Формирование системы аудита эффективности использования бюджетных средств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы аудита эффективности использования бюджетных средств"

На правах рукописи

СМОРОДИНОВ ВЛАДИМИР ВЛАДИМИРОВИЧ

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2006

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Земляков Юрий Дмитриевич

кандидат экономических наук, доцент Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация Московский университет

потребительской кооперации

Защита состоится 04 июля 2006 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории № 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета

Автореферат разослан 02 июня 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И.О.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а также бюджетная реформа, предусматривающая переход от управления бюджетными затратами к управлению результатами. Основой формирования и исполнения бюджетов всех уровней должны стать четко заданные цели проводимой государством политики и ожидаемые результаты их достижения.

Начавшийся в России переход организации бюджетного процесса на принципы результативности использования бюджетных средств требует создания адекватных механизмов государственного финансового контроля, позволяющих определять степень достижения запланированных социально-экономических результатов.

Такие механизмы содержит аудит эффективности использования бюджетных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственными финансами, а также способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.

Аудит эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле России до настоящего времени не применялся.

Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость внедрения в систему государственного финансового контроля России аудита эффективности использования бюджетных средств.

Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методологических и практических проблем аудита эффективности использования бюджетных средств.

Степень научной разработанности темы исследования. В современной экономической литературе значительное внимание уделяется проблемам формирования эффективного государственного финансового контроля, которые рассматриваются, в частности, в работах С.А. Агапцова,

A.Я. Быстрякова, Ю.М.Воронина, Ю.А.Данилевского, Н.П.Ефимовой,

B.Г. Панскова, Н.Д.Погосяна, В.М.Родионовой, С.В.Степашина, Б.К. Тебиева, С.О.Шохина, Бурцева В.В. и других авторов. При этом, как правило, исследуются вопросы содержания, видов и форм финансового контроля, механизма его функционирования, а также рассматриваются проблемы формирования единой системы государственного финансового контроля в России.

Первые публикации об аудите эффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За прошедшие годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А.Жуков и E.H. Синева), монография С.Н.Рябухина, публикации А.Н. Саунина, а так же монография Ю.М.Воронина, посвященная анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его функционирования.

Только в одном российском учебнике по государственному финансовому контролю, авторами которого являются Степашин C.B., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А., есть специальный раздел, посвященный аудиту эффективности использования бюджетных средств.

Впервые публичное обсуждение некоторых проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума.

Однако в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методологические основы системы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.

Поэтому необходимо накопление достаточного практического опыта осуществления аудита эффективности для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методологическую базу формирования системы аудита эффективности в Российской Федерации с учетом национальных условий и традиций.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических указаний для формирования системы аудита эффективности использования бюджетных средств для повышения эффективности работы Государственного финансового контроля.

Для достижения сформулированной цели были поставлены и решены следующие задачи:

1) раскрыть содержательную сущность системы аудита эффективности использования бюджетных средств;

2) определить экономическое содержание системы аудита эффективности использования бюджетных средств;

3) определить место аудита эффективности использования бюджетных средств в системе государственного финансового контроля;

4) выявить закономерности формирования системы аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;

5) выявить особенности применения системы аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;

6) предложить методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, разработать основные правила и методы его планирования, осуществления, подготовки и оформления результатов;

7) разработать методические указания по определению критериев эффективности для проведения ревизий аудита эффективности.

Область исследования соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природы аудиторских доказательств», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Объектом диссертационного исследования является система Государственного финансового контроля на примере работы Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и отчетов счетной палаты Российской Федерации.

Предметом диссертационного исследования выступают экономические отношения, возникающие при применении аудита эффективности использования бюджетных средств в системе государственного финансового контроля.

Теоретической и методической основой исследования являются общенаучные принципы познания экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач с использованием методов диалектической логики и формально-логических методов, таких как наблюдение, сравнение, анализ и синтез.

Информационной базой исследования являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах

отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля.

В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты Счетной палатой Российской Федерации и результаты работы Территориального управления Федеральной службы по финансово-бюджетному надзору в Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций составления программ ревизий для системы аудита эффективности использования бюджетных средств раскрывающих сущность и методику финансового контроля результатов использования бюджетных средств, которая развивает новое направление в теории государственного финансового контроля, расширяет и углубляет теоретические представления о возможностях и путях повышения эффективности управления государственными финансами.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

определено, что сущность системы аудита эффективности заключается в определении эффективности использования государственных средств в рамках последующего государственного финансового контроля (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

определено экономическое содержание системы аудита эффективности, которое заключается в проведении ревизий деятельности экономических субъектов в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для достижения

поставленных целей и задач, а также выполнения возложенных государственных функций (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы аудита в системе государственного финансового контроля различных сторон результатов использования государственных средств (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено, что основными факторами, которые обусловили закономерный характер возникновения системы аудита эффективности в зарубежных странах, являются разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, его высокая результативность, возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

установлено, что в зарубежных странах сформировалась общепринятая концепция системы аудита эффективности использования бюджетных средств, применение которой в государственном финансовом контроле разных стран имеет различные модели, отличающиеся постановкой конкретных задач проведения аудита эффективности и акцентами на тех или иных аспектах определения эффективности бюджетных расходов (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- разработаны методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, представляющая совокупность определенных методов и процедур, используемых в процессе планирования, проверки, подготовки и оформления результатов аудита эффективности (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено содержание критериев, применяемых для оценки эффективности использования бюджетных средств, которые представляют собой качественные и/или количественные характеристики организации и результатов деятельности проверяемого объекта, показывающие какие результаты являются свидетельством эффективного использования

бюджетных средств (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в уточнении и дополнении существующих положений, описании методических приемов, совершенствовании принципов аудита эффективности использования бюджетных средств.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что разработанная в диссертации концепция методических рекомендаций по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств дает целостное понимание содержания аудита эффективности как особого типа финансового контроля эффективности использования бюджетных средств.

Разработанные в диссертации методические указания, правила и процедуры планирования, осуществления и оформления результатов аудита эффективности могут применяться в деятельности системы органов Государственного финансового контроля по осуществлении аудита эффективности.

Внедрение в деятельность системы Государственного финансового контроля разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур проведения аудита эффективности использования бюджетных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.

Реализация сформулированных в диссертации предложений по созданию условий, необходимых для осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств, будет способствовать быстрому и успешному его внедрению в систему Государственного финансового контроля России.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, рассмотрены в установленном порядке и доложены на IV Всероссийской молодежной научно-практической конференции

«Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2002г.); Всероссийской молодежной научно-практической конференции «Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2003г.); Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам «Ломоносов — 2003» (Москва, 2003г.); Международной научно—практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (ОрелГТУ, 2003); VI Всероссийской молодежной научно-практической конференции «Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2004г.); Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); Межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004); Международной конференции «Компьютерные технологии при моделировании в управлении и экономике» (Харьков-Рыбачье, 2004); Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Орел, 2005).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 2,64 п.л. в том числе авторских 2,39 п.л.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 11 рисунков, 4 таблицы, заключения, списка литературы из 155 источников. Общий объем работы -178 страниц.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ 1. Определено, что сущность системы аудита эффективности заключается в определении эффективности использования

государственных средств, в рамках последующего государственного финансового контроля в отношении уже использованных государственных средств.

Система аудита эффективности представляет собой оценку экономичности, результативности и действенности использования государственных ресурсов при выполнении органами исполнительной власти и получателями бюджетных средств поставленных перед ними задач, касающихся стратегических социально-экономических программ и программ межведомственного характера (схематически составные части оценки эффективности показаны на рисунке 1).

Рисунок 1 — Составные части оценки эффективности использования финансовых ресурсов

В частности:

- экономичность — абсолютная или относительная экономия финансовых средств исходя из достигнутых количественных и качественных результатов их использования;

- продуктивность — степень соотношения между полученными результатами и использованными на их достижение финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

результативность — степень достижения запланированных результатов и конечный социально-экономический эффект, полученный от использования бюджетных средств.

2. Определено экономическое содержание системы аудита эффективности, которое заключается в проведении ревизий деятельности экономических субъектов в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для достижения поставленных целей и задач, а также выполнения возложенных государственных функций.

В качестве предмета аудита эффективности мы рассматриваем процесс использования бюджетных средств.

Поскольку он осуществляется посредством конкретной деятельности органов в качестве предмета аудита эффективности выступает деятельность экономических субъектов по использованию бюджетных средств. (Схематически содержание аудита эффективности показано на рисунке 2).

Рисунок 2 - Содержание аудита эффективности использования государственных средств

Деятельность любой организации надо рассматривать, с одной стороны, как функциональную деятельность, а с другой - как производственную или экономическую деятельность, которая характеризуется материальными, трудовыми и финансовыми затратами на осуществление ее функциональной деятельности.

Следствием производственной или экономической деятельности являются прямые результаты в виде продукта деятельности, то есть, того, что непосредственно было получено в результате использования бюджетных средств.

Следствием функциональной деятельности организации являются конечные социальные результаты, которые характеризуют последствия для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей выполнения возложенных на нее функций или задач.

3. Определено, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы аудита в системе государственного финансового контроля различных сторон результатов использования государственных средств.

Осуществление аудита эффективности использования бюджетных средств основывается на ряде общих с финансовым аудитом основных принципах и методах, присущих финансовому контролю как таковому.

Такой подход заключается в анализе двойственного характера результатов использования финансовых средств государства и вытекающей из него двойственности государственного финансового контроля, который схематически показан на рисунке 3.

Рисунок 3 — Двойственный характер результатов и контроля

использования финансовых средств государства

Определение аудита эффективности и финансового аудита как типов финансового контроля позволяет дать целостную характеристику структуры

финансового контроля, которая схематически показана на рисунке 4.

Рисунок 4 — Место аудита эффективности в системе финансового контроля

Вместе с тем, методология проведения аудита эффективности как типа государственного финансового контроля имеет существенные различия по сравнению с методологией финансового аудита, которые обусловлены

специфическим характером их целей, задач и предмета контроля.

Схематически основные различия между финансовым аудитом и аудитом эффективности использования бюджетных средств представлены на

рисунке 5.

Рисунок 5 — Основные различия между финансовым аудитом и аудитом

эффективности

4. Определено, что основными факторами, которые обусловили закономерный характер возникновения системы аудита эффективности в зарубежных странах, являются разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, его высокая результативность, возрастание степени прозрачности и публичности

бюджетного процесса.

Возникновение аудита эффективности, с одной стороны, является следствием закономерного процесса развития финансовой системы государства, а, с другой — одним из факторов, способствующих ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами.

Несмотря на имеющиеся в тех или иных странах различия в формах осуществления этого контроля, сегодня сформировалась общепринятая концепция аудита эффективности, суть которой состоит в проведении ревизий деятельности органов исполнительной власти и бюджетных организаций в целях определения экономичности, продуктивности и результативности использования ими бюджетных средств, полученных для выполнения возложенных функций, обязанностей или решения поставленных задач.

В диссертационной работе проведены исследования по материалам проверок и ревизий, проведенных Территориальным управлением Росфиннадзора в Орловской области (КРУ МФ РФ в Орловской области) за период с 2000 г. по 2005 г., что представлено в таблице 1.

Таблица 1 - Соотношение проверок финансового аудита и аудита эффективности______

№ п/п год 2000 2001 2002 2003 2004 2005

1 Всего проверено организаций 633 463 527 458 257 223

2 Всего организаций где выявлены нарушения 168 188 162 169 188 165

3 Всего организаций где выявлены нарушений связанные с проведением финансового аудита 168 187 162 165 183 158

4 Всего организаций где выявлены нарушения связанные с проведением аудита эффективности 0 1 0 4 5 7

5 Всего выявлено нарушений (в тыс. рублях) 194 3 89 90 374 141 084 1 135 657 482 973 706 720

6 Выявлено нарушений связанных с проведением финансового аудита (в тыс. рублях) 194 3 89 90 367 141084 1 134 434 478 637 697 424

7 Выявлено нарушений связанных с проведением аудита эффективности (в тыс. рублях) 0 7 0 1 223 4 336 9 296

Из 2 561 организацией проверенных в 2000 — 2005 годах в 1 040 были установлены финансовые нарушения. Причем в 2003 — 2005 году по сравнению с 2000 -2002 годами количество проверок эффективности использования бюджетных средств выросло в 4 — 7 раз.

5. Установлено, что в зарубежных странах сформировалась общепринятая концепция аудита эффективности использования бюджетных средств, применение которой в государственном финансовом контроле разных стран имеет различные модели, отличающиеся постановкой конкретных задач проведения аудита эффективности и акцентами на тех или иных аспектах определения эффективности бюджетных расходов.

Существующие в зарубежных странах модели проведения аудита эффективности использования бюджетных средств отличаются, в основном, лишь характером постановки задач и акцентами на те или иные аспекты определения эффективности использования бюджетных средств (экономичность, продуктивность, результативность), а также составом объектов проверки, обусловленным особенностями национального законодательства.

В настоящее время во многих странах все больше внимания уделяется анализу результатов функционирования различных сфер общественного сектора, ответственность за которые возложена на соответствующие государственные органы, и определению совокупного эффекта использования бюджетных средств для общества. Динамика роста аудита эффективности по материалам проверок и ревизий, проведенных Территориальным управлением Росфиннадзора в Орловской области в 2000 г. — 2005 г. показана на рисунке 6.

Рисунок 6 — Динамика увеличений финансовых нарушений, связанных с неэффективным использованием бюджетных средств.

Представленный рисунок показывает рост финансовых нарушений,

связанных с неэффективным использованием бюджетных средств.

Увеличение выявленных нарушений напрямую связано с увеличением числа проверок и ревизий с применением аудита эффективности, что показано на рисунке 7._

Рисунок 7 - Динамика увеличения проведения проверок с элементами аудита эффективности.

Представленный рисунок показывает увеличения роста проведения аудита эффективности использования бюджетных средств.

6. Разработаны методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, представляющая совокупность определенных методов и процедур, используемых в процессе планирования, проверки, подготовки и оформления результатов аудита эффективности для получения доказательств, которые необходимы для формирования заключения относительно экономичности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств.

Аудит эффективности по всем основным параметрам контрольного мероприятия имеет более сложную методологию, требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом.

Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формирование аудиторских доказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов. Схематически планирование аудита эффективности использования бюджетных средств представлены на рисунке 8.

8----

^ # # ^ ^ ^

Года

Отчет о результатах аудита эффективности

^^ Утверждение отчета

т ч е т н о с т ь

Рисунок 8 - Этапы и процедуры аудита эффективности

Публикация отчета

Представление отчета

Законодательный орган

Исполнительный орган

В процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, нередко проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени.

Полный цикл аудита эффективности включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (планирование, проверка и подготовка отчета), а также этапы контроля использования результатов аудита эффективности (внедрения рекомендаций и определение полученного социально-экономического эффекта).

7. Определено содержание критериев, применяемых для оценки эффективности использования бюджетных средств, которые представляют собой качественные и/или количественные характеристики организации и результатов деятельности проверяемого объекта, показывающие, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования бюджетных средств

Критерии оценки эффективности как качественные и/или количественные характеристики некой «нормативной модели» организации деятельности проверяемого объекта по использованию государственных средств, которые показывают, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств.

Определены методы выбора критериев, применяемых для оценки эффективности использования государственных средств, требования, предъявляемые к выбранным критериям, а также различные формы выражения их значений. Количественная оценка критериев выбора тем и объектов аудита эффективности приведена в таблице 2.

Таблица 2 — Количественная оценка критериев выбора тем и объектов аудита эффективности___

№ п/п Критерии Шкалы значений критериев Количество баллов

1. Социально-экономическая значимость темы: « не имеет значения • имеет значение как предмет контроля • представляет большой интерес 0 б 10

2. Степень наличия рисков: « отсутствие рисков • низкий уровень рисков • средний уровень рисков • высокий уровень рисков 0 э 6 10

3. Оценка возможных результатов проверки: • незначительное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки • существенное влияние на повышение эффективности проверяемой сферы или деятельности объектов проверки • возможность значительного влияния на повышение эффективности в различных сферах к объектах 2 4 8

4. Проведение предшествующих ревизий в этой сфере и/илн на данных объектах: • проверка проводилась, выявленные недостатки устранены • проверка проводилась, выявленные недостатки устранены не в полной мере • проверка не проводилась 0 2 4

5. Объем государственных средств: • до 100 млн. рублей • от 100 до 400 млн. рублей • от 400 до 700 млн. рублей и т.д. 1 2 3

Количество критериев оценки эффективности и сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждом аудите эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования государственных средств. Важно только, чтобы они были объективными и достаточными для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями.

Общие выводы

В процессе диссертационного исследования получены следующие основные результаты и выводы:

1. Определено, что сущность системы аудита эффективности заключается в определении эффективности использования государственных средств в рамках последующего государственного финансового контроля.

2. Определено экономическое содержание системы аудита эффективности, которое заключается в проведении ревизий деятельности

экономических субъектов в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для достижения поставленных целей и задач, а также выполнения возложенных государственных функций.

3. Определено, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы аудита в системе государственного финансового контроля различных сторон результатов использования государственных средств.

4. Определено, что основными факторами, которые обусловили закономерный характер возникновения системы аудита эффективности в зарубежных странах, являются разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, его высокая результативность, возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса.

5. Установлено, что в зарубежных странах сформировалась общепринятая система аудита эффективности использования бюджетных средств, применение которой в государственном финансовом контроле разных стран имеет различные модели, отличающиеся постановкой конкретных задач проведения аудита эффективности и акцентами на тех или иных аспектах определения эффективности бюджетных расходов.

6. Разработаны методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, представляющая совокупность определенных методов и процедур, используемых в процессе планирования, проверки, подготовки и оформления результатов аудита эффективности

7. Определено содержание критериев, применяемых для оценки эффективности использования бюджетных средств, которые представляют собой качественные и/или количественные характеристики организации и результатов деятельности проверяемого объекта, показывающие какие результаты являются свидетельством эффективного использования бюджетных средств.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Смородинов В.В. Совершенствование норм законодательства в целях повышения эффективности государственного финансового контроля в Российской Федерации // Материалы научно-практической конференции: Резервы повышения эффективности Государственно финансового контроля в республике Калмыкия. - Элиста: Издательство Калмыцкого института социально-экономических и правовых исследований, 2003 г. -, тираж 50 экз. 57с. (0,4 п.л., в том числе авторских 0,04 п.л.).

2. Н.Г. Зиновьева, В.В. Смородинов Налоговая проверка - важнейший инструмент налогового контроля // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. — Орел: Орел ГТУ, 2004 г, тираж 500 экз. 75 с. (0,3 п.л. в том числе авторских 0,15 п.л.).

3. Смородинов В.В. Актуальные проблемы перехода на бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Вооруженных сил РФ. // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004 г. тираж 200 экз. 211с. (0,32 п.л. в том числе авторских 0,32 п.л.).

4. Смородинов В.В. Актуальные проблемы внесения изменений в Инструкцию о порядке проведения ревизий и проверок контрольно-ревизионными органами Минфина России. // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004 г. тираж 200 экз. 229 с. (0,42 п.л. в том числе авторских 0,42 п.л,).

5. Смородинов В.В. Роль ревизии в Государственном финансовом контроле// Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового

менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004 г. тираж 200 экз. 234 с. (0,37 п.л. в том числе авторских 0,37 п.л.).

6. Смородинов В.В. Методология разработки программ ревизий и планов проверок. // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-анапитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004 г. тираж 200 экз. 240 с. (0,38 п.л. в том числе авторских 0,38 п.л.)

7. Смородинов В.В. Ревизия компьютерной техники - типичные ошибки.// Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-анапитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004 г. тираж 200 экз. 243 с. (0,38 п.л. в том числе авторских 0,38 п.л.)

8. Смородинов В.В., Фризин Ю.Ю. Методические рекомендации по внедрению системы управленческого учета: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (г. Орел, 2005 г), Тула: ТулГУ тираж 1000 экз. 155 с. 0,23 п.л. (0,23 п.л. в том числе авторских 0,1 п.л.).

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 29.05.2006. Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ №

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Смородинов, Владимир Владимирович

Введение.

Глава 1 Теоретические основы формирования системы аудита эффективности использования бюджетных средств.

1.1 Предпосылки возникновения аудита эффективности использования бюджетных средств.

1.2 Содержание системы аудита эффективности использования бюджетных средств.

1.3 Место аудита эффективности в системе государственного финансового контроля.

Глава 2 Система аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле.

2.1 Закономерность возникновения аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран.

2.2 Сущность и особенности системы аудита эффективности в государственном финансовом контроле зарубежных стран.

2.3 Необходимость формирования системы аудита эффективности в Российской Федерации.

Глава 3 Методические указания по проведению проверок аудита эффективности использования бюджетных средств.

3.1 Планирование аудита эффективности.

3.2 Осуществление проверки аудита эффективности использования бюджетных средств.

3.3 Подготовка отчета о результатах аудита эффективности использования бюджетных средств.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы аудита эффективности использования бюджетных средств"

Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а также бюджетная реформа, предусматривающая переход от управления бюджетными затратами к управлению результатами. Основой формирования и исполнения бюджетов всех уровней должны стать четко заданные цели проводимой государством политики и ожидаемые результаты их достижения.

Начавшийся в России переход организации бюджетного процесса на принципы результативности использования бюджетных средств требует создания адекватных механизмов государственного финансового контроля, позволяющих определять степень достижения запланированных социально-экономических результатов.

Такие механизмы содержит аудит эффективности использования бюджетных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления государственными финансами, а также способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.

Аудит эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле России до настоящего времени не применялся.

Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость внедрения в систему государственного финансового контроля России аудита эффективности использования бюджетных средств.

Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методологических и практических проблем аудита эффективности использования бюджетных средств.

Степень научной разработанности темы исследования. В современной экономической литературе значительное внимание уделяется проблемам формирования эффективного государственного финансового контроля, которые рассматриваются, в частности, в работах С.А. Агапцова, А.Я. Быстрякова, Ю.М. Воронина, Ю.А. Данилевского, Н.П. Ефимовой, В.Г. Панскова, Н.Д. Погосяна, В.М. Родионовой, C.B. Степашина, Б.К. Тебиева, С.О. Шохина, В.В. Бурцева и других авторов. При этом, как правило, исследуются вопросы содержания, видов и форм финансового контроля, механизма его функционирования, а также дискутируются проблемы формирования единой системы государственного финансового контроля в России.

Первые публикации об аудите эффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За прошедшие годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А. Жуков и E.H. Синева), монография С.Н. Рябухина, А.Н. Саунина., а так же монография Ю.М. Воронина, посвященная анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его функционирования.

Только в одном российском учебнике по государственному финансовому контролю, авторами которого являются C.B. Степашин, Н.С. Столяров, С.О. Шохин, В.А. Жуков, есть специальный раздел, посвященный аудиту эффективности использования бюджетных средств.

Впервые публичное обсуждение некоторых проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума.

Однако в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методологические основы системы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.

Поэтому необходимо накопление достаточного практического опыта осуществления проверок аудита эффективности с тем, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методологическую базу системы аудита эффективности в Российской Федерации.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических указаний для формирования системы аудита эффективности использования бюджетных средств для повышения эффективности работы Государственного финансового контроля.

Для достижения сформулированной цели были поставлены и решены следующие задачи:

1) раскрыть содержательную сущность системы аудита эффективности использования бюджетных средств;

2) определить экономическое содержание системы аудита эффективности использования бюджетных средств;

3) определить место аудита эффективности использования бюджетных средств в системе государственном финансовом контроле;

4) выявить закономерности возникновения системы аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;

5) выявить особенности применения системы аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;

6) предложить методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, разработать основные правила и методы его планирования, осуществления, подготовки и оформления результатов;

7) разработать методические указания по определению критериев эффективности для проведения ревизий аудита эффективности.

Область исследования соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природы аудиторских доказательств», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Объектом диссертационного исследования является система государственного финансового контроля на примере.

Предметом диссертационного исследования выступают экономические отношения, возникающие при применении аудита эффективности использования бюджетных средств в системе государственного финансового контроля.

Теоретической и методической основой исследования являются общенаучные принципы познания экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач с использованием методов диалектической логики и формально-логических методов, таких как наблюдение, сравнение, анализ и синтез.

Информационной базой исследования являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля.

В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты о результатах контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации и результаты работы Территориального управления Федеральной службы по финансово-бюджетному надзору в Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендациях составления программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств раскрывающих сущность и методологию финансового контроля результатов использования бюджетных средств, которая развивает новое направление в теории государственного финансового контроля, расширяет и углубляет теоретические представления о возможностях и путях повышения эффективности управления государственными финансами.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

- определено, что сущность системы аудита эффективности заключается в определении эффективности использования государственных средств в рамках последующего государственного финансового контроля (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено экономическое содержание системы аудита эффективности, которое заключается в проведении ревизий деятельности экономических субъектов в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для достижения поставленных целей и задач, а также выполнения возложенных государственных функций (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы государственного финансового контроля различных сторон результатов использования государственных средств (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено, что основными факторами, которые обусловили закономерный характер возникновения системы аудита эффективности в зарубежных странах, являются разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, его высокая результативность, возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- установлено, что в зарубежных странах сформировалась общепринятая система аудита эффективности использования бюджетных средств, применение которой в государственном финансовом контроле разных стран имеет различные модели, отличающиеся постановкой конкретных задач проведения аудита эффективности и акцентами на тех или иных аспектах определения эффективности бюджетных расходов (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- разработаны методические указания по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств, представляющая совокупность определенных методов и процедур, используемых в процессе планирования, проверки, подготовки и оформления результатов аудита эффективности (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- определено содержание критериев, применяемых для оценки эффективности использования бюджетных средств, которые представляют собой качественные и/или количественные характеристики организации и результатов деятельности проверяемого объекта, показывающие какие результаты являются свидетельством эффективного использования бюджетных средств (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в уточнении и дополнении существующих положений, описании методических приемов, совершенствовании принципов аудита эффективности использования бюджетных средств.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что разработанная в диссертации концепция методических рекомендаций по составлению программ ревизий аудита эффективности использования бюджетных средств дает целостное понимание содержания аудита эффективности как особого типа финансового контроля эффективности использования бюджетных средств.

Разработанные в диссертации методические указания, правила и процедуры планирования, осуществления и оформления результатов аудита эффективности могут применяться в деятельности органов Государственного финансового контроля органов контроля по осуществлении аудита эффективности.

Внедрение в деятельность органов Государственного финансового контроля разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур проведения аудита эффективности использования бюджетных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.

Реализация сформулированных в диссертации предложений по созданию условий, необходимых для осуществления аудита эффективности использования бюджетных средств, будет способствовать быстрому и успешному его внедрению в систему Государственного финансового контроля России.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, рассмотрены в установленном порядке и доложены на IV Всероссийской молодежной научно-практической конференции «Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2002г.); Всероссийской молодежной научно-практической конференции «Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2003г.); Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам «Ломоносов - 2003» (Москва, 2003г.); Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (ОрелГТУ, 2003 г.); VI Всероссийской молодежной научно-практической конференции «Антикризисное управление в России в современных условиях» (Москва, 2004 г.); Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004 г.); Межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004 г.); Международной конференции «Компьютерные технологии при моделировании в управлении и экономике» (Харьков-Рыбачье, 2004 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Орел, 2005 г.).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 2,64 п.л. в том числе авторских 2,39 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Смородинов, Владимир Владимирович

Выводы должны содержать также оценки эффективности использования бюджетных средств в проверяемой сфере или организации. Причем, автор считает, что оценить эффективность - не значит определить ее количественное значение. Для определения эффективности использования бюджетных средств применяется совокупность количественных и качественных, относительных и динамических значений выбранных критериев оценки эффективности. При этом в одних случаях сравнение собранных фактических данных с отвечающим им критерием может показать их полное соответствие, а в других - наличие отклонений.

Поэтому очевидно, что в такой ситуации невозможно измерить и дать общую количественную оценку эффективности использования бюджетных средств. Думается, что не нужно этого делать и потому, что задачей аудита эффективности является не столько оценка уровня эффективности, сколько выявление возможностей и определение путей повышения эффективности использовании бюджетных средств. По результатам аудита эффективности, исходя из поставленных целей, должны даваться качественные характеристики использования бюджетных средств и разрабатываться соответствующие рекомендации, направленные на повышение эффективности использования бюджетных средств.

Заключения, выводы и рекомендации, сделанные по итогам проверки, отражаются в отчете о результатах аудита эффективности, подготовка и оформление которого является самой важной заключительной процедурой этапов его непосредственного проведения. Отчеты по аудиту эффективности не имеют какой-либо стандартной формы, присущей отчетам по финансовому аудиту, и, как правило, существенно отличаются по своему содержанию. Однако учитывая, что от качества подготовки отчета во многом зависит восприятие результатов аудита эффективности его будущими пользователями, автор формулирует ряд общих требований, касающихся структуры и формы изложения содержания отчета, которыми необходимо руководствоваться в целях достижения его высокого качества как конечного продукта контрольно-ревизионной деятельности органа государственного финансового контроля.

Автор считает, что для внедрения аудита эффективности как типа государственного финансового контроля результатов использования бюджетных средств необходима соответствующая организация бюджетного процесса, при которой формирование и исполнение бюджетов ориентированы на результативность использования бюджетных средств. В условиях существующей организации бюджетного процесса, которая ориентирована исключительно на затраты, органы исполнительной власти, бюджетные учреждения и другие получатели бюджетных средств не имеют достаточных стимулов и заинтересованности в их эффективном использовании, а органы государственного финансового контроля при осуществлении аудита эффективности будут сталкиваться с определенными ограничениями и трудностями, связанными с выбором критериев оценки эффективности и определением эффективности использования бюджетных средств.

По нашему мнению, внедрение аудита эффективности в систему государственного финансового контроля и переход к бюджетированию, ориентированному на результат, могут и должны осуществляться в России параллельно как составные части процесса реформирования системы управления государственными финансами. Этот вывод подтверждает рассмотренный в диссертации опыт работы Территориального управления Росфиннадзора в Орловской области (КРУ МФ РФ в Орловской области) за период с 2000 г. по 2005 г. Причем в 2003 - 2005 году по сравнению с 2000 -2002 годами количество проверок эффективности использования бюджетных средств выросло в 4 - 7 раз. Рост динамики увеличения аудита эффективности ведет к росту выявленных нарушений, связанных с неэффективным использованием бюджетных средств

Проведенный анализ показал актуальность, возможность, а также большую социальную значимость применения данного типа государственного финансового контроля в современных условиях России.

Заключение

Аудит эффективности, получивший широкое распространение в зарубежных странах, сегодня должен занять свое место и в системе государственного финансового контроля России. Особенно возрастает его роль на современном этапе развития нашего общества, когда решение насущных социально-экономических проблем во многом обусловлено повышением эффективности использования финансовых ресурсов государства. Внедрение аудита эффективности в российскую практику государственного финансового контроля должно осуществляться на основе научно обоснованной концепции, раскрывающей его теоретические и методологические основы как нового типа финансового контроля результатов использования бюджетных средств.

Возникновение аудита эффективности использования бюджетных средств, с одной стороны, является следствием закономерного процесса развития финансовой системы зарубежных стран, а, с другой - одним из факторов, способствующих ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами. В числе основных факторов, которые привели к закономерному возникновению и способствовали столь быстрому развитию аудита эффективности, автор выделяет такие, как разграничение государственного финансового контроля на внешний и внутренний, возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, высокую результативность деятельности органов государственного финансового контроля и сокращение количества выявляемых ими нарушений в расходовании бюджетных средств, заинтересованность парламентов и общественности в получении информации об уровне эффективности использования бюджетных средств исполнительной властью.

Исследование показало, что в настоящее время в зарубежных странах сформировалась общепринятая концепция аудита эффективности, целью которого является определение эффективности использования бюджетных средств. Между тем, формы реализации этой концепции и практическое применение аудита эффективности в различных странах имеют свои особенности, которые, в той или иной мере, обусловлены отличиями в законодательном регулировании и существующими национальными и историческими традициями. Эти особенности заключаются в постановке конкретных задач, которые должен решать государственный финансовый контроль посредством проведения аудита эффективности, а также в акцентах на те или иные аспекты оценки экономичности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств органами исполнительной власти.

В диссертации обосновывается, что аудит эффективности в системе государственного финансового контроля России также должен быть предназначен для контроля результатов использования бюджетных средств. Причем, в отличие от зарубежных стран, аудиту эффективности должны подлежать все бюджетные средства (а не только бюджетное финансрование), используемые для достижения поставленных социально-экономических целей и задач, а также выполнения государственных функций. К ним относятся бюджетные средства, средства государственных внебюджетных фондов, кредитные ресурсы и заемные средства, государственная собственность, включающая все виды недвижимого имущества, а также интеллектуальная собственность государства.

Мы считаем, что задачи аудита эффективности в государственном финансовом контроле России заключаются в том, чтобы дать законодателям и обществу в лице граждан-налогоплательщиков независимую и объективную информацию об уровне качества управления и эффективности использования бюджетных средств исполнительной властью, о степени достижения ею поставленных социально-экономических целей и задач, а также о том, насколько результаты использования бюджетных средств обеспечивают удовлетворение общественных потребностей. Результаты аудита эффективности повышают ответственность, прозрачность и подотчетность в работе органов исполнительной власти, а также способствуют повышению качества управления и эффективности использования бюджетных средств.

Сущность аудита эффективности состоит в определении эффективности использования бюджетных средств, которая может характеризоваться с различных сторон и включать, в зависимости от поставленных целей проверки, оценки экономичности, продуктивности и результативности использования бюджетных средств проверяемой организацией в процессе ее деятельности.

Экономичность использования бюджетных средств означает достижение проверяемой организацией заданных результатов с использованием наименьшего объема бюджетных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема бюджетных средств. Продуктивность использования бюджетных средств определяется соотношением между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности проверяемой организацией и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами.

Результативность использования бюджетных средств характеризуется степенью соответствия фактических результатов деятельности проверяемой организации запланированным результатам, а также социально-экономическим эффектом, полученным от использования бюджетных средств.

Содержание аудита эффективности использования бюджетных средств заключается в проведении проверок деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий в целях определения того, насколько экономично, продуктивно и результативно они использовали бюджетные средства при выполнении поставленных задач и возложенных функций.

Предметом аудита эффективности являются процессы использования бюджетных средств, которые осуществляются посредством конкретной деятельности органов исполнительной власти, государственных и иных организаций или предприятий. Эффективность использования бюджетных средств проявляется через производственные и функциональные результаты их деятельности как экономических субъектов.

Поэтому автор считает, что при проведении аудита эффективности должны проверяться как непосредственные результаты их производственной деятельности (объемы продукции, услуг и т.п.), так и конечные социальные результаты, характеризующие последствия функциональной деятельности экономических субъектов для общества, какой-либо части населения или определенной группы людей (выполнение поставленных целей, задач или возложенных государственных функций).

Проверка социальных результатов деятельности органов исполнительной власти является весьма сложной процедурой осуществления аудита эффективности. Однако это очень важная сторона содержания аудита эффективности, так как только на основе определения социальных результатов можно сделать вывод о том, как использование бюджетных средств оказало влияние на удовлетворение потребностей тех, в чьих интересах оно осуществлялось и, тем самым, определить степень эффективности использования бюджетных средств. При этом наиболее значимым в содержании аудита эффективности является разработка конкретных рекомендаций проверяемым объектам по повышению эффективности использования ими бюджетных средств.

При определении места аудита эффективности в государственном финансовом контроле автор исходит из двойственного характера использования финансовых средств государства и вытекающей из него двойственности государственного финансового контроля его результатов. Применение данного методологического подхода приводит нас к выводу, что аудит эффективности и финансовый аудит следует рассматривать как различные типы финансового контроля.

В диссертации обосновывается, что аудит эффективности использования бюджетных средств представляет собой современный тип финансового контроля результатов использования финансовых средств государства в целях определения их эффективности. В то время как финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля соответствия использования бюджетных средств законодательно установленным нормам и положениям в целях

150 определения правильности ведения и достоверности их учета и отчетности, законности и целевого характера.

На наш взгляд, аудит эффективности может применяться во всех видах финансового контроля (государственном, внутрихозяйственном и аудиторской деятельности), а также в его пространственных формах (внешний и внутренний). Что же касается временных форм финансового контроля, то применение аудита эффективности возможно лишь при проведении последующего государственного финансового контроля в отношении уже осуществленных расходов исполненного бюджета, а также других использованных бюджетных средств, то есть, при наличии соответствующих результатов использования бюджетных средств.

Рассмотрев соотношение и характер взаимосвязи между аудитом эффективности и финансовым аудитом, автор приходит к выводу, что они имеют ряд общих основных принципов и методов осуществления, присущих финансовому контролю как таковому. Вместе с тем, аудит эффективности использования бюджетных средств и финансовый аудит как типы государственного финансового контроля имеют существенные различия в методологии их проведения, определяемые специфическим характером их целей, задач и предмета контроля.

Аудит эффективности требует проведения значительно больших по объему процедур, затрат времени и ресурсов по сравнению с традиционным финансовым аудитом. Это обусловлено тем, что выбор тем и объектов аудита эффективности, их предварительное исследование и особенно формирование аудиторских доказательств требуют получения обширной информации и изучения большого объема документов и материалов. Кроме того, в процессе аудита эффективности применяются разнообразные аналитические и оценочные методы и процедуры, нередко проводятся различные опросы и анкетирование, которые требуют тщательной подготовки и значительного времени. То есть, аудит эффективности по всем основным параметрам контрольного мероприятия имеет более сложную методологию проведения по сравнению с финансовым аудитом.

В диссертации раскрываются особенности осуществления аудита эффективности, которые заключаются, в частности, в содержании этапов его проведения, привлечении независимых внешних экспертов, взаимодействии с проверяемыми организациями, сочетании перспективного и текущего планирования, выборе тем и объектов проверки, использовании критериев оценки эффективности. Мы полагаем, что в отличие от общепринятых этапов проведения финансового аудита, полный цикл аудита эффективности следует рассматривать от его планирования до получения результатов внедрения проверенными организациями разработанных рекомендаций по повышению эффективности использования бюджетных средств. Этот цикл включает этапы непосредственной организации и проведения аудита эффективности (планирование, проверка и подготовка отчета), а также этапы использования результатов аудита эффективности (внедрение рекомендаций и определение полученного социально-экономического эффекта).

Планирование аудита эффективности должно осуществляться на системной основе путем разработки перспективного плана работы органа государственного финансового контроля, определяющего приоритеты его контрольно-ревизионной деятельности и наиболее важные сферы контроля эффективности использования бюджетных средств, и текущих годовых планов, включающих конкретные темы и объекты проведения аудита эффективности использования бюджетных средств.

Автором разработаны методические указания выбора возможных тем и объектов аудита эффективности, которая основана на применении совокупности критериев, таких как социально-экономическая значимость темы, степень наличия рисков в рассматриваемой сфере использования бюджетных средств или деятельности объектов проверки, оценка возможных результатов проверки, объем проверяемых бюджетных средств, а также проведение предшествующих проверок в этой сфере и/или на данных объектах.

Представляется, что выбор тем и объектов аудита эффективности, в любом случае, должен осуществляться таким образом, чтобы была достаточная степень уверенности в получении таких результатов аудита эффективности, которые будут способствовать решению конкретных и имеющих большое общественное значение социально-экономических проблем.

В диссертации обосновывается, что на этапе планирования аудита эффективности особое значение имеет предварительное изучение выбранных тем и объектов проверки, задачей которого является подготовка программы проведения аудита эффективности, включающей цели и вопросы, критерии оценки эффективности и методы проведения проверки. Важность предварительного изучения проверяемых организаций заключается в том, что от решений, принимаемых в процессе его проведения, во многом зависят актуальность и значимость выводов и рекомендаций, которые будут формулироваться после завершения аудита эффективности в отчете о его результатах.

Ключевой проблемой и весьма сложной процедурой аудита эффективности является выбор критериев оценки эффективности, так как на их основе реализуется цель аудита эффективности - определение эффективности использования бюджетных средств. Качество результатов аудита эффективности в значительной мере зависит от правильного определения критериев, от того, насколько выбранные критерии характеризуют проверяемые аспекты использования бюджетных средств и могут служить мерой оценки их эффективности.

По нашему мнению, критерии аудита эффективности - это качественные или количественные характеристики некой «нормативной модели» организации деятельности проверяемого объекта по использованию бюджетных средств, которые показывают, что должно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством эффективного использования бюджетных средств.

153

Или, иначе говоря, критерии представляют собой обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основе которых можно осуществить проверку и анализ результатов выполнения объектами проверки установленных им целей и задач, возложенных функций и реализуемых программ и, соответственно, определить степень эффективности использования бюджетных средств.

На основе сравнения фактических данных о деятельности проверяемой организации, полученных в процессе проверки, с установленными критериями делаются заключения и выводы по результатам аудита эффективности, в которых дается оценка степени эффективности использования бюджетных средств. Если реальные результаты использования бюджетных средств в проверяемой сфере и организация деятельности объекта проверки соответствуют установленным критериям, то это означает, что бюджетные средства используются с достаточной степенью эффективности. Несоблюдение же данных критериев свидетельствует о наличии недостатков и необходимости улучшения организации деятельности проверяемого объекта по использованию бюджетных средств.

Критерии оценки эффективности разрабатываются для каждой установленной цели аудита эффективности и применительно к конкретной проверяемой сфере использования бюджетных средств или аспектам организации деятельности объекта проверки. Содержание критериев зависит от того, что является предметом проверки и какие стороны эффективности использования бюджетных средств (экономичность, продуктивность или результативность) подлежат оценке.

В диссертации определены процедуры выбора критериев, применяемых для оценки эффективности использования бюджетных средств, требования, предъявляемые к выбранным критериям, а также различные формы выражения их значений. Количество критериев оценки эффективности и сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в каждом аудите эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей проверяемой сферы использования бюджетных средств. Важно только, чтобы они были объективными и достаточными для формирования обоснованных заключений и выводов по результатам аудита эффективности в соответствии с поставленными целями.

Проблемы эффективности использования бюджетных средств могут существовать и проявляться в большом разнообразии форм, иметь достаточно сложные и комплексные причинно-следственные связи. По этой причине при проведении аудита эффективности не могут применяться какие-либо стандартизированные модели проверки. Автор выделяет и рассматривает несколько наиболее общих подходов к проведению аудита эффективности. В процессе аудита эффективности могут проводиться анализ методов организации и результатов работы объектов проверки, изучение конкретных ситуаций в деятельности проверяемых организаций или сфере использования бюджетных средств, а также использоваться имеющиеся данные и проводиться обследования.

Следует отметить, что при проведении проверки непосредственно на объектах рассмотренные подходы обычно применяются в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей аудита эффективности. Это определяет и характер необходимой информации и фактических данных, которые собираются для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными критериями оценки эффективности. В диссертации рассмотрены основные виды, формы и процедуры получения аудиторских доказательств, которые используются для того, чтобы определить соответствие результатов работы проверяемого объекта установленным критериям оценки эффективности, обосновать заключения и выводы по итогам проверки, а также сформулировать соответствующие рекомендации для совершенствования работы проверяемого объекта и повышения эффективности использования бюджетных средств.

Завершающим этапом непосредственной организации и проведения аудита эффективности являются подготовка и оформление результатов аудита эффективности. Прежде всего, проводится анализ и сравнение собранных в процессе проверки фактических данных с установленными критериями оценки эффективности. По результатам этого сравнения подготавливаются заключения, которые должны указывать, в какой степени фактические результаты в проверяемой сфере использования бюджетных средств или деятельности объекта проверки соответствуют критериям оценки эффективности. На основе сделанных заключений определяются причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта проверки, и формулируются соответствующие выводы по каждой цели аудита эффективности.