Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта и направления его реализации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта и направления его реализации"

На правах рукописи

Кортьева Татьяна Юрьевна

НАЛОГОВЫЙ ПОТЕНЦИАЛ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО РЕАЛИЗАЦИИ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2015

005570843

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, профессор Архипцева Людмила Михайловна

Официальные оппоненты:

Зозуля Валентина Владимировна,

доктор экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова», профессор кафедры налогов и налогообложения

Кизимов Андрей Сергеевич,

кандидат экономических наук, Министерство финансов Российской Федерации, департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, заместитель директора департамента

Ведущая организация:

ФГБОУ ВПО «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс»

Защита состоится 24 июня 2015 г. в 12:00 на заседании Диссертационного совета Д 505.001.08 на базе ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский пр-кт, д. 49, ауд. 406, Москва, ГСП-3,125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу Ленинградский пр-кт, д. 49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разослан 22 апреля 2015 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Д 505.001.08, кандидат экономических наук, доцент

Смирнова Елена Евгеньевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследовании. В настоящее время понятие налогового потенциала находит широкое применение в научно-исследовательских работах, публикациях прикладного характера и нормативно -методических документах. Однако до сих пор внимание ученых к дагаюму экономическому понятию концентрировалось исключительно на уровне территорий (региона) и отраслей. В результате на сегодняшний день вопросы содержаши и оценки налогового потенциала изучены в достаточной мере лишь в макроэкономическом аспекте.

Между тем экономически обоснованная оценка поступлений потенциальных налоговых платежей в бюджетную систему предполагает анализ процесса генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности на уровне налогоплательщика, на котором собственно и происходит формирование и реализация налоговой составляющей всей экономики. Кроме того, исследование налогового потенциала на микроуровне необходимо в целях совершенствования оценки минимального уровня бюджетной обеспеченности и регулирования межбюджетных отношений, а также разработки мер по сокращению масштабов теневого сектора экономики и максимального вовлечения в бюджетную систему налоговых поступлений.

Таким образом, необходимость плашгровашм налоговых доходов бюджетной системы и осуществления контроля за исполнением бюджетов всех уровней обусловили актуальность разработки теорепиеских и методологических основ оценки налоговых платежей хозяйствующих субъектов как основного источника доходных статей бюджетной системы, что явилось предпосылкой изучения налогового потенциала в микроэкономическом аспекте.

Рассмотрение экономики как многоуровневой иерархичной системы, в которой базовым уровнем является уровень хозяйствующего субъекта с присущими ему экономическими интересами и реакциями на воздействие налогового фактора, обуславливает перенесение системного принципа исследования и на проблематику налогового потенциала. Изучение налогового потенциала не только на макроуровне, но и на микроуровне экономики обеспечивает системность подхода к анализу процесса

его формирования и реализации. Исключение из спектра научного исследования налогового потенциала уровня хозяйствующего субъекта ограничивает сферу практического применения его результатов и не обеспечивает высокой степени точности его оценки, что не может не сказаться негативным образом на эффективности налогового регулирования экономики.

Поскольку налоговый потенциал хозяйствующего субъекта отражает финансово-производственный аспект его функционирования в рыночной среде, его показатель является источником аналитической информации для внутренних и внешних пользователей. Более того, динамика налогового потенциала хозяйствующего субъекта служит индикатором эффективности налогообложения хозяйственной деятельности и указывает на актуальные направления налоговой политики1.

Исследование налогового потенциала неизбежно сопряжено с налоговым администрированием как инструментом финансового обеспечения деятельности государства, включающим в себя также и оценку налоговых рисков как рисков поступления налоговых платежей не в полном объеме, а, значит, и рисков неисполнения доходной части бюджета. При таких обстоятельствах предпосылкой разработки и применения эффективных методик оценки налоговой составляющей экономики должно стать научное обоснование оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов и направлении его реализации исходя из особенностей хозяйственной деятельности.

Необходимость развития теоретических и методологических основ оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта и разработки методического обеспечения его анализа и прогнозирования обусловили своевременность проведенного исследования, его цель и задачи.

Степень разработанности темы исследования. В исследованиях отечественных и зарубежных ученых, освещающих теоретические и практические аспекты изучения налогового потенциала, можно выделить различные направления.

Методологические основы воздействия налогообложения на экономические процессы заложены в трудах классиков экономической теории Дж. Гелбрейта,

1 Паскачев, АБ. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика/А.Б. Паскачев, Ф.К. Садыгов, В.И. Мишин, P.A. Саакян и др.; под ред. Ф.К. Садыгова. -М.: Изд-во экономико-правовой литературы, 2004. - 232 с.

Дж.А Гобсона, Ф. Кенэ, А. Лаффера, Дж.С. Мюля, У. Петта, Д. Рикардо, А Смита, Дж. Стиглица, а также представителей дореволюционной отечественной экономической пауки (С.Ю. Витте, A.A. Исаева, И.М. Кулишером, В.А Лебедева, И.Х. Озерова, В.Т. Посошкова, A.A. Соколова, В.Н. Твердохлебова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула) и продолжены рядом современных российских исследователей налоговой проблематики: A.B. Брызгалиным, В.А. Каппшым, Л.И. Гончаренко, АЛ. Коломийцем, АД. Мелышком, Л.П. Павловой, В.Г. Пансковым, С.Г. Пепеляевым, В.М Пушкаревой, Д.Г. Черш1ком, Т.Ф. Юткиной и др. Существешгый вклад в разработку теоретических и практических основ изучения налогового потенциала внесли Л.М. Архипцева, МА Богатырев, О.В. Врублевская, П.А Кадочшпсов, Н.В. Миляков, АБ. Паскачев, АП. Починок, М.В. Романовский, Ф.Ф. Ханафеев и т.д.

В отдельных работах имеет место анализ перспектив использовашм налогового потенциала стратегических предприятий, предстаатяющих государственный интерес, с позиции налогового регулирования экономики2 либо обоснование концепции налогового потенциала хозяйствующих субъектов, являющихся крупнейшими налогоплательщиками, с позиции целей налогового администрировагаш3.

Тем не менее в исследованиях перечисленных авторов не нашли отражения вопросы рассмотрения налогового потенциала на уровне хозяйствующего субъекта, а также содержания и организации деятельности государства по анализу и прогнозированию его показателя. При этом данное экономическое явление давно является объектом внимания и оценки со стороны государства и в первую очередь -со стороны финансового ведомства, особенно налоговой службы.

Более того, существующее многообразие методик определения налогового потенциала территорий (регионов) и отраслей, предназначенных для регулирования межбюджетных отношений, не может использоваться при планировании налоговых

2 Курникова, A.A. Налоговый потенциал нефтедобывающей отрасли региона (на примере Оренбургской области): автореф. дно. ... канд. экон. наук: 08.00.10/Курникова Анна Анатольевна [Оренб. гос. ун-т]. - Оренбург, 2005. - 25 с.

Земцова, КВ. Государственное регулирование машиностроительных предприятий через налоговый потенциал: автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.05/Земцова Надежда Владиславовна [Иж. гос. ун-т]. -Ижевск, 2000. - 23 с.

3 Каратаев, A.C. Концепция налогового потенциала крупнейших налогоплательщиков и методология его оценки: автореф. дис. ... докт. экон. наук: 08.00.10/Каратаев Алексей Сергеевич [Map. гос. техн. ун-т]. - Йошкар-Ола, 2011. - 35 с.

доходов государства, а также в процессе контроля за их поступлением. Все они основаны на обобщенной и приблизительной оценке финансово-экономических ресурсов в масштабах макроэкономики, в то время как экономическая обоснованность расчета потенциальных налоговых платежей может быть обеспечена только оценкой реальных налоговых обязательств хозяйствующих субъектов.

Отмеченные обстоятельства обусловили цель, задачи и структуру настоящего диссертационного исследования.

Цель исследования заключается в формировании концепции налогового потенциала хозяйствующего субъекта как первичного звена экономики и объекта налогового администрирования, а также в доказательстве возможности его оценки и регулирования процесса реализации.

Целью исследования обусловлена постановка следующих задач:

1) обосновать необходимость использования понятия налогового потенциала на уровне хозяйствующего субъекта;

2) выявить характерные особенности и различные аспекты оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта;

3) определить структуру процесса формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта и сопутствующие риски;

4) разработать методику оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта в рамках существующей методологии экономического анализа;

5) определить возможные направления и механизм регулирования процесса реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта.

Объектом исследования являются экономические отношения, возникающие в ходе оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов и осуществления кошроля за его реализацией на этапах анализа и прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему.

Предметом исследования является методология исследования и оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта как составной части механизма налогообложения, а также их информационное обеспечение.

Теоретической осповон исследования являются основные положения экономической теории и системного анализа.

Методология исследования базируется на использовании фундаментальных работ российских ученых по теории налогообложения, экономического анализа, финансов и экономики предприятий и других направлений экономической науки. При решении конкретных задач использовались методы экономической статистики, балансовый метод, метод экспертных оценок, элементы формальной лотки и методы экономико-математического моделирования.

Ипформацнонно-статистнческуго Сазу исследования составили нормативно-правовые акты, статистические данные и сведения информационно-справочного характера Федеральной службы статистики Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, финансовая отчетность и аналитические материалы конкретных предприятий нефтегазового сектора экономики, арбитражная судебная практика и информационные материалы справочно-правовой системы «Консультант-Плюс».

Научная новизна исследования заключается в разработке научного подхода к исследованию налогового потенциала хозяйствующего субъекта, а также определешш методов и алгоритмов его количественной оценки и возможных направлений использоваши в налоговом администрировании и прогнозировашш.

Положения, выносимые па защиту, заключаются в следующем:

1) дана трактовка понятия налогового потенциала в контексте его рассмотрения на уровне хозяйствующего субъекта, которая сводится к пошшанию данного экономического явлеши как возможности получения государством дохода в виде налоговых платежей, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом в бюджетную систему за определенный временной период в объеме, предусмотрешюм налоговым законодательством, исходя из его налогового статуса и условий хозяйствования (с. 14-17, 22-24);

2) определены этапы и стадии формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта как процесса генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности (по элементам): налогооблагаемый ресурс, налогооблагаемый объект, налоговая база, налоговое обязательство, налоговый платеж, а также сопутствующие каждому элементу риски по их группам и видам (с. 38-43, 50-53);

3) обозначены целевые ориентиры оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта (определение показателя налоговых поступлений в расчете

на перспективу, или прогнозируемого налогового потенциала; определение законодательно устаноатенного показателя налоговых выплат, или действительного налогового потенциала; определение статистического показателя фактических налоговых платежей, т.е. реализованного налогового потенциала) и его характерные особенности (динамичность, информативность и вариативность), определяющие специфику его анализа и прогнозирования (с. 24-26, 28-30, 35-36);

4) доказана органическая взаимосвязь показателей налогового потенциала и налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, заключающаяся в том, что налоговый потенциал как объем налоговых платежей, измеряемый в конкретной сумме налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом в бюджетную систему за определенный временной период в соответствии с налоговым законодательством, используется для расчета налоговой нагрузки (с. 25-28,176);

5) разработана методика поэтапной оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов на основе построения модели товарно-денежного баланса хозяйственной деятельности налогоплательщика, предусматривающая поэтапный анализ бизнес-плана хозяйственного развития, товарно-денежных потоков, финансово-производственных результатов хозяйственной деятельности и процесса образования ее налоговой состаатяющей (с. 79, 102-103, 109-110,179);

6) выявлены основные направления регулирования налогового потенциала хозяйствующих субъектов исходя из конкретных критериев дифференциации налогообложения — виды и масштабы хозяйственной деятельности, типы и категории хозяйствующих субъектов, стадия развития и географическая направленность хозяйственной деятельности, положение на рынке, уровень рентабельности и уровень ликвидности и т.п. (с. 68-70, 127-128, 142-148);

7) предложен механизм управлешы процессом реализации налогового потенциала хозяйствующих субъектов, основанный на учете критериев его дифференциации, посредством встраивания в структуру налогов коэффициентов, представляющих собой разновидность финансово-производственных показателей (индексов-корреляторов), назначение которых заключается в корректировке (корреляции) степени полноты реализации налогового потенциала, сформировавшегося за определенный временной период (с. 128-136).

Теоретическая значимость исследования состоит в развитии теоретических представлений о налоговом потенциале хозяйствующего субъекта и закономерностях его формирования и реализации.

Практическая значимость исследования заключается в разработке методики количественной оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов и определешш возможных областей ее применения, что может быть использовано в ходе организации и проведении мероприятий налогового контроля, а также при планировании и прогнозировашш налоговых поступлений в бюджетную систему.

Самостоятельное практическое значение имеют следующие разработки:

1) разработаны методические рекомендации по совершенствовашпо используемой в настоящее время в налоговом администрировании методики предпроверочного анализа хозяйственной деятельности налогоплательщиков в части оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов, что должно привести к повышению эффективности планирования мероприятий налогового контроля (с. 80-83, 93-94);

2) предложена методика оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов на основе анализа товарно-денежного баланса хозяйственной деятельности налогоплательщика исходя из структуры себестоимости производства и реализации продукции с учетом предстоящих экономических ожиданий (в перспективе) либо сложившихся условий хозяйствования (в ретроспективе), что может способствовать повышегапо точности прогнозирования налоговых доходов государства (с. 86-89, 107-110).

Область исследования. Диссертация выполнена в рамках пунктов 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов», 3.15 «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» и 3.16 «Мониторинг налогового вклада хозяйствующих субъектов» Паспорта специальности 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).

Степень достоверности результатов исследования. Выводы, полученные по результатам исследовашы, основываются на анализе совремешюй экономической практики и подтверждаются расчетами, проведенными на основе конкретных эмпирических материалов. При проведении расчетов использовалась официальная и опубликованная в открытом доступе информация органов государственной власти (статистические данные и сведения информационно-справочного характера)

и предприятий нефтегазового сектора экономики (финансовая отчетность и аналитические материалы).

Апробация п внедрение результатов исследования. Отдельные аспекты и результаты работы изложены в докладах автора в рамках заседаний, состоявшихся на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития» (Москва, ВЗФЭИ, 23 апреля 2008 г.); на Круглом столе «Новая идеология взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков» (Москва, Финансовый университет, 11 ноября 2010 г.); на III Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, Финансовый университет, 15 апреля 2011 г.); на Круглом столе «Актуальные проблемы развития налогового контроля в Российской Федерации и пути их решения» (Москва, Финансовый университет, 20 октября 2011 г.); на Научной конференции «Научные достижения молодых исследователей» (Москва, Финансовый университет, 29 марта 2014 г.).

Ряд положений диссертации нашли применение в работе Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 при оценке налоговой составляющей хозяйственной деятельности предприятий нефтегазового сектора экономики, состоящих на учете в налоговом органе в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Отдельные результаты исследования использованы при подготовке замечаний и предложений налогового органа по проведению экономического анализа хозяйственной деятельности налогоплательщиков и планированию налоговых проверок в рамках разработки методических рекомендаций по принятию мер, способствующих повышению точности оценки ожидаемых налоговых поступлений и эффективности проведения мероприятий налогового контроля.

Основные выводы исследования используются в преподавании учебных дисциплин в Финансовом университете на кафедре «Налоги и налогообложение»: «Прогнозирование и планирование в налогообложении» и «Налоговый менеджмент в компании: организационное и информационно-аналитическое обеспечите».

Использование результатов исследования в научной и практической деятельности учреждений и организаций подтверждено соответствующими справками.

Публикации. Основные положения и выводы диссертации опубликованы в 7 работах общим объемом 4,0 п.л. (авторский объем - 3,7 п.л.), из них 5 работ общим объемом 3,4 п.л. (авторский объем 3,2 п.л.) опубликованы в изданиях, определенных Высшей аттестационной комиссией Мшшстерства образования и науки Российской Федеращш для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата и доктора экономических наук.

Структура и объем работы обусловлены целью и задачами исследовашш. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя по 3 параграфа, заключешш, списка использованной литературы из 178 наименований и 5 приложений. Текст работы изложен на 181 странице и содержит 15 таблиц и 12 рисунков.

И. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны, подразделяются на следующие группы.

1) Дана трактовка понятия налогового потенциала в контексте его рассмотрения на уровне хозяйствующего субъекта, которая сводится к пониманию данного экономического явления как к возможности получения государством дохода в виде налоговых платежей, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом в бюджетную систему за определенный временной период в объеме, предусмотренном налоговым законодательством, исходя из его налогового статуса и условии хозяйствования.

Авторская трактовка налогового потенциала хозяйствующего субъекта заключается в его понимании как возможности получения государством дохода в виде налоговых платежей, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом в бюджетную систему за определенный временной период в объеме, предусмотренном налоговым законодательством, определяемом его налоговым статусом и условиями хозяйствования.

В приведенной формулировке понятие налогового потенциала хозяйствующего субъекта отлично от понятия налоговых поапрпении, т.е. фактических поступлешш налоговых платежей в бюджетную систему, и понятия налоговых начислений, т.е. формальных начислений налоговых обязательств в учете налогоплательщика.

Учитывая то обстоятельство, что объем налоговых платежей по определению имеет числовое выражение и представляет собой математическую величину, дефиниция налогового потенциала хозяйствующего субъекта по своей сути является описанием экономическою показателя, отражающего максимально возможную степень обеспечения доходной части бюджета и выраженного в определенной денежной сумме.

Исследование налогового потенциала экономики предполагает выделение двух основополагающих критериев его классификации: административно-территориального и хозяйственно-отраслевого, являющихся, с одной стороны, взаимопроникающими, а с другой - параллельными аспектами его изучения, что отражено на рисунке 1.

Административно-территориальный критерий Хозяйственно -отрасл евой критерий

ГОСУДАРСТВО ЭКОНОМИКА

4- Ф

РЕГИОН СЕКТОР

Ф Ф

АДМ .-ТЕР. ОБРАЗОВАНИЕ ОТРАСЛЬ

Ф Ф

КАТЕГОРИЯ ВИД ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

НАЛ ОГОПЛ АТЕЛ ЬЩИКОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Ф Ф

Налогоплательщик Хозяйствующий субъект

Источник: составлено автором.

Рисунок 1 - Взаимосвязь основополагающих критериев классификации налогового потенциала

В работе проведено разграничение аспектов экономической сущности налогового потенциала хозяйствующего субъекта:

1) налоговый потенциал как способность генерирования хозяйствующей системой налоговых платежей отражает агрегированный характер данного экономического явления;

2) налоговый потенциал как возможность поступления в бюджетную систему определенного объема налоговых доходов свидетельствует о наличии ограштчительных факторов его формирования;

3) налоговый потенциал как необходимость обеспечения финансовых ресурсов государства предполагает использование соответствующих методик его оценки и разработку мер по контролю за полнотой его реализации.

Как следствие, наиболее проблемными аспектами применения показателя налогового потенциала в различных сферах экономической практики являются прогноз формирования, анализ реализации и точность оценки налогового потенциала. В реальной действительности все перечисленные проявлешм налогового потенциала непосредственно взаимосвязаны друг с другом и могут быть отнесены в равной степени как к уровню территорий, так и к уровню налогоплательщиков.

2) Определены элементы процесса формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта (по элементам процесса генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности): налогооблагаемый ресурс, налогооблагаемый объект, палоговая база, палоговое обязательство, налоговый платеж, а также сопутствующие обеим стадиям риски (по группам п видам рисков).

Процесс образования налоговой состаатяющей хозяйственной деятельности рассматривается в работе как поэтапный и системный процесс, состоящий из двух пересекающихся стадий генерировашм налогового потенциала: стадии формирования и стадш! реализации, что отражено на рисунке 2, при этом отмечено значение каждого элемента.

Формирование

НР (И) [ОН (В + Д)] [НБ (Ф + Р)] -> [НО (Н + И)] -> НП (У),

Реализация

где НР — налогооблагаемый ресурс, И - использование (НР), ОН — объект налогообложения, В - возникновение (ОН), Д — декларирование (ОН), НБ — налогооблагаемая база, Ф - формирование (НБ), Р - реализация (НБ), НО - налоговое обязательство, Н - начисление (НО), И - исполнение (НО), НП - налоговый платеж, У - уплата (НП).

Источник: составлено автором.

Рисунок 2 - Последовательность этапов формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта

В ходе исследования выделены группы рисков оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта, выявляемых в процессе налогового администрирования, возникающих на стадиях форшфования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта, а также сформулирован перечень основных факторов риска фордпгроващм и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта по группам и видам рисков, что отражено в таблице 1.

Таблица 1 - Риски формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта

Этапы Элементы процесса генерирования налоговой составляющей хозяйственной деятельности

СТАДИЯ ФОРМИРОВАНИЯ

Риски Отсутствие налогового потенциала по видам налогов Снижение налогового потенциала по нормам законодательства Оптимизация налогового потенциала мерами налогового менеджмента

ПР Отсутствие ресурсов, в т.ч. налогооблагаемых Неполное использование имеющихся НР Изменение налогового статуса НР

ОН Невозникновение ОН (отсутствие озяйственной деятельности или хозяйственных операций) Лицо не является налогоплательщиком либо ОН облагается по 0% или не облагается Замена облагаемых объектов на необлагаемые или облагаемые по пониженным ставкам

ПБ Неформирование НБ Применение вычетов Уменьшение объема НБ

НО Невозникновение НО (по различным причинам) Возмещение налога из бюджета Перенос НО на последующие периоды

СТАДИЯ РЕАЛИЗАЦИИ

Риски Нарушение законодательства о налогах и сборах Неполнота объемов реализации налогового потенциала Нарушение сроков реализации налогового потенциала

ОН Недекларирование ОН как такового Декларирование ОН не в полном объеме Несвоевременное декларирование ОН

НБ Неточное ведение налогового учета Допущение ошибок в налоговом учете Несвоевременный учет облагаемой НБ

ПО Неисчисление НО как такового Неправильное исчисление НО Несвоевременное исчисление НО

ПП Уклонение от уплаты налога Уплата налога не в полном объеме Несвоевременная уплата налога

Источник: составлено автором.

В диссертации проведен анализ и произведена классификация факторов формирования реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта в разрезе групп факторов, сопутствующих тому или иному этапу образования налоговой составляющей хозяйственной деятельности, а также его элементам.

Доказано, что процесс формирования и реализации налогового потенциала невозможен в условиях отсутствия хотя бы одного из элементов процесса генерирования налоговых платежей хозяйствующей системой. В свою очередь, наличие какого-либо элемента само по себе также не обуславливает возникновение последующего звена и завершение всего процесса, поскольку функциональное назначение элементов проявляется только при отсутствга! факторов риска.

3) Обозначены целевые ориентиры оценки налогового потепцпала хозяйствующего субъекта (определение показателя налоговых поступлений в расчете па перспективу, пли прогнозируемого налогового потепцпала; определение законодательно установленного показателя налоговых выплат, нлп действительного налогового потепцпала; определение статистического показателя фактических налоговых платежей, т.е. реализованного налогового потепцпала) и его характерные особенности (динамичность, информативность п вариантность), определяющие специфику его анализа п прогнозирования.

Вероятностный характер формирования и реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта в зависимости от особешюстей хозяйственной деятельности, подверженной существенной изменчивости под воздействием множества факторов, приводит к отличию определяемого на перспективу показателя налоговых поступлений, или прогнозируемого налогового потенциала, от законодательно устаноштенного показателя налоговых выплат, или действительного налогового потенциала, а также от статистического показателя реально произведенных налоговых платежей, т.е. реализованного налогового потенциала.

В ходе исследования выведена формула расчета налогового потенциала хозяйствующего субъекта на основе модификации формулы расчета показателя налогового потенциала региона, предложенной И.В. Горским4 и получившей признание в трудах ряда исследователей, что приведено в формуле 1:

НПпрсга = ПотенцНалПлат + ВыпЛьготПлат,

где ПотенцНалПлат = ФактНалПлат + ДонНалПлат + СокрНалПлат. (1)

4 Горский, И.В. Налоговый потенциал в механизме межбюджетных отношений/И.В. Горский// Финансы.-М.: 1999. - Л» 6. - С. 11-15.

В свою очередь,

НПпрсгн = ФактНалПлат + ДонНалПлат + СокрНалПлат + ВыпЛьштПлат,

НПдейсгв = ФактНалПлат + ДонНалПлат + СокрНалПлат,

НПреализ = ФактНалПлат + ДонНалПлат5.

Из изложенного следует:

1) НПдейств - НПреалш = РСН («резерв» сбора налогов в части недоначисленных налоговых платежей);

тогда степень полноты реализащш налогового потенциала можно определить следующим образом: НПдейста = НПреализ / НПдейств-

Соответствешю, коэффициент собираемости налоговых поступлений в контексте оценки налогового потенциала исчисляется по формуле 2 следующим образом:

Ксобир = (ФактНалПлат + ДонНалПлат) / / (ФактНалПлат + ДонНалПлат + СокрНалПлат) (2)

2) НПпрогн - НПдейств = РМН («резерв» мобилизации налогов в части возможностей формирования налоговой базы);

тогда степень полноты формирования налогового потенциала можно определить следующим образом: НПпр<гн = НПдейств / НПпрогн.

Соответственно, коэффициент мобилизации налоговой базы в контексте оценки налогового потенциала исчисляется по формуле 3:

Кмобил = (ФактНалПлат + ДонНалПлат + СокрНалПлат) / / (ФактНалПлат + СокрНалПлат + ДонНалПлат + ВыпЛьгДох) (3)

5 Условные сокращения и обозначения: ПотендНалПлат - потенциальные налоговые платежи, ВыпЛьготПлат — выпадающие льготируемые платежи, ФактНалПлат - фактические налоговые платежи, ДонНалПлат - доначисленные налоговые платежи, СокрНалПлат - сокрытые налоговые платежи.

Взаимосвязь различий в оценке налогового потенциала хозяйствующего субъекта на стадиях его формирования и реалшащш представлено в виде последовательности взаимосвязанных элементов, что отражено на рисунке 3.

Источник: составлено автором.

Рисунок 3 - Взаимосвязь различий в оценке налогового потенциала на стадиях его формирования и реализации6

В ходе исследования установлены характерные особенности налогового потенциала хозяйствующего субъекта, которые проявляются в следующем:

динамичность: уровень и структура налогового потенциала находятся в постояшюй динамике, зависящей от совокупности факторов;

^ информативность: уровень и структура налогового потенциала и свидетельствуют о состояшш и тенденциях в экономике;

вариативность: уровень и структура налогового потенциала могут быть различными в зависимости от целевых аспектов его оценки.

Конкретная форма проявления каждой особенности зависит от характера взаимоотношений государства и налогоплательщика в условиях конкретной экономической конъюнктуры, определяющих место и роль налоговой системы в воспроизводственном процессе.

4) Доказана органическая взапмосвязь показателей налогового потенциала п налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, заключающаяся в том, что налоговый потенциал как объем налоговых платежей, измеряемый в конкретной сумме налогов, подлежащих уплате в бюджет хозяйствующим субъектом за определенный временной перпод в соответствии с налоговым законодательством, используется для расчета налоговой нагрузки.

' Условные сокращения и обозначения: прогноз. НП - прогнозируемый налоговый потенциал, действ. НП - действительный налоговый потенциал, реализ. НП - реализованный налоговый потенциал.

В ходе исследования выяшгена непосредственная взаимосвязь показателей налогового потенциала и налоговой нагрузки. Общее соотношение различных показателей налогового потенциала и налоговой нагрузки выражено в виде математической дроби по формуле 4:

НП

нн = ^хГ' №

где НН — налоговая нагрузка, НП — налоговый потенциал, РХД - результат хозяйственной деятельности.

Имея числовое выражение, налоговый потенциал как объем налоговых платежей, измеряемый в конкретной сумме налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий временной период, в соответствии с налоговым законодательством, используется в для расчета налоговой нагрузки в различных формах ее проявления. В данном случае показатель налогового потенциала в таких его разновидностях, как прогнозируемый, действительный и реализованный, соотносится с показателем, отражающим результат хозяйственной деятельности, в соответствующей форме его проявления (плановым, реальным и декларируемым).

Таким образом, в зависимости от целей анализа налогового потенциала и оценки соответствующего значения его показателя целесообразно исчисление аналогичного показателя налоговой нагрузки ('потенциальной, или прогнозируемой; произведенной, или вмененной и фактической, или реальной)7. Следовательно, показатель налоговой нагрузки имеет такие разновидности, как потенциальная, т.е. рассчитываемая на временную перспективу; произведенная, т.е. рассчитываемая исходя из реальных финансово-производственных результатов; фактическая, т.е. рассчитываемая по фактически уплаченным в бюджет суммам налоговых платежей.

Взаимосвязь налогового потенциала и налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта в различных целевых аспектах оценки их показателей, отражена на рисунке 4.

7 У отдельных авторов прогнозируемый налоговый потенциал обозначается как «номинальный» или «планируемый», действительный - как «реальный» или «фактический», реализованный - как «статистический» или «исполненный».

Источник: составлено автором.

Рисунок 4 - Взаимосвязь налогового потенциала и налоговой нагрузки в различных целевых аспектах их оценки

Соотношение со знаком > наиболее типично, когда налоговый потенциал реализуется не в полной мере. Соотношение со знаком < характерно для ситуаций, когда экономическая деятельность хозяйствующего субъекта приводит к более высокому значешпо показателей действительного или реализованного налогового потенциала по сравнению с прогнозируемым или действительным.

5) Разработана методика поэтапной оцепки налогового потенциала хозяйствующих субъектов па основе построения модели товарно-денежного баланса хозяйственной деятельности налогоплательщика, предусматривающей поэтапный апализ бпзнес-плапа хозяйственного развитая, товарно-денежных потоков предприятий, фппапсово-пронзводстве1п1ых результатов хозяйственной деятельности н процесса образования се налоговой составляющей).

В работе исследованы возможность и особенности оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов в рамках существующей методологии экономического анализа. Дана оценка методике выявления налоговых рисков, применяемой в настоящее время в налоговом администрировании в ходе предпроверочного анализа хозяйственной деятельности налогоплательщиков как системы критериев рисков неполной реализации налогового потенциала хозяйствующих субъектов, основанной на сравнении фактических значений финансово-производственных показателей с их среднеотраслевыми параметрами.

Установлено, что значение каждого показателя складывается из совокупности факторов хозяйствешюй деятельности, имевших место в анализируемом временном периоде, в силу чего оценка их влияния и определешк значений действительного или прогнозируемого налогового потенциала хозяйствующего субъекта в каждом конкретном случае требует индивидуального подхода.

Последовательность этапов предлагаемого алгоритма анализа налогового потенциала хозяйствующего субъекта сформулирована следующим образом:

1) моделирование материально-денежных потоков исходя из особенностей производственно-коммерческого цикла и запланированных темпов экономического развития с учетом реальных производственных мощностей (на данном этапе осуществляется оценка налогооблагаемых ресурсов и возможность их трансформации в объекты налогообложения);

2) оценка соответствующих параметров построенной модели и расчет финансово-производственных показателей хозяйственной деятельности с учетом реальных статистических данных предшествующего периода (на данном этапе осуществляется оценка налогооблагаемых объектов и полнота степени их участия в формировании налоговой базы);

3) расчет налоговой базы исходя из прогнозируемых результатов хозяйственной деятельности и оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта (на данном этапе осуществляется расчет налоговых обязательств и оценка потенциального объема налоговых платежей).

В целях исследования в качестве объектов оценки налогового потенциала выбраны такие хозяйствующие субъекты, как холдинг «Роснефть» (как группа компаний с централизованной системой управления, образующая консолидированную группу налогоплательщиков) и комплекс «ТАНЕКО» (как участник производственного проекта федерального значения с высоким, но не полностью реализованным промышленным потенциалом).

Проведена оценка налогового потенциала хозяйствующих субъектов, ведущих хозяйственную деятельность в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей промышленности, на основе использования предлагаемой методики, предусматривающей поэтапный анализ бизнес-плана хозяйственного развития, товарно-денежных потоков предприятий, финансово-производственных результатов хозяйственной деятельности и процесса образования ее налоговой составляющей (с обособленным анализом

себестоимости реализации производства и поставки продукции исходя из особенностей производственно-коммерческого цикла).

Результаты оценки налогового потенциала холдинга «Роснефть» и комплекса «ТАНЕКО» по основным видам деятельности на периоды 2015-2017 годов отражены в таблице 28. Стоит отметить сопоставимость результатов, полученных в расчете на периоды 2015-2017 годов дня холдштга «Роснефть» и комшгекса «ТАНЕКО», с объемами налоговых платежей компаний за 2013 год9.

Таблица 2 - Налоговый потенциал холдинга «Роснефть» и комплекса «ТАНЕКО» по основным видам деятельности на периоды 2015-2017 годов

В рублях

Год 2015 2016 2017

ХОЛДИНГ «РОСНЕФТЬ»

НДПИ 1 707 206 081 609 2 005 964 728 786 2 260 839 744 840

лкц 134 289 766 070 145 777 624 950 125 242 114 850

НДС 145 027 276 148 142 080 496 148 147 202 216 148

НПО 101 396 099 312 23 454 587 519 0

ТП 795 474 549 635 873 364 583 918 912 440 631 574

Итого 2 883 393 772 775 3 190 642 021 322 3 445 724 707 412

КОМПЛЕКС «ТАНЕКО»

НДПИ 64 430 093 570 94 829 691 455 133 776 292 180

АКЦ 7 644 173 400 10 446 904 750 10 552 670 938

НДС -1 929 845 412 -3 271 945 521 -3 605 533 178

НПО 0 0 0

ТП 15 495 055 149 32 332 724 781 55 690 568 663

Итого 85 639 476 707 134 337 375 465 196 413 998 602

Источник: составлено автором.

Таким образом, доказана возможность и целесообразность оценки налогового потенциала хозяйствующих субъектов в рамках существующей методологии экономического анализа путем расчета себестоимости производства и реализации продукции. При этом в работе обосновывается целесообразность индивидуального

8 Здесь и далее приводятся следующие обозначения: НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых, АКЦ - акцизы на нефтепродукты, НДС - налог на добавленную стоимость, НПО — налог на прибыль организаций, ТП - вывозная таможенная пошлина.

9 В целях исследования в составе налоговых платежей учитывается вывозная таможенная пошлина как обязательный платеж, имеющий все признаки налога, но относящийся к числу таможенных платежей в виду особенностей его администрирования.

подхода к оценке налогового потенциала хозяйствующих субъектов на основе методики экономического анализа хозяйствешюй деятельности с учетом факторов формирования и реализации ее налоговой составляющей.

По результатам исследования сформулированы качествешше критерии сопоставимости количественных значений фактических финансово-производственных показателей хозяйственной деятельности отдельно взятого налогоплательщика с их среднеотраслевыш! статистическими значениями.

6) Выявлены основные направления регулирования налогового потенциала хозяйствующих субъектов исходя из копкретпых критериев дифференциации налогообложения (вид и масштабы хозяйственной деятельности, типы и категорш! хозяйствующих субъектов, стадия развития и географическая направленность хозяйственной деятельности, положение па рынке, уровень рентабельности и уровень лпквидпости т.п.).

В работе исследуются возможности достижешы оптимального, т.е. экономически обоснованного с точки зрегаш соблюдешш баланса шггересов государства и налогоплательщика, уровня налогового потенциала хозяйствующего субъекта в контексте налогового регулировашм экономики.

В ходе исследования выявлены исходные предпосылки определения экономически обоснованного уровня налогового потенциала хозяйствующего субъекта и определены критерии их поиска. Научно обоснована необходимость применения дифференцированного подхода к условиям формирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта как направления налоговой политики в зависимости от особешюстей хозяйственной деятельности.

В диссертации рассматривается возможность экономико-математического моделирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта и выявления направлений его реализации.

В целях исследования в качестве исследуемого хозяйствующего субъекта берется за основу комплекс «ТАНЕКО» в части хозяйственных оборотов, связанных с реализацией проекта, в перспективе на 2017 год исходя из построенного товарно-денежного баланса по основным видам деятельности участников проекта.

Алгоритм расчета параметров модели основывается на устаноатешюй взаимосвязи финансово-производственных показателей хозяйствешюй деятельности и элементов налоговых баз по различным налогам.

Результаты моделирования налогового потенциала комплекса «ТАНЕКО» в перспективе на 2017 год в условиях хозяйствования, заданных в целях исследования рамками двух задач - гипотетической (взимание лишь одного налогового платежа) и реалистической (увеличение объема налоговых выплат лишь только по одному налоговому платежу на 10 млрд. руб.) представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Альтернативный расчет (оценка) налогового потенциала комплекса «ТАНЕКО» на 2017 год10

В рублях

Налоги Налоги Налог Чистая

на производство на реализацию на прибыль прибыль

ГИПОТЕТИЧЕСКАЯ СИТУАЦИЯ

А («0») 0 -10 154 613 858 0 114 849 606 834

В (НДС) 0 -5 227 663 497 0 114 849 606 834

С(АКЦ) 22 014 393 286 -10 154613 858 0 92 835 213 547

Б (НПО) 0 -10 154613 858 22 969 921 367 91 879 685 467

Е (НДПИ) 84 200 511 372 -10 154613 858 0 30 649 095 461

И (ТП) 0 73 871 852 370 0 30 823 140 606

РЕАЛИСТИЧЕСКАЯ СИТУАЦИЯ

А («0») 105 175 153 156 78 798 802 731 0 -75 391 764 053

В (НДС) 105 175 153 156 73 176 085 908 0 -74 352 012 550

С(АКЦ) 113 712 204 351 78 798 802 731 0 -84 352 012 550

Б (НПО) 105 175 153 156 78 798 802 731 0 -56 507 529 538

Е (НДПИ) 114 135 401 653 78 798 802 731 0 -83 312 261 047

Р (ТП) 105 175 153 156 88 798 802 731 0 -64 352 012 550

Источник: составлено автором.

В диссертации доказано, что построение подобных моделей предоставляет государству возможность обоснованного выбора вариантов налогового регул1гроваш1я экономики, что делает его незаменимым шгетрументом при разработке налоговой политики и прогнозировании налоговых доходов бюджетной системы.

По результатам исследования сформулированы основные критерии дифференциации налогового потенциала хозяйствующих субъектов исходя из учета индивидуальных особенностей их деятельности.

10 В целях исследования при моделировании налогового потенциала комплекса «ТАНЕКО» в условиях реализации различных сценариев (вариантов) налогообложения приводятся следующие обозначения: «налоги на производство» - налоги, взимаемые с участников проекта на стадии производства продукции (в данном случае - НДПИ и акцизы); «налоги на реализацию» - налоги, взимаемые с участников проекта на стадии реализации продукции (в данном случае - налог на добавленную стоимость и вывозная таможенная пошлина).

7) Предложеп механизм управления процессом реализации налогового потенциала хозяйствующих субъектов, основанный на учете критериев его дифференциации, посредством встраивания в структуру палогов коэффициентов, представляющих собой разновидность фннансово-протводствепных показателей (индексов-корреляторов), назпачеппе которых заключается в корректировке (корреляции) степепп полноты реализации налогового потенциала, сформировавшегося за определенный временной период.

В работе дано научное обоснование целесообразности регулирования процесса реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта в рамках действующей налоговой системы посредством применения коэффициента, определяемого по формуле исчисления совокупной суммы налоговых обязательств, подлежащей уплате в бюджет, на основе разновидности формул расчета показателей рентабельности продукции и текущей ликвидности, встроенных в структуру механизма исчисления налога (на примере налога на прибыль организаций).

Налоговый индекс-коррелятор предлагается рассчитывать путем решения двойного неравенства по формулам 5 и 6:

(Прп*(1 - Сип) - Кд*Нчп*(Срп + Ип» / (Кд*Нчп) > Hey (5)

и

Hey < (Сд + Вфк + Зд) / Ктл(н), (6)

где Ктл(н) - коэффициент текущей ликвидности (нормативное значение), Нчп - норма чистой прибыли; Пп - инвестиции в производство; Кд - коэффициент-дефлятор; Прп — прибыль от реализации продукции, Срп — себестоимость реализованной продукции, Псу — совокупная сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, Сд - денежные средства, Вфк - краткосрочные финансовые вложения, Зд - дебиторская задолженность, Снп - действующая ставка налога на прибыль организаций.

Рассчитываемый таким образом коэффициент привязан к предел}' платежеспособности хозяйствующего субъекта, или уровню ликвидности (нижняя грашща), и порогу безубыточности хозяйственной деятельности, или уровню рентабельности (верхняя грашща) и может учитывать основополагающие факторы формирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта.

Назначение налогового индекса-коррелятора заключается в корректировке процесса реализации сформировавшегося на определенный момент налогового потенциала хозяйствующего субъекта таким образом, чтобы уровень налогообложения,

складывающийся в условиях его применения, сохранял бы фискально-производственный баланс интересов государства и налогоплательщика.

Таким образом, использование в действующей на данный момент налоговой системе индекса-коррелятора как инструмента оперативной корректировки процесса реализации налогового потенциала хозяйствующих субъектов, сформированного в условиях конкретных фактических обстоятельств, с учетом уровня его экономического развития и особенностей хозяйственной деятельности может стать одним из эффективных способов налогового регулирования экономики.

В результате применения индексного метода определешга оптимального с точки зрешы полноты реализации уровня налогового потенциала хозяйствующего субъекта достигается корреляция, т.е. приведение в соответствие уровня налогообложения прибыли с уровнем ликвидности и рентабельности хозяйствующего субъекта как финансово-производственных показателей-индикаторов, являющихся наиболее значимыми характеристиками хозяйственной деятельности.

В ходе исследования выяатен ряд преимуществ регулирования процесса реализации налогового потенциала хозяйствующего субъекта при помощи использования налогового индекса-коррелятора.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации раскрыты теоретические представления о налоговом потенциале хозяйствующего субъекта как первичного звена налогового потенциала экономики и объекта налогового администрирования; доказана возможность экономико-математической оценки и моделирования налогового потенциала хозяйствующего субъекта в рамках существующей методологии экономического анализа на основе практического применения разработанной методики; предложен комплекс мер по совершенствованию контрольно-аналитической работы налоговых органов по анализу и прогнозированшо налогового потенциала хозяйствующих субъектов; выявлены основные напра&тешы регулирования налогового потенциала хозяйствующих субъектов и предложен практический механизм управления процессом его реализации в рамках действующей налоговой системы; раскрыты возможности и сферы применения показателя налогового потенциала хозяйствующего субъекта в различных областях экономической практики.

IV. СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях. определенных ВАК Минобрнауки России:

1) Кортьева, Т.Ю. Налоговое стимулирование как один из факторов активизации экономической деятельности /Т.Ю. Кортьева//Налоговая политика и практика. - 2008. - № 10/1. - С. 11-16. (0,7 пл.).

2) Кортьева, Т.Ю. Кривая Лаффера: теоретический аспект в практическом преломлении / Т.Ю. Кортьева // Финансы. - 2009. - № 11. - С. 74-75 (0,4 пл.).

3) Кортьева, Т.Ю. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта как объект моделирования: сценарный подход» /Т.Ю. Кортьева//Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 5. - С. 8-11. (0,7 пл.).

4) Кортьева, Т.Ю. Формироваште и реализация налогового потенциала хозяйствующего субъекта как системный процесс /Т.Ю. Кортьева, Л.М. Архипцева// Налога и налогообложение. - 2012. - № 6. - С. 4-12. (0,9/0,7 п.л.).

5) Кортьева, Т.Ю. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта как объект научного исследования /Т.Ю. КортьеваЮкономика. Налоги. Право. — 2014. - № 4. -С. 140-145. (0,7 пл.).

Статьи в других научных изданиях и журналах:

6) Кортьева, Т.Ю. Налоговое стимулирование инвестиционной активности /Т.Ю. Кортьева//Социалыю-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития: материалы Международной научно-практической конференщш, 22-23 апреля 2008 г. Заседания секций. В 2-х т. Том II. -М.: ВЗФЭИ, 2009.-С. 225-226. (0,2 пл.).

7) Кортьева, Т.Ю. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта и целесообразность его использоваши в налоговом администрировании /Т.Ю. Кортьева// Актуальные проблемы налоговой политики: сборник статей участников III Международной конференщш молодых налоговедов, 15 апреля 2011 г. (в 2-х частях). Часть I. М: Финуниверситет, 2011. - С. 207-213. (0,4/0,3 пл.).

Отпечатано в ООП Издательства Финансового университета 125993, ГСП-3, Москва, Ленинградский пр-кт, д. 49 Заказ № 327 Подписано в печать 15.04.2015 г. Объем 1.5 п.л. Тираж 120 экз.