Налоговая оптимизация платежей в бюджет

Мосияш, Вадим Владимирович

Автореферат диссертации по теме "Налоговая оптимизация платежей в бюджет"

На правах рукописи

Мосияш Вадим Владимирович

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТ Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Диссертация выполнена на кафедре Налогов и налогообложения Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ).

Нлувдый руков°дитель: кандидат экономических наук, доцент

Глубокова Надежда Юрьевна Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент

Щеголева Наталья Геннадьевна

кандидат экономических наук Ненашев Илья Александрович Ведущая организация: Институт Экономики и антикризисного

управления

Защита диссертации состоится « 21 » января 2005 г. в 14°° часов на заседании диссертационного совета Д 212.151.03 по экономическим наукам в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по адресу: 119501, г. Москва, ул. Нежинская, д. 7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета экономики, статистики и информатики

(МЭСИ).

Автореферат разослан « 21 » декабря 2004 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета

/Грачева ЕА/

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА.

Актуальность темы исследования. Налоговая оптимизация, как целенаправленная деятельность предприятий-налогоплательщиков существенно влияет на экономику страны. Она является серьезным инструментом в конкурентной борьбе, когда основные экономические средства этой борьбы, такие, как контроль над расходами предприятий, активный маркетинг и другие в значительной мере себя исчерпали.

При всем многообразии исследований, посвященных отечественным налогам, фактически все они изучают налоги с точки зрения организации их полной и своевременной уплаты. Налогоплательщик в этом процессе обычно рассматривается как исполнительный и безынициативный субъект, стремящийся выполнять все предписания налогового законодательства. Но такая модель весьма далека от реальности, причем не только в нашей стране.

На самом деле большинство налогоплательщиков постоянно предпринимали и предпринимают различные шаги по минимизации налоговых платежей.

Налоговая оптимизация имеет в качестве предмета своего исследования не только совокупность налогов, но и действия налогоплательщиков по управлению и планированию совокупности своих налоговых платежей. Налоговая оптимизация изначально рассматривает налогоплательщика как экономически активное лицо, которое в целях повышения эффективности своего бизнеса готово рассматривать различные пути, ведущие к повышению чистой прибыли. В рамках налоговой оптимизации налогоплательщик желает и стремится к управлению экономическими процессам, в том числе и налогообложением.

Анализ показывает, что в научной литературе отсутствует четкое разграничение понятий уклонение от уплаты налогов, избежание налогов, минимизация налогов, налоговое планирование, налоговая оптимизация, нет единства и в понимании сущности налоговой оптимизации. В основном

Г рос. НАЦИОНАЛ««* 3 библиотека

! угп^;

рассматриваются либо варианты использования налоговых льгот, либо оффшорный бизнес. В отечественной литературе зачастую используется калькирование иностранной лексики, зарубежных подходов, нет достаточно обоснованной классификации видов уменьшения налогов. Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.

Сравнительная новизна для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток экономической литературы по этому кругу проблем, отсутствие единого подхода к данной функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат налоговой оптимизации.

Вместе с тем, до настоящего времени публикации по налоговой оптимизации в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговая оптимизация - к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу ее действия. И, наконец, налоговая оптимизация в ряде публикаций сводится к минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприменимо, т.к. уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к финансовой, административной и уголовной ответственности.

Налоговой оптимизации, как никакому другому виду экономического планирования, присущ комплексный характер, выражающийся, прежде всего, в многообразии взаимосвязей с различными проявлениями управленческого воздействия во внутренней структуре организации. Можно утверждать, что налоговая оптимизация, вплотную взаимодействуя с такими управленческими структурами, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, в тоже время является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма

нерациональным, следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплексе менеджмента российского предприятия при принятии того или иного управленческого решения.

Все это требует формирования новых подходов к налоговой оптимизации как важнейшей составной части управления финансами, оценки его влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Значимость налоговой оптимизации обусловлена тем, что с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организации, а также существенностью величины налоговых платежей в общей сумме ее расходов, высоким уровнем налоговой нагрузки.

В зарубежной практике налоговая оптимизация является неотъемлемой составной частью управленческого процесса фирмы. В России теоретические положения и методические основы налоговой оптимизации находятся в стадии формирования; в практической деятельности организации используются, как правило, только отдельные приемы и способы, минимизирующие налоговые платежи. Но конкретных методик по планированию налоговых платежей, оптимизации плановых решений с точки зрения налогообложения практически нет.

До настоящего времени в Росси не сформирован официальный подход к такому тонкому и существенному моменту налоговой оптимизации, как определение той грани, за которой абсолютно легальный и законный процесс минимизации налогов, скатывается к противозаконной и преследуемой Уголовным кодексом деятельности.

В рамках отдельного предприятия налоговая оптимизация представляет собой полезный инструмент для собственников, руководителей и финансовых менеджеров, который может существенно влиять на рентабельность предприятия и напрямую затрагивает безопасность руководителей предприятия, которые иначе могут быть привлечены к ответственности, в том числе и уголовной, за налоговые правонарушения.

Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Среди зарубежных исследователей проблем налогового менеджмента наибольший интерес для России представляет, например, работы Д. Кэмбэла, Е. Томсета и Д. Джонсона.

Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными и специалистами-практиками в области экономики и финансов Белянской О.В., Брызгалиным А.В., Вылковой Е.И., Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А.Р., Гуськовым С.Ю., Джаарбековым СМ., Караваевой И.Р., Князевым В.Г., Кожиновым В.Я., Козенковой ТА, Медведевым А.Н., Мельником Д.Ю., Павловой Л.П., Пансковым В.Г., Паскачевым А.Б., Погорлецким А. И., Рагозиным Б.А., Романовским М.В., Сутыриным С.Ф., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г. и многими другими.

В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций налогового планирования, определяется место налогового планирования в системе управления предприятием, характеризуется роль различных структурных подразделений в налоговом планировании. В тоже время необходимо отметить, что и проблема планирования налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиции практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, специалистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии отходит на второй план, что представляется весьма необоснованным и практически пагубным, ибо без наличия установленных и признанных принципов, положений, формирования аппарата и способов исследования налоговая оптимизация не может реализовать свое предназначение, а будет по-прежнему выступать лишь в ипостаси инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе, что в принципе противоречит целям макроэкономической политики российского государства.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является комплексное исследование теории налоговой оптимизации и практики ее применения в РФ, теоретическое обоснование принципов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии и разработка методологических положений, практических рекомендации по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам.

Для достижения назначенной цели в работе решались следующие задачи:

• исследовать экономическое содержание процесса налоговой оптимизации в РФ;

• уточнить содержание и предпосылки возникновения у предприятий необходимости в проведении оптимизации налоговой нагрузки;

• определить место налоговой оптимизации в системе финансового управления предприятия;

• сформулировать понятие налоговой нагрузки с целью определения критериев ее количественной оценки;

• на основе исследования действующей системы налогообложения предприятий выявить возможные направления оптимизации налоговой нагрузки предприятий;

• систематизировать выявленные в ходе исследования методы оптимизации налоговой нагрузки предприятий;

• систематизировать методы оценки эффективности проведения налоговой оптимизации;

• оценить влияние учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия;

• разработать рекомендации по составлению учетной политики предприятия.

Объект исследования - налоговые отношения, возникающие в процессе применения методов налоговой оптимизации.

Предметом диссертационного исследования является налоговая оптимизация как составная часть общего управления предприятием.

Теоретической и методологической основой исследования явились методы системного и сравнительного анализа, диалектической логики, метод экономического моделирования; труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области налогов, налогообложения и налогового планирования, нормативно-законодательные акты Российской Федерации (в том числе Гражданский и Налоговый кодексы), регулирующие финансово-экономические отношения.

Научная новизна исследования связана с его целью и состоит в следующем:

1. На основе анализа существующих классификаций моделей поведения налогоплательщиков и видов налогового планирования разработаны классификации типов поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов. Наряду с традиционным делением в зависимости от законности деятельности налогоплательщика (выделяется законное поведение, т.е. налоговое планирование, и незаконное, т.е. уклонение от уплаты налогов), разработана классификация в зависимости от стратегического целеполагания в процессе налогового планирования (выделяются налоговая оптимизация, целью которой является достижение заданного собственником предприятия соотношения финансового результата и уровня налоговых платежей; минимизация налогов, целью которой может являться снижение сумм платежей по одному из налогов; налоговое бюджетирование, целями которого является составление плана налоговых платежей и исключение случаев неправильной уплаты налогов)

Данные классификации позволяют разграничить такие явления, как налоговое планирование, налоговая оптимизация, минимизация налогов и налоговое бюджетирование в системе финансового управления предприятием, а также исключить случаи их отождествления.

Доказано, что налоговая оптимизация представляет собой более емкое явление, чем минимизация налогов, поскольку рассматривает процесс деятельности компании в разрезе всех уплачиваемых ей налогов и затрагивает все аспекты деятельности компании, а минимизация налогов подразумевает снижение только одного налога.

На основе анализа существующих подходов к определению понятий минимизации налогов, налогового планирования и налоговой оптимизации разработано определение понятия налоговой оптимизации, как организации в рамках закона деятельности налогоплательщика, направленной на достижение оптимальной пропорции между создаваемой предприятием добавленной стоимостью и ее долей, отчисляемой в бюджет в виде налоговых платежей, в целях достижения уровня прибыли, заданного собственником. Налоговая оптимизация осуществляется посредством выбора между различными вариантами осуществления деятельности, размещения активов, рационального использования предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов в течение.всего срока его деятельности.

2. Разработаны рекомендации по усовершенствованию методики расчета налоговой нагрузки в целях налоговой оптимизации и выявления резервов финансовой деятельности. Доказано, что:

- использование показателя налоговой нагрузки для расчета доли каждого налога или сбора в составе показателя абсолютной налоговой нагрузки путем деления суммы платежа по каждому конкретному налогу на величину «абсолютной налоговой нагрузки» позволит в процессе проведения работ по оптимизации налоговой нагрузки определить структуру «налогового поля» предприятия и укажет, по каким налогам отчисления являются наибольшими;

- необходимость включения в показатель налоговой нагрузки налога на доходы физических лиц, поскольку, несмотря на то, что по закону его плательщиками являются сотрудники предприятия, фактически этот налог

уплачивается из средств предприятия, а работник получает «на руки» заработную плату за вычетом налогов;

- целесообразность использования в качестве базы для расчета налоговой нагрузки показателя «условной прибыли», который, по сути, является прибылью до уплаты налогов и подлежит распределению между предприятием и государством.

3.' Разработаны рекомендации по формированию учетной политики организации как инструмента налоговой оптимизации. Обосновано, что при составлении учетной политики должны быть учтены следующие существенные моменты:

1) если предприятие продает свою продукцию на условиях предоплаты, то ему нецелесообразно иметь большой запас товара, поскольку это приводит к снижению прибыли предприятия. Кроме того, ему целесообразно закупать товар с отсрочкой платежа, поскольку в противном случае предприятие будет иметь высокий уровень налоговой нагрузки.

2) если предприятие продает свою продукцию с отсрочкой платежа, то целесообразно устанавливать метод признания доходов и расходов по налогу на прибыль (далее НП) - по кассовому методу, по НДС - по оплате. Также следует закупать продукцию с отсрочкой платежа, поскольку закупки на условиях предоплаты ведут к высокому уровню налогообложения.

3) если товарный запас предприятия имеет малую оборачиваемость, то следует продавать товар с отсрочкой платежа, а закупать на условиях предоплаты. При этом метод признания доходов и расходов не имеет значения и не будет оказывать никакого значительного влияния на налоговую нагрузку.

4) нецелесообразно использовать метод признания доходов и расходов по НДС по отгрузке в случае, если предприятие отгружает товар с отсрочкой платежа, поскольку он влечет за собой обязанность по уплате налога еще до поступления оплаты за продукцию.

4. С целью оценки влияния различных вариантов учетной политики и условий ведения деятельности на финансовый результат было смоделировано 976 вариантов развития предприятия в течение 2 лет.

На основе смоделированных вариантов обоснованы выводы о влиянии учетной политики на результаты деятельности предприятия и его налоговую нагрузку, а именно:

1) Выводы относительно влияния выбранного метода признания доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС, в которых определены три наиболее приемлемых для налогоплательщика, с точки зрения налоговой нагрузки, сочетания возможных методов признания доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС, и вариантов расчетов с поставщиками и покупателями.

2) Выводы относительно влияния выбранного метода амортизации, в которых определены наиболее приемлемые для налогоплательщика, с точки зрения налоговой нагрузки, сочетания выбранного метода амортизации и метода признания доходов и расходов, а также определено влияние стоимости закупаемых основных средств и выбранного метода амортизации на налоговую нагрузку предприятия.

3) Выводы относительно влияния выбранного метода оценки материально-производственных запасов, в которых определено влияние на налоговую нагрузку выбранного метода оценки материально-производственных запасов, инфляции и дефляции, а также доли нереализованной продукции.

Практическая значимость данного диссертационного исследования заключается в выработке теоретических выводов и практических рекомендаций, которые могут быть использованы налогоплательщиками в процессе проведения мероприятий по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам.

Положения и выводы, содержащиеся в данном диссертационном исследовании, могут быть использованы в научно-исследовательской работе и при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов для учебных заведений экономического профиля.

Апробация работы. Основные положения результаты исследования диссертационной работы отражены в публикациях общим объемом 1,34 п.л.

Структура диссертации. Данная диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения. Структура работы построена следующим образом:

Введение

Глава 1. Роль налоговой оптимизации в системе управления предприятием.

1.1. Содержание и предпосылки возникновения налоговой оптимизации.

1.2 Место налоговой оптимизации в системе финансового управления предприятия.

Глава 2. Анализ методик оценки налоговой нагрузки предприятия и основных направлений ее оптимизации.

2.1. Анализ методик расчета налоговой нагрузки предприятия.

2.2. Анализ основных направлений проведения оптимизации налоговой

нагрузки.

2.3. Оценка эффективности налоговой оптимизации.

Глава 3. Оценка влияния учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия и разработка рекомендаций по составлению учетной политики.

Заключение.

Библиографический список

Приложения.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определена степень разработанности проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, его методологическая и теоретическая базы, показаны научная новизна и практическая значимость диссертационного исследования.

Первое направление обусловлено необходимостью комплексного исследования теории налоговой оптимизации и практики ее применения в РФ,

теоретического обоснования принципов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии. Налоговая оптимизация является одной из отраслей науки о финансах. В настоящее время теоретическая база данной отрасли финансовой науки находится в стадии формирования, в связи с чем в данном диссертационном исследовании уточнен и развит ряд теоретических положений по данной проблеме.

С этой целью проведено исследование предпосылок возникновения налоговой оптимизации. Главной причиной, побуждающей налогоплательщика к уменьшению налогов, по мнению автора, является то, что нет никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами. Это обусловлено тем, что наиболее развитой в российской налоговой системе функцией налогов является фискальная. Другие же функции, такие как регулирующая, стимулирующая, функция социально-справедливого распределения доходов развиты слабо, в особенности последние две. Именно эти функции и отражают отношение государства к различным категориям налогоплательщиков. В виду этого и возникает активное противодействие уплате налогов.

Исследование видов уменьшения налогов, таких как уклонение от уплаты налогов, обход налогов, налоговое планирование, налоговая оптимизация, а также определение сущности налоговой оптимизации, как организации в рамках закона деятельности налогоплательщика, направленной на достижение оптимальной пропорции между создаваемой предприятием добавленной стоимостью и ее долей, отчисляемой в бюджет в виде налоговых платежей, в целях достижения уровня прибыли, заданного собственником позволило выявить ряд признаков, позволяющих отделить налоговую оптимизацию от иных действий налогоплательщиков по уменьшению налогов. К таким признакам относятся:

- действия налогоплательщиков прямо направлены на увеличение финансового результата деятельности за счет снижения сумм налоговых выплат;

- действия по снижению налоговых выплат являются исключительно законными;

- комплексность и рациональность применения мер по снижению налоговых выплат;

- действия по снижению налоговых выплат не являются разовыми акциями, а являются системой финансового управления предприятием и проводятся в течение всего срока деятельности предприятия путем соответствующей организации его деятельности.

На основе анализа существующих классификаций моделей поведения налогоплательщиков и видов налогового планирования разработаны классификации типов поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов на основе критериев:

законности (выделяется законное поведение, т.е. налоговое планирование, и противозаконное, т.е. уклонение от уплаты налогов);

- стратегических целей в процессе налогового планирования (выделяются налоговая оптимизация, целью которой является достижение заданного собственником предприятия соотношения финансового результата и уровня налоговых платежей; минимизация налогов, целью которой может являться снижение сумм платежей по одному из налогов; налоговое бюджетирование, целями которого является составление плана налоговых платежей и исключение случаев неправильной уплаты налогов) (см. рис. 1).

Рис 1. Типы поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов.

В соответствии с данной классификацией уточнено, что понятие налогового планирования, под которым понимаются проводимые налогоплательщиком расчеты сумм перспективных налоговых платежей, которые могут иметь целью налоговую оптимизацию, минимизацию налогов или налоговое бюджетирование.

На основе вышеприведенных критериев и анализа существующих подходов к определению понятий минимизации налогов, налогового планирования и налоговой оптимизации автором предложено следующее определение налоговой оптимизации. Под налоговой оптимизацией (оптимизацией налоговой нагрузки, налоговой оптимизацией платежей в бюджет) автором понимается организация в рамках закона деятельности налогоплательщика, направленной на достижение оптимальной пропорции между создаваемой предприятием добавленной стоимостью и ее долей, отчисляемой в бюджет в виде налоговых платежей, в целях достижения уровня прибыли, заданного собственником. Налоговая оптимизация осуществляется посредством выбора между различными вариантами осуществления деятельности, размещения активов, рационального использования предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов в течение всего срока его деятельности.

Под минимизацией налогов понимаются действия налогоплательщика, направленные на снижение сумм платежей по одному из налогов доступными в рамках закона приемами и способами.

Под налоговым бюджетированием понимается составление плана налоговых платежей в целях недопущения необоснованных переплат по налогам и не подразумевает никаких действий по снижении подлежащих уплате сумм налогов.

Доказано, что понятие налоговой оптимизации является более емким, чем понятие минимизации налогов, поскольку рассматривает процесс деятельности компании в разрезе всех уплачиваемых ей налогов и затрагивает все аспекты деятельности компании, а минимизация налогов подразумевает снижение

только одного налога. Поэтому целесообразнее проводить именно налоговую оптимизацию, поскольку снижение налогооблагаемой базы по одному налогу в большинстве случаев приводит к увеличению налогооблагаемой базы по другим налогам.

С целью раскрытия сущности налоговой оптимизации автором были исследованы причины, побуждающие налогоплательщиков к уменьшению налогов. Среди таких причин выделяют:

- психологические причины;

- экономические причины;

- политические причины;

- нормативно-правовые причины.

Исследование налоговой оптимизации, как комплекса мер, применяемых в течение всего срока деятельности предприятия, побудило автора к определению ее места как управленческой подсистемы в системе общего финансового управления предприятием. Налоговая оптимизация выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного управления. Её можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

Автором было обосновано, что объектом управления в данном случае является система финансовых и налоговых отношений предприятия с государством, а также внутри предприятия, возникающих в связи с исполнением предприятием обязательств по уплате налогов и сборов. Важнейшим элементом в процессе управления налогообложением на уровне предприятия является определение целей для объекта управления. Поэтому значительное внимание в ходе диссертационного исследование было уделено определению целей налоговой оптимизации. Среди всех описанных в диссертационном исследовании целей, основной, по мнению автора, является в

рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия повышение его финансовой устойчивости и значимости.

Исходя из определения, что налоговая оптимизация является составной частью управления организацией, были выделены и детально описаны ее основные управленческие функции:

- планирование налоговых платежей;

- налоговое регулирование;

- организацию налоговой оптимизации;

- мотивацию;

- внутренний налоговый аудит.

На основе анализа существующих подходов к определению принципов налоговой оптимизации автором были предложены следующие основные принципы налоговой оптимизации:

1. Юридическая обоснованность действий по налоговой оптимизации.

2. Документарное и бухгалтерское оформление сделок в соответствии с их сущностью.

3. Предварительный расчет финансовых и налоговых последствий проводимых сделок и проектов, а также применяемых методов налоговой оптимизации при планировании деятельности организации.

4. Комплексное применение всех доступных методов налоговой оптимизации на основе анализа результатов предварительного расчета их эффективности.

5. Учет юридических, бухгалтерских и финансовых аспектов при разработке плана мероприятий по налоговой оптимизации.

6. Соответствие планируемых налоговых последствий и финансовых результатов стратегическим целям компании.

7. Постоянный мониторинг изменений в действующем законодательстве и направлений государственной политики в области налогообложения для оперативного учета этих изменений в целях налоговой оптимизации, а также позиции налоговых органов по тем аспектам правоотношений, которые

касаются проводимых мероприятий по налоговой оптимизации деятельности данного предприятия.

8. Контроль за своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

9. Контроль за эффективностью применения методов налоговой оптимизации.

10Анализ причин отклонений фактических результатов налоговой оптимизации от запланированных в целях недопущения выявленных отклонений в будущем.

Второе направление обусловлено необходимостью разработки методологических положений, практических рекомендации по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам.

Поскольку налоговая оптимизация независимо от ее целей должна начинаться с оценки налоговой нагрузки, в диссертационном исследовании было приведено понятие налоговой нагрузки, были приведены основные направления экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне предприятия, были описаны и проанализированы существующие методики оценки налоговой нагрузки предприятия.

На основе одной из существующих методик расчета налоговой нагрузки автором были предложены рекомендации по ее усовершенствованию, с учетом которых данную методику можно использовать в качестве методики экспресс-анализа налоговой нагрузки предприятия.

Несмотря на то, что налоговая оптимизация достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальна и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, автором было детально рассмотрено влияние на уровень налогового бремени и показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов следующих основных

факторов, оказывающих влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- специальные (ситуативные) методы налогового планирования;

- использование льготного предприятия.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику, через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и через договорную политику является наиболее выгодным для экономического субъекта.

Основным внутренним фактором оптимизации налогового менеджмента является, по мнению автора, учетная политика организации, т.к. именно в ней закладываются основы налогообложения организации (образование облагаемых налогами доходов, формирование затрат или вычитаемых расходов, определение налогооблагаемых баз и их корректировка и т.п.). Несмотря на множество ежегодных публикаций по проблемам учетной политики, налоговые аспекты в них либо не прослеживаются вовсе, либо рассматриваются весьма дискретно. Возможно, этим объясняется крайне низкий уровень учетной политики на предприятиях и в организациях, а, следовательно, и нуждающееся в оптимизации управление налогами предприятия.

В связи с этим в диссертационном исследовании автором были приведены факторы, оказывающие влияние на выбор учетной политики, задачи, которые должны быть решены при формировании учетной политики, рассмотрен ряд положений учетной политики, которые существенным образом могут повлиять на налогообложение.

Также в диссертационном исследовании были описаны и детально проанализированы и другие перечисленные выше факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта.

Завершением любого этапа налоговой оптимизации является его эффективность. Деятельность по налоговой оптимизации бессмысленна без сравнения полученных результатов с запланированными. В связи с этим автором было проведено исследование системы оценки эффективности налоговой оптимизации.

Элементами оценки результатов налоговой оптимизации являются:

- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений;

разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налоговой оптимизации, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налоговой оптимизации);

- корректировка действующей системы налоговой оптимизации, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.

Эффективность налоговой оптимизации определяется с помощью ряда коэффициентов, общая схема расчета которых предусматривает отношение совокупности налоговых издержек или отдельных составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли.

В диссертационном исследовании все коэффициенты эффективности налоговой оптимизации были разделены автором в зависимости от происхождения факторов, оказывающих влияния на величину того, или иного коэффициента. С этой точки зрения, выделим две группы коэффициентов:

- коэффициенты микроуровня. В основе данной группы лежат внутренние факторы, влияющие на эффективность налоговой оптимизации, т.е. условия ведения деятельности данной конкретной организации.

- коэффициенты макроуровня. В основе этой группы лежат внешние факторы, влияющие на эффективность налоговой оптимизации, т.е. экономические, политические и др. условия, сложившиеся в регионе деятельности организации.

Третьим направлением данного диссертационного исследования стала оценка влияния учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия и разработка рекомендаций по составлению учетной политики.

При этом ставились следующие основные задачи:

- выбор наиболее эффективных направлений и условий функционирования предприятия путем оценки налоговых последствий при выборе между альтернативными вариантами;

- установление оптимального варианта ведения финансово-хозяйственной деятельности на основе разработки учетной политики с целью возможного снижения налоговой нагрузки.

- оценка влияния выбранного варианта ведения финансово-хозяйственной деятельности на существующие на предприятии налоги.

Автором были выделены следующие существенные вопросы, которые должны быть подвергнуты детальному анализу при составлении учетной политики предприятия:

1. Вид деятельности и структура управления предприятия.

2. Ознакомление с бухгалтерской и финансовой документацией.

3. Ознакомление с существующей учетной политикой предприятия, утвержденной в установленном порядке.

4. Ознакомление с условиями осуществления деятельности компании.

По мнению автора наиболее существенными вопросами, требующими глубокой проработки в процессе разработки учетной политики, являются следующие:

1. Анализ возможности и целесообразности применения кассового метода признания доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль.

2. Анализ целесообразности определения даты реализации по оплате товаров (работ, услуг) в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость.

4. Расчет возможных вариантов и выбор оптимального метода оценки

материально-производственных запасов, покупных товаров и ценных бумаг.

5. Расчет целесообразности применения нелинейного метода амортизации имущества.

При этом существенное влияние, по мнению автора, на деятельность предприятия оказывают следующие моменты:

- доля отгружаемого в долг товара в общем объеме отгружаемого товара;

- доля закупаемого в долг товара в общем объеме закупаемого предприятием товара;

- отношение стоимости закупаемых основных средств к чистой прибыли предприятия в предыдущем месяце;

- доля нереализуемого товара в общем объеме товарного запаса на начало месяца.

- существующий уровень инфляции или дефляции.

В целях исследования влияния вышеуказанных вопросов на финансовые результаты деятельности предприятия автором было смоделировано 976 вариантов развития предприятия в течение 2 лет на основании некоторых допущений.

На основе смоделированных вариантов деятельности предприятия было построено более 300 графиков, проанализировав которые, автор сделал выводы о влиянии учетной политики на результаты деятельности предприятия и его налоговую нагрузку, которые были сгруппированы следующим образом в зависимости от направлений проводимых исследований:

1. Выводы относительно влияния метода признания доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС.

2. Выводы относительно влияния выбранного метода амортизации.

3. Выводы относительно влияния выбранного метода оценки материально-производственных запасов.

В заключении диссертации подводятся итоги проведенного исследования и резюмируются основные выводы и рекомендации, а именно:

1. Налоговая оптимизация должна быть отделена от других видов уменьшения налогов, поскольку обладает рядом признаков, присущими только ей. К таким признакам относятся:

- действия налогоплательщиков прямо направлены на увеличение финансового результата деятельности за счет снижения сумм налоговых выплат;

- действия по снижению налоговых выплат являются исключительно законными;

- комплексность и рациональность применения мер по снижению налоговых выплат;

- действия по снижению налоговых выплат не являются разовыми акциями, а являются системой финансового управления предприятием и проводятся в течение всего срока деятельности предприятия путем соответствующей организации его деятельности.

2. Налоговая оптимизация выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующего субъекта и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного управления. Её можно охарактеризовать как управление налогами предприятий-налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

3. Основными принципами налоговой оптимизации являются:

- Юридическая обоснованность действий по налоговой оптимизации.

- Документарное и бухгалтерское оформление сделок в соответствии с их сущностью.

- Предварительный расчет финансовых и налоговых последствий проводимых сделок и проектов, а также применяемых методов налоговой оптимизации при планировании деятельности организации.

- Комплексное применение всех доступных методов налоговой оптимизации на основе анализа результатов предварительного расчета их эффективности.

- Учет юридических, бухгалтерских и финансовых аспектов при разработке плана мероприятий по налоговой оптимизации.

- Соответствие планируемых налоговых последствий и финансовых результатов стратегическим целям компании.

- Постоянный мониторинг изменений в действующем законодательстве и направлений государственной политики в области налогообложения для оперативного учета этих изменений в целях налоговой оптимизации, а также позиции налоговых органов по тем аспектам правоотношений, которые касаются проводимых мероприятий по налоговой оптимизации деятельности данного предприятия.

- Контроль за своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

- Контроль за эффективностью применения методов налоговой оптимизации.

- Анализ причин отклонений фактических результатов налоговой оптимизации от запланированных в целях недопущения выявленных отклонений в будущем.

4. Основными факторами, оказывающими влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта являются:

элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- специальные (ситуативные) методы налогового планирования;

- использование льготного предприятия.

5. Основным внутренним фактором оптимизации налогового менеджмента является, по мнению автора, учетная политика организации, т.к. именно в ней закладываются основы налогообложения организации (образование облагаемых налогами доходов, формирование затрат или вычитаемых расходов, определение налогооблагаемых баз и их корректировка и т.п.).

6. Элементами оценки эффективности налоговой оптимизации являются:

- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений;

разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налоговой оптимизации, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налоговой оптимизации);

- корректировка действующей системы налоговой оптимизации, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.

Публикации по теме диссертации;

1. Мосияш В.В. Использование специальных методов в процессе налоговой оптимизации. // Актуальные вопросы налоговых отношений в период формирования рыночной экономики: Межвуз. сб. научн. трудов / Под ред. Шуваловой Е.Б. - М.: ИНИОН РАН, 2002. - с. 106. - 0,24 п.л.

2. Мосияш В.В. Классификация типов поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов. // Актуальные проблемы современного управления и экономики: Межвуз. сб. научн. трудов.- М.: ИНИОН РАН, 2004, №7 -0,65 п.л.

3. Мосияш В.В. Оценка влияния учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия и разработка рекомендаций по составлению учетной политики. // Актуальные проблемы современного управления и экономики: Межвуз. сб. научн. трудов. - М.: ИНИОН РАН, 2004, №8-0,45п.л.

Лицензия :Серия ИД № 00748 от 18.01.2000 г. Подписано к печати 20.12.2004 г. Формат 60х84\16 Бум. офсетная № 1. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,5 Уч.-изд.л.2,0

Тираж 100 экз. Заказ № 125_

Отпечатано в типографии ИНИОН РАН

»27360

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мосияш, Вадим Владимирович

Введение С.

Глава 1. Роль налоговой оптимизации в системе управления предприятием. С.

1.1. Содержание и предпосылки возникновения налоговой оптимизации. С.

1.2. Место налоговой оптимизации в системе финансового управления предприятия. С.

Глава 2. Анализ методик оценки налоговой нагрузки предприятия и основных направлений ее оптимизации. С.

2.1. Анализ методик расчета налоговой нагрузки предприятия. С.

2.2. Анализ основных направлений проведения оптимизации налоговой нагрузки. С.

2.3. Оценка эффективности налоговой оптимизации С.

Глава 3. Оценка влияния учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия и разработка рекомендаций по составлению учетной политики С.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговая оптимизация платежей в бюджет"

Актуальность темы исследования. Налоговая оптимизация, как целенаправленная деятельность предприятий-налогоплательщиков существенно влияет на экономику страны. Она является серьезным инструментом в конкурентной борьбе, когда основные экономические средства этой борьбы, такие, как контроль над расходами предприятий, активный маркетинг и другие в значительной мере себя исчерпали.

При всем многообразии исследований, посвященных отечественным налогам, фактически все они изучают налоги с точки зрения организации их полной и своевременной уплаты. Налогоплательщик в этом процессе обычно рассматривается как исполнительный и безынициативный субъект, стремящийся выполнять все предписания налогового законодательства. Но такая модель весьма далека от реальности, причем не только в нашей стране.

На самом деле большинство налогоплательщиков постоянно предпринимали и предпринимают различные шаги по минимизации налоговых платежей.

Налоговая оптимизация имеет в качестве предмета своего исследования не только совокупность налогов, но и действия налогоплательщиков по управлению и планированию совокупности своих налоговых платежей. Налоговая оптимизация изначально рассматривает налогоплательщика как экономически активное лицо, которое в целях повышения эффективности своего бизнеса готово рассматривать различные пути, ведущие к повышению чистой прибыли. В рамках налоговой оптимизации налогоплательщик желает и стремится к управлению экономическими процессам, в том числе и налогообложением.

Анализ показывает, что в научной литературе отсутствует четкое разграничение понятий уклонение от уплаты налогов, избежание налогов, минимизация налогов, налоговое планирование, налоговая оптимизация, нет единства и в понимании сущности налоговой оптимизации. В основном рассматриваются либо варианты использования налоговых льгот, либо оффшорный бизнес. В отечественной литературе зачастую используется калькирование иностранной лексики, зарубежных подходов, нет достаточно обоснованной классификации видов уменьшения налогов. Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.

Сравнительная новизна для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток экономической литературы по этому кругу проблем, отсутствие единого подхода к данной функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат налоговой оптимизации.

Вместе с тем, до настоящего времени публикации по налоговой оптимизации в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговая оптимизация - к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу ее действия. И, наконец, налоговая оптимизация в ряде публикаций сводится к минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприменимо, т.к. уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к финансовой, административной и уголовной ответственности.

Налоговой оптимизации, как никакому другому виду экономического планирования, присущ комплексный характер, выражающийся, прежде всего, в многообразии взаимосвязей с различными проявлениями управленческого воздействия во внутренней структуре организации. Можно утверждать, что налоговая оптимизация, вплотную взаимодействуя с такими управленческими структурами, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, в тоже время является одним из базовых инструментов генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма нерациональным, следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплексе менеджмента российского предприятия при принятии того или иного управленческого решения.

Все это требует формирования новых подходов к налоговой оптимизации как важнейшей составной части управления финансами, оценки его влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Значимость налоговой оптимизации обусловлена тем, что с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организации, а также существенностью величины налоговых платежей в общей сумме ее расходов, высоким уровнем налоговой нагрузки.

В зарубежной практике налоговая оптимизация является неотъемлемой составной частью управленческого процесса фирмы. В России теоретические положения и методические основы налоговой оптимизации находятся в стадии формирования; в практической деятельности организации используются, как правило, только отдельные приемы и способы, минимизирующие налоговые платежи. Но конкретных методик по планированию налоговых платежей, оптимизации плановых решений с точки зрения налогообложения практически нет.

До настоящего времени в Росси не сформирован официальный подход к такому тонкому и существенному моменту налоговой оптимизации, как определение той грани, за которой абсолютно легальный и законный процесс минимизации налогов, скатывается к противозаконной и преследуемой Уголовным кодексом деятельности.

В рамках отдельного предприятия налоговая оптимизация представляет собой полезный инструмент для собственников, руководителей и финансовых менеджеров, который может существенно влиять на рентабельность предприятия и напрямую затрагивает безопасность руководителей предприятия, которые иначе могут быть привлечены к ответственности, в том числе и уголовной, за налоговые правонарушения.

Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Среди зарубежных исследователей проблем налогового менеджмента наибольший интерес для России представляет, например, работы Д. Кэмбэла, Е. Томсета и Д. Джонсона.

Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными и специалистами-практиками в области экономики и финансов Белянской О.В., Брызгалиным А.В., Вылковой Е.И., Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А.Р., Гуськовым С.Ю., Джаарбековым С.М., Караваевой И.Р., Князевым В.Г., Кожиновым В.Я., Козенковой Т.А., Медведевым А.Н., Мельником Д.Ю., Павловой Л.П., Пансковым В.Г., Паскачевым А.Б., Погорлецким А. И., Рагозиным Б.А., Романовским М.В., Сутыриным С.Ф., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г. и многими другими.

В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций налогового планирования, определяется место налогового планирования в системе управления предприятием, характеризуется роль различных структурных подразделений в налоговом планировании. В тоже время необходимо отметить, что и проблема планирования налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиции практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, специалистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии отходит на второй план, что представляется весьма необоснованным и практически пагубным, ибо без наличия установленных и признанных принципов, положений, формирования аппарата и способов исследования налоговая оптимизация не может реализовать свое предназначение, а будет по-прежнему выступать лишь в ипостаси инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе, что в принципе противоречит целям макроэкономической политики российского государства.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является комплексное исследование теории налоговой оптимизации и практики ее применения в РФ, теоретическое обоснование принципов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии и разработка методологических положений, практических рекомендации по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам. Для достижения назначенной цели в работе решались следующие задачи: исследовать экономическое содержание процесса налоговой оптимизации;

- уточнить содержание и предпосылки возникновения у предприятий необходимости в проведении оптимизации налоговой нагрузки;

- определить место налоговой оптимизации в системе финансового управления предприятия;

- сформулировать понятие налоговой нагрузки с целью определения критериев ее количественной оценки;

- на основе исследования действующей системы налогообложения предприятий выявить возможные направления оптимизации налоговой нагрузки предприятий;

- систематизировать выявленные в ходе исследования методы оптимизации налоговой нагрузки предприятий;

- систематизировать методы оценки эффективности проведения налоговой оптимизации;

- оценить влияние учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия;

- разработать рекомендации по составлению учетной политики предприятия.

Объект исследования - налоговые отношения, возникающие в процессе применения методов налоговой оптимизации.

Предмет исследования - налоговая оптимизация как составная часть общего управления предприятием.

Теоретической и методологической основой исследования явились методы системного и сравнительного анализа, диалектической логики, метод экономического моделирования; труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области налогов, налогообложения и налогового планирования, нормативно-законодательные акты Российской Федерации (в том числе Гражданский и Налоговый кодексы), регулирующие финансово-экономические отношения.

Научная новизна исследования связана с его целью и состоит в следующем:

1. На основе анализа существующих классификаций моделей поведения налогоплательщиков и видов налогового планирования разработаны классификации типов поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов. Наряду с традиционным делением в зависимости от законности деятельности налогоплательщика (выделяется законное поведение, т.е. налоговое планирование, и незаконное, т.е. уклонение от уплаты налогов), разработана классификация в зависимости от стратегического целеполагания в процессе налогового планирования (выделяются налоговая оптимизация, целью которой является достижение заданного собственником предприятия соотношения финансового результата и уровня налоговых платежей; минимизация налогов, целью которой может являться снижение сумм платежей по одному из налогов; налоговое бюджетирование, целями которого является составление плана налоговых платежей и исключение случаев неправильной уплаты налогов)

Данные классификации позволяют разграничить такие явления, как налоговое планирование, налоговая оптимизация, минимизация налогов и налоговое бюджетирование в системе финансового управления предприятием, а также исключить случаи их отождествления.

Доказано, что налоговая оптимизация представляет собой более емкое явление, чем минимизация налогов, поскольку рассматривает процесс деятельности компании в разрезе всех уплачиваемых ей налогов и затрагивает все аспекты деятельности компании, а минимизация налогов подразумевает снижение только одного налога.

На основе анализа существующих подходов к определению понятий минимизации налогов, налогового планирования и налоговой оптимизации разработано определение понятия налоговой оптимизации, как организации в рамках закона деятельности налогоплательщика, направленной на достижение оптимальной пропорции между создаваемой предприятием добавленной стоимостью и ее долей, отчисляемой в бюджет в виде налоговых платежей, в целях достижения уровня прибыли, заданного собственником. Налоговая оптимизация осуществляется посредством выбора между различными вариантами осуществления деятельности, размещения активов, рационального использования предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов в течение всего срока его деятельности.

2. Разработаны рекомендации по усовершенствованию методики расчета налоговой нагрузки в целях налоговой оптимизации и выявления резервов финансовой деятельности. Доказано, что:

- использование показателя налоговой нагрузки для расчета доли каждого налога или сбора в составе показателя абсолютной налоговой нагрузки путем деления суммы платежа по каждому конкретному налогу на величину «абсолютной налоговой нагрузки» позволит в процессе проведения работ по оптимизации налоговой нагрузки определить структуру «налогового поля» предприятия и укажет, по каким налогам отчисления являются наибольшими;

- необходимость включения в показатель налоговой нагрузки налога на доходы физических лиц, поскольку, несмотря на то, что по закону его плательщиками являются сотрудники предприятия, фактически этот налог уплачивается из средств предприятия, а работник получает «на руки» заработную плату за вычетом налогов;

- целесообразность использования в качестве базы для расчета налоговой нагрузки показателя «условной прибыли», который, по сути, является прибылью до уплаты налогов и подлежит распределению между предприятием и государством.

3. Разработаны рекомендации по формированию учетной политики организации как инструмента налоговой оптимизации. Обосновано, что при составлении учетной политики должны быть учтены следующие существенные моменты: