Формирование налоговой стратегии хозяйствующего субъекта тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование налоговой стратегии хозяйствующего субъекта"

004662837

На правах рукописи

ГОРОХОВА НАТАЛЬЯ АЛЕКСАНДРОВНА

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 0 ь;дч 2019

Москва-2010

004602837

Работа выполнена на кафедре налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Кирина Людмила Сергеевна

доктор экономических наук, профессор Ишина Ирина Валерьевна

кандидат экономических наук, доцент Новикова Татьяна Александровна

Учреждение Российской академии наук Институт экономики РАН

Защита состоится «01» июня 2010 г. в 12 часов на заседании Совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 226.003.01 при Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4, ауд. ИЗ.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Объявление о защите и автореферат размещены на сайте www.vgna.ru.

Автореферат разослан «30» апреля 2010 г.

Ученый секретарь Совета по защите докторских и кандидатских диссертаций, кандидат экономических наук, доцент

^йГсми

ВМ. Смирнов

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Необходимость управления налоговыми издержками хозяйствующего субъекта, вызванная особенностями процесса налогообложения, обусловила появление самостоятельной отрасли финансового менеджмента, а именно - налогового менеджмента. Налоговый менеджмент является частью финансового менеджмента, поскольку его цель - гармонизация построения финансовых отношений между государством и хозяйствующим субъектом и оптимизация управления финансовыми ресурсами на макро- и микроуровне.

Относительно непродолжительный период появления и функционирования в нашей стране области знаний, а также специфика национального российского налогового законодательства и обусловленные этим сложности применения зарубежного опыта к отечественной экономике в области налогового менеджмента объясняют недостаточное количество научных разработок и, соответственно, экономической литературы по данному кругу проблем, отсутствие единого подхода к этой функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и еще окончательно не сложившийся понятийный аппарат.

Таким образом, возникает потребность в выработке теоретических обоснований и методических рекомендаций по формированию налоговых издержек на основе совершенствования налоговой стратегии, что позволит хозяйствующим субъектам оптимизировать уровень налоговой нагрузки, снизить налоговые риски, привлекать и использовать дополнительные собственные финансовые ресурсы для создания условий расширенного воспроизводства. Укрепление финансовой базы экономических субъектов за счет оптимизации уровня налоговых издержек создаст предпосылки роста источников налоговых поступлений в консолидированный бюджет страны. Этим определяется актуальность выбранной темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Действующая система налогообложения и налоговые инструменты регулирования экономики относятся к числу важнейших направлений исследований налоговой проблематики. Ее гносеологическими источниками являются теоретические и методические основы налогообложения, раскрытые в работах зарубежных ученых: У. Петти, А. Смита, Д. Риккардо, Дж. Локка, А. Вагнера и отечественных: Н.И. Тургенева, В.Г. Яроцкого, В.А. Лебедева, A.A. Соколова, М.М. Алексеенко, М.И. Фридмана, Н.Х. Озерова

Фундаментальный вклад в исследование природы налогов и их влияния на финансовое состояние государства и хозяйствующих субъектов внесли А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс, Ж.Б. Сей, Дж. Б. Кларк, Дж.С. Милль, А. Маршалл.

Исследованию налоговых рычагов регулирования экономического развития посвящены работы Дж. Кейнса, Дж. М. Кларка, А. Лаффера.

В числе современных отечественных ученых, занимающихся изучением вопросов формирования оптимальной системы налогообложения, следует назвать И.М. Александрова, Р.Г. Асадулина, И.И. Бабленкову, И.Т. Балабанова, Е.В. Баласаеву, Ю.М. Березкина, Н.В. Бондарчук, A.B. Брызгалина, Л.И. Гончаренко, И.В. Горского, E.H. Евстигнеева, В.М. Зарипова, Л.А. Злобину, Л.С. Кирину, Е.А.Кирову, М.Н. Крейнину, В.Я. Кожинова, ГЛ. Комарову, Л.Н. Лыкову, Д.Ю. Мельника, Н.П. Мельникову, Н.В. Милякова, С.С. Ованесяна, Л.П. Окуневу, В.И. Павлова, Л.П. Павлову, В.Г. Панскова, А.Г. Поршнева, В.И. Самаруху, Р.Г. Самоева, Д.Г. Черника, Ю.Д. Шмелева, Е.Б. Шувалову.

Особое внимание налоговому планированию и налоговому менеджменту уделяется в работах Е.С. Вылковой, С.П. Джаарбекова, М.В.Карп, М.В. Романовского, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной. Однако, несмотря на многочисленность работ, посвященных проблемам налогообложения, вопросы формирования налоговой стратегии хозяйствующих субъектов в силу их многогранности и сложности остаются остро дискуссионными и требуют дальнейшей разработки, что предопределило выбор темы, цели и задач исследования.

Целью исследования является обоснование условий и методов формирования налоговой стратегии на микроуровне для обеспечения финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов и выработка на этой основе соответствующих практических рекомендаций.

Реализация цели потребовала решения следующих задач:

- определить место налогового менеджмента в системе общеэкономического управления хозяйствующим субъектом;

- классифицировать модели управления налогообложением, а также факторы, определяющие организационные требования к ним;

- обосновать научно-методические положения формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта;

- создать и оценить методику построения налогового бюджета хозяйствующего субъекта;

- разработать критерии оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

Объектом исследования является налоговая стратегия хозяйствующего субъекта в ходе осуществления его финансово-хозяйственной деятельности.

Предметом исследования являются финансовые отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта в виде налоговых платежей.

Теоретико-методологической основой исследования послужили научные концепции, содержащиеся в фундаментальных трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, теории финансов и налогообложения. В диссертации использованы различные современные методы и приемы научной абстракции, графического, статистического, сравнительного, ретроспективного анализа и синтеза.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты РФ, материалы Федеральной службы государственной статистики, данные ФНС России, научные публикации, размещенные в периодической печати и на официальных сайтах в Интернете, собственные разработки и расчеты автора.

Научная новизна исследования заключается в концептуальном обосновании налоговых методов регулирования процесса формирования финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, разработке способов снижения его налоговых издержек путем совершенствования стратегии их планирования.

Основные научные результаты, полученные лично автором, и их научная новизна состоят в следующем:

- определено место налоговой стратегии в системе управления финансовыми средствами хозяйствующего субъекта; систематизированы факторы и требования, определяющие роль налогового менеджмента в обеспечении финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта;

выявлены варианты формирования налоговой стратегии на микроуровне в зависимости от состава решаемых задач, объема используемой информа-

ции, а также уровня профессионализма специалистов и возможностей технического обеспечения их рабочих мест;

обоснован и предложен механизм формирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта, включающий правомерные способы воздействия налогоплательщиков на величину уплачиваемых ими налогов на каждом этапе финансово-производственной деятельности и, соответственно, налогового планирования;

- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки эффективности формирования налоговых издержек путем использования совокупности показателей и альтернативных вариантов налоговой стратегии хозяйствующего субъекта и выборе ее оптимального варианта, а также при подведении итогов налогового планирования и определении его результатов;

предложена методика составления налогового бюджета с целью упорядочения и регулирования величины налоговых платежей хозяйствующего субъекта, что позволит учесть вновь принятые изменения налогового законодательства, а также свести до минимума возможные налоговые риски;

- разработана модель налоговой стратегии на уровне хозяйствующего субъекта, основанная на операционном анализе, что позволит значительно усилить влияние качества планирования налоговых издержек на эффективность управления финансовыми ресурсами хозяйствующего субъекта. Данная модель налогового планирования базируется на следующих элементах: оценке ресурсной базы, выявлении объектов, формирования направлений и механизмов налоговой оптимизации; критериях самостоятельной оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующим субъектом, что позволит определить рациональное соотношение налоговых выплат и финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта на основе дифференцированной оценки использованного собственного и заемного капитала.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в формировании новых научных подходов к налоговому менеджменту и разработке прикладных механизмов его реализации, в доведении его основных положений до конкретных предложений, направленных на максимальное использование предоставляемых налоговым законодательством преимуществ при разработке положений налоговой стратегии, обеспечивающих повышение финансовой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов в условиях кризиса.

Результаты диссертационного исследования позволят собственникам и руководителям корпоративных структур, их финансовым менеджерам выработать стратегический подход к принятию решений в области регулирования налоговых издержек, что будет способствовать эффективному использованию корпоративных финансовых ресурсов и обеспечению более адекватной взаимосвязи механизма финансового взаимодействия государства и корпоративных финансов в рыночных условиях.

Апробация результатов исследования. Различные аспекты исследуемой проблемы нашли отражение в научных статьях автора и докладывались на следующих конференциях: «Проблемы модернизации экономики России в XXI веке» 10 Международная межвузовская научно-практическая конференция (Москва, 2008); Всероссийская научная конференция «Актуальные проблемы юридических и экономических наук» (Москва, 2009); «Антикризисное управление, экономическая безопасность и борьба с коррупцией» И Международная межвузовская научно-практическая конференция (Москва, 2009).

Отдельные аналитические, методические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались на заседании кафедры налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и используются при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование в организации», «Налоговые риски», «Организация и методика налогового консультирования».

По теме диссертации автором опубликовано 14 работ общим объемом 53,2 п.л. (лично авторских 25,3 п.л.), из них три - в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.

Логика диссертационного исследования определила его структуру, состоящую из введения, трех глав, включающих 11 параграфов, 26 таблиц, 27 рисунков, заключения, списка использованной литературы, 9 приложений. Общий объем диссертации -175 стр.

Структура работы соответствует поставленной цели и задачам исследования и имеет следующий вид.

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ПО СНИЖЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ИЗДЕРЖЕК ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

1.1. Сущность и роль финансового менеджмента в деятельности хозяйствующего субъекта

1.2. Управление налоговыми издержками как основное направление налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

1.3. Характеристика моделей налоговой стратегии

1.4. Зарубежный опыт регулирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ МЕТОДОВ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

2.1. Условия формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

2.2. Методы анализа и оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

2.3. Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта как основной показатель эффективности налоговой стратегии

2.4. Особенности анализа налоговых рисков хозяйствующих субъектов

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ И ПРАКТИКИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

3.1. Научно-методические положения формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

3.2. Основные направления реализации налоговой стратегии на примере конкретного хозяйствующего субъекта

3.3. Критерии оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующим субъектом

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

П. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Определено место налоговой стратегии в системе управления финансовыми средствами хозяйствующего субъекта; систематизированы факторы и требования, определяющие роль налогового менеджмента в обеспечении финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта.

В работе определено, что налоговая стратегия - это управление финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, направленное на повышение эффективности его взаимодействия с государственным механизмом налогообложения в целях законного уменьшения налоговой нагрузки и выявления финансовых ресурсов для их последующей капитализации.

Предлагаемое автором определение шире раскрывает сущность налоговой стратегии и акцентирует внимание не только на уменьшении или оптимизации налоговых обязательств по какому-либо конкретному налогу, а на снижении налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта по совокупности уплачиваемых налогов.

Также существенным в предлагаемом определении понятия «налоговая стратегия» является постановка ее конечной цели - капитализация финансовых ресурсов, что, в конечном счете, позволит гармонизировать общенациональные, корпоративные и индивидуально-личностные экономические интересы.

В качестве объектов налоговой стратегии хозяйствующего субъекта (рис. 1), по нашему мнению, должны выступать:

- объекты налогообложения;

- процесс формирования налоговой базы;

- процедура исполнения налоговых обязательств.

Рисунок 1. Объекты налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

В диссертации обосновано, что формирование налоговой стратегии в конкретном хозяйствующем субъекте должно осуществляться с учетом ряда факторов, определяющих такие особенности деятельности, как: масштабы бизнеса; уровень налоговой нагрузки; режимы налогообложения; отраслевые особенности налогообложения; финансовые, кадровые, информационные и технические возможности.

Одновременно налоговая стратегия, как любая организационная структура управления, должна отвечать определенным требованиям: оптимальности, оперативности, экономичности. Таким образом, вопросы формирования налоговой стратегии должны решаться исходя из предъявляемых к структуре управления требований и ряда определяющих факторов, которые представлены на рисунке 2.

Налоговая стратегия хозяйствующего субъекта

(^^~Требования

Оптимальность:

минимум ступеней

Оперативность:

- скорость принятия управленческих решений;

- распределение обязанностей и ответственности

Экономичность:

- рациональное разделение управленческого труда;

- минимум затрат на управление;

- минимум уровней управления;

- сокращение цепи движения команд

Факторы

Масштабы бизнеса

Уровень налоговой нагрузки

Режимы налогообложения

Отраслевые особенности налогообложения

Наличие ресурсов:

- финансовые; - материальные; - трудовые; - информационные

Рисунок 2. Факторы и требования, определяющие формирование налоговой стратегии

хозяйствующего субъекта

2. Выявлены варианты формирования налоговой стратегии на микроуровне.

С целью комплексного изучения процесса управления формированием налоговых издержек в диссертации выделены и структурно определены три варианта формирования налоговой стратегии (табл. 1), что объясняется, прежде всего, разным уровнем потребности хозяйствующего субъекта в налоговой стратегии и, соответственно, уровнем сложности решаемых ею задач.

Таблица 1

Варианты формирования корпоративной налоговой стратегии_

Вариант Решаемые задачи Потребности для реализации

Информация Кадры Технические ресурсы

I I .Разработка внутрихозяйственных регламентов и контроль за их выполнением: учетной политики для целей налогообложения; договорной политики; ценовой (маркетинговой) политики; налогового бюджета; плана и графика налоговых платежей (соблюдения налогового календаря). 2.Анализ выполнения планов, графиков, оценка причин возникших отклонений. 3,Возможное использование налоговых льгот. Законы и другие нормативные акты по налогообложению юридических и физических лиц, действующие в Российской Федерации Функции по налоговому менеджменту могут быть возложены на работников бухгалтерии или финансового отдела хозяйствующего субъекта Компьютерная техника, программное обеспечение для проведения расчетных и аналитических процедур

II Дополнительные задачи к варианту I: 1. Оценка возможного влияния тенденций развития налогового законодательства на сумму налоговых издержек хозяйствующего субъекта. 2.Создание условий для максимального использования льгот и применения специальных налоговых режимов. 3. Оценка финансовых последствий управленческих решений по налоговой стратегии хозяйствующего субъекта. Дополнительно используются; комментарии ведущих юристов, экономистов по налоговой проблематике; решения судов по налоговым спорам и конфликтам; проекты по дополнениям и изменениям в налоговое законодательство В штат бухгалтерии или финансового отдела вводится специалист или группа специалистов по налоговому менеджменту Компьютерная техника, программное обеспечение для проведения расчетных и аналитических процедур

III Дополнительные задачи к варианту И: 1 .Разработка и использование методов оптимизации налоговых обязательств. 2.Оценка финансовых последствий различных вариантов организации деятельности хозяйствующего субъекта, реализации разного рода проектов по налоговой стратегии. З.Анализ налоговых рисков и разработка приемов их предупреждения и снижения. Дополнительно используются: базы данных, содержащие статистические данные и входные параметры по вариантам деятельности хозяйствующего субъекта и проектам оптимизации налоговых платежей Формируется специальная служба корпоративного налогового менеджмента; при необходимости к работе привлекаются квалифицированные эксперты и внешние налоговые консультанты Компьютерная техника с более широкими функциональными возможностями; соответствующее программное обеспечение для осуществления расчетных и аналитических процедур

Также выбор варианта налоговой стратегии зависит и от наличия ресурсов, необходимых для создания условий функционирования самого хозяйствующего субъекта.

В диссертации обосновано, что выбор хозяйствующим субъектом варианта создания и функционирования налоговой стратегии должен быть увязан с потребностью в ней, что в значительной мере зависит от степени обременительности налогоплательщика налоговыми обязательствами.

3. Предложен механизм формирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта, включающий правомерные способы воздействия налогоплательщиков на величину уплачиваемых ими налогов на каждом этапе финансово-производственной деятельности и, соответственно, налогового планирования.

Исследование показало, что в условиях рыночной экономики множество факторов оказывает влияние на величину налоговых издержек хозяйствующего субъекта. Для того чтобы оценить степень таких изменений и скорректировать действия налоговых менеджеров, необходим специальный механизм управления налоговыми издержками.

Управление издержками в широком понимании - средство достижения высокого экономического результата, которое представляет собой систему принципов и методов разработки и реализации управленческих решений по всем основным аспектам их формирования, распределения и использования в хозяйствующих субъектах, чтобы обеспечить интересы его собственников в текущем и перспективном периоде.

Так как налоговые платежи являются одной из существенных статей расходов хозяйствующего субъекта, то для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач: обеспечение оптимизации размера налоговых издержек; организация качественного процесса их формирования; обеспечение оптимальной взаимосвязи между процессом формирования налоговых издержек и допустимым уровнем риска; обеспечение снижения уровня налоговых издержек по отношению к общему объему производства; обеспечение снижения уровня налоговых издержек и получение необходимого уровня дохода на инвестированный капитал собственниками хозяйствующего субъекта.

В диссертации рассмотрено содержание, назначение и сущность управления налоговыми издержками, что позволило в итоге представить процесс управления

налоговыми издержками в виде определенного механизма, включающего систему основных элементов, регулирующих процесс разработки и реализации управленческих решений в области их формирования и использования (рис. 3).

Рисунок 3. Механизм формирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта

Наряду с этим в диссертации показано, что процесс формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые следует рассматривать как чёткую и однозначную последовательность действий, направленных на снижение налоговых обязательств конкретного субъекта (рис. 4).

Рисунок 4. Этапы формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

4. Разработаны предложения по совершенствованию методики оценки эффективности формирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта.

В диссертации обосновано, что параметрами налогообложения, на которые в определенной мере может оказывать влияние налогоплательщик, являются характеристики уровня, структуры и динамики показателей налогообложения.

Уровень налогообложения измеряется различными абсолютными и относительными показателями, среди которых наиболее важными являются факторные и результирующие.

Результирующие абсолютные показатели, характеризующие уровень налогообложения конкретного хозяйствующего субъекта в соответствии с методами их

определения, можно подразделить на три вида:

• налоговые издержки;

• денежные потоки организации, формирующиеся в процессе налогообложения;

• налоговые балансовые остатки.

На примере конкретных материалов ОАО «Аэрофлот» рассмотрено и оценено содержание характеристик перечисленных результирующих показателей, их уровень, структура и динамика.

Проведенные расчеты подтвердили рабочую гипотезу о наличии тесной взаимосвязи показателей налогообложения с ключевыми показателями финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта (табл. 2).

Таблица 2

Характеристики динамики и структурной динамики показателей

налогообложения ОАО «Аэрофлот» за 2008-2009 гг.'_

Характеристики динамики показателей налогообложения По показателям налогообложения

налоговые издержки (начисления) налоговые денежные потоки налоговые балансовые остатки

динамика уровня показателя абсолютное отклонение (млн. руб.) 1 650 18 1 632

темп (%) роста 106,5 100,5 107,6

прироста 6,5 0,5 7,6

структурная динамика абсолютное отклонение удельного показателя (%) 0 -0,9 + 0,9

темп роста доли показателя (%) 2008 г. 100 14,7 85,3

2009г. 100 15,6 84,4

Наряду с этим для сравнения показателей налогообложения и их динамики с ключевыми показателями финансово-хозяйственной деятельности в диссертации был определен механизм взаимосвязи этих характеристик.

Установлено, что наиболее распространенными являются пять основных типов таких взаимосвязей:

- между неналоговым показателем финансово-хозяйственной деятельности через налоговый фактор с результирующим показателем налогообложения;

- между двумя неналоговыми показателями финансово-хозяйственной дея-

1 Рассчитано автором на основе отчетных данных, размещенных на сайге ОАО «Аэрофлот».

15

тельности через факторный и результирующий налоговый показатели;

- между неналоговым показателем финансово-хозяйственной деятельности и результирующим показателем налогообложения, опосредованным налоговым фактором и факторным налоговым показателем;

- между неналоговым показателем финансово-хозяйственной деятельности и результирующим показателем налогообложения через факторный налоговый показатель;

- между факторным налоговым показателем и результирующим показателем налогообложения.

5. Предложена методика составления налогового бюджета с учетом минимизации налоговых рисков.

В диссертации уточнена классификация налоговых рисков, охарактеризованы методы их оценки и предупреждения (табл. 3).

Таблица 3

Классификация налоговых рисков_

Классификационные признаки Разновидности налоговых рисков

По субъектам, несущим налоговые риски Налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц

По факторам, определяющим налоговые риски Внешние и внутренние

По объектам связи с другими видами рисков Риски, связанные с упущенной выгодой, потерей материальных и нематериальных ценностей, неплатежеспособностью и др.

По виду последствий Риски налогового контроля, усиления налогового бремени, уголовного преследования налогового характера

По величине возможных потерь Допустимые, критические и катастрофические

По частоте возникновения Систематические и несистематические

Обосновано, что основными принципами действий руководства хозяйствующего субъекта при принятии решений с учетом налоговых рисков должны являться:

- четкое соблюдение действующих норм налогового законодательства;

- взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

- достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании норм дейст-

вующего законодательства;

- налоговое планирование - процесс разработки комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Учитывая разнообразие факторов, влияющих на формирование налоговой стратегии, в диссертации подробно охарактеризованы методы управления налоговыми рисками, предложены методические подходы к оценке их величины. Особо подчеркнуто, что при оценке риска целесообразно анализировать две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба (рис. 5).

Рисунок 5. Методы оценки налоговых рисков

Доя анализа налоговых рисков целесообразно использовать такие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения как:

• средняя доходность изменения параметров налогообложения;

• соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения.

Для оценки вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении предложено также использовать определенные типы, варианты и показатели сравнения, методически взаимосвязанные друг с другом (рис. 6).

Рисунок 6. Взаимосвязь характеристик сравнения налоговых решений

В целях совершенствования планирования налоговых издержек в диссертации обоснована и предложена модель стратегии управления этим видом расходов хозяйствующего субъекта.

Разработка налоговой стратегии хозяйствующего субъекта предполагает определение системы долгосрочных целей оптимизации налоговых издержек в соответствии с задачами его развития и выбор наиболее эффективных путей их достижения.

Модель формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта представлена в следующем виде (рис. 7).

В диссертации дана характеристика каждого этапа предложенной модели с соответствующим обоснованием его содержания.

Особое внимание уделено разработке методических аспектов составления налогового бюджета как одного из наиболее важных внутрикорпоративных документов, позволяющего моделировать налоговые платежи.

Разработка показателей уровня налоговых издержек конкретного экономического субъекта по периодам его развития. Составление налогового бюджета в текущем режиме и на перспективу

Разработка организационно-экономических

мероприятий и внутрихозяйственных регламентов по обеспечению эффективного управления налоговыми издержками

Оценка результатов разработанной стратегии управления налоговыми издержками. Разработка мероприятий по дальнейшему снижению налоговой нагрузки

Рисунок 7. Модель формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта

Одной из задач налогового бюджетирования является систематизация расчета налоговых платежей путем внедрения хозяйствующим субъектом системы бюджетирования налогов. Налоговое бюджетирование - важнейший способ управления налоговыми платежами хозяйствующего субъекта, который предполагает балансирование налоговых доходов и расходов. Без налогового бюджетирования сложно добиться реальности и эффективности общего бюджетирования хозяйствующего субъекта.

В связи с этим в диссертации обосновано, что в процессе планирования деятельности хозяйствующего субъекта на очередной год при разработке финансового плана (финансового бюджетирования) налоги и платежи по ним следует выделять отдельным блоком в качестве налогового бюджета.

Сущность данного подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не только на минимизации налогов, а, прежде всего, на реализации финансовой стратегии хозяйствующего субъекта. К примеру, в стратегии может быть записано, что в ближайшей перспективе данный хозяйствующий субъект будет интенсивно развиваться за счет собственных средств, следовательно, его задача - генерирование прибыли, а это означает увеличение налогов. Однако согласно этой же стратегии подавляющая часть прибыли будет направлена на приобретение основных фондов, поэтому за счет большей суммы амортизации в будущем хозяйствующий субъект сократит величину налога на прибыль. Для того чтобы делать такого рода прогнозы, необходимо составлять налоговый бюджет.

Бюджетирование налогов представляет собой систему мероприятий, направленную на определение плановой суммы налоговых платежей, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом в будущих периодах. Бюджетирование налогов является составной частью общего процесса бюджетирования в каждом хозяйствующем субъекте, что подтверждается особенностями составления налоговых бюджетов.

Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть внутрифирменного налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующими субъектами. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по её эффективному вложению (использованию). Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности хозяйствующего субъекта.

Исходя из изложенных выше подходов в диссертации представлена модель налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений (рис. 8).

Налоговый бюджет хозяйствующего субъекта

Плановый (оптнмиз1фованный)

Аналитический (по результатам деятельности за отчетный период}

I

Экономия за счет использования законных методов минимизации оптимизации налогов_

Экономия за счет уменьшения объектов и налоговых баз

Экономия за счет налоговых льгот и других законных способов

Экономия за счет улучшения

внутреннего налогового контроля

(снижение штрафов, пени и т.д.) на эффективные расходы

Прочие налоговые доходы (экономия)

I:

я

я

" Ж — а о

X и X о 3 «г а о

л ж § к в й

в £

5 ¡¡2

¡и .Й Я 5

О.

С

Расходы, связанные с оплатой труда и средств труда при планировании и оптимизации налогов _

Расходы на оплату труда работников для проведения налогового самоконтроля

Штрафы, пени в случае нарушения налогового законодательства некриминальными способами незаконного обхода и уклонения от налогов

Прочие налоговые расходы, связанные с обслуживанием налогового процесса

Рисунок 8. Модель налогового бюджета хозяйствующего субъекта

Наряду с этим в работе обосновано, что моделирование налоговых платежей любого хозяйствующего субъекта целесообразно проводить с разной степенью детализации как состава самих платежей, так и механизмов их взимания и уплаты, т.е. учитывая конкретные условия деятельности и ее финансовые результаты. В диссертации на примере ОАО «Аэрофлот» представлен алгоритм составления налогового бюджета, выявлены имеющиеся сложности, предложены новые методические подходы и практические решения, что позволило снизить фактическую налоговую нагрузку в ОАО «Аэрофлот» с 16 % до 11 % (табл. 4) за счет совершенствования содержания внутрихозяйственных регламентов.

Таблица 4

Налоговый бюджет ОАО "Аэрофлот" за 2008-2009 гг.2

млн. руб.

№ п/п Показатели 1 квартал 2 квартал ■ 3 квартал 4 квартал В целом за год

2008 2009 отклонение +/- 2008 2009 отклонение +/- 2008 2009 отклонение +/- 2008 2009 отклонение +/- 2008 2009 отклонение +/-

1 Выручка (без НДС) 22 101 24 536 2 435 25 912 24 936 -976 32 502 29 149 -3 353 26 656 24 827 -1 829 107 170 103 448 -3 722

2 Расходы 18 598 22 082 3 484 23 474 22 941 -533 25 507 23 902 -1 605 24 149 23 090 -1 059 91 728 92 015 287

в том числе:

3 ФОТ 2 079 2 429 350 2 376 2 851 475 2 971 2211 -760 2 476 2 365 -111 9 902 9 856 -46

4 в том числе НДФЛ 270 316 45 309 371 62 386 287 -99 322 307 -14 1 287 1 281 -6

5 НДС начисленный 4 051 4416 365 4 630 4 488 -142 5 787 5 247 -540 4 823 4 469 -354 19 291 18 621 -670

6 НДС (налоговый вычет) 1 620 3 050 1430 2315 3 439 1 124 3 472 4131 659 1 929 3 433 1 504 9 336 14 053 4 717

7 НДС, подлежащий уплате в бюджет 2 431 1 366 -1 065 2 315 1 049 -1 266 2 315 1 116 -1 199 2 894 1036 -1 858 9 955 4 568 -5 387

8 ЕСН 541 632 91 618, 741 123 772 575 -197 644 615 -29 2 575 2 563 -12

9 Земельный налог 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,025 0,025 0

10 Транспортный налог 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 2 0

П Средняя / среднегодовая стоимость имущества 4 300 4 300 0 4 425 4 425 0 4 485 4 485 0 4 896 4 896 0 4 526 4 526 0

12 Налог на имущество организаций 24 24 0 24 24 0 25 25 0 27 27 0 100 100 0

13 Прибыль до налогообложения 3 503 2 454 -1049 2 438 1 995 -443 6 995 5 247 -1 748 2 507 1 737 -770 15 442 И 433 -4 009

14 Налог на прибыль организаций 841 589 -252 585 479 -106 1679 1259 -420 602 417 -185 3 706 2 744 -962

15 Итого налоговые издержки (сумма стр. 4,7,8,9, 10,12.14) 4 106 2 926 -1 180 3 851 2 665 -1 187 5 177 3 262 -1 915 4 488 2 402 -2 086 17 624 11 257 -6 367

16 Налоговая нагрузка, % (стр.15/с1р. 0x100 19 12 -7 15 П -4 16 11 -5 17 10 -7 16 11 -5

"Рассчитано автором на основе отчетных данных, опубликованных на официальном сайге ОАО «Аэрофлот».

6. Разработана модель налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

В диссертации обосновано, что планирование налоговых издержек возможно, когда составлены операционные бюджеты и инвестиционный бюджет. После определения налоговых издержек, включаемых в себестоимость продукции, и налога на прибыль организаций формируется бюджет доходов и расходов, определяется чистая прибыль. Затем, после составления графика расчетов с поставщиками и покупателями и формирования на его основе бюджета движения денежных средств, рассчитываются платежи по налогам и формируется прогнозный баланс (рис. 9).

Разработанная модель необходима для того, чтобы оценить перспективность и необходимость взаимодействия налогового бюджета с другими бюджетами хозяйствующего субъекта.

Наряду с этим в диссертации отмечено, что при осуществлении процесса планирования налоговых издержек целесообразно использовать не только данные налогового учета, но и также иных видов учета, в том числе управленческого учета и, прежде всего, его основной составляющей части - операционного анализа.

В работе показано, что операционный анализ позволяет выявить влияние финансового и операционного рычага на финансовое состояние хозяйствующего субъекта, так как первый воздействует на чистую прибыль, рентабельность, а второй - на прибыль до уплаты налогов. Таким образом, связь осуществляется через затраты и, в том числе, через налоговые издержки. Ключевыми элементами операционного анализа любого хозяйствующего субъекта являются: операционный рычаг, порог рентабельности, запас финансовой прочности.

Мера воздействия операционного рычага изменяется с изменением выручки от реализации. Вместе с тем эффект операционного рычага поддается контролю именно на основе учета зависимости меры воздействия рычага от величины постоянных затрат: чем больше постоянные затраты, тем существеннее (при постоянной величине выручки) действует операционный рычаг.

Суть предложения заключается в том, что для выработки управленческих решений в части финансовых ресурсов через оптимизацию налогов достаточно проводить на регулярной основе так называемый операционный анализ или СУР-анализ (анализ "затраты-объем-прибыль") с выделением налоговых издержек, в основе которого лежат линейные зависимости между величиной выпуска товаров, выручкой от реализации и затратами хозяйствующего субъекта.

Операционные бюджеты

Бюджет продаж +

Бюджет производства

I

Бюджет производственных запасов

Бюджеты прямых затрат

Бюджет общепроиз-водствеств е нны х расходов

Себестоимость реализованной продукции

Прогноз стоимости активов и расчет амортизационных отчислений

Бюджет управленческих расходов

Бюджет коммерческих расходов

Инвестиционные бюджеты

Бюджет инвестиционных проектов

Бюджет инвестиций

Бюджет доходов и расходов

Т

Прогнозный баланс

I

Бюджет движения денежных средств t

Информация для расчета налогов

Бюджет затрат на оплату труда, сумма затрат на оплату труда

Прогноз стоимости активов и расчет амортизационных отчислений

Бюджет доходов и расходов, налогооблагаемая прибыль

Бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет инвестиций

Прочие бюджеты

Налоговый бюджет

Наименование налога Задолженность на начало периода Начисленные налоги Уплачено в бюджет Задолженность на конец периода

Налог на добавленную стоимость Прогнозиру- Рассчитыва- Рассчитыва- Рассчитывается

Налог на прибыль организаций ется задол- ется сумма ется сумма задолженность

по данному налогу перед бюджетом на конец периода

Единый социальный налог (Платежи во внебюджетные фонды с 01.01.2010г.) данному налогу перед начислению к уплате

Налог на имущество организаций бюджетом

Транспортный налог периода

Прочие налоги

Рисунок 9. Бюджетная модель хозяйствующего субъекта

При этом для активного воздействия и применения операционного анализа в диссертации предложено выделять налоговые издержки из состава переменных и постоянных затрат.

Так как основой операционного анализа является, прежде всего, многоста-дийность, предложено связи операционного и финансового рычага представить в следующем виде (табл. 5).

Таблица 5

Показатель левериджа Показатели финансово-хозяйственной деятельности

Алгоритм расчета

Полный эффект рычага (производственно-финансовый леверидж) Эффект операционного рычага (производственный леверидж) Выручка от реализации

- Переменные затраты (включая налоговые платежи)

= Маржинальный доход

- Постоянные расходы (включая налоговые платежи)

= Прибыль до налогообложения

Эффект финансового рычага (финансовый леверидж) - Налог на прибыль организаций и прочие обязательные платежи из прибыли

= Чистая прибыль

Рентабельность собственного капитала

На наш взгляд, такой подход больше соответствует содержанию операционного анализа и в большей степени раскрывает картину влияния и эффекта рычагов на финансы организации, а именно на прибыль и взаимосвязь собственного и заемного капитала. Исходным при этом является операционный рычаг, представляющий собой взаимосвязь между совокупной выручкой хозяйствующего субъекта, его валовым доходом и расходами производственного характера. К последним относятся совокупные расходы хозяйствующего субъекта, уменьшенные на величину расходов по обслуживанию внешних долгов.

Финансовый рычаг характеризует взаимосвязь между чистой прибылью и величиной доходов до выплаты процентов и налогов.

Обобщающим понятием является производственно-финансовый рычаг, для которого характерна взаимосвязь трех показателей: выручки, расходов производственного и финансового характера и чистой прибыли.

Производственная деятельность хозяйствующего субъекта сопровождается расходами различного вида и относительной значимости. Возможны два варианта учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый, традиционный

для отечественной экономики, предусматривает исчисление себестоимости продукции путем группировки расходов на прямые и косвенные. Первые относятся на себестоимость непосредственно, вторые - распределяются по видам продукции в зависимости от принятого в учетной политике варианта.

Второй вариант, который применяется в операционном анализе, предполагает иную группировку затрат - на переменные (производственные) и постоянные. Первые - изменяются пропорционально объему производства, вторые - остаются стабильными при изменении объема производства. Таким образом, проводя такие расчеты при планировании и оптимизации налогообложения можно:

- регулировать величину прибыли и налога на прибыль за счет не только соотношения заемного и собственного капитала, которое определяется категорией финансового рычага, но и за счет структуры себестоимости и объема выпускаемой продукции (сфера действия операционного рычага);

- за счет включения в состав переменных и постоянных расходов налогов, относимых на себестоимость, регулировать и оптимизировать расходы, в т.ч. налоговые платежи, прибыль до налогообложения, налог на прибыль, а в итоге -влиять на величину финансовых ресурсов. На сегодняшний день в составе постоянных и переменных расходов не применяется выделение налоговых платежей, которые показываются общей позицией.

Для того, чтобы реализовать возможности операционного анализа и воздействовать на размер прибыли необходимо в составе себестоимости проводить обязательное выделение постоянных и переменных расходов: объем реализации; переменные затраты; маржинальный доход; постоянные расходы; прибыль от реализации. Приведенная в диссертации доказательная база показывает, что основным элементом воздействия на маржу являются переменные расходы и то, что чем выше уровень постоянных затрат, тем меньше прибыль и, следовательно, основное внимание при планировании налоговых платежей следует обратить именно на эту их часть.

По нашему мнению, учет налоговых издержек наряду с другими расходами позволит расширить сферу оптимизации; оптимизировать величину налоговых платежей и совершенствовать управление финансовыми ресурсами хозяйствующего субъекта. В диссертации показано, что налоговая стратегия хозяйствующего субъекта не может существовать сама по себе, она существует для совершенство-

вания управления финансовыми ресурсами организации. С учетом этого положения и предлагаемого операционного анализа, а также расчета финансового леве-риджа, в диссертации предложена модель управления финансовыми ресурсами хозяйствующего субъекта с учетом налогового фактора (рис. 10).

Рисунок 10. Модель управления финансовыми ресурсами хозяйствующего субъекта с

учетом налогового фактора

Приведенная выше оценка основных условий и методов повышения финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов, обеспечения их стабильного развития на современном этапе и роль, которая отводится налоговому менеджменту в управлении корпоративными финансовыми ресурсами, позволяет сделать вывод о том, что настоящий период в развитии российского предпринимательства представляет новый этап его функционирования на более совершенной количественной и качественной основах. Особенностью этого этапа является возможность реализации хозяйствующими субъектами всех преимуществ достаточно зрелой стадии развития российской налоговой системы, активное применение установленных законодательством норм по снижению налоговых издержек, формирование общей предпринимательской среды отечественной экономики, ее полноценных рыночно-конкурентных основ.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Учебник

1. Бабленкова И.И., Кирина Л.С., Карпова Г.Н., Горохова H.A. Прогнозирование и планирование в налогообложении: учебник — М.: ЗАО «Издательство «Экономика»», 2009. - 22 п.л. (в том числе лично авторских 5,5 п.л.)

Монографии

2. Горохова H.A. Методические аспекты управления налоговыми расходами хозяйствующих субъектов: монография. - М.: ИЭ РАН, 2008 - 8,7 п.л.

3. Бабленкова И.И., Кирина Л.С., Мигашкина Е.С., Горохова H.A. Налоговое планирование в организации: монография - М.: ВГНА Минфина России, 2009. - 16,2 п.л. (в том числе лично авторских 5,4 п.л.)

Статьи в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

4. Горохова H.A. Методические аспекты разработки инновационной политики хозяйствующими субъектами [Текст] / Горохова H.A. // Вестник ГУУ. -М.,2008.-№1(9).-0,5 п.л.

5. Горохова H.A. Налоговое бюджетирование как неотъемлемая часть стратегического планирования финансовых расходов организации [Текст] / Горохова H.A. // Аудит и финансовый анализ. - 2009. - № 3. - 0,7 п.л.

6. Горохова H.A. Методы управления налоговыми рисками хозяйствующих субъектов [Текст] / Горохова H.A. // Аудит и финансовый анализ. - 2009. -№ 6.-0,6 п.л.

Статьи в других научных изданиях

1. Горохова H.A. Методические подходы к организации налогового планирования хозяйствующим субъектом [Текст] / Горохова H.A. // Проблемы преобразования и регулирования региональных социально-экономических систем: Сб. научных трудов молодых специалистов (вып. 36). - СПб.: ИПРЭ РАН. -2007.- 0,9 п.л.

8. Кирина Л.С., Горохова H.A. Налоговое планирование как основа системы корпоративного налогового менеджмента [Текст] / Кирина Л.С., Горохова H.A. // Проблемы преобразования и регулирования региональных социально-экономических систем: Сб. научных трудов молодых специалистов (вып. 40). - СПб.: ИПРЭ РАН. - 2008. - 0,6 п.л. (в том числе лично авторских 0,3 п.л.)

9. Горохова H.A. Исторические аспекты становления налогового менеджмента в условиях развития теории менеджмента [Текст] / Горохова H.A. // Проблемы преобразования и регулирования региональных социально-экономических систем: Сб. научных трудов молодых специалистов (вып. 40). -СПб.: ИПРЭ РАН. - 2008. - 0,9 п.л.

10. Горохова H.A. Сущность и значение международного налогового планирования [Текст] / Горохова H.A. // Вестник ВГНА Минфина России. -2008.-№2.-0,5 п.л.

11. Горохова H.A. Методические аспекты снижения и предупреждения налоговых рисков хозяйствующими субъектами [Текст] / Горохова H.A. // Проблемы модернизации экономики России в XXI веке. Материалы международной межвузовской научно-практической конференции. - М.: ВГНА Минфина России. - 2009. - 0,3 п.л.

12. Кирина Л.С., Горохова H.A. Сравнительная характеристика различных вариантов расчета налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов [Текст] / Кирина JI.C., Горохова H.A. // Экономика. Налоги. Право. -М.: ВГНА Минфина России. - 2009. - № 3. - 0,7 п.л. (в том числе лично авторских 0,35 п.л.)

13. Горохова H.A. Методические подходы к управлению налоговыми рисками хозяйствующих субъектов [Текст] / Горохова H.A. // Актуальные проблемы юридических и экономических наук. Материалы всероссийской научной конференции. - М.: МЭПИ. - 2009. - 0,3 п.л.

14. Горохова H.A. Налоговое планирование как составная часть управления финансами хозяйствующих субъектов [Текст] / Горохова H.A. // Антикризисное управление, экономическая безопасность и борьба с коррупцией Материалы международной межвузовской научно-практической конференции. -М.: ВГНА Минфина России. - 2010. - 0,3 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0204. Подписано в печать 27.04.2010. Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горохова, Наталья Александровна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ПО СНИЖЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ИЗДЕРЖЕК ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА.

1.1. Сущность и роль финансового менеджмента в деятельности хозяйствующего субъекта.

1.2. Управление налоговыми издержками как основное направление налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

1.3. Характеристика моделей налоговой стратегии.

1.4. Зарубежный опыт регулирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта.

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ МЕТОДОВ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА.

2.1. Условия формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

2.2. Методы анализа и оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

2.3. Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта как основной показатель эффективности налоговой стратегии.

2.4. Особенности анализа налоговых рисков хозяйствующих субъектов

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ И ПРАКТИКИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА.

3.1 Научно-методические положения формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

3.2 Основные направления реализации налоговой стратегии на примере конкретного хозяйствующего субъекта.

3.3 Критерии оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование налоговой стратегии хозяйствующего субъекта"

Актуальность темы исследования. Необходимость управления налоговыми издержками хозяйствующего субъекта, вызванная особенностями процесса налогообложения, обусловила появление самостоятельной отрасли финансового менеджмента, а именно — налогового менеджмента. Налоговый менеджмент является частью финансового менеджмента, поскольку его цель — гармонизация построения финансовых отношений между государством и хозяйствующим субъектом и оптимизация управления финансовыми ресурсами на макро- и микроуровне.

Относительно непродолжительный период появления и функционирования в нашей стране области знаний, а также специфика национального российского налогового законодательства и обусловленные этим сложности применения зарубежного опыта к отечественной экономике в области налогового менеджмента объясняют недостаточное количество научных разработок и, соответственно, экономической литературы по данному кругу проблем, отсутствие единого подхода к этой функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и еще окончательно не сложившийся понятийный аппарат. 1

Таким образом, возникает потребность в выработке теоретических обоснований и методических рекомендаций по формированию налоговых издержек на основе совершенствования налоговой стратегии, что позволит хозяйствующим субъектам оптимизировать уровень налоговой нагрузки, снизить налоговые риски, привлекать и использовать дополнительные собственные финансовые ресурсы для создания условий расширенного воспроизводства. Укрепление финансовой базы экономических субъектов за счет оптимизации уровня налоговых издержек создаст предпосылки роста источников налоговых поступлений в консолидированный бюджет страны. Этим определяется актуальность выбранной темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Действующая система налогообложения и налоговые инструменты регулирования экономики относятся к числу важнейших направлений исследований налоговой проблематики. Ее гносеологическими источниками являются теоретические и методические основы налогообложения, раскрытые в работах зарубежных ученых: У. Петти,

A. Смита, Д. Риккардо, Дж. Локка, А. Вагнера и отечественных: Н.И. Тургенева,

B.Г. Яроцкого, В А. Лебедева, А. А. Соколова, М.М. Алексеенко, М.И. Фридмана, Н.Х. Озерова.

Фундаментальный вклад в исследование природы налогов и их влияния на финансовое состояние государства и хозяйствующих субъектов внесли А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс, Ж.Б. Сей, Дж. Б. Кларк, Дж.С. Милль, А. Маршалл.

Исследованию налоговых рычагов регулирования экономического развития посвящены работы Дж. Кейнса, Дж. М. Кларка, А. Лаффера.

В числе современных отечественных ученых, занимающихся изучением вопросов формирования оптимальной системы налогообложения, следует назвать И.М. Александрова, Р.Г. Асадулина, И.И. Бабленкову, И.Т. Балабанова, Е.В. Баласаеву, Ю.М. Березкина, Н.В. Бондарчук, А.В. Брызгалина, Л.И. Гончаренко, И.В. Горского, Е.Н. Евстигнеева, В.М. Зарипова, Л.А. Злобину, Л.С. Кирину, Е.А.Кирову, М.Н. Крейнину, В .Я. Кожинова, Г.П. Комарову, Л.Н. Лыкову, Д.Ю. Мельника, Н.П. Мельникову, Н.В. Милякова, С.С. Ованесяна, Л.П. Окуневу, В.И. Павлова, Л.П. Павлову, В.Г. Панскова, А.Г. Поршнева, В.И. Самаруху, Р.Г. Самоева, Д.Г. Черника, Ю.Д. Шмелева, Е.Б. Шувалову.

Особое внимание налоговому планированию и налоговому менеджменту уделяется в работах Е.С. Вылковой, С.П. Джаарбекова, М.В.Карп, М.В. Романовского, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной. Однако, несмотря на многочисленность работ, посвященных проблемам налогообложения, вопросы формирования налоговой стратегии хозяйствующих субъектов в силу их многогранности и сложности остаются остро дискуссионными и требуют дальнейшей разработки, что предопределило выбор темы, цели и задач исследования.

Целью исследования является обоснование условий и методов формирования налоговой стратегии на микроуровне для обеспечения финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов и выработка на этой основе соответствующих практических рекомендаций.

Реализация цели потребовала решения следующих задач:

- определить место налогового менеджмента в системе общеэкономического управления хозяйствующим субъектом;

- классифицировать модели управления налогообложением, а также факторы, определяющие организационные требования к ним;

- обосновать научно-методические положения формирования налоговой стратегии хозяйствующего субъекта;

- создать и оценить методику построения налогового бюджета хозяйствующего субъекта;

- разработать критерии оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующего субъекта.

Объектом исследования является налоговая стратегия хозяйствующего субъекта в ходе осуществления его финансово-хозяйственной деятельности.

Предметом исследования являются финансовые отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта в виде налоговых платежей.

Теоретико-методологической основой исследования послужили научные концепции, содержащиеся в фундаментальных трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, теории финансов и налогообложения. В диссертации использованы различные современные методы и приемы научной абстракции, графического, статистического, сравнительного, ретроспективного анализа и синтеза.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты РФ, материалы Федеральной службы государственной статистики, данные ФНС России, научные публикации, размещенные в периодической печати и на официальных сайтах в Интернете, собственные разработки и расчеты автора.

Научная новизна исследования заключается в концептуальном обосновании налоговых методов регулирования процесса формирования финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, разработке способов снижения его налоговых издержек путем совершенствования стратегии их планирования.

Основные научные результаты, полученные лично автором, и их научная новизна состоят в следующем:

- определено место налоговой стратегии в системе управления финансовыми средствами хозяйствующего субъекта; систематизированы факторы и требования, определяющие роль налогового менеджмента в обеспечении финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта;

- выявлены варианты формирования налоговой стратегии на микроуровне в зависимости от состава решаемых задач, объема используемой информации, а также уровня профессионализма специалистов и возможностей технического обеспечения их рабочих мест;

- обоснован и предложен механизм формирования налоговых издержек хозяйствующего субъекта, включающий правомерные способы воздействия налогоплательщиков на величину уплачиваемых ими налогов на каждом этапе финансово-производственной деятельности и, соответственно, налогового планирования;

- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки эффективности формирования налоговых издержек путем использования совокупности показателей и альтернативных вариантов налоговой стратегии хозяйствующего субъекта и выборе ее оптимального варианта, а также при подведении итогов налогового планирования и определении его результатов;

- предложена методика составления налогового бюджета с целью упорядочения и регулирования величины налоговых платежей хозяйствующего субъекта, что позволит учесть вновь принятые изменения налогового законодательства, а также свести до минимума возможные налоговые риски;

- разработана модель налоговой стратегии на уровне хозяйствующего субъекта, основанная на операционном анализе, что позволит значительно усилить влияние качества планирования налоговых издержек на эффективность управления финансовыми ресурсами хозяйствующего субъекта. Данная модель налогового планирования базируется на следующих элементах: оценке ресурсной базы, выявлении объектов, формирования направлений и механизмов налоговой оптимизации; критериях самостоятельной оценки эффективности налоговой стратегии хозяйствующим субъектом, что позволит определить рациональное соотношение налоговых выплат и финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта на основе дифференцированной оценки использованного собственного и заемного капитала.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в формировании новых научных подходов к налоговому менеджменту и разработке прикладных механизмов его реализации, в доведении его основных положений до конкретных предложений, направленных на максимальное использование предоставляемых налоговым законодательством преимуществ при разработке положений налоговой стратегии, обеспечивающих повышение финансовой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов в условиях кризиса.

Результаты диссертационного исследования позволят собственникам и руководителям корпоративных структур, их финансовым менеджерам выработать стратегический подход к принятию решений в области регулирования налоговых издержек, что будет способствовать эффективному использованию корпоративных финансовых ресурсов и обеспечению более адекватной взаимосвязи механизма финансового взаимодействия государства и корпоративных финансов в рыночных условиях.

Апробация результатов исследования. Различные аспекты исследуемой / проблемы нашли отражение в научных статьях автора и докладывались на следующих конференциях: «Проблемы модернизации экономики России в XXI веке» 10 Международная межвузовская научно-практическая конференция (Москва, 2008); Всероссийская научная конференция «Актуальные проблемы юридических и экономических наук» (Москва, 2009); «Антикризисное управление, экономическая безопасность и борьба с коррупцией» 11 Международная межвузовская научно-практическая конференция (Москва, 2009).

Отдельные аналитические, методические и практические результаты диссертационного исследования обсуждались на заседании кафедры налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и используются при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование в организации», «Налоговые риски», «Организация и методика налогового консультирования».

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Горохова, Наталья Александровна

По мере развития налогового законодательства в стране условия налогообложения организаций будут неизбежно изменяться и обновляться. Однако, выводы, предложения и рекомендации, изложенные в диссертации, не потеряют своей актуальности и практической значимости в силу того, что они определяют основные принципы, этапы, элементы и методы налогового менеджмента, представляют собой механизм и инструмент финансового управления, позволяющий оптимизировать проекты с точки зрения налогообложения вне зависимости от конкретных условий исчислений налогов и сборов. В заключение следует отметить, что формирование налоговой стратегии во многом зависит от состояния налогового законодательства в стране, ее налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики, состояния правопорядка), законодательных, административных и судебных мер, находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма налоговых консультантов.