Информационно-аналитическое обеспечение управления затратами производственной организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Информационно-аналитическое обеспечение управления затратами производственной организации"

у

На правах рукописи

Левелева Юлия Викторовна

ИНФОРМАЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Л 5 ДПР 20(0

Санкт-Петербург - 2010

004600969

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Слуцкин Михаил Лазаревич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Селезнева Наталья Николаевна;

кандидат экономических наук, профессор Кемтер Валерий Борисович

Ведущая организация - Государственное образовательное

учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет»

Защита состоится « » * /<_2010 г. в часов на засе-

дании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд. -7 .

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан « ^ ^ » 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

¥

Е.Б. Капралова

L ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях рынка достижение и поддержание конкурентоспособности организации в значительной, а иногда и в решающей (если ее менеджмент придерживается стратегии минимизации затрат) степени зависят от того, насколько эффективно осуществляется управление затратами. Такое управление требует наличия соответствующей информационно-аналитической базы, т.е. задействования таких его функций как учет и анализ.

В зарубежной и отечественной литературе по экономике уделяется достаточно большое внимание учетным и аналитическим аспектам управления затратами организации. Из иностранных авторов, переведенных на русский язык, следует в первую очередь отметить К. Друри, Ч. Хорнгрена, Р. Мюллендорфа и М. Каренбаурера, Д. Мидддтона, П. Фридмана, Т. Ско-уна, Дж. Шанка и В. Говиндараджана, Д.К. Шима и Д. Сигела, А. Яруго-вой. Среди работ отечественных авторов можно выделить публикации А.Ф. Аксененко, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, K.M. Гарифулли-на, А.П. Зудилина, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, Ю.А. Мишина, С.Н. Николаевой, В.Ф. Палия, С.С. Сатубалдина, H.H. Селезневой, Я.В. Соколова, M.JI. Слуцкина, С.А. Стукова, А.Д. Шеремета, Н.Г. Чумаченко.

Однако многие аспекты информационно-аналитического обеспечения процесса управления затратами организации изучены недостаточно. Так, в экономической литературе используется целый ряд затратных категорий - «затраты», «расходы», «издержки», «себестоимость», при том, что существует значительное разнообразие мнений по поводу соотношения этих понятий. Например, одни авторы говорят о том, что понятие «издержки» более широкое, чем понятие «затраты», а также и понятие «себестоимость». Другие авторы, сопоставляя понятия «издержки» и «расходы», приходят к выводу, что первое из них более глобально. Имеются и противоположные толкования.

Как следствие, используются дефиниции «управление издержками», «управление затратами», «управление затратами и себестоимостью».

Специалисты в области бухгалтерского учета, экономического анализа и менеджмента большое внимание уделяют вопросам классификации затрат как способу упорядочения этого сложного классификационного множества. Одним из важных положений управленческого учета и анализа, ориентированных в первую очередь на формирование информации, необходимой для управления затратами, является следующий принцип классифицирования затрат - «разные классификации для разных задач». Однако реализации этого принципа препятствует ряд обстоятельств. Так, одни и те же группы затрат у разных авторов могут иметь разные названия.

Зачастую отсутствует причинно-следственная связь между той или иной классификацией и управленческими задачами. Некоторые классификации в большей или меньшей степени дублируют друг друга.

Практически все классификации затрат представляют собой т.н. «плоские», одноуровневые классификации, когда совокупность затрат делится только по какому-либо одному признаку (по способу отнесения на объект, по отношению к уровню деловой активности и т.д.), и полученные классификационные группировки дальнейшему делению с целью образования более однородных групп, не подвергаются. Между тем, сложность и многоаспектность процедур, осуществляемых в процессе подготовки информации, необходимой для управления затратами, требует более «тонкого» распределения данного классификационного множества.

В настоящее время не решены методические вопросы задействования в процессе управления затратами соответствующих аналитических инструментов. Во многих публикациях в качестве наиболее употребительных рассматриваются маржинальный анализ и анализ отклонений.

Исследователи, как правило, не увязывают тот или иной аналитический инструмент управления затратами с уровнем и временном характером управленческих воздействий, либо делают это без должного основания.

Эффективность управления затратами существенно возрастает в случае, когда формирование и анализ информационных потоков осуществляется в разрезе центров ответственности, т.е. структурных единиц организации, оказывающих влияние на уровень затрат, доходов и прибыли и, соответственно, несущих ответственность за них. Очевидно, что в управлении затратами особое внимание должно уделяться формированию и функционированию центров затрат, поскольку анализ отклонений фактических затрат от нормативных эффективен только в случае, если будет обеспечена его увязка с деятельностью этих центров. Величина отклонений по тому или иному центру должна показать степень несоответствия осуществляемых хозяйственных процессов тем решениям, которым намечены менеджментом организации. Эта верная в теоретическом плане предпосылка, когда руководитель центра может и должен контролировать затраты, возникающие в его подразделении, на практике часто оказывается труднореализуемой, поскольку величина многих затрат формируется в результате деятельности нескольких структурных единиц.

В связи с этим некоторые специалисты говорят об «относительном контроле» затрат со стороны руководителя отдельного центра. Как следствие, расчет отклонений может иметь слабую аналитическую составляющую, поскольку его результаты нельзя использовать для разработки управленческих решений по данному центру. Однако в публикациях по

управленческому учету и анализу подходы к решению этой важной проблемы, как правило, не рассматриваются.

Актуальность и недостаточная теоретическая, методологическая и методическая проработанность вопросов информационно-аналитического обеспечения управления затратами организации обусловили выбор темы диссертационной работы, цели, задачи и последовательность научного исследования.

Цель и задачи исследования. Данная работа имеет своей основной целью исследование теоретических и методологических вопросов информационно-аналитического обеспечения управления затратами организации, а также разработку методических рекомендаций по совершенствованию ее информационной инфраструктуры и аналитического инструментария.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследовать существующие точки зрения на соотношение основных затратных категорий;

- проанализировать подходы к классификации затрат, предлагаемые зарубежными и отечественными авторами;

- системно описать множество «затраты организации» на основе фа-сетного классифицирования;

- исследовать возможности основных аналитических инструментов, используемых в современном управленческом учете, анализе и менеджменте, в процессе управления затратами организации;

- выявить роль и место функционально-стоимостного анализа (ФСА) как инструмента снижения затрат непосредственно на производство продукции, а также на обеспечение функционирования организации;

- разработать систему аналитических инструментов управления затратами организации, увязав каждый из них с уровнем и временным характером управленческих воздействий, т.е, идентифицируя его в качестве инструмента оперативного или стратегического управления затратами;

- исследовать эффективность формирования информационных потоков организации в разрезе ее центров ответственности;

- выявить возможности повышения степени аналитичности информации по центрам затрат;

- разработать методические рекомендации по формированию аналитических центров затрат организации и предложить алгоритм анализа отклонений по тому или иному виду затрат на базе таких центров.

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических и методических вопросов информационно-аналитического обеспечения управления затратами организации.

Объект исследования. Объектом исследования является деятельность российских производственных организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, анализа и менеджмента. Работа базировалась на общенаучной теории познания применительно к социально-экономическим процессам, исследованиям в области теории управления организациями в целом и ее затратами, в частности.

В диссертации применялись системный и комплексный подходы, анализ и синтез, классифицирование как метод упорядочения изучаемого множества явлений. Кроме того, для получения объемного представления о классификационном множестве «затраты» использовано фасетное классифицирование, позволяющее рассматривать исследуемое множество одновременно по нескольким признакам (в различных разрезах), моделирование и другие методы познания сущности явлений.

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна работы состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием информационно-аналитического обеспечения управления затратами организации.

К числу основных результатов, определяющих научную новизну исследования, относятся следующие:

- проведено и обосновано разграничение дефиниций «управление затратами» и «управление себестоимостью»;

- на основе анализа существующих подходов к классификации разработана фасетная классификация затрат производственной организации для целей управления ими;

- выявлены роль и место функционально-стоимостного анализа как эффективного инструмента рационализации затрат организации;

- разработана система аналитических инструментов управления затратами, при том, что осуществлено соотнесение каждого из них с соответствующим уровнем управления; ряд инструментов в силу своей универсальности предложено использовать для решения задач как оперативного, так и стратегического характера;

- выдвинуто и обосновано предложение рассматривать и использовать сегментарный анализ и гибкие сметы в качестве самостоятельных инструментов управления затратами;

- развит терминологический аппарат управленческого учета и анализа, в частности, введено и обосновано понятие «аналитический центр затрат», трактуемое автором как объединение (пул) ответственности структурных единиц организации, которые могут влиять на формирование

конкретных видов затрат в том или ином ее производственном подразделении;

- предложены методические рекомендации по формированию системы аналитических центров затрат производственной организации;

- предложены алгоритм и модели анализа отклонений посредством задействования системы аналитических центров затрат, позволяющие выявить влияние каждого участника того или иного центра на формирование отклонений в соответствующем производственном подразделении.

Практическая значимость. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что использование полученных результатов, выводов и рекомендаций в практической деятельности управленцев организации позволит существенно повысить эффективность управленческих воздействий с целью рационализации ее затрат.

Возможность непосредственного внедрения в практическую деятельность российских производственных организаций результатов исследования создают предлагаемые в работе методические решения по классификации затрат для целей управления ими, система инструментарнош обеспечения процесса управления затратами, рекомендации по формированию системы аналитических центров затрат, алгоритм анализа влияния на формирование отклонений по затратам каждого участника соответствующего аналитического центра.

Апробация результатов исследования. Основные положения, научные выводы и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов.

Отдельные результаты работы используются в учебном процессе в СПбГУЭФ при чтении лекций по дисциплинами «Управленческий анализ в коммерческих организациях» и «Информационно-аналитическое обеспечение управленческих решений».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 6 статьях и одном учебнике, общим авторским объемом 1,84 п.л.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень разработанности проблемы, определяются цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Исследование понятийных и классификационных аспектов управления затратами производственной организации» изучены вопросы взаимоотношения различных затратных категорий. Проведено разграничение понятий «управление затратами» и «управление себестоимостью». По результатам проведенного исследования существующих подходов к классификации затрат предложено для целей управления ими использовать фасетную классификацию.

Во второй главе «Система аналитических инструментов управления затратами организации» рассматриваются наряду с такими достаточно распространенными инструментами как маржинальный анализ и анализ отклонений, также имеющие, по мнению автора, статус самостоятельных, - сегментарный анализ и гибкие сметы. Обоснована необходимость задействования такого эффективного метода рационализации затрат, каким является функционально-стоимостной анализ (ФСА). Разработана система аналитических инструментов, ранжированных с точки зрения возможности их задействования в процессе оперативного или стратегического управления затратами организации.

В третьей главе «Формирование и анализ управленческой информации по центрам ответственности организации» представлено исследование эффективности создания и функционирования центров ответственности организации, на базе которых формируется ее информационная инфраструктура. Предложены методические рекомендации по созданию системы аналитических центров затрат, позволяющих вычленить влияние на отклонение фактических затрат от нормативных в том или ином производственном подразделении всех структурных единиц, которые могут воздействовать на деятельность этого подразделения.

В заключении представлены основные результаты исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Проведенный в диссертационном исследовании подробный анализ понятийного аппарата управления затратами, используемого отечественными и зарубежными специалистами, показал, что в экономической литературе используется целый ряд затратных категорий - «затраты», «расходы», «издержки», «себестоимость». Интервал трактовок этих понятий включает в себя как точку зрения на то, что категории «затраты», «расходы», «издержки» идентичны, являющейся характерной, в первую очередь, для справочно-энциклопедической литературы, так и попытки установления некоторой их соподчиненности. Так, одни авторы говорят о том, что понятие «издержки» более широкое, чем понятие «затраты». Имеются и противоположные толкования. Некоторые сравнивают «издержки» с

«расходами» и приходят к выводу о том, что расходы являются частью издержек. Многие авторы считают, что понятие «себестоимость» более локально, чем дефиниции «затраты» и (или) «издержки», и т.д.

Таким образом, было бы преждевременно говорить о том, что экономическая наука решила проблему выбора затратной категории, величина, структура, динамика и другие характеристики которой являлись бы предметом анализа с целью выработки управленческих решений, направленных на достижение и поддержание конкурентного преимущества организации.

2. Проведено разграничение дефиниций «управление затратами» и «управление себестоимостью», поскольку, по мысли автора, часто встречающееся словосочетание «управление затратами и себестоимостью», некорректно, в связи с тем, что «себестоимость» является достаточно условным понятием, в значительной степени зависящим от многих обстоятельств, в т.ч. нормативно-законодательных актов, принятых учетных принципов, фискальной политики государства, и т.д. Например, если в России в состав производственной себестоимости традиционно включаются затраты на управление организацией, то в западных странах они рассматриваются как затраты периода, не являющиеся активами и, соответственно, не входящими в производственную себестоимость.

В свою очередь, понятие «себестоимость», широко использовавшееся в диалоге налогоплательщиков с фискальными органами, с выходом 25 главы Налогового Кодекса утратило свое значение, и ему на смену пришло понятие «экономически оправданные затраты».

Можно выделить, как минимум, два аргумента против отождествления понятий «управление затратами» и «управление себестоимостью»:

- на низших уровнях управления (в разрезе центров ответственности), с одной стороны, принципиально важно осуществлять планирование, учет, контроль и анализ использования каждого вида ресурсов, а с другой стороны, невозможно формировать какие-либо разновидности себестоимости, поскольку большинство ресурсов имеет натуральное или трудовое измерение. Иначе говоря, структурные единицы производственной организации потребляют ресурсы в натуральной форме, а стоимостная оценка этих ресурсов всего лишь сопровождает производственный процесс, т.е. эта оценка является функцией затрат в натуральном выражении;

- решение ряда проблем управления себестоимостью лежит вне сферы воздействия управленцев и специалистов экономических служб организации.

В этой связи автор считает целесообразным говорить именно об управлении затратами как о целенаправленном воздействии менеджмента организации на процесс использования её ресурсов.

3. В настоящее время, как показало исследование, существует значительное количество классификаций затрат, предлагаемых специалистами в области бухгалтерского учета, экономического анализа и менеджмента, при том, что в ряде случаев одни и те же классификационные группировки имеют разные названия. Зачастую отсутствует причинно-следственная связь между той или иной классификацией и управленческими задачами. Некоторые классификации в большей или меньшей степени дублируют друг друга. С некоторой долей условности можно говорить о двух группах классификаций затрат:

- классификации, традиционно использующиеся в отечественном учете и анализе;

- сравнительно новые для российской практики классификационные группировки затрат.

В первую группу входят классификация затрат по экономической роли в процессе производства (основные и накладные), по способу отнесения на объект (прямые и косвенные), по экономическим элементам, по отношению к производству (производственные и непроизводственные), по статьям расходов, по степени экономической однородности (простые и комплексные) и т.д.

Перечисленная совокупность классификаций позволяет решать целый ряд учетных и аналитических задач, например, для калькулирования себестоимости продукции (как плановой, так и фактической), ее анализа в разрезе экономических элементов и (или) статей затрат, оценки запасов, определения финансовых результатов деятельности организации.

Вторая группа классификаций непосредственно ориентирована на управление затратами и позволяет осуществлять необходимые для такого управления аналитические процедуры. К классификациям данной группы относятся деление затрат на регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые), релевантные (существенные, значимые) и нерелевантные, затраты на продукт и затраты периода. Особое место занимает классификация затрат на постоянные и переменные, которая и в условиях плановой экономики использовалась достаточно широко, однако особую актуальность приобретает в условиях рынка, являясь основой подсистемы управленческого учета «Директ-кост».

4. Анализ существующих классификаций затрат (как отечественных, так и зарубежных) показал, что все они представляют собой т.н. «плоские», одноуровневые классификации, когда рассматриваемая совокупность затрат делится только по какому-либо одному признаку (по способу отнесения на объект, по отношению к уровню деловой активности и т.д.), и полученные классификационные группировки дальнейшему делению с целью образования более однородных группировок, не подвергаются. Между тем, сложность и многоаспектность учетно-аналитических проце-

дур, необходимых для управления затратами, требует более «тонкого» распределения этого классификационного множества.

Логичным, на первый взгляд, представляется использование иерархической классификации, которая обеспечила бы такое распределение. Однако исследование, проведенное автором, показало, что существование достаточно большого количества равносущественных признаков, каждый из которых имеет право быть основанием деления объема понятия «затраты», не позволяет создать даже двухступенчатую классификацию без многочисленных дублирований классификационных группировок. В связи с этим в работе предлагается использовать фасетную классификацию, предполагающую, что одно и то же множество может быть одновременно распределено по разным признакам (основаниям деления), что позволяет создать объемное представление о возникающих в том или ином центре ответственности или на уровне организации.

В качестве основных классификационных признаков в предлагаемой фасетной классификации представлены следующие:

- отношение к процессу производства;

- отношение (характер реагирования) к уровню деловой активности организации в целом или определенного центра ответственности;

- способ отнесения на объект (предмет деятельности;

- технико-экономическое содержание (характер участия в производственном процессе);

- возможность воздействия со стороны руководителя конкретного подразделения (центра ответственности);

- необходимость учета при принятии управленческих решений;

- создание возможности выявления отклонений затрат для осуществления корректирующих воздействий.

Признано целесообразным также в качестве одного из важных оснований деления использовать характер затрат с точки зрения их функциональной необходимости, выявление которой лежит в основе такого эффективного метода управления затратами как функционально-стоимостной анализ (ФСА).

Вместе с тем, автор считает, что некоторые признаки классификации затрат дублируются или не актуальны для их анализа в целях управления. Так, например, классификация по статьям затрат более приемлема для калькулирования себестоимости продукции (как плановой, так и фактической). Кроме того, эта классификация в значительной степени «перекрывается» другими классификациями. В свою очередь, деление затрат на контролируемые/неконтролируемые и регулируемые/нерегулируемые практически совпадает. При всей важности классификации затрат по экономическим элементам она более приемлема для отраслевого анализа, поскольку соотношение этих элементов в большей степени предопределено

спецификой производственной деятельности, нежели эффективностью управляющих воздействий менеджеров организации.

Одной из интересных классификаций затрат, целесообразность включения которой в предлагаемую фассетную классификацию рассматривалась в работе, является деление затрат на производственные (затраты продукта или на продукт) и затраты периода (на период). Затраты на продукт возникают тогда, когда осуществляется производство продукции, а затраты периода являются функцией деятельности отчетного периода, например, сумма арендной платы. Эта классификация достаточна важна для управления затратами, однако, поскольку она практически дублируется классификациями, предполагающими деление затрат на производственные и непроизводственные, а также - на переменные и постоянные, было решено ее в фасетную классификацию не включать. По тем или иным соображениям были отклонены и некоторые другие основания деления и соответствующие им классификационные группировки.

Фасегная классификация затрат на производство и реализацию продукции производственной организации представлена на рис. 1.

5. Как показало исследование, проведенное автором, должным образом не решены методические вопросы задействования в процессе управления затратами соответствующих аналитических инструментов. В работе предлагается система аналитических инструментов, многие из которых используются в управленческом учете и современном менеджменте. Наряду с этим, в систему введены инструменты, которые впервые рассматриваются автором в качестве самостоятельных, либо модифицированы применительно к исследуемой проблематике. В первом случае речь идет о сегментарном анализе и гибких сметах. В работе показано, что сегментарный анализ представляет собой симбиоз классического экономического анализа и маржинального подхода, и, неся в себе родовые признаки маржинального анализа, является более совершенным и эффективным методом, поскольку, в отличие от последнего, позволяет выявить, в какой степени каждый сегмент, т.е. предмет деятельности, информация о затратах и доходах которого интересует менеджеров, причастен к формированию и, главное, к покрытию доли постоянных затрат организации. Изучение специфики гибких смет, а также практики их применения в за рубежном и отечественном менеджменте, позволяет автору утверждать, что гибкие сметы на современном этапе развития управленческого учета и анализа, являясь «мостиком» между системами управленческого учета «Директ-костинг» и «Стандарт-кост» и базирующимися на них маржинальным анализом и анализом отклонений, являются самостоятельным аналитическим инструментом. Данный вывод основывается на том, что такие характерные черты гибких смет, как наличие т.н. формулы сметы (формулы соотношения «затраты - объем»), представляющей собой сово-

контролируемые

неконтролируемые

По степени

функционально необходимые излишние

По функциональной

постоянные

переменные

По отношению к

производственные непроизводственные

По отношению к

процессу производства

Затраты на производство и реализацию продукции организации (классификационное множество)

ДЛЯ-выявлеЛ-ния отклонений

По сп

(возможности) воздействия

>собу

отнес :ния на объек г

По технико-

ЧКПНПМИЧРГ.-

кому содержанию

прямые

Рис. 1. Фасетная классификация затрат на производство и реализацию продукции производственной организации

купность нормативов для каждой статьи затрат, а также представление переменных и постоянных затрат отдельными блоками, позволяют использовать эти сметы для решения ряда аналитических задач, необходимых для эффективного управления затратами.

В работе обосновывается необходимость включения в систему аналитических инструментов управления затратами функционально-стоимостного анализа (ФСА). Изучение зарубежных и отечественных публикаций, посвященных ФСА, позволяет сделать вывод, что этот метод, направленный на оптимизацию соотношения между потребительскими свойствами объекта (изделия, процесса, структуры) и затратами на его создание и эксплуатацию (функционирование), является универсальным, поскольку может использоваться для решения самых разнообразных задач рационализации производства. Эффективность ФСА, подтвержденная практикой его применения в фирмах многих зарубежных стран, а также на предприятиях ряда отраслей бывшего СССР (хотя и с известными ограничениями накладываемыми централизованным управлением), применительно к управлению затратами может проявляться в следующих аспектах:

- удешевление производства продукции в результате совершенствования конструкции изделия и технологии его изготовления за счет ликвидации ненужных функций самого изделия и технологических функций (а, соответственно, и затрат на их реализацию) и уменьшение затрат на функции, без которых не обойтись;

- сокращение затрат на функционирование организационной структуры предприятия, в первую очередь, на содержание административно-управленческого персонала, доля которых в совокупных затратах весьма значительна и имеет тенденцию к увеличению, в первую очередь, за счет ликвидации избыточных, дублирующих инфраструктурных функций и (или) снижения затрат на их реализацию.

6. Исследователи, как правило, не увязывают тот или иной аналитический инструмент управления затратами с уровнем и временным характером управленческих воздействий, либо делают это без должного на то основания. При таком подходе можно упустить из виду реальные возможности каждого инструмента и не суметь очертить контуры его эффективного воздействия. В этой связи в диссертации, исходя из того, что управление затратами, являясь одним из аспектов управления организацией в целом, также должно рассматриваться как совокупность его стратегической и оперативной составляющих, осуществлено соотнесение каждого из инструментов с уровнем управления. Автор пришел к выводу о необоснованности отнесения некоторыми ученьми маржинального анализа к сфере не только оперативного, но и стратегического управления, так как на уровне принятия стратегических решений, где преобладают трендовые и

вербальные оценки, такие достаточно конкретные расчеты, которые предполагает маржинальный анализ, осуществить нереально. В то же время ФСА, в силу своей универсальности, является аналитическим инструментом, пригодным и для стратегического, и для оперативного управления затратами, при том, что направленность и специфика применения этого инструмента могут отличаться в зависимости от уровня управления. Так, если в рамках стратегического управления ФСА наиболее эффективен при создании новой продукции, услуг и (или) кардинальном пересмотре организационно-производственной структуры предприятия, то в оперативном управлении затратами его роль видится в рационализации несложных изделий, не требующей серьезных вложений и возможной к осуществлению в течение непродолжительного периода.

В работе исследована также правомерность отнесения зарубежными -и отечественными авторами к компетенции только стратегического управления таких инструментов как анализ стратегического позиционирования, анализ затратообразующих факторов и анализ цепочки ценностей (цепочки затрат).

Анализ стратегического позиционирования предполагает, что для достижения конкурентного преимущества организация должна либо добиться низких затрат на свою продукцию, либо обеспечить ей более высокую ценность (уникальность), т.е. дифференциацию. Очевидно, что выбор того или иного подхода лежит в плоскости стратегического управления. Однако, по мнению автора, в процессе оперативного управления необходимо осуществлять анализ затрат, связанных с обеспечением дифференциации, так как возможно возникновение т.н. «излишней (избыточной) дифференциации», понимаемой как создание какой-либо ценности, затраты на достижение которой не покрываются той ценой, которую потребители готовы за нее заплатить.

Анализ затратообразующих факторов, т.е. факторов, влияющих на поведение затрат, согласно разработкам западных специалистов в области стратегического управления затратами, включает значительное количество различных по направленности и содержанию методических подходов к исследованию затрат. В работе выделены следующие, по мысли автора, наиболее важные с точки зрения возможности их эффективного задействования в процессе управления затратами в российских производственных организациях, направления анализа:

- анализ затрат на товарно-материальные запасы, выражающийся в оценке вариантов управленческих решений в области закупок, исходя из предположения, что существует экономный размер заказа (закупок), при котором минимизируются суммарные затраты на приобретение и хранение товарно-материальных ценностей. Логика и уровень аналитических процедур, а также использование в этом случае в основном количествен-

ных методов такого анализа, позволяют говорить о нем, как об инструменте оперативного управления затратами;

- анализ кривой опыта, предполагающий, что по мере увеличения объема деятельности создаются возможности для снижения затрат на выполнение операций по производству и сбыту продукции. Такой анализ правомерен для организаций, чье производство характеризуется высокой долей ручного труда (добавленной стоимости). Очевидно, что исследование целесообразности ориентации на концепцию кривой опыта для конкретной организации, а также анализ возможного характера этой кривой, т.е. величины (процента) снижения затрат по мере роста объема производства, исходя из специфических особенностей этой организации, возможны только в рамках стратегического управления;

- анализ затрат на качество, поскольку, по некоторым оценкам, расходы на качество не уступают по своей значимости издержкам на рабочую силу, разработку конструкции изделия и реализацию.

Рассматривая уровни управления, на которых возможно использование анализа затрат на качество, автор пришел к выводу, что можно говорить об оперативном уровне, когда отслеживается формирование затрат на достижение качества в процессе производства, и стратегическом - когда анализируются и принимаются решения, направленные на предотвращение брака, усовершенствование системы контроля и т.д.

Наконец, анализ цепочки ценностей (цепочки затрат), базирующийся на теории конкурентного преимущества М. Портера, предполагает, что исследуются не только затраты на отдельные виды (звенья цепочки) деятельности организации по созданию и реализации продукции, но также затраты на цепочки ценностей поставщиков и потребителей, и, по мысли автора, является прерогативой стратегического управления затратами.

По результатам проведенного исследования предлагается следующая система аналитических инструментов управления затратами производственной организации (табл. 1).

Таблица 1

Система аналитических инструментов, предлагаемая для управления затратами производственной организации

Аналитические инструменты Уровень управления затратами

Стратегический Оперативный

Маржинальный анализ +

Сегментарный анализ +

Анализ отклонений +

Гибкие сметы +

Функционально-стоимостный анализ + +

Анализ кривой опыта +

Анализ затрат на товарно-материальные запасы +

Анализ затрат на качество + +

Анализ стратегического позиционирования + +

Анализ цепочки ценностей +

7. Анализ отклонений фактических затрат от нормативных, являющийся одним из важных инструментов управления ими, эффективен только в том случае, если будет обеспечена его увязка с деятельностью конкретных структурных единиц предприятия, т.е. центров затрат. Величина отклонений по тому или иному центру должна показать степень несоответствия осуществляемых хозяйственных процессов тем решениям, которым намечены менеджментом организации. Эта верная в теоретическом плане предпосылка, когда руководитель центра может и должен контролировать затраты, возникающие в его подразделении, на практике часто оказывается труднореализуемой, поскольку величина многих затрат формируется в результате воздействия нескольких структурных единиц, в связи с чем некоторые специалисты говорят об «относительном контроле» затрат со стороны руководителя отдельного центра. В этой связи расчет отклонений может иметь слабую аналитическую составляющую, поскольку его результаты нельзя использовать для разработки управленческих решений по данному центру. В диссертации предлагается ввести в научный оборот и практическую деятельность понятие «аналитический центр затрат», трактуемое автором как объединение (пул) ответственности структурных единиц, которые полностью или в подавляющей части влияют на формирование конкретных видов затрат в каждом производственном подразделении организации. Такой центр, не будучи структурно обособленным, с одной стороны, представляет собой ответственность некоторого производственного подразделения в части определенных затрат (на

материалы, на оплату труда и т.д.), формируемых в процессе его функционирования, а с другой - включает ответственность других структурных единиц организации, чья деятельность может повлиять на отклонение конкретного вида затрат в данном подразделении.

Отклонение по конкретному виду затрат в определенном производственном подразделении, за которое можно возложить ответственность на его руководителя, будет определяться посредством следующих моделей:

1) в случае, когда отклонение по аналитическому центру затрат благоприятное1:

о:в.=от..„-Ео;.+хо:; о)

¡=1 ы

2) в случае, когда отклонение по аналитическому центру затрат неблагоприятное:

о:,. =01,,-¿о;; (2)

¡=1 м

где для обоих случаев О* п - отклонение по у-тому виду затрат, за которое может отвечать руководитель определенного производственного подразделения;

и з. - отклонение по т-тому виду затрат по аналитическому центру затрат (выявленное в данном производственном подразделении);

п "

- сумма благоприятных (неблагоприятных)

и

отклонений по у-тому виду затрат, ответственность за возникновение которых можно возложить на руководителей структурных единиц, входящих в данный аналитический центр;

п - количество структурных единиц - участников аналитического центра затрат, способствовавших формированию неблагоприятных отклонений;

к - количество структурных единиц- участников аналитического центра затрат, способствовавших формированию благоприятных отклонений.

Предлагаемые модели разработаны исходя из следующих закономерностей, которые необходимо учитывать при определении степени ответственности конкретного производственного подразделения:

1 В соответствии с принятой в управленческом учете терминологией под «благоприятным» или «неблагоприятным» отклонением понимается экономия или перерасход того или иного ресурса.

- если отклонение по определенному виду затрат, возникшее (зафиксированное) в том или ином производственном подразделении, а, соответственно, и в аналитическом центре затрат, сформированном на его базе, благоприятное, то для определения «вклада» самого подразделения в это отклонение, его необходимо уменьшить на сумму благоприятных отклонений, которые не являются заслугой этого подразделения, и увеличить на сумму неблагоприятных отклонений, возникших по вине других участников данного центра, поскольку эти отклонения необходимо было компенсировать, чтобы в итоге получить благоприятные отклонения по центру в целом;

- если отклонение в целом неблагоприятное, то необходимо уменьшить его на сумму неблагоприятных отклонений, возникших по вине других структурных единиц, чтобы определить долю ответственности непосредственно производственного подразделения. В то же время благоприятные отклонения, которые возникли в результате эффективной работы тех или иных служб, необходимо прибавить, поскольку они в той или иной степени компенсировали те недоработки и упущения, которые произошли по вине данного производственного подразделения.

По мысли автора, дифференциация отклонений на те, за которые в полном объеме может отвечать руководитель производственного подразделения, и отклонения, также возникшие в данном подразделении, но являющиеся результатом неблагоприятных (или благоприятных) воздействий со стороны других структурных единиц организации, позволит решить, как минимум, следующие, принципиальные для управления затратами, задачи:

- обеспечить абсолютный (или близкий к нему) контроль затрат в производственном подразделении, а, соответственно, и полную ответственность его руководителя за возникшие отклонения;

- осуществить объективный анализ деятельности других структурных единиц, эффективность функционирования которых может в значительной степени влиять на величину затрат в производственном подразделении. Автор считает, что такой анализ не менее важен, чем установление затратных показателей для служб организации, поскольку их основной задачей является обеспечение нормальной деятельности производственных подразделений.

Для обеспечения целенаправленного управления затратами организации в работе предложено создавать систему типовых аналитических центров, специфика которых будет зависеть от отраслевых, производственных, организационных и других факторов, в т.ч. менталитета менеджмента организации.

Очевидно, что количество аналитических центров затрат для любого производственного подразделения будет равняться сумме видов затрат, которые, по мнению менеджеров организации, следует контролировать.

Так, например, на базе механического цеха машиностроительного предприятия могут быть организованы следующие аналитические центры, позволяющие контролировать наиболее важные виды затрат этого цеха в результате включения в свой состав ответственности соответствующих служб (рис. 2):

- аналитический центр затрат на материалы, включающий ответственность отдела закупок, отдела кадров, отдела главного технолога, отдела главного механика;

- аналитический центр затрат на оплату труда, в состав которого входит ответственность отдела кадров, отдела закупок, отдела главного технолога, отдела главного механика, инструментального отдела;

- аналитический центр затрат на инструменты, приспособления и другое технологическое оснащение, включающий ответственность отдела закупок, отдела главного технолога, отдела кадров, инструментального отдела;

- аналитический центр затрат на электро- и другие виды энергии, предполагающий ответственность таких обслуживающих подразделений, как отдел закупок, отдел главного технолога, инструментального отдела.

Автор признает, что представленная структура носит в известной степени условный характер, поскольку в конечном счете все определяет специфика организации и опыт её функционирования. Так, в том же механическом цехе может быть организован аналитический центр затрат на перемещение, установку, погрузку и разгрузку материалов, полуфабрикатов, заготовок, деталей и т.д. В состав центра затрат на материалы может быть включена ответственность инструментального отдела, поскольку применение специального инструмента, созданного для выполнения конкретных операций, значительно повышает эффективность использования материалов, а его отсутствие и необходимость обработки материала инструментами общего назначения может привести к значительным потерям материалов. Очевидно, что если в организации более одного механического цеха, то в тот или иной аналитический центр может быть включена ответственность цеха, который находится «выше» в технологической цепочке изготовления продукции и т.д.

Рис. 2. Примерная структура аналитических центров затрат механического цеха

8. Предложен следующий алгоритм анализа, осуществляемого в разрезе аналитических центров затрат с целью определения влияния каждого участника конкретного центра на формирование возникших в нем отклонений по тому или иному виду затрат и, в конечном итоге, степени ответственности руководителя производственного подразделения, на базе которого сформирован данный центр (рис. 3):

Рис. 3. Алгоритм анализа отклонений в разрезе аналитических центров затрат

1) по результатам определенного отчетного периода, длительность которого определяется менеджерами организации, сопоставляются сметные и фактические уровни деловой активности, т.е. сравниваются запланированное и фактически выпущенное количество продукции (если производственное подразделение выпускает готовую продукцию), или выполненных работ, оказанных услуг;

2) если фактический и сметный уровень деловой активности совпадают, то это означает, что вся сумма отклонений формируется в данном аналитическом центре;

3) в том случае, когда эти уровни не совпадают, то используется гибкая смета, позволяющая пересчитать величину сметных затрат на фактически достигнутый уровень деловой активности. Тем самым отклонения по определенной статье затрат «очищаются» от воздействия факторов, находящихся вне компетенции аналитического центра затрат;

4) осуществляется сравнение фактических и сметных (или пересчитанных по гибкой смете) затрат, т.е. определяется величина отклонений аналитического центра затрат;

5) выявляются причины и, одновременно, величина ответственности (отклонений) структурных единиц организации, включенных в данный аналитический центр;

6) посредством моделей 1 или 2 определяется отклонение, ответственность за которые можно возложить на руководителя производственного подразделения, на базе которого сформирован данный аналитический центр.

III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Левелева Ю.В., Калинина А.П. Анализ структуры и динамики затрат на оплату труда с целью эффективного управления ими // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2008 г. Март-май 2009 года: Сборник лучших докладов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2009. - 0,2 п.л. (вклад автора -0,1 п.л.).

2. Левелева Ю.В., Курносова В.П. Управление затратами на оплату труда персонала организаций в рыночной экономике // Финансовый рынок и кредитно-банковская система России. Выпуск №11: Сборник научных докладов. - СПб.: Изд-во «Инфо-да», 2009. - 0,35 п.л. (вклад автора - 0,18 пл.).

3. Левелева Ю.В. Аналитические инструменты управления затратами организации // Вестник Российской академии естественных наук. - 2009. - № 13 (6). - 0,44 п.л.

4. Левелева Ю.В. Роль классификации затрат в экономическом анализе // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2008 г. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-май 2009 г.: Сборник докладов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - 0,12 п.л.

5. Левелева Ю.В. Разработка системы аналитических центров затрат организации // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. Серия «Экономические науки». - № 1 (92). - 2010. - 0,62 п.л.

6. Левелева Ю.В. Функционально-стоимостной анализ в управлении затратами организации // Современные аспекты экономики. - № 2 (150). -2010.- 0,18 пл.

7. Левелева Ю.В. П. 10.8.1. Методика составления сметы себестоимости продаж / Экономический анализ. Основы теории. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: Учебник под ред. Н.В. Войтоловско-го, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой; изд. 3-е перераб. и доп. - М.: Изд-во «Высшее образование», 2010. - 0,2 п.л.

ЛЕВЕЛЕВА ЮЛИЯ ВИКТОРОВНА

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 18.03.2010 г. Печать РИЗО. Усл. печ. л.З. Тираж 70 экз. Заказ № 230. Отпечатано в типографии «Абрис» 191002, Санкт-Петербург, а/я 10