C., Foster G. Cost Accounting, 7-th ed.-Prentice Hall, Inc.,1991.

183. Needles В., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principles of Acconting, 4-th ed.- Houghton Mifflin Company, 1991.

184. Piqou A.C. Optimal Taxation in the Presence of Externalities // Swedish Jurnal of Economics 77 (1975): 86-98.