Экологические аспекты бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Экологические аспекты бухгалтерского учета"

На правах рукописи

иио)иь98?2

Муруева Элеонора Карловна

ЭКОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (НА ПРИМЕРЕ ЛЕСНОГО СЕКТОРА ЭКОНОМИКИ)

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург-2007

003069872

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук,

профессор Ларионов Александр Дмитриевич

Официальные оппоненты- доктор экономических наук,

профессор Завгородняя Анна Васильевна

кандидат экономических наук, профессор Снопок Юлия Николаевна

Ведущая организация — Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургская государственная лесотехническая академия им. С М Кирова»

Защита состоится «14» мая 2007 года в 15 часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д 21, ауд. 7

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан « /А ОМ^иь. 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета 411 Капралова Е Б

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

Экономические науки на определенном этапе своего развития не уделяли должного внимания экологическим аспектам хозяйствования, однако в настоящее время проблемы окружающей среды рассматриваются в нескольких аспектах экономическом, социальном, политическом и т п , а такие понятия как экология, экономика, окружающая среда, общество и бухгалтерский учет тесно связаны. Бухгалтерский учет и профессия бухгалтера могут и должны способствовать процессу охраны окружающей среды

Недооценка экологического фактора явилась одной из причин глобального конфликта человека и биосферы Экологическая значимость леса определяется ролью лесов в качестве резервуара биологического разнообразия В практике работы экономических субъектов осознание значимости экологии проявляется в расходовании средств на охрану и восстановление окружающей среды, а это влечет за собой потребность отражения экологических аспектов в бухгалтерском учете. Качественная учетная экологическая информация может оказывать существенное влияние на принятие управленческих решений Информационным обеспечением управления экологическими процессами служат данные бухгалтерского (финансового и управленческого) и налогового учета предприятий, но именно здесь результаты природоохранной деятельности и экологические затраты отражаются разобщенно, без учета их экономического содержания В большинстве случаев текущие затраты не систематизируются, а «растворяются» в общих показателях себестоимости продукции Затраты на эксплуатацию комплексов очистных сооружений, выделенных в отдельные структурные подразделения предприятий лесного сектора, можно извлечь из состава расходов вспомогательного производства. Затраты же на эксплуатацию локальных сооружений и оборудования по улавливанию, обезвреживанию и утилизации вредных веществ в воздушных выбросах в учете не выделяются, отражаются в общих затратах на обслуживание производства без систематизации, и информация о них может быть получена лишь при помощи выборок из первичных документов, статистических расчетов и экспертных оценок

Экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо и бессистемно Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны. В связи с этим в современных условиях развития экономики возникла необходимость разработки экологических аспектов бухгалтерского учета как

неотъемлемой части информационной системы предприятий Экологический учет обеспечивает формирование экологической информации в бухгалтерском учете для оптимизации природоохранных затрат, повышения эффективности использования материалов, уменьшения отходов и выбросов, увеличения результатов экологической деятельности, снижения риска и негативного воздействия на окружающую среду, принятия обоснованных управленческих решений относительно ее охраны.

В настоящее время экологический учет бурно развивается во всем мире. Лидирующие позиции в содействии его более широкому применению на практике занимают такие профессиональные организации бухгалтеров, как Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IF AC), Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA), Институт присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) и др

Большой вклад в развитие теории и методологии экологического учета вносят международные организации ООН (Программа ООН по охране окружающей среды (UNEP), Конференция ООН по Торговле и Развитию (UNCTAD), Комиссия ООН по устойчивому развитию (CSD), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR), ЕС (Схема ЕЭС по эко-управлению и аудиту (EMAS), Сеть эко-управленческого учета (EMAN), Европейский проект «Эко-управленческий учет как средство экологического управления» (ЕСОМАС), Мировой Банк и др

В разработке концепций и понятий экологического учета принимают участие многие известные зарубежные ученые-экономисты: Р Адаме, М. Бартоломео, Дж. Баума, Дж. Беббингтон, М. Беннет, Р. Грей, С. Шел-теггер, X. Хендриксен и др В экономической литературе в последние десятилетия появлялись публикации, посвященные вопросу включения информации о деятельности по охране окружающей среды в систему бухгалтерского учета Много внимания уделено изучению круга рассматриваемых проблем отечественными специалистами: А H Брылевым, В.Г. Гетьманом, Т А Деминой, H П Иватановой, В.И Мосягиным, И.М Потравным, JT В Сотниковой, В И. Чиж, JI3 Шнейдманом, С М. Шапигузо-вым и др

Однако многие теоретические и практические вопросы экологического учета все еще не решены Уровень теоретических исследований явно отстает от потребностей практики хозяйствования В экономической литературе неоднократно поднимался вопрос о необходимости серьезных теоретических и прикладных исследований в области экологического учета В научной литературе почти не исследованы экологические аспекты бухгалтерского учета на предприятиях лесного сектора экономики Про-

блемам бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности посвящены работы Б В Алахова, Н А Балагурова, Г.П. Винокуровой, В Р Воинова, Л.Н Дмитриевой, В Р Захарьина, В Б Кемтера, П.Я. Кузьмина, А.И Лебедевой, Г В Максимовой, Г В Михайловой, ГН Николаевой, И В. Самойлова, Л.В. Сластихиной, В И Ткача, Е Н. Хинканиной и др.

Безусловно, многие рекомендации, предложенные этими авторами, являются актуальными и в настоящее время, однако, в связи с институциональными, организационными и технологическими изменениями, реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, меняющейся ролью бухгалтерского учета в решении экологических проблем они требуют нового переосмысления

Совершенствование системы бухгалтерского учета, а именно развитие его экологических аспектов в составе информационного обеспечения управления предприятием, обеспечит возможность планирования, контроля, анализа, прогнозирования экологических затрат, более точного определения экономической эффективности природоохранных и природо-восстановительных мероприятий, оценки экономического ущерба, причиняемого загрязнением окружающей среды, предоставления надежной и достоверной информации заинтересованным пользователям в отношении экологической составляющей деятельности хозяйствующего субъекта

Актуальность этих вопросов, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и выявление возможностей развития экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления

Реализация поставленной в работе цели обусловила постановку и решение следующих основных задач:

- исследование экологических аспектов ведения лесного хозяйства и обусловленных ими новых требований к информационному обеспечению управления в современных условиях;

- исследование технологических и организационных особенностей развития отраслей лесопромышленного комплекса в свете экологизации производства как основы формирования информационного обеспечения управления,

- обоснование влияния отраслевых особенностей и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат;

- выявление основных предпосылок развития экологического учета

и выделение этапов его становления,

- уточнение сущности экологического учета и отчетности,

- экономическое обоснование и разработка классификации экологических затрат для предприятий лесного сектора экономики;

- разработка рекомендаций по интегрированию данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений,

- обоснование методики учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов на предприятиях лесопромышленного комплекса;

- совершенствование отчетности с учетом экологического фактора.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы являются проблемы формирования информационного обеспечения управления экологическими процессами в организациях лесного сектора экономики.

Объектом исследования избраны лесхозы, предприятия лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности г Санкт-Петербурга, Ленинградской области и Байкальского региона (Республики Бурятия)

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, менеджмента, экономического анализа. Диссертационное исследование основывалось на рассмотрении действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность организаций и ведение бухгалтерского учета, материалов периодической печати, официальных Интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ в области бухгалтерского учета, фактических данных предприятий лесного сектора экономики

Для решения поставленных задач использовались такие методы научного познания, как анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, наблюдение, сравнение, методы группировки, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по развитию экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- на основе исследования эволюции организационных подходов к сохранению лесов и ведению лесного хозяйства разработаны основные направления совершенствования информационного обеспечения экономических и экологических аспектов управления,

- предложена система информационного обеспечения управления вертикально интегрированных структур лесопромышленного комплекса в условиях экологизации деятельности;

- определено влияние технологических и организационных особенностей отрасли и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости в организациях лесного сектора экономики,

- на основе обобщения отечественного и зарубежного опыта и имеющейся литературы выявлены и сформулированы основные предпосылки развития экологического учета и выделены этапы его становления,

- уточнены составляющие экологического учета и отчетности и их содержание;

- уточнен состав и разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов в лесном холдинге;

- обоснована необходимость и -предложены рекомендации по интегрированию данных экологического учета в процессе принятия управленческих решений,

- разработана и апробирована комплексная методика учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов,

- выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора для предприятий лесного комплекса

Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов диссертационного исследования обусловлена возможностью комплексного подхода к формированию учетной информации, направленного на обеспечение пользователей достоверной и качественной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов в области охраны окружающей среды Применение содержащихся в диссертации теоретических выводов и практических рекомендаций в хозяйственной деятельности организаций будет способствовать интегрированию экологических аспектов бухгалтерского учета в процесс принятия экономически обоснованных решений различными пользователями.

Реализация разработанных предложений позволит повысить научный уровень организации бухгалтерского учета и формирования отчетности, эффективность использования учетной информации в управлении на предприятиях лесного сектора экономики исходя из современных требований, предъявляемых в условиях эколого-экономического развития

Основные теоретические положения и практические рекомендации диссертационной работы используются в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Восточно-Сибирского государственного технологического университета, приняты к внедрению и частично внедрены в практической деятельности

крупнейших предприятий лесного сектора Республики Бурятия (ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат», ОАО «Байкальская лесная компания»), а также для разработки методики определения общего размера компенсационных выплат для Байкальской природной территории, обусловленных экологическими ограничениями промышленно-производственной деятельности на территории в связи с принятием федерального закона «Об охране озера Байкал»

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (Санкт-Петербург, 2006 г.), IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и новые^ технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2005 г.), Байкальской международной научно-практической конференции «Экономика, образование, право» (г Улан-Удэ, 2003 г.), международной научно-практической конференции «Интеграционные процессы постсоветской экономики и стран тихоокеанского региона на рубеже ХХ-ХХ1 веков1 состояние, проблемы, перспективы» (г Улан-Удэ, 2002 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования представлены в девяти опубликованных работах общим объемом 2,25 п л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 233 источника Содержание работы изложено на 210 страницах, содержит 40 таблиц, 7 рисунков, 31 приложение.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, характеризуется степень ее разработанности, определяются цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Лесной сектор экономики' роль и влияние экологического фактора» исследован и скорректирован подход, заключающийся в изменении информационного обеспечения процесса принятия решений относительно лесов и ведения лесного хозяйства, экологизации лесопромышленного производства при вертикальной интеграции; определено влияние отраслевых особенностей и экологического фактора на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости на предприятиях лесного сектора экономики.

Во второй главе «Проблемы развития экологических аспектов бухгалтерского учета» выявлены основные предпосылки, этапы и проблемы

экологизации учета, разработаны методические основы формирования информационного обеспечения управления экологическими процессами, уточнены понятие и классификация экологических затрат, рекомендована номенклатура статей экологических затрат и результатов для лесного холдинга.

В третьей главе «Совершенствование информационного обеспечения управления экологическими процессами» даны рекомендации по интегрированию данных экологического учета в процесс принятия оптимальных управленческих решений, разработана и апробирована комплексная методика учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов деятельности в области охраны окружающей среды, обоснованы предложения по модификации и дополнению содержания и форм бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора

В заключении диссертации обобщены основные результаты, сформулированы теоретические выводы и практические рекомендации, полученные в процессе научного исследования

II ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ, ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Лесной сектор экономики: роль и влияние экологического фактора

Реформирование системы регулирования лесопользования во всем мире и в Российской Федерации, в частности, обусловило необходимость изменения информационного обеспечения процесса принятия решений относительно лесов и ведения лесного хозяйства как на макро-, так и на микроуровне В настоящее время распространяется поэтапный подход при внедрении системы экологического и экономического учета в практику статистического учета, выделяются те аспекты окружающей среды, которые в принципе уже учтены в счетах ресурсов, использования и активов системы национальных счетов

Экологические аспекты ведения лесного хозяйства в современных условиях, задача оптимизации затрат на работы по сохранению и воспроизводству лесов в условиях ограниченного бюджетного финансирования, низкой потенциальной доходности лесов и огромных размеров территории лесного фонда России предопределяют новые требования к информационному обеспечению управления В диссертации разработаны следующие направления его совершенствования:

1 Формирование бухгалтерских и статистических данных организациями лесного хозяйства и предприятиями лесопромышленного комплекса для нужд комплексного эколого-экономического учета.

2. Обеспечение заинтересованных пользователей информацией об

экологических аспектах функционирования в лесном секторе (взаимная увязка показателей экологической деятельности предприятий лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности и организаций лесного хозяйства).

3 Подготовка и представление учетных данных для принятия управленческих решений по оценке и оптимизации лесохозяйственных мероприятий, соизмерения произведенных экологических затрат с доходностью лесного хозяйства, анализа эффективности деятельности в лесном государственном секторе

Необходимость изменения направлений и появление новых требований к информационному обеспечению управления лесным хозяйством обусловлены тем, что лесхозы сегодня не ориентированы на результат, не решают вопросы оптимизации структуры лесохозяйственных мероприятий, не соизмеряют произведенные затраты с доходностью лесного хозяйства Изменение состава и содержания информационного обеспечения управления предприятиями лесного хозяйства поможет решить острую проблему сбалансирования лесохозяйственной и лесопромышленной деятельности в секторе.

Экологизация лесного комплекса в России осуществляется недостаточно быстрыми темпами В условиях экологизации производства в структуре управления холдинга необходимо выделение центра экологической ответственности, что будет способствовать формированию и представлению показателей экологической деятельности, как отдельных субъектов конгломерата, так и самой интегрированной единицы в целом. При этом распределение функций по центрам ответственности рекомендуется производить в соответствии с функциональной матрицей, представленной в диссертационном исследовании Для промышленных компаний экологическая деятельность никогда не станет полноценным источником дохода, но она может существенно сокращать издержки- экологичное производство одновременно и более экономично

Обследование крупнейших предприятий лесопромышленного комплекса Республики Бурятия (ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» и ОАО «Байкальская лесная компания») показало, что уровень информационного обеспечения управленческих решений экологического характера в отраслях комплекса остается низким Информационным обеспечением управленческих решений экологического характера в интегрированных корпорациях лесопромышленного комплекса (ЛПК) должны быть первичная документация, учетные регистры и бухгалтерская отчетность по направлениям экологической деятельности В диссертации представлен сравнительный анализ организационных, технологических и отраслевых учетных особенностей предприятий лесного комплекса с позиций усиления экологического фактора

и

2. Состояние и проблемы развития экологического учета на современном этапе

В настоящее время экологический учет становится неотделимой частью не только статистического, но и бухгалтерского учета Согласно Руководству Международной федерации бухгалтеров (1РАС, 2005 г ), экологический учет рассматривается на следующих уровнях- на уровне организации - в контексте как управленческого учета, так и финансового учета, на географическом и геополитическом уровнях - информация экологического учета собирается для оценки состояния отдельных экосистем, конкретных стран или всего мира.

В диссертации в качестве основных составляющих экологического учета предлагаются

- экологический финансовый учет, отчетность (внешняя) и экологический аудит (внешний),

- экологический менеджмент, экологический управленческий учет и анализ, экологическая отчетность (внутренняя), экологический аудит (внутренний) и экологический контроллинг,

- национальный статистический учет (эколого-экономический учет) и отчетность

В работе выделены необходимые предпосылки становления и основа для развития экологических аспектов бухгалтерского учета, а именно:

• наличие внутренних и внешних стимулов для экологической активности предприятия, в том числе:

- потребность в дополнительной прибыли от эффективного и экономичного использования сырья и материалов, связанная с жесткой конкуренцией на мировом рынке в условиях ограниченности ресурсов;

- растущее давление со стороны общества, регулирующих инстанций на деятельность предприятий по улучшению характеристик экологичности, необходимость соблюдения требований законодательства в области охраны окружающей среды,

• ограничения некоторых подходов традиционного бухгалтерского учета, в отношении эффективности затрат, связанных с окружающей средой

В диссертации обоснованы следующие этапы становления экологического учета. На первом (подготовительном) этапе формируется представление всех заинтересованных сторон о системе, проводится обоснование и доказывается целесообразность ведения экологического учета, вносятся изменения в существующие стандарты и руководящие принципы по бухгалтерскому учету и отчетности. На уровне государства разрабатываются и реализуются программы поддержки и развития экологического учета, включающие сотрудничество с промышленными ассоциациями по ключевым вопросам, научными, образовательными учреждениями, про-

фессиональными институтами Второй этап - исполнительный, в процессе которого происходит апробация системы экологического учета в управлении предприятием, использование адаптированного программного обеспечения, развитие консультационных услуг в этой области, финансирование проектов по экологическому учету, введение в бухгалтерское образование и практику. На третьем - завершающем этапе широко распространено использование системы экологического учета.

Процесс становления экологического учета в России на данный момент находится на подготовительном этапе Будучи новым направлением, экологический учет сталкивается с рядом принципиальных сложностей (свойственная сложность и затратность сбора, анализа большего количества данных и др.). Первоочередной задачей в области развития экологического учета является разработка теоретических основ в рамках современной концепции бухгалтерского и статистического учета Решение этой перспективной задачи позволит ускорить широкое внедрение принципов экологического учета в практику Развитие экологического учета в России предполагает расширение международного сотрудничества, обмен опытом и информацией в этой области, повышение уровня профессионализма бухгалтеров.

3. Методические основы формирования информационного обеспечения управления экологическими процессами

Ученые по-разному понимают различные термины, такие как экологический учет, экологические затраты и т.п. До сих пор отсутствует единое понимание содержания экологических затрат и объектов их учета. В связи с этим необходима выработка русскоязычной терминологии в области экологического учета, аутентичной соответствующей англоязычной терминологии. Исследование обеспечивает уточнение понятийного аппарата и улучшение в понимании и применении основных понятий.

В диссертации сформулировано следующее определение системы информационного обеспечения управления экологическими процессами -это система идентификации, сбора, использования информации о движении материальных и энергетических потоков, об экологических и других затратах, анализа экологической отчетности для принятия как традиционных, так и экологических решений в пределах организации

Экологический управленческий учет является неотъемлемой частью общей системы бухгалтерского учета Его отличительными характеристиками при рассмотрении в качестве подсистемы традиционного управленческого учета являются:

1) экологический управленческий учет придает особое значение учету экологических затрат;

2) экологический управленческий учет включает не только стоимо-

стную информацию, но также информацию о физических потоках материалов, воды и энергии как на уровне предприятия в целом, так и на уровне центров затрат и производственных процессов и даже на уровне специального оборудования и изделий,

3) информация экологического управленческого учета может быть использована в процессе принятия решений в пределах организации, полезных для деятельности с существенной экологической составляющей.

В диссертации исследованы взаимосвязи между системой экологического учета и другими инструментами учета, контроля и управления (система экологического менеджмента, экологический аудит и контроллинг, корпоративные экологические отчеты; финансовый учет и отчетность, система национальных счетов и система комплексного эколого-экономического учета) Данные взаимосвязи в настоящее время недостаточно изучены, поскольку экологический учет как самостоятельное научное направление еще не сформирован.

Система экологического учета в настоящее время является объектом государственного регулирования, что находит выражение в осуществлении специальных мер как в международном масштабе, так и на уровне отдельных стран и имеет практическое значение для Российской Федерации Поэтому необходим тщательный анализ возможностей и перспектив реализации мер государственного регулирования экологического учета в отечественной практике

Организация бухгалтерского учета в лесхозах имеет особенности, которые требуют детальной проработки и освещения. В связи с этим вопросам включения экологических аспектов в бюджетный учет государственных учреждений необходимо уделить особое внимание. Одной из целей дальнейшей работы должна стать разработка рекомендаций по вопросам формирования учетной политики лесхозами Федерального агентства лесного хозяйства с позиции усиления экологических аспектов бюджетного учета. Работа может быть направлена на совершенствование процесса подготовки информации для оценки эффективности экологической (лесо-хозяйственной) деятельности лесхозов. В настоящее время экологический фактор не оказывает должного влияния на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости на предприятиях лесопромышленного комплекса. В отраслевых номенклатурах статей затрат отсутствуют специфические статьи, а экологические расходы в основном находят отражение по статьям учета косвенных затрат «Прочие общепроизводственные расходы», «Прочие общехозяйственные расходы». Организация учета экологических затрат по специально разработанной методике позволит формировать информацию об экологических аспектах деятельности предприятия в целях управления и анализа, что в настоящее время является актуальным направлением бухгалтерского учета

4. Экологические затраты как категория бухгалтерского

учета

Экологические затраты являются подгруппой общей генеральной совокупности затрат, которая необходима для принятия обоснованного решения. Экологические затраты - часть системы материальных и денежных потоков корпорации В теории и практике учета экологических затрат существует ряд дискуссионных вопросов. Это проблемы уточнения терминологии и понятийного содержания, классификации экологических затрат, выявления скрытых затрат, их распределения между видами продукции и др. Хотя экологические затраты являются основной категорией экологического управленческого учета, не существует их стандартизированного определения. В литературе предлагается много разных способов классификации затрат

Экологические затраты классифицируются в соответствии с их экономическими функциями (текущие и капитальные затраты) и распределяются по видам деятельности (экологическим средам) Существенным классификационным признаком является группировка затрат по назначению природоохранной деятельности: (1) на устранение причин загрязнения; (2) на устранение последствий загрязнения. Эти различные системы классификации затрат вызывают трудности в определении экологических затрат. На различных предприятиях экологические расходы могут быть включены во все категории затрат. Критическое изучение в литературе различных классификаций показало, что не всегда обеспечивается полный учет всех объектов экологических затрат, позволяющий определить «вклад» отдельных продуктов (работ, услуг) в выбросы предприятия и прочие виды загрязнения окружающей среды. Анализ существующих методов распределения затрат между видами продукции убеждает, что они имеют как частные, так и общие недостатки.

Для успешного решения поставленных задач в диссертации разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов в лесном холдинге, в основу которой положена группировка по назначению природоохранной деятельности. При этом учитывались удельный вес, роль и значение затрат в формировании себестоимости продукции, их связь с технологией производства и потребности в информации всей системы управления организации Однотипная номенклатура статей экологических затрат и результатов с возможностью отнесения их на тот или иной центр ответственности и вид деятельности позволит получить информацию о фактическом исполнении бюджета в соответствующих регистрах управленческого учета.

Мировой опыт свидетельствует о том, что для формирования экологической информации недостаточно только лишь выделения соответствующей калькуляционной статьи и синтетического счета, т.к. это не реша-

ет всех проблем. Возникает необходимость разработки и апробирования комплексной методики учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов в рамках организации экологического учета применительно к предприятиям лесного комплекса.

5. Интегрирование данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений

Раскрытие и признание экологических затрат является важным условием для принятия оптимальных управленческих решений (табл. 1). Для достижения целей сокращения природоохранных расходов, увеличения результатов и улучшения характеристик экологичности необходим четкий учет текущих, будущих и потенциальных экологических затрат. То, как компания определяет экологические затраты, зависит от целей предполагаемого использования этой информации. Не всегда может быть ясно, являются ли затраты «экологическими» или нет, некоторые затраты могут быть определены как частично экологические Принципиальной также является гарантия того, что затраты будущего периода будут учтены и отнесены к соответствующему периоду

Таблица 1

Типы управленческих решений, нуждающиеся в использовании информации об экологических затратах

V Проектирование изделия ^ Инвестиции

V Проектирование процесса V Управление затратами

V Размещение оборудования V Использование отходов

V Материально-техническое снабжение V Распределение затрат

V Управление производством V Ассортимент продукции

V Управление при допущении риска V Ценообразование изделия

V Стратегия экологического соответствия V Оценка эффективности

На основе анализа действующей системы бухгалтерского учета в лесопромышленном комплексе с точки зрения предоставления адекватной экологической информации для целей управления в диссертации выявлены недостатки учетной системы и отчетности. Все это предопределяет несовершенство природоохранной деятельности, ослабленность контроля проведения мероприятий по охране окружающей среды и низкий уровень управления в целом.

Для устранения этих недостатков необходим комплекс мер, направленный на изменение философии бизнеса и управления. Результаты преобразований организационной и управленческой структуры можно подразделить на две большие категории, изменения в учете и реструктуризация организации Принципиальная последовательность преобразовательных мероприятий в лесном комплексе представлена на рис.1.

Носители преобразования в области охраны окружающей среды

Мотиваторы

Катализаторы

Преобразовательные действия-

Смена бизнес-ориентации

Разработка более экологичных бизнес-систем (процессов)

»

Проводники и блокираторы

Результаты преобразования

Модификация управленческой и организационной структуры

Организация экологического менеджмента

Организация работы отдела экологического учета бухгалтерии

Экологическое информирование, образование персонала, обучение и повышение квалификации учетных работников 1

Изменения в системе учета и отчетности

Раскрытие информации в экологической отчетности предприятия

Функционирование подсистемы экологического (управленческого и финансового) учета

Принятие оптимальных управленческих решений с учетом экологической составляющей

Рис.1. Процесс экологических преобразований

При развитии системы экологического учета в практике крупных предприятий лесопромышленного комплекса предлагается последовательное прохождение этапов, представленных в таблице 2.

При таком подходе данные экологического учета из различных форм отчетности и учетных регистров станут неотъемлемым элементом управленческой деятельности предприятия, исходной базой для выявления внутренних резервов, принятия решений, направленных на снижение вредного воздействия, на определение и улучшение эффективности природоохранных затрат.

Таблица 2

Поэтапное интегрирование данных экологического учета _в процесс принятия управленческих решений_

1 Изменение стратегии развития предприятия с учетом экологического фактора

2 Модификация и экологизация управленческой и организационной структуры предприятия (организация экологического менеджмента в соответствии с требованиями стандартов серии ИСО 9000, 14000) 2 1 Разработка и утверждение корпоративной экологической политики 2 2. Формирование центров экологической ответственности 2 3 Составление и анализ материальных, энергетических потоков на предприятии (экобаланса). 2 4. Проведение экологической сертификации, экологического аудита и публикация экологического отчета, связь с общественностью 2 5 Организация работы отдела экологического учета бухгалтерии в тесном взаимодействии с техническими работниками 2 6 Экологическое информирование, образование персонала, обучение и повышение квалификации учетных работников.

3. Функционирование системы экологического (управленческого и финансового) учета - источника данных, используемых в процессе принятия решений (изменения в учете связаны с нововведениями и изменением принципов, систем и процессов учета) 3 1. Создание информационной базы для построения системы экологического учета. 3 2 Определение экологических активов и обязательств. 3 3. Идентификация, оценка экологических затрат и определение результатов экологической деятельности, характеристик экологичности 3 4 Построение системы бюджетирования Анализ, планирование экологических затрат и результатов. 3.5. Постановка системы внутреннего контроля Организация контроля эффективности экологической деятельности 3 6 Автоматизация экологического учета и обучение персонала 3 7 Построение системы экологической отчетности Раскрытие информации в экологической отчетности предприятия 3.7 1 Разработка и утверждение форм отчетности по экологическим показателям 3 7 2 Анализ данных экологической отчетности

4 Принятие решения об инвестировании средств для расширения и модернизации/ технического перевооружения производства с учетом экологической составляющей, разработки и проектирования экологически предпочтительных процессов и продуктов на основе данных экологического учета и т п

В диссертации рекомендована и апробирована последовательность действий при интегрировании данных экологического учета в процесс принятия решений о капиталовложениях, в процесс всестороннего управления затратами На примере предприятий Республики Бурятия в диссертации рассмотрены возможности использования данных экологического учета в процессе управления затратами на производство лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной продукции, определены места возникновения, объекты учета экологических затрат в себестоимости продукции, центры экологической ответственности

Имеющиеся на предприятиях экологические отчеты не отвечают потребностям принятия обоснованных управленческих решений, так как в них нет детализации расходов предприятий в натуральном выражении и не в полной мере отражаются стоимостные показатели Для принятия взвешенных экономических управленческих решений, контроля их выполнения информация по центрам экологической ответственности в диссертации разработаны и приведены формы внутренней отчетности для различных уровней управления.

6. Учет экологических активов, обязательств, затрат и результатов на предприятиях лесопромышленного комплекса

Для определения экологически мотивированных внеоборотных активов и их амортизации необходимо, чтобы все активы оценивались отдельно при непосредственном участии руководителя и специалистов отдела по охране природы. Явными природоохранными объектами являются комплексы очистных сооружений (заводы по очистке сточных вод), прессовщики отбросов, контейнеры для сбора отходов, фильтры воздушного загрязнения и т д Но необходимо учитывать более «скрытое» оборудование, которое в зависимости от типа предприятия и состояния экологического управления может быть прикреплено к отдельным центрам затрат. В работе обосновывается необходимость капитализации затрат, понесенных для предотвращения будущего воздействия на окружающую среду, и отнесения на текущие расходы затрат по устранению ущерба окружающей среде, нанесенного в прошлые периоды.

В целях обеспечения раздельного учета экологических активов в диссертации предлагается введение в рабочем плане счетов отдельных субсчетов к счетам, а в условиях ведения автоматизированного учета - отдельных субконто (см табл. 3). В диссертации также рекомендуется выделение на отдельных субсчетах расчетов по текущим экологическим обязательствам (табл. 4)

Предприятиям лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности необходимо в рамках экологического учета разработать и применять на практике методику формирования

и представления различным заинтересованным пользователям информа-

ции о текущих экологических затратах.

Таблица 3

_Изменения в рабочем плане счетов_

Код и наименование счета Код и наименование предлагаемого субсчета (субконто)

01 «Основные средства» 01-Э «Основные средства природоохранного назначения/ Экологически мотивированные основные средства»

02 «Амортизация основных средств» «Амортизация объектов основных средств природоохранного назначения/Амортизация экологически мотивированных основных средств»

04 «Нематериальные активы» 04-Э «Нематериальные активы природоохранного назначения/ Экологически мотивированные нематериальные активы»

05 «Амортизация нематериальных активов» 05-Э «Амортизация нематериальных активов природоохранного назначения/ Амортизация экологически мотивированных нематериальных активов»

07 «Оборудование к установке» 07-Э «Оборудование природоохранного назначения к установке/Экологически мотивированное оборудование к установке»

08 «Вложения во внеоборотные активы» 08-Э «Вложения в экологические внеоборотные активы» 08-2-Э «Приобретение объектов основных средств природоохранного назначения/Вложения в экологически мотивированные основные средства» 08-3-Э «Строительство объектов основных средств природоохранного назначения/Строительство экологически мотивированных основных средств» 08-8-Э «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ природоохранных мероприятий» 08-9-Э «Реконструкция и модернизация объектов основных средств природоохранного назначения/ Реконструкция и модернизация экологически мотивированных основных средств»

С этой целью в диссертации обосновывается введение синтетического счета 27 «Экологические затраты» Введение данного счета в рабочий план счетов по согласованию с регулирующим органом в области бухгалтерского учета позволило бы упростить решение и других задач Логическим продолжением внесенного предложения о введении счета является необходимость выделения отдельной одно именной калькуляционной статьи Экологические затраты в настоящее время находят отражение в составе нескольких калькуляционных статей затрат, что приводит к то-

му, что ряд статей утрачивает свою экономическую характеристику, а экологические затраты не получают обобщенного отражения

Таблица 4

Выписка из рабочего плана счетов_

Код Наименование счета/субсчета

68 Э Расчеты по экологическим налогам и сборам

68.Э1 Водный налог

68 Э 2 Платежи за право добычи воды

68 ЭЗ Земельный налог

68 Э 4 Плата за древесину, отпускаемую на корню

68 Э 5 Плата за негативное воздействие на окружающую среду (плата за загрязнение окружающей природной среды)

68Э51 Плата за предельно допустимые выбросы (сбросы) вредных веществ в атмосферу, в водные объекты, за размещение отходов в пре делах установленных лимитов

68Э52 Плата за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) вредных веществ в атмосферу, в водные объекты, за сверхлимитное размещение отходов

68 Э 9 Прочие налоги и сборы

76 Э Расчеты по текущим экологическим обязательствам

К синтетическому счету 27 «Экологические затраты» предлагается открытие субсчетов в соответствии с номенклатурными статьями разработанной классификации затрат По дебету счета 27 будут отражаться операции, связанные с возникновением экологических затрат, осуществлением природоохранных мероприятий в рамках текущей экологической деятельности. По кредиту счета 27 предлагается отражать хозяйственные операции, связанные со списанием экологических затрат по назначению, возмещением экологических потерь, финансированием текущих природоохранных мероприятий в рамках экологической деятельности. Кроме того, для обеспечения комплексности учета экологических доходов и расходов рекомендуется открытие субсчета 90-7 «Экологические расходы» к синтетическому счету 90 «Продажи», а также субсчетов 91-1, 91-2, 99 «Экологическая деятельность» к счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

В целях формирования единого источника экологических средств для предприятий лесного комплекса предлагается введение и использование субсчета первого порядка «Финансирование экологической деятельности» к синтетическому счету 86 «Целевое финансирование» К субсчету «Финансирование экологической деятельности» счета 86 рекомендуется открытие субсчетов второго порядка 86 «ФЭД-1» «Финансирование те-

кущей экологической деятельности», 86 «ФЭД-2» «Финансирование капитальных экологических затрат» По кредиту счета 86 будут отражаться операции, приводящие к увеличению финансирования экологической деятельности за счет различных источников, а по дебету счета - соответственно операции, связанные с использованием или уменьшением средств финансирования

Для создания и использования резерва производственных затрат на осуществление природоохранных мероприятий в диссертации рекомендуется использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов», а для учета предварительных затрат - счета 97 «Расходы будущих периодов».

Сущность предлагаемого подхода учета затрат по центрам экологической ответственности (ответственности за допущенные загрязнения) состоит в правильном распределении затрат по изделиям посредством сокращения затрат, скрытых в категории косвенных (накладных) расходов Экологические затраты, когда это возможно, должны быть отнесены прямо к деятельности, которая является причиной их возникновения и к соответствующим центрам и объектам затрат. Применение этого подхода позволит предприятиям лесного комплекса (в основном целлюлозно-бумажной промышленности), являющимся опасными и сильными загрязнителями окружающей среды, повысить экономическую эффективность и качество ее защиты Игнорирование данного подхода может отрицательно повлиять на ценообразование изделий и принятие инвестиционных решений

Выбор базы распределения важен для правильной организации производственного учета Выбранная база должна быть тесно связана с фактическими экологическими затратами. В работе обосновывается целесообразность использования следующих основных баз для распределения экологических затрат:

1) объем переработанных выбросов или отходов,

2) токсичность переработанных выбросов или отходов;

3) экологическое воздействие выбросов,

4) относительные затраты на переработку различных видов выбросов или отходов

Организация учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов по специально разработанной в диссертации методике позволит формировать информацию об экологических аспектах деятельности предприятия в целях управления и анализа, что в настоящее время является актуальным направлением бухгалтерского учета

7. Совершенствование бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора

Существует потребность в надежных и достоверных методах увязки экологической информации с традиционной финансовой отчетностью и внутренними управленческими отчетами Только на основе точной информации о расходах на природоохранную деятельность и воздействии хозяйственной деятельности на окружающую среду возможно принятие эффективных решений. Обзор практики законодательного и нормативного регулирования в области экологической отчетности на национальном, региональном и международном уровнях позволил сделать следующие выводы

- экологические отчеты подвержены протекающим процессам унификации и стандартизации в рамках гармонизации учета и отчетности;

- стандарты и положения, регулирующие порядок составления и представления экологической отчетности, носят как обязательный, так и добровольный характер;

- в мировой практике накоплен достаточный опыт по учету экологического фактора при формировании и представлении экономической информации, который необходимо обобщить и использовать в России.

В диссертации «экологическая отчетность» трактуется как завершающий этап процесса регистрации, классификации и обобщения в натуральном и денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которые полностью или частично носят экологический характер, а также интерпретации полученных результатов для различных целей.

В диссертации приведена классификация отчетности по различным основаниям, осуществленная на основе изучения отечественной и зарубежной литературы, сформулированы определения понятий «экологическая финансовая отчетность» и «экологическая управленческая отчетность» (табл. 5). В работе предлагаются возможные разделы экологического отчета для целей управления, разработанные с учетом информационных потребностей его пользователей.

Для принятия эффективных управленческих решений необходима информационная база в виде отчета, содержащего научно обоснованный перечень показателей, комплексно характеризующих происходящие в экологической сфере процессы и явления. Существенно расширило бы границы полезной информации составление Отчета об экологических прибылях и убытках в формате, ориентированном на категории затрат (исчисление прибыли по характеру затрат) В диссертации содержится форма рекомендуемого отчета

В работе также обосновано предложение о необходимости формирования для целей управления бюджета экологических затрат и результатов и отчета об его исполнении. Информация, сформированная по реко-

мендуемым формам отчетности в соответствии с запросами конкретных пользователей относительно охраны окружающей среды, позволит удовлетворить информационные потребности, как самой организации, так и внешних пользователей Это обеспечит необходимую основу для дальнейшего развития экологических аспектов бухгалтерского учета

Таблица 5

Классификация видов экологической отчетности (фрагмент)_

Основание Вид Определение

Финансовый характер отражаемой инфор- Управленческая ЭО Отчетность в области материальных потоков, экологических активов и обязательств, затрат и результатов, связанных с операциями и событиями, которые влияют или могут повлиять на принятие управленческих решений, формируемая и представляемая как в натуральном, так и в стоимостном выражении

мации Финансовая ЭО Отчетность в области экологических активов и обязательств, затрат и результатов, связанных с операциями и событиями, которые влияют или могут повлиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия, формируемая и представляемая в стоимостном выражении

Статистическая ЭО Отчетность, включающая результаты специальных, более детальных исследований в области экологического учета на национальном (местном, региональном) уровне, т е результаты сбора, обработки и представления статистических данных (данных по статистике окружающей среды), накопленных за определенное время, в целях разработки и обновления эко-лого-экономической базы данных временных рядов и подробного структурного анализа

Проведенное диссертационное исследование и разработанные предложения по совершенствованию экологических аспектов бухгалтерского учета позволят обеспечить всех заинтересованных пользователей необходимой и достаточной информацией, способствующей принятию решений в соответствии с высокими стандартами охраны окружающей среды

III ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1 Муруева Э К, Перепанова Т С Охрана окружающей среды и вопросы традиционной практики бухгалтерского учета // Сборник научных трудов Серия. Экономические науки - Улан-Удэ Издательство ВСГТУ, 2002. - Вып 8 -Т 1 - 0,4 п л (вклад автора — 0,2 п л)

2 Муруева ЭК Стандартизация отчетности и экологический фактор // Интеграционные процессы постсоветской экономики и стран тихоокеанского региона на рубеже XX-XXI веков состояние, проблемы, перспективы Материалы международной научно-практической конференции - Улан-Удэ, Бурятское книжное изд-во, 2002. —'Г 2 — 0,13 п л

3. Муруева Э К О развитии экологического образования в РБ // Будущее Бурятии глазами молодежи. Материалы Второй научно-практической конференции Улан-Удэ, Изд-во БГУ, 2002 - 0,3 п л

4 Муруева Э К Проблемы регулирования экологического управленческого учета в современных условиях // Экономика, образование, право Материалы Байкальской международной научно-практической конференции - Улан-Удэ-Издательство ВСГТУ, 2003 - 0,12 п л

5 Муруева Э К Экологические затраты для целей характеристики эколо-гичности предприятий // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)- Материалы IV международной научно-практической конференции - Санкт-Петербург - 2005 - Т 1 - 0,2 п л.

6 Муруева Э К Отдельные аспекты бухгалтерского учета в лесном секторе экономики // Проблемные вопросы управления, бухгалтерского учета и экономического анализа Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2005 года Март-апрель 2006 года Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб : Изд-во СПбГУЭФ, 2006. - 0,2 п.л

7. Муруева Э.К. К вопросу об экологическом учете // Вестник Бурятского университета. Сер.19: Экономика. Вып. 2. - Улан-Удэ: Изд-во Бурятского госуниверситета, 2006. - 0,25 п.л. (03.10.2006 г.)

8. Муруева Э К. О Проекте международного руководства по экологическому управленческому учету //Байкальские экономические чтения. Материалы научно-практической конференции Т2 - Улан-Удэ Изд-во ВСГТУ, 2006 -0,35 п л

9. Муруева Э.К. Экологический управленческий учет в лесном комплексе // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - Санкт-Петербург. - 2006. - №3. - 0,5 пл. (10.11.2006)

Подписано в печать 4 04 2007. Формат 60x84/16.

Усл. печ л. 1,3 Тираж 100.

Отпечатано с готового оригинал-макета, предоставленного автором, в отделе полиграфии ЗАО «Окдайл Т» 191119, СПб ул. Звенигородская д.ЗО тел 740 13 24

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Муруева, Элеонора Карловна

Введение.

ГЛАВА 1. ЛЕСНОЙ СЕКТОР ЭКОНОМИКИ: РОЛЬ И ВЛИЯНИЕ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО ФАКТОРА.

1.1. Экологические аспекты ведения лесного хозяйства в условиях рыночной экономики.

1.2. Развитие лесопромышленного комплекса и экологизация экономики.

1.3. Влияние технологических и организационных особенностей отрасли и экологического фактора на методику бухгалтерского учета

ГЛАВА 2. ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ ЭКОЛОГИЧЕСКИХ

АСПЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

2.1. Основные предпосылки, этапы становления и проблемы экологизации учета.

2.2. Методические основы формирования информационного 76 обеспечения управления экологическими процессами.

2.3. Экологические затраты как категория бухгалтерского учета.

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЭКОЛОГИЧЕСКИМИ ПРОЦЕССАМИ.

3.1. Интегрирование данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений.

3.2. Учет экологических активов, обязательств, затрат и результатов на предприятиях лесопромышленного комплекса.

3.3. Совершенствование бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Экологические аспекты бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. Экономические науки на определенном этапе своего развития не уделяли должного внимания экологическим аспектам хозяйствования, однако в настоящее время проблемы окружающей среды рассматриваются в нескольких аспектах: экономическом, социальном, политическом и т.п., а такие понятия как экология, экономика, окружающая среда, общество и бухгалтерский учет тесно связаны. Бухгалтерский учет и профессия бухгалтера могут и должны способствовать процессу охраны окружающей среды.

Недооценка экологического фактора явилась одной из причин глобального конфликта человека и биосферы. Экологическая значимость леса определяется ролью лесов в качестве резервуара биологического разнообразия. Развитие лесного сектора в Российской Федерации должно способствовать решению экономических, производственных, научно-технических, социальных и экологических проблем с учетом интересов государства, лесного хозяйства и лесопромышленного комплекса. Влияние лесного сектора на окружающую среду проявляется в двух формах:

- использование главного природного ресурса - леса и последствий этого для общей экологической ситуации в целом и в отдельных регионах интенсивного лесопользования;

- непосредственное воздействие лесозаготовительных, деревообрабатывающих, целлюлозно-бумажных и лесохимических предприятий на окружающую среду в виде сброса загрязненных сточных вод и пылегазовых выбросов в атмосферу, образования неиспользуемых отходов.

В практике работы экономических субъектов осознание значимости экологии проявляется в расходовании средств на охрану и восстановление окружающей среды, а это влечет за собой потребность отражения экологических аспектов в бухгалтерском учете. Качественная учетная экологическая информация может оказывать существенное влияние на принятие управленческих решений. Информационной основой процесса принятия управленческих решений служат данные бухгалтерского (финансового и управленческого) и налогового учета предприятий, но именно здесь результаты природоохранной деятельности и экологические затраты отражаются разобщенно, без учета их экономического содержания. В большинстве случаев текущие затраты не систематизируются, а «растворяются» в общих показателях себестоимости продукции. Затраты на эксплуатацию комплексов очистных сооружений, выделенных в отдельные структурные подразделения предприятий лесного сектора, можно извлечь из состава расходов вспомогательного производства. Затраты же на эксплуатацию локальных сооружений и оборудования по улавливанию, обезвреживанию и утилизации вредных веществ в воздушных выбросах в учете не выделяются, отражаются в общих затратах на обслуживание производства без систематизации, и информация о них может быть получена лишь при помощи выборок из первичных документов, статистических расчетов и экспертных оценок.

Экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо и бессистемно. Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны. В связи с этим в современных условиях развития экономики возникла необходимость разработки экологических аспектов бухгалтерского учета как неотъемлемой части информационной системы предприятий. Экологический учет обеспечивает формирование экологической информации в бухгалтерском учете для оптимизации природоохранных затрат, повышения эффективности использования материалов, уменьшения отходов и выбросов, увеличения результатов экологической деятельности, снижения риска и негативного воздействия на окружающую среду, принятия обоснованных управленческих решений относительно ее охраны.

В настоящее время экологический учет бурно развивается во всем мире. Лидирующие позиции в содействии его более широкому применению на практике занимают такие профессиональные организации бухгалтеров, как Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA), Институт присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) и др.

Большой вклад в развитие теории и методологии экологического учета вносят международные организации: ООН (Программа ООН по охране окружающей среды (UNEP), Конференция ООН по Торговле и Развитию (UNCTAD), Комиссия ООН по устойчивому развитию (CSD), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR), ЕС (Схема ЕЭС по эко-управлению и аудиту (EMAS), Сеть эко-управленческого учета (EMAN), Европейский проект «Эко-управленческий учет как средство экологического управления» (ЕСОМАС), Мировой Банк и др.

В разработке концепций и понятий экологического учета принимают участие многие известные зарубежные ученые-экономисты: Р. Адаме, М. Бартоломео, Дж. Баума, Дж. Беббингтон, М. Беннет, Р. Грей, С. Шелтеггер, X. Хендриксен и др. В экономической литературе в последние десятилетия появлялись публикации, посвященные вопросу включения информации о деятельности по охране окружающей среды в систему бухгалтерского учета. Много внимания уделено изучению круга рассматриваемых проблем отечественными специалистами: А.Н. Брылевым, В.Г. Гетьманом, Т.А. Деминой, Н.П. Иватановой, В.И. Мосягиным, И.М. Потравным, JI.B. Сотниковой, В.И. Чиж, JI.3. Шнейдманом, С.М. Шапигузовым и др.

Однако многие теоретические и практические вопросы экологического учета все еще не решены. Уровень теоретических исследований явно отстает от потребностей практики хозяйствования. В экономической литературе неоднократно поднимался вопрос о необходимости серьезных теоретических и прикладных исследований в области экологического учета. В научной литературе почти не исследованы экологические аспекты бухгалтерского учета на предприятиях лесного сектора экономики. Проблемам бухгалтерского учета в лесном хозяйстве, лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности посвящены работы Б.В. Алахова, Н.А. Балагурова, Г.П. Винокуровой, В.Р. Воинова, J1.H. Дмитриевой, В.Р. Захарьина, В.Б. Кемтера, В.Я. Кузьмина, А.И. Лебедевой, Г.В. Максимовой, Г.В. Михайловой, Г.Н. Николаевой, И.В. Самойлова, J1.B. Сластихиной, В.И. Ткача, Е.Н. Хинканиной и др.

Безусловно, многие рекомендации, предложенные этими авторами, являются актуальными и в настоящее время, однако, в связи с институциональными, организационными и технологическими изменениями, реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, меняющейся ролью бухгалтерского учета в решении экологических проблем они требуют нового переосмысления.

Совершенствование системы бухгалтерского учета, а именно развитие его экологических аспектов в составе информационного обеспечения управления предприятием, обеспечит возможность планирования, контроля, анализа, прогнозирования экологических затрат, более точного определения экономической эффективности природоохранных и природовосстановительных мероприятий, оценки экономического ущерба, причиняемого загрязнением окружающей среды, предоставления надежной и достоверной информации заинтересованным пользователям в отношении экологической составляющей деятельности хозяйствующего субъекта.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и выявление возможностей развития экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Реализация поставленной в работе цели обусловила постановку и решение следующих основных задач:

- исследование экологических аспектов ведения лесного хозяйства и обусловленных ими новых требований к информационному обеспечению управления в современных условиях;

- исследование технологических и организационных особенностей развития отраслей лесопромышленного комплекса в свете экологизации производства как основы формирования информационного обеспечения управления;

- обоснование влияния отраслевых особенностей и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат;

- выявление основных предпосылок развития экологического учета и выделение этапов его становления;

- уточнение сущности экологического учета и отчетности; экономическое обоснование и разработка классификации экологических затрат для предприятий лесного сектора экономики;

- разработка рекомендаций по интегрированию данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений;

- обоснование методики учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов на предприятиях лесопромышленного комплекса;

- совершенствование отчетности с учетом экологического фактора.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы являются проблемы формирования информационного обеспечения управления экологическими процессами в организациях лесного сектора экономики.

Объектом исследования избраны лесхозы, предприятия лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности г. Санкт-Петербурга, Ленинградской области и Байкальского региона (Республики Бурятия).

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, менеджмента, экономического анализа. Диссертационное исследование основывалось на рассмотрении действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность организаций и ведение бухгалтерского учета, материалов периодической печати, официальных Интернет-сайтов международных организаций и профессиональных сообществ в области бухгалтерского учета, фактических данных предприятий лесного сектора экономики.

Для решения поставленных задач использовались такие методы научного познания, как анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, наблюдение, сравнение, методы группировки, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по развитию экологического учета на предприятиях лесного сектора экономики.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе исследования эволюции организационных подходов к сохранению лесов и ведению лесного хозяйства разработаны основные направления совершенствования информационного обеспечения экономических и экологических аспектов управления;

- предложена система информационного обеспечения управления вертикально интегрированных структур лесопромышленного комплекса в условиях экологизации деятельности; определено влияние технологических и организационных особенностей отрасли и экологического фактора на методику бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости в организациях лесного сектора экономики;

- на основе обобщения отечественного и зарубежного опыта и имеющейся литературы выявлены и сформулированы основные предпосылки развития экологического учета и выделены этапы его становления;

- уточнены составляющие экологического учета и отчетности и их содержание;

- уточнен состав и разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов в лесном холдинге;

- обоснована необходимость и предложены рекомендации по интегрированию данных экологического учета в процессе принятия управленческих решений; разработана и апробирована комплексная методика учета экологических активов, обязательств, затрат и результатов;

- выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерской отчетности с учетом экологического фактора для предприятий лесного комплекса.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов диссертационного исследования обусловлена возможностью комплексного подхода к формированию учетной информации, направленного на обеспечение пользователей достоверной и качественной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов в области охраны окружающей среды. Применение содержащихся в диссертации теоретических выводов и практических рекомендаций в хозяйственной деятельности организаций будет способствовать интегрированию экологических аспектов бухгалтерского учета в процесс принятия экономически обоснованных решений различными пользователями.

Реализация разработанных предложений позволит повысить научный уровень организации бухгалтерского учета и формирования отчетности, эффективность использования учетной информации в управлении на предприятиях лесного сектора экономики исходя из современных требований, предъявляемых в условиях эколого-экономического развития.

Основные теоретические положения и практические рекомендации диссертационной работы используются в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Восточно-Сибирского государственного технологического университета, приняты к внедрению и частично внедрены в практической деятельности крупнейших предприятий лесного сектора Республики Бурятия (ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат», ОАО «Байкальская лесная компания»), а также для разработки методики определения общего размера компенсационных выплат для Байкальской природной территории, обусловленных экологическими ограничениями промышленно-производственной деятельности на территории в связи с принятием федерального закона «Об охране озера Байкал».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (Санкт-Петербург, 2006 г.); IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2005 г.); Байкальской международной научно-практической конференции «Экономика, образование, право» (г. Улан-Удэ, 2003 г.); международной научно-практической конференции «Интеграционные процессы постсоветской экономики и стран тихоокеанского региона на рубеже XX-XXI веков: состояние, проблемы, перспективы» (г. Улан-Удэ, 2002 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования представлены в девяти опубликованных работах общим объемом 2,25 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Муруева, Элеонора Карловна

Выводы:

Основой лучшей прозрачности затрат и отсюда вытекающих возможностей по их снижению является понимание материальных и энергетических потоков на предприятии. Хотя экологические затраты являются основной категорией экологического учета, не существует их стандартизированного определения. В литературе предлагается много разных способов классификации затрат. Эти различные системы классификации затрат вызывают трудности в определении экологических затрат. На различных предприятиях экологические расходы могут быть включены во все категории затрат. Критическое изучение в литературе различных классификаций показало, что не всегда обеспечивается полный учет всех носителей затрат, позволяющий определить «вклад» отдельных продуктов или, соответственно, работ (услуг) в выбросы предприятия и прочие виды загрязнения окружающей среды. Анализ существующих методов распределения затрат между видами продукции убеждает, что они имеют как частные, так и общие недостатки. Мировой опыт свидетельствует о том, что для учета экологических затрат и результатов недостаточно только лишь выделения соответствующей калькуляционной статьи и синтетического счета, т.к. это не решает всех проблем. В связи с этим, считаем необходимым разработать комплексную методику учета экологических затрат в рамках организации экологического учета применительно к предприятиям лесного сектора экономики.

Глава 3. Совершенствование информационного обеспечения управления экологическими процессами

3.1. Интегрирование данных экологического учета в процесс принятия управленческих решений

Информация, формируемая в рамках финансового и управленческого учета, не всегда пригодна для принятия жизнеспособных решений по обеспечению экологической устойчивости по причине отсутствия связи экологической и экономических составляющих деятельности предприятия. В целях устойчивого развития бизнеса и общества необходимо модернизировать процесс принятия делового решения включением экологических данных. Данные экологического учета особенно ценны для управленческих действий в отношении окружающей среды. Постоянно увеличивается диапазон решений, на которые воздействуют экологические проблемы и затраты. Раскрытие и признание экологических затрат является важным для принятия оптимальных управленческих решений. Таблица 16 иллюстрирует типы внутренних управленческих решений, при принятии которых необходимо рассмотрение экологических затрат и выгод [213, с.6].

Многими авторами подчеркивается трудность выделения экологических затрат из большого массива информации. То, как компания определяет экологические затраты, зависит от целей предполагаемого использования этой информации (например, для распределения затрат, инвестиций, проектирования изделия/процесса, принятия других управленческих решений). Кроме того, не всегда может быть ясно, являются ли затраты «экологическими» или нет, некоторые затраты попадают в так называемую «серую зону» или могут быть определены как частично экологические, а частично - нет. Принципиальной также является гарантия того, что затратам будущего периода (принимаемым в расчет при различных оценках) будет уделено соответствующее внимание.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное исследование позволило сделать ряд важных выводов и разработать практические рекомендации по развитию экологических аспектов бухгалтерского учета.

1. В процессе политических и экономических реформ во многих странах возникла значительная потребность в изменении организационных и управленческих подходов к сохранению лесов и ведению лесного хозяйства. Необходимость изменения направлений и появление новых требований к информационному обеспечению управления лесным хозяйством обусловлена реформированием системы регулирования лесопользования в России, поскольку лесхозы сегодня не ориентированы на результат; не решают вопросы оптимизации структуры лесохозяйственных мероприятий; не соизмеряют произведенные затраты с доходностью лесного хозяйства. Успешное решение задачи оптимизации затрат на работы по сохранению и воспроизводству лесов в условиях ограниченного бюджетного финансирования, низкой потенциальной доходности лесов и огромных размеров территории лесного фонда России возможно лишь при выработке новых требований к информационному обеспечению управления и направлений его совершенствования:

• формирование бухгалтерской и статистической отчетности организациями лесного хозяйства и предприятиями лесопромышленного комплекса для целей ведения комплексного экономического и экологического учета;

• обеспечение заинтересованных пользователей информацией об экологических аспектах функционирования в лесном секторе (взаимная увязка показателей экологической деятельности предприятий лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности, лесного хозяйства);

• подготовка и представление учетных данных для принятия управленческих решений по оценке и оптимизации лесохозяйственных мероприятий; соизмерения произведенных экологических затрат с доходностью лесного хозяйства; анализа эффективности деятельности в лесном государственном секторе.

Реализация на практике предлагаемых направлений совершенствования информационного обеспечения управления лесным хозяйством поможет решить острую на сегодняшний день проблему сбалансирования лесохозяйственной и лесопромышленной деятельности в секторе.

2. Экологизация лесного комплекса осуществляется во многих странах мира, однако в России процесс идет недостаточно быстрыми темпами по сравнению с развитыми державами. В диссертации проанализированы существующие проблемы развития лесопромышленного комплекса во взаимосвязи экономического и экологического аспектов при оценке степени экологизации производств и уровня информационного обеспечения управленческих решений экологического характера в отраслях комплекса.

Управленческая и финансовая информация о мероприятиях в этой области не всегда находит адекватное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим затруднительно оценить эффективность экологической деятельности предприятий лесного сектора, как в масштабах отдельной организации, так и в совокупности по региону или стране. Специфика отраслей лесопромышленного комплекса предъявляет особые требования к построению системы учета и контроля результатов деятельности предприятий. Наличие вертикальной интеграции управления делает возможным выделение центров ответственности за тот или иной вид расходов. В условиях экологизации производства в структуре управления холдинга необходимо выделение центра экологической ответственности, что будет способствовать формированию и представлению показателей экологической деятельности, как отдельных субъектов конгломерата, так и самой интегрированной единицы в целом. При этом распределение функций по центрам ответственности рекомендуется производить в соответствии с функциональной матрицей, представленной в диссертационном исследовании.

Информационным обеспечением управленческих решений экологического характера в интегрированных корпорациях лесопромышленного комплекса должны быть первичная документация, учетные регистры и бухгалтерская отчетность по направлениям экологической деятельности.

3. В научной литературе почти не исследованы проблемы бухгалтерского учета в лесном секторе в целом. Исследование законодательных и нормативных актов показало, что экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо, бессистемно. Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны.

В диссертации представлен сравнительный анализ организационных, технологических и отраслевых учетных особенностей предприятий лесного комплекса. Лесхозы в организации бухгалтерского и налогового учетов имеют большое количество особенностей, которые требуют детальной проработки и освещения дополнительно к существующей законодательной и нормативно-методической базе. В связи с этим вопросам включения экологических аспектов в бюджетный учет государственных учреждений необходимо уделить особое внимание. В настоящее время экологический фактор не оказывает должного влияния на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости на предприятиях лесопромышленного комплекса. В отраслевых номенклатурах статей затрат отсутствуют специфические статьи , а экологические расходы в основном находят отражение по статьям учета косвенных затрат «Прочие общепроизводственные расходы», «Прочие общехозяйственные расходы».

4. Экологический учет практически во всем мире находится в стадии развития. Процесс становления системы экологического учета происходит в разных странах различными темпами, что объясняется наличием определенных экономических, социально-правовых, экологических факторов в каждой стране. В связи с этими обстоятельствами в диссертационной работе внимание уделяется формулированию предпосылок развития экологического учета. Анализ отечественной и зарубежной литературы по данному вопросу позволил установить этапы и главные проблемы его становления, проанализировать состояние этого вида учета на данный момент.

На подготовительном этапе формируется представление у всех заинтересованных сторон о системе, проводится обоснование и доказывается целесообразность ведения экологического учета, вносятся изменения в существующие стандарты (руководящие принципы) по бухгалтерскому учету и отчетности, разрабатываются и реализуются программы его поддержки и развития. На этапе исполнительном происходит апробация системы экологического учета в управлении предприятием, использование адаптированного программного обеспечения, финансирование проектов, развитие консультационных услуг в этой области, введение экологического учета в бухгалтерское образование и практику. На завершающем этапе широко распространено использование системы экологического учета.

В диссертации в качестве основных составляющих экологического учета предлагаются: экологический финансовый учет, отчетность (внешняя) и экологический аудит (внешний);

- экологический менеджмент, экологический управленческий учет и анализ, экологическая отчетность (внутренняя), экологический аудит (внутренний) и экологический контроллинг;

- национальный статистический учет (эколого-экономический учет) и отчетность.

5. Будучи новым направлением, экологический учет сталкивается с рядом принципиальных сложностей. Первоочередной задачей в области его развития является разработка теоретических основ в рамках современной концепции бухгалтерского и статистического учета.

Исследование обеспечивает уточнение понятийного аппарата, улучшение в понимании и применении основных понятий. Ученые по-разному понимают различные термины, такие как экологический учет, экологические затраты и т.п. На основе анализа литературы по кругу рассматриваемых проблем нами сделан вывод о том, что до сих пор отсутствует единое понимание содержания экологических затрат и объектов их учета. Необходима выработка русскоязычной терминологии в области экологического учета, обеспечивающей ее аутентичность соответствующей англоязычной терминологии.

В диссертации сформулировано следующее определение системы информационного обеспечения управления экологическими процессами - это система идентификации, сбора, использования информации о движении материальных и энергетических потоков, об экологических и других затратах, анализа экологической отчетности для принятия как традиционных, так и экологических решений в пределах организации.

В работе исследованы взаимосвязи между системой ЭУУ и другими инструментами учета, контроля и управления. Такими инструментами являются система экологического менеджмента, экологический аудит и контроллинг, корпоративные экологические отчеты; финансовый учет и отчетность; система национальных счетов и система комплексного эколого-экономического учета. Вышеуказанные взаимосвязи в настоящее время недостаточно изучены, в связи с чем подлежат дальнейшему исследованию.

6. Хотя экологические затраты являются основной категорией экологического учета, не существует их стандартизированного определения. В теории и практике учета экологических затрат существует ряд дискуссионных вопросов по проблемам классификации экологических затрат, выявления скрытых затрат и их распределения между видами продукции и т.п. В литературе предлагается много разных способов классификации затрат, критическое изучение которых показало, что не всегда обеспечивается полный учет всех носителей экологических затрат, позволяющий определить «вклад» отдельных продуктов (работ, услуг) в выбросы предприятия и прочие виды загрязнения окружающей среды. Анализ существующих методов распределения затрат между видами продукции убеждает, что они имеют как частные, так и общие недостатки. Необходимость разработки группировки (номенклатуры) статей экологических затрат обусловлена изменением характера издержек в связи с развитием (экологизацией) процесса производства.

Для успешного решения сложной и многоаспектной проблемы экологизации учета в диссертации разработана номенклатура статей экологических затрат и результатов лесном холдинге, в основу которой положена группировка по назначению природоохранной деятельности. При этом учитывались удельный вес, роль и значение затрат в формировании себестоимости продукции, их связь с технологией производства и потребности в информации всей системы управления организации. Однотипная номенклатура статей экологических затрат и результатов с возможностью отнесения их на тот или иной центр ответственности и вид деятельности позволит получить информацию о фактическом исполнении бюджета в соответствующих регистрах управленческого учета.

Сущность предлагаемого подхода учета затрат по центрам экологической ответственности (ответственности за предотвращение загрязнения) состоит в правильном распределении затрат по изделиям посредством сокращения затрат, скрытых в категории косвенных (накладных). Экологические затраты, когда это возможно, должны быть отнесены прямо к деятельности, которая является причиной их возникновения, и к соответствующим центрам затрат и носителям затрат.

7. В настоящее время общепризнанны ограничения методов традиционного финансового и управленческого учета по обеспечению менеджмента информацией, необходимой для интеграции данных экологического учета в процессы принятия решений. Раскрытие и признание экологических затрат является важным условием для принятия оптимальных управленческих решений.

В диссертационной работе сформирован подход, в соответствии с которым недостаточно только лишь внесения небольших коррективов в учетную политику и формы отчетности - необходим комплекс мер, направленный на изменение философии бизнеса и управления. Результаты преобразований организационной и управленческой структуры можно подразделить на две большие категории: изменения в учете и реструктуризация организации. Изменения в учете связаны с нововведениями и изменением принципов, систем и процессов учета. В диссертации представлены принципиальная последовательность преобразовательных мероприятий в лесном комплексе, а также этапы развития системы экологического управленческого учета в практике крупных предприятий лесопромышленного комплекса, рекомендованы и апробированы алгоритмы включения данных экологического учета в процессы принятия решений о капиталовложениях, всестороннего управления затратами при лесозаготовке и деревообработке.

В результате при таком подходе данные экологического учета из различных форм отчетности и учетных регистров станут неотъемлемым элементом управленческой деятельности предприятия, исходной базой для выявления внутренних резервов, принятия решений, направленных на снижение вредного воздействия, на определение и улучшение эффективности понесенных природоохранных затрат.

8. На основе анализа действующей системы бухгалтерского учета в лесопромышленном комплексе с точки зрения предоставления адекватной информации об экологических активах, обязательствах, затратах и результатах для целей управления в диссертации выявлены недостатки учетной системы и отсутствие информации об экологических показателях в формах отчетности. Все это предопределяет несовершенство природоохранной деятельности, ослабленность контроля проведения мероприятий по охране окружающей среды и низкий уровень управления в целом.

В связи с этим в целях обеспечения раздельного учета экологических активов в диссертации предлагается введение в рабочем плане счетов отдельных субсчетов к счетам 01, 04, 07, 08, а в условиях ведения автоматизированного учета - отдельных субконто. Для целей погашения стоимости экологических активов рекомендуется производить начисление амортизации на отдельных субсчетах к счетам 02, 05. В диссертации также рекомендуется выделение на отдельных субсчетах расчетов по текущим экологическим обязательствам.

Предприятиям лесозаготовительной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности необходимо в рамках экологического учета разработать и применять на практике методику формирования и представления различным заинтересованным пользователям информации о текущих экологических затратах. С этой целью в диссертации обосновывается введение синтетического счета 27 «Экологические затраты». Введение данного счета в рабочий план счетов по согласованию с регулирующим органом в области бухгалтерского учета позволило бы упростить решение и других задач.

К синтетическому счету 27 «Экологические затраты» предлагается открытие субсчетов в соответствии с номенклатурными статьями разработанной классификации затрат. По дебету счета 27 будут отражаться операции, связанные с возникновением экологических расходов, осуществлением природоохранных мероприятий в рамках текущей экологической деятельности. По кредиту счета 27 предлагается отражать хозяйственные операции, связанные со списанием экологических расходов по назначению, возмещением экологических потерь, финансированием текущих природоохранных мероприятий в рамках экологической деятельности.

Логическим продолжением внесенного предложения о введении счета является необходимость выделения отдельной одноименной калькуляционной статьи. Экологические затраты в настоящее время находят отражение в составе нескольких калькуляционных статей затрат, что приводит к тому, что ряд статей утрачивает свою экономическую характеристику. Отражение экологических затрат в отчетных калькуляциях предприятий лесопромышленного комплекса по отдельной одноименной статье позволит решить эту проблему.

Кроме того, для обеспечения комплексности учета экологических доходов и расходов рекомендуется открытие субсчета 90-7 «Экологические расходы» к синтетическому счету 90 «Продажи», а также субсчетов 91-1, 91-2, 99 «Экологическая деятельность» к счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Для создания и использования резерва производственных затрат на осуществление природоохранных мероприятий рекомендуется использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов», а для учета предварительных затрат счета 97 «Расходы будущих периодов».

В целях формирования единого источника экологических средств для предприятий лесного комплекса предлагается введение и использование субсчета первого порядка «Финансирование экологической деятельности» к синтетическому счету 86 «Целевое финансирование». К субсчету «Финансирование экологической деятельности» счета 86 рекомендуется открытие субсчетов второго порядка 86 «ФЭД-1» «Финансирование текущей экологической деятельности», 86 «ФЭД-2» «Финансирование капитальных экологических затрат». По кредиту счета 86 будут отражаться операции, приводящие к увеличению финансирования экологической деятельности за счет различных источников, а по дебету счета - соответственно операции, связанные с использованием или уменьшением средств финансирования.

9. Исследование показало, что конкретные процедуры и способы представления экологических показателей в отчетности все еще не определены ни в Российской Федерации, ни в большинстве других стран. Ключевым шагом в решении проблем охраны окружающей среды должна стать подготовка экологической отчетности на регулярной основе. Термин «экологическая отчетность» имеет различные толкования, но для компаний он предоставляет большие возможности использования информации как для управления внутри компании, так и во взаимоотношениях компании с другими фирмами и учреждениями. На основе анализа литературы и фактических данных предприятий лесного комплекса предлагаются возможные разделы экологического отчета для целей управления. В диссертации сформулированы определения следующих понятий: «экологическая отчетность», «экологическая финансовая отчетность», «экологическая управленческая отчетность», проведена классификация отчетности по различным основаниям, осуществленная на основе изучения отечественной и зарубежной литературы. В диссертации обобщены и раскрыты принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке экологической отчетности.

Для принятия эффективных управленческих решений необходима информационная база в виде отчета, содержащего научно обоснованный перечень показателей, комплексно характеризующих происходящие в экологической сфере процессы и явления. Существенно расширило бы границы полезной информации составление Отчета об экологических прибылях и убытках в формате, ориентированном на категории затрат (исчисление прибыли по характеру затрат). В диссертации содержится форма рекомендуемого отчета. В работе также обосновано предложение о необходимости формирования для целей управления бюджета экологических затрат и результатов и отчета об его исполнении.

Информация, сформированная по рекомендуемым формам отчетности в соответствии с запросами конкретных пользователей относительно охраны окружающей среды, позволит удовлетворить информационные потребности, как самой организации, так и внешних пользователей.

Проведенное диссертационное исследование и разработанные предложения по совершенствованию экологических аспектов бухгалтерского учета позволят обеспечить всех заинтересованных пользователей необходимой и достаточной информацией, способствующей принятию решений в соответствии с высокими стандартами охраны окружающей среды.