Информационное обеспечение управленческого учета на предприятиях мясной промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Информационное обеспечение управленческого учета на предприятиях мясной промышленности"

На правах рукописи

ТИХОМИРОВ Михаил Валерьевич

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Казань — 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государст-

венного университета

доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович

кандидат экономических наук Шигаев Антон Иванович

Ведущая организация Саратовский государственный

социально-экономический университет

Защита состоится 23 декабря 2005 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 212.083.01 при Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института

Автореферат разослан « » ноября 2005 г.

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор

Л.И. Куликова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Наиболее важной проблемой эффективного функционирования предприятий мясной отрасли в условиях рыночной экономики следует признать совершенствование системы управления. Возрастает роль информации о затратах и себестоимости мясоизделий, которая должна объективно и оперативно отражать хозяйственную ситуацию в рамках организации, способствовать рациональной деятельности структурных подразделений, нацеливать менеджеров на выбор наиболее эффективных путей развития. Повышение качества принимаемых управленческих решений зависит от многих факторов, среди которых выделяется внедрение, развитие и совершенствование системы управленческого учета с атрибутами гибкости, настраиваемости и оперативности.

В качестве основных направлений развития управленческого учета на предприятиях мясной промышленности выделяются вопросы классификации и группировки затрат производства по различным признакам, контроля за уровнем себестоимости мясо-продукции, создания современной системы формирования затрат мясожирового и мясоперерабатывающего производства, применения специальных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и организации системного выявления производственно-финансового результата. Проблемы освоения и реализации новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применения новых подходов к калькулированию себестоимости мясопродукции, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и выработки на этой основе качественных управленческих решений на предприятиях мясной промышленности в настоящее время разработаны недостаточно.

С этих позиций исследование проблем информационного обеспечения управленческого учета на предприятиях мясной отрасли приобретает важное теоретическое и практическое значение, т.е. становится актуальным для науки и практики бухгалтерского учета.

1РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА |

■ ¿"ЧКШ!

ттллв Ф

Степень научной разработанности тематики. Методологические подходы и исходные теоретические положения автора основаны на обобщении результатов научных исследований зарубежных ученых в области управленческого учета и анализа. Х.Р. Андерсон, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ч. Гаррисон, К. Друри, Дж. Колдуэлл, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидлтон, Р. Мюллендорф, Б.И. Нидлз, Д. Рис, Т. Скоун, Дж. Фостер, Д. Хиггинс, Ч. Хонгрен, Г. Эмерсон, Р. Энтони, О. Шмаленбах, А. Яругова внесли неоценимый вклад в решение различных проблем управленческого учета, классификацию и учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

На сегодняшний день многие труды этих специалистов и ученых переведены на русский язык и изданы. Принятые методики и структура, описанные примеры и ситуации, характерные для нашей сегодняшней действительности, делают возможным применение некоторых из них в качестве учебных пособий и методического материала для практического использования. Изложенная в работах информация может быть использована в качестве исходной базы при организации управленческого учета на отечественных предприятиях мясной отрасли.

В работе были рассмотрены, проанализированы и предложены к применению на практике труды современных российских ученых, внесших существенный вклад в разработку различных аспектов управленческого учета и анализа, среди них:

A.Ф. Аксененко, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, K.M. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский,

B.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, И.И. Поклад, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, A.A. Шапошников, А.Д. Шеремет и др. Проблеме учета и контроля затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности значительное внимание уделяли В.В. Гальцов, В.Э. Керимов, М.С. Кузнецова, Е.В. Пономаренко и др.

Исследования современных российских и зарубежных авторов направлены на анализ и осмысление отдельных вопросов в процессе развития, становления и внедрения управленческого

учета в России. Однако следует признать, что предложенные концепции не в полной мере отражают противоречивость и сложность поднятой в диссертации проблемы, возможные пути ее научного и практического решения. Это предопределило потребность в дополнительных исследованиях и разработках, направленных на исследование информации, необходимой для формирования управленческого учета на предприятиях мясопе-реработки.

Актуальность проблемы создания, развития и внедрения управленческого учета на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности с учетом отраслевой специфики, недостаточная степень ее научной разработанности и большая практическая значимость определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.

Цель диссертационного исследования состоит в решении научной проблемы дальнейшего развития теории, методологических аспектов и практических рекомендаций по развитию управленческого учета на предприятиях мясоперерабатывающей отрасли в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Комплексность цели обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:

— исследовать технологические и организационные особенности мясоперерабатывающего и мясожирового производства, влияющие на выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости мясопродукции, организацию управленческого учета и учетно-аналитическое обеспечение управления;

— разработать четкую, научно обоснованную классификацию мясопродуктов, способствующую принимать качественные и обоснованные управленческие решения;

— с учетом отраслевой специфики определить оптимальный перечень калькуляционных статей затрат, исследовать направления организации системы управленческого учета, обеспечивающие сбор информации о затратах в разрезе структурных единиц мясокомбината в соответствии с современными требованиями управления;

— описать классификационные модели управленческого уче-

та, основанные на технологических и организационных особенностях предприятий мясной промышленности;

— разработать методические рекомендации по ведению бухгалтерского управленческого учета на предприятиях мясной отрасли.

Предметом исследования выступают методологические, методические и организационные особенности учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и других аспектов управленческого учета в современной системе управления мясоперерабатывающим предприятием.

Объектом исследования определены предприятия мясоперерабатывающей промышленности Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики управленческого учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности. В диссертации использованы также материалы периодических изданий, информационно-статистические данные, фактические данные предприятий мясоперерабатывающей отрасли.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы, такие как анализ, синтез, моделирование, группировка, классификация, историко-логический метод, методы статистического анализа. Исследование строилось с применением принципов системного подхода и логического моделирования производственных процессов.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методологии и организации управленческого учета и информационного обеспечения управления на мясоперерабатывающих предприятиях. Основные элементы научной новизны состоят в следующем:

— идентифицированы и классифицированы факторы, оказывающие влияние на себестоимость продукции в мясной промышленности, обусловливающие использование неоднозначных методов учета затрат и калькулирования (попередельный, пооперационный, коэффициентного распределения, исключения затрат, эквивалентный, комбинированный и т.д.), присущие данной от-

расли, связанные с комплексным характером исходного сырья и разнообразием получаемых из него мясопродуктов, технологической и организационной спецификой производства;

— разработана принципиально новая, научно обоснованная классификация мясопродуктов, основанная на однородных признаках и свойствах мясоизделий, технологических особенностях на различных этапах производства (состав используемого сырья, технология измельчения, тепловая обработка, дозирование, тип оболочки и т.п.), направленная на выбор оптимальной базы распределения условно-переменных затрат, определение величины запасов в незавершенном производстве с достаточной степенью достоверности и эффективное формирование бюджета закупок мясосырья и основных материалов;

— с учетом особенностей технологического процесса и организации мясоперерабатывающего и мясожирового производства и удельного веса затрат в себестоимости мясопродукции определен оптимальный перечень калькуляционных статей затрат, расширены классификационные признаки центров ответственности (критерий признания доходов, принадлежность к классу рецептурных производств, отношение к виду изготавливаемой мясо-продукции и т.п.), предложены условия и показатели премирования центров ответственности (получение максимального результата при определенном уровне затрат, непревышение совокупной плановой себестоимости выпуска мясоизделий, превышение планового объема выручки или возмещения стоимости мясопродукции и т.п.);

— разработаны классификационные модели управленческого учета, базирующиеся на специфике пространства элементов управленческого учета как объекта моделирования в иерархической структуре систем, оказывающих на него влияние со стороны внешней среды (организационная система учета, система управления мясокомбинатом, материально-техническая и технологическая составляющие производства), ставшие важным шагом к развитию процесса стандартизации управленческого учета на предприятиях мясной отрасли;

— обоснованы и разработаны методические рекомендации по ведению бухгалтерского управленческого учета на предпри-

ятиях мясной промышленности с учетом отраслевых особенностей (калькулирование усеченной себестоимости мясоизделий, отражение результатов производственной деятельности на счетах управленческой бухгалтерии, реализация подсистемы оперативного учета с фиксацией отклонений в системе бюджетирования, порядок оценки используемой продукции собственного производства).

Практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения, выводы и практические рекомендации ориентированы на широкое использование при разработке моделей управленческого учета, их внедрении на предприятиях мясоперерабатывающей отрасли и совершенствовании на этой основе систем информационного обеспечения управленческих процессов, а также составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций.

Апробация результатов исследования. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации автора внедрены в практику мясокомбинатов: ОАО Мясокомбинат «Краснодарский», ОАО Мясокомбинат «Кропоткинский», ОАО Мясокомбинат «Кущевский», а также используются в учебном процессе Кубанского государственного университета при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».

Основные положения диссертационного исследования отражены в 10 публикациях общим объемом, принадлежащим автору 2,15 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 184 наименований. Работа изложена на 187 страницах машинописного текста и содержит 23 таблицы, 9 рисунков, 5 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

1. ОРГАНИЗАЦИЯ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕГО И МЯСОЖИРОВОГО ПРОИЗВОДСТВА И ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Современное состояние мясной промышленности и ключевые направления ее развития

1.2. Специфика технологической и организационной структуры мясокомбинатов и их воздействие на построение управленческого учета

1.3. Содержание, развитие и функционирование управленческого учета на предприятиях мясной отрасли

2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

2.1. Моделирование — методологическая основа организации управленческого учета

2.2. Классификация, учет и структура затрат

2.3. Особенности учета затрат в разрезе структурных единиц предприятия

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

3.1. Реализация функций управленческого учета посредством фиксации отклонений в системе бюджетирования

3.2. Методические рекомендации по организации управленческого учета мясоперерабатывающих предприятий

3.3. Учет и оценка потребляемых услуг и продукции собственного производства

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Выполненное исследование позволило обосновать ряд выводов, направленных на дальнейшее развитие теории, методики и организации ведения управленческого учета и разработать рекомендации по их практической реализации на предприятиях мясной отрасли.

1. Определяющее воздействие на методологию и организацию управленческого учета на предприятиях мясной отрасли оказывают технологические и организационные особенности основного производства, так как именно на стадии производства

четче всего проявляется специфика отрасли. В этой связи, чем точнее учет отражает организационно-технологические схемы производства, тем больше он отвечает требованиям повышения эффективности производства и выявления внутрипроизводственных резервов.

Специфические производственно-технологические особенности мясоперерабатывающего производства, влияющие на организацию и методологию управленческого учета и информационного обеспечения управления, обусловлены следующими обстоятельствами:

— новыми требованиями к качеству продукции в условиях рынка;

— состоянием сырьевой базы и спецификой организации производства;

— острой конкурентной борьбой за потребителя в лице мясокомбинатов, как со стороны отечественных животноводческих хозяйств, так и со стороны зарубежных производителей мяса;

— сезонностью сдачи скота на переработку и тесной связью первичной мясопереработки с условиями животноводства;

— особыми требованиями к первичному сырью со стороны ветеринарных служб и соблюдением санитарно-гигиенических условий работы;

— высокой материалоемкостью мясных изделий и широким ассортиментом вырабатываемой продукции;

— длительностью производственного процесса и размерами незавершенного производства;

— комплексным использованием сырья, извлечением отходов и изготовлением продукции на разных технологических стадиях производства;

— массовым выпуском однородной продукции в условиях последовательно непрерывного технологического процесса.

2. Для правильной организации учета затрат на производство и информационного обеспечения управления необходима четкая, научно обоснованная классификация мясопродуктов.

Вопрос о классификации продукции мясоперерабатывающей отрасли, несмотря на всю его значимость, до сих пор не получил должного разрешения. Многочисленные схемы классификации

являются в большинстве своем искусственными, основанными на субъективном выборе признаков, иногда случайных, в качестве критерия группировки.

В этих условиях разработана принципиально новая классификация мясопродуктов, в зависимости от:

— тепловой обработки колбасных изделий;

— состава используемого сырья;

— технологии измельчения;

— дозирования колбасной продукции;

— типа используемой оболочки.

В основу данной классификации положены однородные признаки и свойства мясопродукции, а также технологические особенности на различных этапах производства. В этом случае сходные (родственные) типы мясоизделий объединяются в группы, что позволяет рассматривать данную классификацию как естественную, облегчающую разрешение теоретических и практических вопросов управленческого учета, что создает предпосылки для улучшения информационного обеспечения управления предприятием.

3. Особенности формирования себестоимости продукции в мясной промышленности проявляются в использовании большого набора методов калькуляционного учета. В работе предлагается расширить и дополнить классификацию методов калькуляционного учета с учетом отраслевой специфики и сгруппировать по следующим признакам: объекты учета затрат, способы калькулирования, полнота учитываемых затрат, оперативность учета затрат и сводный учет затрат (табл. 1).

Основное производство в мясной промышленности состоит из двух этапов — мясожировое и мясоперерабатывающее.

В мясожировом производстве применяется бесполуфабри-катный нормативный метод калькуляции себестоимости. Калькуляционной единицей признана 1 т мяса определенного вида скота по категории упитанности или способу обработки туш.

Калькуляция себестоимости продукции второго этапа мясоперерабатывающего производства реализована по двум основным технологическим фазам:

— подготовка сырья;

— производство готовых изделий: колбас, копченостей, мясных консервов и др.

Таблица 1

Методы калькуляционного учета себестоимости продукции

Производство Объект учета затрат Способ калькулирования Оперативность учета затрат Сводный учет затрат

Мясожировое производство, в г ч

- Убой и переработка скота попередель-ный комбинированный учет нормативных затрат бесполуфаб-рикатный

- Обработка субпродуктов - Производство пищевых топленых и костных жиров попередель-ный попередель-ный коэффициентное распределение прямой расчет учет фактических затрат учет фактических затрат бесполуфаб-рикатный бесполуфаб-рикатный

- Кишечное производство - Шкуропосолочное производство попередель-ный попроцессный эквивалентный эквивалентный учет фактических затрат учет фактических затрат бесполуфаб-рикатный бесполуфаб-рикатный

Мясоперерабатывающее производство, в т ч основное

- Подготовка сырья попередель-ный комбинированный учет нормативных затрат полуфабри-катный

- Производство продукции

- Колбасное производство - Производство мясных полуфабрикатов Консервное производство попередель-ный попередель-ный пооперационный попередель-ный комбинированный комбинированный комбинированный учет нормативных затрат учет нормативных затрат учет нормативных затрат бесполуфаб-рикатный полуфабри-катный бесполуфаб-рикатный

Вспомогательное

- Энергетические хозяйства - Механические и ремонтно-строительные участки - Холодильник - Транспортное хозяйство - Цех обработки искусственной оболочки и производства тары попроцессный позаказный попроцессный нефункциональный попередель-ный прямой расчет суммирования затрат эквивалентный коэффициентное распределение эквивалентный учет фактических затрат учет фактических затрат учет фактических затрат учет фактических затрат учет нормативных затрат бесполуфаб-рикатный полуфабри-катный бесполуфаб-рикатный бесполуфаб-рикатный бесполуфаб-рикатный

На первой фазе происходит разделка мяса, заключающаяся в обвалке и жиловке мясосырья. На стадии подготовки сырья на основе нормативных данных о выходе продукции с учетом фак-

тических отклонений рассчитывается себестоимость обвалки, жилования, варки мяса, субпродуктов. Калькуляционной единицей определена 1 т жилованного мясо по видам и категориям. Остальное сырье приводят к калькуляционной единице по установленным коэффициентам.

Вторая фаза производства — выработка из жилованного мяса по соответствующей технологии и рецептуре готовых изделий. Калькуляции себестоимости колбасных изделий составляются по каждому наименованию изделий.

Применительно к двум указанным фазам строится учет затрат на мясоперерабатывающих предприятиях, который соответствует условиям применения попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, где каждый продукт образуется в результате переработки сырья, основных материалов, полуфабрикатов в последующих технологических переделах производства.

4. Мясоперерабатывающая промышленность представляет собой сложный комплекс разнообразных производств, различающихся составом используемого сырья, технологическими приемами, длительностью производственных циклов, составом и качеством вырабатываемой мясопродукции. Отразить все особенности этих различий в единой методике учета затрат и финансовых результатов практически невозможно. Наиболее рациональным выходом из этого положения является применение принципов моделирования.

Для рассмотрения основных классификационных моделей управленческого учета предприятий мясной отрасли охарактеризуем специфику пространства элементов управленческого учета как объекта моделирования в иерархической структуре систем, оказывающих на него влияние. Первичное воздействие на элементы учета оказывает ближайшая внешняя среда, а именно организационная система учета, затем следует система управления предприятием, материально-техническая и технологическая составляющие производства.

Применение предлагаемых моделей обеспечит возможность перехода от разработки разрозненных и непоследовательных приемов и методов построения учета затрат, исчисления себе-

стоимости и информационного обеспечения управления на каждом предприятии к системному использованию единых моделей, построенных на научно обоснованных принципах и явится важным шагом к развитию процесса стандартизации бухгалтерского учета на предприятиях мясоперерабатывающей отрасли в условиях последовательного осуществления экономических методов управления.

Поскольку содержание моделей зависит от различных особенностей, сведенных в группы, каждая модель имеет характеристику определенной группы производств и расчленяется на четыре части:

— первая составляет ее основание и описывает характерные производственные особенности;

— вторая включает в себя атрибуты системы управления предприятием;

— третья содержит методы учета затрат и системы управления затратами;

— четвертая отражает содержание модели и раскрывает особенности учета, присущие каждому производству мясоперерабатывающей отрасли (табл. 2).

5. Аналитический учет затрат на мясокомбинатах организуется в соответствии с методическими указаниями по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов (М.: ВНИИМТТ, 2000). Многие ее основополагающие положения успели устареть и требует пересмотра рекомендованная в этих указаниях номенклатура статей затрат на производство мясоизделий.

Для удобства принятия управленческий решений целесообразно вести обособленный учет затрат мясожирового и мясоперерабатывающего производства. В этой связи в работе предлагается множество калькуляционных статей, указанных в методических указаниях, разбить на два подмножества и оптимизировать согласно технологической специфике каждого из производств.

Для мясоперерабатывающего производства:

— затраты по статье «создание страховых фондов» аккумулировать в статье «общезаводские затраты»;

— исключить статью «транспортно-заготовительные затраты»;

Таблица 2

Модель №1 Производство вареных колбас

Реквизит модели Значение реквизита

1 Производственно-технологическое основание модели

1 1 Особенности перерабатываемого сырья Говядина жилованная, свинина жилованная, баранина жилованная, шпик свиной, специи и материалы

1 2 Готовый продукт Группа Б

1 3 Технология производства Основная

1 4 Длительность производственного цикла Краткая

1 5 Масштаб производства Средний

2 Система управления предприятием

2 1 Организационная структура управления Линейно-функциональная

2 2 Организационная структура производства Цеха, производственные участки, бригады

3 Организационная система учета

3 1 Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии Однокруговая система учета затрат

3 2 Оперативность учета затрат Учет затрат в системе «стандарт-кост»

3 3 Полнота включения затрат при калькулировании себестоимости Калькулирование сокращенной себестоимости

3 4 Объект учета затрат Передел

4 Особенности элементов учета

4 1 Классификация затрат Переменные и постоянные, прямые и косвенные, комплексные и одноэлементные, нормируемые и ненор-мируемые и др.

4 2 Объекты калькуляции Номенклатурная единица

4 3 Калькуляционная единица Кг, шт

4 4 Учет расходов сырья и материалов в производстве Стоимость сырья относят непосредственно на себестоимость каждого вида продукции по прямому признаку либо используют метод технико-экономических расчетов

4 5 Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов Учитываются по месту возникновения с последующим распределением пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, стоимости сырья

4 6 Учет незавершенного производства Распределение затрат производят раздельно по стоимости сырья и суммой затрат по переработке Себестоимость незавершенного производства определяется расчетным путем

4 7 Сводный учет затрат на производство Бесполуфабрикатный

— статью «потери от брака» следует расширить в содержании до «технологические потери и потери от брака»;

— исключить статью «сопутствующая продукция»;

— затраты на «покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера» включать в статью «сырье и основные материалы».

Для мясожирового производства:

— статью «производственный брак» переименовать в «потери от ветеринарного брака»;

— исключить статью «вспомогательные материалы на технологические цели».

6. Исследование показало, что при построении системы управленческого учета особое место занимает учетная интерпретация издержек производства в разрезе таких категорий управленческого учета, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности и центры финансовой ответственности. В работе были рассмотрены мнения различных авторов по вопросам определения и классификации этих категорий учета.

Принадлежность мясоперерабатывающей промышленности к классу рецептурных производств позволяет нам выделить центры затрат в двух направлениях: центры затрат «от вложений» и центры затрат «от результата». К первым относятся центры затрат у которых задача получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений (например, отдел маркетинга, отдел компьютерного обеспечения и т.д.). Ко вторым — довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата (как правило, структурные подразделения, относящиеся к основному производству).

Как известно, по критериям признаниям доходов, различают кассовый метод признания дохода и метод начислений. Это утверждение, на наш взгляд, стоит применять и по отношению к центрам доходов, а именно выделять центры доходов «по начислению» и центры доходов «по кассовому методу».

В мясную промышленность кроме мясожирового и мясоперерабатывающего производств входят еще сопутствующие производства, такие как: производство технических полуфабрикатов, производство медицинской продукции, производство клея и желатина и т.д. Они рассматриваются отдельными бизнес-направлениями, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную часть своего направле-

ния, что способствует выделению их в центры маржинального дохода.

В работе предлагается расширить множество классификационных особенностей выделения центров ответственности дополнением следующих группировочных признаков, отражающих специфику предприятий мясоперерабатывающей отрасли: по видам групп мясоизделий, функциональный, организационный, географический и технологический.

7. Важную роль в определении себестоимости колбасных изделий играет оценка потребляемых средств производства, так как значительная часть используемого здесь сырья является продукцией собственного производства.

В работе предлагается алгоритмизировать выбор метода расчета трансфертной цены (рис. 1), используя следующие критерии:

-—наличие внешнего рынка продукции; —загрузка производственных мощностей; —средневзвешенный коэффициент корреляции между объектом калькулирования и косвенными затратами, (Ккор€ [0, 1)); —удельная величина косвенных затрат.

8. При оценке работы менеджера центра ответственности следует принимать во внимание такие понятия как условия, показатель, база и коэффициент премирования. Под показателем оценки работы менеджера (показатель премирования) понимаются величины тех или иных параметров хозяйственной деятельности мясокомбината, которые определяют выбор базы и коэффициента премирования. База премирования используется для исчисления премиального фонда подразделений и их руководителей. Коэффициенты премирования определяются как доля базы премирования, которую руководство мясокомбината планирует израсходовать на образование премиального фонда центра ответственности. Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии (ведет к депремированию). Выбор условий, показателей и базы премирования зависит от того, какой статус центра ответственности имеет подразделение.

Рис 1 Блок-схема определения метода расчета трансфертной цены

9. Для возможности получения более детального факторного анализа отклонений в системе управленческого учета нами предлагается использовать ряд вспомогательных регистров оперативного учета отклонений, имеющих следующую структуру измерений:

— регистр Р1 «Отклонения по основным материалам» {<фактор влияния>, <материал>, <партия>, <контрагент>, <подразделение>, <операция>};

— регистр Р2 «Отклонения по заработной плате основных рабочих» {<фактор влияния>, <сотрудник>, <подразделение>, <операция>};

— регистр РЗ «Отклонения по переменным накладным затратам» {<фактор влияния>, <подразделение>, <статья затрат};

— регистр Р4 «Отклонения по постоянным накладным затратам» {<фактор влияния>, <подразделение>, <статья затрат};

— регистр Р5 «Выпуск продукции» {<продукция>, калькуляционная статья>, <подразделение>, <уровень контроля затрат>, <партия>}.

Во всех перечисленных выше регистров помимо описанных измерений есть еще и обязательные ресурсы — {<сумма>, <количество>}, характеризующие операцию с позиции стоимостной и количественной оценки.

10. Отечественными авторами пофакторный анализ отклонения фактической прибыли от запланированной предлагается выполнять последовательно в четыре этапа:

— нулевой уровень, сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета;

— первый уровень, фактически достигнутые результаты сопоставляются с данными гибкого бюджета, ориентированного на фактический уровень деловой активности мясокомбината;

— второй уровень, предполагает расчет отклонений по цене ресурсов;

— третий уровень, позволяет определить влияние на прибыль отклонений фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой мясокомбината.

С учетом отраслевой специфики в работе предлагается более детальный анализ отклонений прибыли, представленный в виде бинарного дерева факторов глубины семь (табл. 3).

В таблице используются следующие обозначения: НЗ — нормативные затраты; ФЗ — фактические затраты; НЦР — нормативная цена единицы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по рецептуре; ФЦР — фактическая цена единицы ТМЦ по рецептуре; НКР — нормативное количество ТМЦ по рецептуре; ФКР

— фактическое количество ТМЦ по рецептуре; к — коэффициент пересчета рецептурной замены; НСР — нормативная сдельная расценка; ФСР — фактическая сдельная расценка; НС — нормативная ставка заработной платы; ФС — фактическая ставка заработной платы; ФКО — фактическое количество операций; НКО

— нормативное количество операций; ФЧ — фактическое время труда в часах; НЧ — нормативное время труда в часах; НЗ —

Таблица 3

Анализ отклонений по совокупным затратам_

Вид и фактор отклонения Формула расчета фактора Возможные причины

За счет ре- Неэффективная

г <0 X X & о с о о £ * цептурных замен, согласно ТУ и (НЦр-к'НЦз) *НКр (по качеству, срокам доставки) работа отдела снабжения, тех-

г •X о ю 0 1 V З' ГОСТ нологов

Е 1 1 Р а г з Р 3 0. а а 9 к 18 а 1_ « С учетом рецептурных замен (НЦэ-ФЦз) *ФКа Неэффективная (по цене) работа отдела снабжения, плохое

а 3 управление

« 1 г о X Ю з; о н го п X 2 7 § 5 _ в ё ь V а Количество с учетом рецептурных замен (к*НКр-ФКэ) *НЦа Кражи, закупка материалов низкого качества

о а а Ф Неэффективная

е г 5 8 « X 2 X с г- X Ф X о Не имеющие аналоги по ТУ ГОСТ Цена материала (НЦр-ФЦр) *ФК работа отдела снабжения, плохое управление

Й б X & п X 3 X г 8 V X Количество материала (НКр-ФКр) *НЦ Кражи, закупка материалов низкого качества

2 2 X X а о Ф ф о. © с § <0 X о 5 6 •5 х X х ё 5 ю ю СО М " Сдельная форма платы труда Сдельная расценка операции (НСР-ФСР) *ФКО Изменение сдельной расценки без отражения в системе бюджетирования

? X в „ О. " Ч а о х р = т 5 Эффектив- (НКО- Некачественное сы-

Ё го § о ность ФКО)*НСР рье и материалы

и « V о. | § Е * § г Ф о 5Ь II?» Ставка заработной платы (НС-ФС) *ФКО Несоответствие квалификации работника

X X X о »- ни 8 5 § р Производи- Некачественное вы-

и % 6* тельность (НЧ - ФЧ)*НС полнение действий,

у & С г труда брак

& СО •в" О 5 6 о X X © по перемен- ^ ным наклад- I ным затратам П^Л_! Изменения в технологии (СПНЗ-ФПНЗ) Изменения в производственном способе или технологии

О Плохое техобслужи-

о § 5 о Эффективность (НЧ-ФЧ)*НС вание станков, низкое качество материалов

X а Величина постоянных расходов СПР-ФПР Изменение зарплаты персонала управления

с о с о X з ? 111 1 1 6 2 21 Выпуск продукции Эффективность труда (ФП-сп> *СПН (НЧ-ФЧ) ♦спн Плохое техобслуживание оборудования, недостатки планирования

« X о X Мощность (ФЧ-СЧ) *спн Изменение спроса на выпускаемую продукцию, трудовые конфликты

нормативные накладные затраты; ФЗ — фактические накладные затраты; СПНЗ — сметные скорректированные переменные накладные затраты; ФПНЗ — фактические переменные накладные затраты; СНП — нормативная ставка распределения переменных накладных затрат; СПР — нормативные постоянные накладные расходы; ФПР — фактические постоянные накладные расходы; СЧ — нормативное время труда в часах; ФП — фактический выпуск продукции; СГ1 — нормативный выпуск продукции; СПН — нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов.

11. Проектирования основного бюджета мясоперерабатывающего предприятия целесообразно начинать с узкого места или основного ограничивающего фактора. В зависимости от источника происхождения ограничения могут подразделяться на «внутренние», связанные с самим мясокомбинатом, и «внешние», имеющие свое начало за пределами предприятия.

В качестве главного «внешнего» ограничивающего фактора на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности в последнее время выступает мясосырье. При таком состоянии рынка сырья при составлении сводного бюджета будут последовательно готовиться бюджет производства и бюджет прямых затрат на сырье и материалы. И уже потом появится бюджет продаж. Однако если быть точным, некоторая относительная часть бюджета продаж появляется в самом начале планирования. Дело в том, что ассортимент продукции мясоперерабатывающих предприятий состоит из нескольких групп изделий и поэтому необходимо составить пропорцию использования имеющегося сырья между видами продукции, с учетом рецептурных норм.

При рассмотрении «внутренних» ограничивающих факторов мясоперерабатывающих предприятий необходимо отметить производственные мощности, потенциал которых в какой-то момент может перекрываться возможностями рынка.

Основные положения диссертации изложены в следующих

работах:

1. Тихомиров М.В. Недостатки традиционного распределения накладных расходов // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации: Материалы международной научно-практической конференции. — Краснодар, 2004. — 194 с. (0,1 п.л.).

2. Тихомиров М.В. Определение цены внутрифирменной передачи промежуточного продукта при калькулировании себестоимости колбасных изделий // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации: Международная научно-практическая конференция. — Краснодар, 2004. — 194 с. (0,2 п.л.).

3.Тихомиров М.В. Особенности налогового учета технологических потерь при производстве пельменей // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева, серия «Экономика». — Тольятти, 2003. —№6 —297 с. (0,2 п.л.).

4. Тихомиров М.В. Роль технологии мясоперерабатывающих предприятий в системе управленческого учета // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева, серия «Экономика». — Тольятти, 2004. — №8 — 312 с. (0,25 п.л.).

5. Тихомиров М.В. Особенности составления сводного бюджета на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности в условиях ограничивающего фактора // Антикризисный менеджмент в XXI веке: достижения, проблемы, перспективы: Международная научно-практическая конференция. — Пенза, 2005. — 143 с. (0,2 п.л.).

6. Тихомиров М.В. Расчет нормативной стоимости сырья и материалов в подсистеме оперативного учета отклонений при производстве колбасных изделий // Антикризисный менеджмент в XXI веке: достижения, проблемы, перспективы: Международная научно-практическая конференция. — Пенза, 2005. — 143 с. (0,2 п.л.).

7. Тихомиров М.В. Особенности взаимосвязи системы управленческого и финансового учета // Современный Российский ме-

неджмент: состояние, проблемы, развитие Международная научно-практическая конференция. — Пенза, 2005. —147 с. (0,3 п.л.).

¿.Тихомиров М.В. Технологические особенности мясоперерабатывающих предприятий и их воздействие на построение управленческого учета // Современный Российский менеджмент: состояние, проблемы, развитие Международная научно-методическая конференция. — Пенза, 2005. — 153 с. (0,2 п.л.).

9. Тихомиров М.В. Методические особенности организации учета затрат и калькулирования усеченной себестоимости производства колбасных изделий // Все для бухгалтера. — 2005. — №19.(0,3 п.л.).

10. Тихомиров М.В. Основные виды моделирования применяемые при исследовании управленческого учета // Все для бухгалтера. — 2005. —№22. (0,2 п.л.).

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 18.11.2005. Формат 60х841/16. Бумага SvetoCopy. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,00. Тираж 150 экз. Заказ № 5198.

Тираж изготовлен в типографии ООО «Просвещение-Юг»

с оригинал-макета заказчика, 350059 г Краснодар, ул Селезнева 2 Тел /факс 239-68-31

0246 98

РЫБ Русский фонд

2006-4 25730

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тихомиров, Михаил Валерьевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ОРГАНИЗАЦИЯ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕГО

И МЯСОЖИРОВОГО ПРОИЗВОДСТВА И ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

1.1. Современное состояние мясной промышленности и ключевые направления ее развития.

1.2. Специфика технологической и организационной структуры мясокомбинатов и их воздействие на построение управленческого учета.

1.3. Содержание, развитие и функционирование управленческого учета на предприятиях мясной отрасли.

2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.

2.1. Моделирование — методологическая основа организации управленческого учета.

2.2. Классификация, учет и структура затрат.

2.3. Особенности учета затрат в разрезе структурных единиц предприятия.

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.

3.1. Реализация функций управленческого учета посредством фиксации отклонений в системе бюджетирования.

3.2. Методические рекомендации по организации управленческого учета мясоперерабатывающих предприятий.

3.3. Учет и оценка потребляемых услуг и продукции собственного производства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Информационное обеспечение управленческого учета на предприятиях мясной промышленности"

Актуальность темы исследования. Наиболее важной проблемой эффективного функционирования предприятий мясной отрасли в условиях рыночной экономики следует признать совершенствование системы управления. Возрастает роль информации о затратах и себестоимости мясоизделий, которая должна объективно и оперативно отражать хозяйственную ситуацию в рамках организации, способствовать рациональной деятельности структурных подразделений, нацеливать менеджеров на выбор наиболее эффективных путей развития. Повышение качества принимаемых управленческих решений зависит от многих факторов, среди которых выделяется внедрение, развитие и совершенствование системы управленческого учета с атрибутами гибкости, настраиваемое™ и оперативности.

В качестве основных направлений развития управленческого учета на предприятиях мясной промышленности выделяются вопросы классификации и группировки затрат производства по различным признакам, контроля за уровнем себестоимости мясопродукции, создания современной системы формирования затрат мясожирового и мясоперерабатывающего производства, применения специальных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и организации системного выявления производственно-финансового результата. Проблемы освоения и реализации новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применения новых подходов к калькулированию себестоимости мясопродукции, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и выработки на этой основе качественных управленческих решений на предприятиях мясной промышленности разработаны недостаточно.

С этих позиций исследование проблем информационного обеспечения управленческого учета на предприятиях мясной отрасли приобретает важное теоретическое и практическое значение.

Степень научной разработанности тематики. Методологические подходы и-исходные теоретические положения автора основаны в основном на обобщении результатов научных исследований зарубежных ученых в области управленческого учета и анализа. Х.Р. Андерсон, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ч. Гаррисон, К. Друри, Дж. Колдуэлл, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидлтон, Р. Мюллендорф, Б.И. Нидлз, Д. Рис, Т. Скоун, Дж. Фостер, Д. Хиггинс, Ч. Хонгрен, Г. Эмерсон, Р. Энтони, О. Шмаленбах, А. Яругова внесли неоценимый вклад в развитие различных проблем управленческого учета, классификацию и учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

На сегодняшний день многие труды этих специалистов и ученых переведены на русский язык и изданы. Принятые методики и структура, описанные примеры и ситуации, характерные для нашей сегодняшней действительности, делают возможным применение некоторых из них в качестве учебных пособий и методического материала для практического использования. Изложенная в работах информация может быть использована в качестве исходной базы при организации управленческого учета на отечественных предприятиях мясной отрасли.

В работе были рассмотрены, проанализированы и предложены к применению на практике труды современных российских ученых, внесших существенный вклад в разработку различных аспектов управленческого учета и анализа, среди них: А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, K.M. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, И.И. Поклад, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, A.A. Шапошников,

A.Д. Шеремет и др. Проблеме учета и контроля затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности значительное внимание уделяли

B.В. Гальцов, В.Э. Керимов, М.С. Кузнецова, Е.В. Пономаренко и др.

Исследования современных российских и зарубежных авторов направлены на анализ и осмысление отдельных вопросов в процессе развития, становления и внедрения управленческого учета в России. Однако следует признать, что предложенные концепции не в полной мере отражают противоречивость и сложность поднятой в диссертации проблемы, возможные пути ее научного и практического решения. Это предопределило потребность в дополнительных исследованиях, направленных на выявление информации, необходимой для формирования управленческого учета на предприятиях мясопереработки.

Актуальность проблемы создания, развития и внедрения управленческого учета на предприятиях мясной промышленности с учетом отраслевой специфики, недостаточная степень ее научной разработанности и большая практическая значимость определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.

Цель диссертационного исследования состоит в решении научной проблемы дальнейшего развития теории, методологических аспектов и практических рекомендаций по развитию управленческого учета на предприятиях мясной отрасли в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Комплексность цели обусловила необходимость постановки и решения следующих задач: исследовать технологические и организационные особенности мясоперерабатывающего и мясожирового производства, влияющие на выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости мясопродукции, организацию управленческого учета и учетно-аналитическое обеспечение управления; разработать четкую, научно обоснованную классификацию мясопродуктов, способствующую принимать качественные и обоснованные управленческие решения; с учетом отраслевой специфики определить оптимальный перечень калькуляционных статей затрат, исследовать направления организации системы управленческого учета, обеспечивающие сбор информации о затратах в разрезе структурных единиц мясокомбината в соответствии с современными требованиями управления; описать классификационные модели управленческого учета, основанные на технологических и организационных особенностях предприятий мясной промышленности; разработать методические рекомендации по ведению бухгалтерского управленческого учета на предприятиях мясной отрасли.

Предметом исследования выступают методологические, методические и организационные особенности учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и других аспектов управленческого учета в современной системе управления предприятием мясной отрасли.

Объектом исследования определены предприятия мясной промышленности Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики управленческого учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности. В диссертации использованы также материалы периодических изданий, информационно-статистические данные, фактические данные предприятий мясной отрасли.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы, такие как анализ, синтез, моделирование, группировка, классификация, историко-логический метод, методы статистического анализа. Исследование строилось с применением принципов системного подхода и логического моделирования производственных процессов.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методологии и организации управленческого учета и информационного обеспечения управления на предприятиях мясной промышленности. Основные элементы научной новизны состоят в следующем: идентифицированы и классифицированы факторы, оказывающие влияние на себестоимость продукции в мясной промышленности, обусловливающие использование неоднозначных методов учета затрат и калькулирования (попередельный, пооперационный, коэффициентного распределения, исключения затрат, эквивалентный, комбинированный и т.д.), присущие для данной отрасли, связанные с комплексным характером исходного сырья и разнообразием получаемых из него мясопродуктов, технологической и организационной спецификой производства; разработана принципиально новая, научно обоснованная классификация мясопродуктов, основанная на однородных признаках и свойствах мясоиз-делий, технологических особенностях на различных этапах производства (состав используемого сырья, технология измельчения, тепловая обработка, дозирование, тип оболочки и т.п.), направленная на выбор оптимальной базы распределения условно-переменных затрат, определение величины запасов в незавершенном производстве с достаточной степенью достоверности и эффективное формирование бюджета закупок мясосырья и основных материалов; с учетом особенностей технологического процесса и организации мясоперерабатывающего и мясожирового производства и удельного веса затрат в себестоимости мясопродукции определен оптимальный перечень калькуляционных статей затрат, расширены классификационные признаки центров ответственности (критерий признания доходов, принадлежность к классу рецептурных производств, отношение к виду изготавливаемой мясопродукции и т.п.), предложены условия и показатели премирования центров ответственности (получение максимального результата при определенном уровне затрат, непревышение совокупной плановой себестоимости выпуска мясоизделий, превышение планового объема выручки или возмещения стоимости мясопродукции и т.п.); разработаны классификационные модели управленческого учета, базирующиеся на специфике пространства элементов управленческого учета как объекта моделирования в иерархической структуре систем, оказывающих на него влияние со стороны внешней среды (организационная система учета, система управления мясокомбинатом, материально-техническая и технологическая составляющие производства), ставшие важным шагом к развитию процесса стандартизации управленческого учета на предприятиях мясной отрасли; обоснованы и разработаны методические рекомендации по ведению бухгалтерского управленческого учета на предприятиях мясной промышленности с учетом отраслевых особенностей (калькулирование усеченной себестоимости мясоизделий, отражение результатов производственной деятельности на счетах управленческой бухгалтерии, реализация подсистемы оперативного учета с фиксацией отклонений в системе бюджетирования, порядок оценки используемой продукции собственного производства).

Практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения, выводы и практические рекомендации ориентированы на широкое использование при разработке моделей управленческого учета, их внедрении на предприятиях мясной отрасли и совершенствовании на этой основе систем информационного обеспечения управленческих процессов, а также составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций.

Апробация результатов исследования. Отдельные положения диссертационного исследования по рекомендации автора внедрены в практику следующих мясокомбинатов: ОАО Мясокомбинат «Краснодарский», ОАО Мясокомбинат «Кропоткинский», ОАО Мясокомбинат «Кущевский», а также используются в учебном процессе Кубанского государственного университета при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 публикациях общим объемом 1,7 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 184 наименований. Работа изложена на 187 страницах машинописного текста и содержит 23 таблицы, 9 рисунков, 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тихомиров, Михаил Валерьевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное исследование позволило обосновать ряд выводов, направленных на дальнейшее развитие теории, методики и организации ведения управленческого учета и разработать рекомендации по их практической реализации на предприятиях мясной отрасли.

1. Мясная промышленность остается одной из самых крупных и жизненно важных подотраслей пищевой промышленности, которой принадлежит ведущее место в обеспечении населения страны высококачественными мясными продуктами. Развитие мясной промышленности определяет уровень жизни населения страны, ее продовольственную обеспеченность и социальный климат в обществе, снижает зависимость государства от импорта мясных товаров, стимулирует подъем смежных отраслей, таких как животноводство, и повышение занятости населения.

Введенные правительством РФ с 1 апреля 2003 г. квоты на импорт говядины, свинины и мяса птицы относительно улучшили инвестиционный климат в животноводстве. Что же касается мясоперерабатывающей отрасли, то здесь ситуация оказалась явно неудовлетворительной. Увеличение стоимости сырья, как покупаемого у посредников импортеров, так и покупаемого подорожавшего отечественного мяса, существенно ухудшило экономические показатели мясоперерабатывающих предприятий.

2. Определяющее воздействие на методологию и организацию управленческого учета на предприятиях мясной отрасли оказывают технологические и организационные особенности основного производства, так как именно на стадии производства четче всего проявляется специфика отрасли. В этой связи, чем точнее учет отражает организационно-технологические схемы производства, тем больше он отвечает требованиям повышения эффективности производства и выявления внутрипроизводственных резервов.

Специфические производственно-технологические особенности мясоперерабатывающего производства, влияющие на организацию и методологию управленческого учета и информационного обеспечения управления, обусловлены следующими обстоятельствами: новыми требованиями к качеству продукции в условиях рынка; состоянием сырьевой базы и спецификой организации производства; острой конкурентной борьбой за потребителя в лице мясокомбинатов, как со стороны отечественных животноводческих хозяйств, так и со стороны зарубежных производителей мяса; сезонностью сдачи скота на переработку и тесной связью первичной мясопереработки с условиями животноводства; особыми требованиями к первичному сырью со стороны ветеринарных служб и соблюдением санитарно-гигиенических условий работы; высокой материалоемкостью мясных изделий и широким ассортиментом вырабатываемой продукции; длительностью производственного процесса и размерами незавершенного производства; комплексным использованием сырья, извлечением отходов и изготовлением продукции на разных технологических стадиях производства; массовым выпуском однородной продукции в условиях последовательно непрерывного технологического процесса.

3. Для правильной организации учета затрат на производство и информационного обеспечения управления необходима четкая, научно обоснованная классификация мясопродуктов.

Вопрос о классификации продукции мясоперерабатывающей отрасли, несмотря на всю его значимость, до сих пор не получил должного разрешения. Многочисленные схемы классификации являются в большинстве своем искусственными, основанными на субъективном выборе признаков, иногда случайных, в качестве критерия группировки.

В этих условиях разработана принципиально новая классификация мясопродуктов, в зависимости от: тепловой обработки колбасных изделий; состава используемого сырья; технологии измельчения; дозирования колбасной продукции; типа используемой оболочки.

В основу данной классификации положены однородные признаки и свойства мясопродукции, а также технологические особенности на различных этапах производства. В этом случае сходные (родственные) типы мясоизделий объединяются в группы, что позволяет рассматривать данную классификацию как естественную, облегчающую разрешение теоретических и практических вопросов управленческого учета, что создает предпосылки для улучшения информационного обеспечения управления предприятием.

4. Особенности формирования себестоимости продукции в мясной промышленности проявляются в использовании большого набора методов калькуляционного учета. В работе предлагается расширить и дополнить классификацию методов калькуляционного учета с учетом отраслевой специфики и сгруппировать по следующим признакам: объекты учета затрат, способы калькулирования, полнота учитываемых затрат, оперативность учета затрат и сводный учет затрат.

Основное производство в мясной промышленности состоит из двух этапов — мясожировое и мясоперерабатывающее.

В мясожировом производстве применяется бесполуфабрикатный нормативный метод калькуляции себестоимости. Калькуляционной единицей признана 1 т мяса определенного вида скота по категории упитанности или способу обработки туш.

Калькуляция себестоимости продукции второго этапа мясоперерабатывающего производства реализована по двум основным технологическим фазам: подготовка сырья; производство готовых изделий: колбас, копченостей, мясных консервов и др.

На первой фазе происходит разделка мяса, заключающаяся в обвалке и жиловке мясосырья. На стадии подготовки сырья на основе нормативных данных о выходе продукции с учетом фактических отклонений рассчитывается себестоимость обвалки, жилования, варки мяса, субпродуктов. Калькуляционной единицей определена 1 т жилованного мясо по видам и категориям. Остальное сырье приводят к калькуляционной единице по установленным коэффициентам.

Вторая фаза производства — выработка из жилованного мяса по соответствующей технологии и рецептуре готовых изделий. Калькуляции себестоимости колбасных изделий составляются по каждому наименованию изделий.

Применительно к двум указанным фазам строится учет затрат на мясоперерабатывающих предприятиях, который соответствует условиям применения попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, где каждый продукт образуется в результате переработки сырья, основных материалов, полуфабрикатов в последующих технологических переделах производства.

5. Мясоперерабатывающая промышленность представляет собой сложный комплекс разнообразных производств, различающихся составом используемого сырья, технологическими приемами, длительностью производственных циклов, составом и качеством вырабатываемой мясопродукции. Отразить все особенности этих различий в единой методике учета затрат и финансовых результатов практически невозможно. Наиболее рациональным выходом из этого положения является применение принципов моделирования.

Для рассмотрения основных классификационных моделей управленческого учета предприятий мясной отрасли охарактеризуем специфику пространства элементов управленческого учета как объекта моделирования в иерархической структуре систем, оказывающих на него влияние. Первичное воздействие на элементы учета оказывает ближайшая внешняя среда, а именно организационная система учета, затем следует система управления предприятием, материально-техническая и технологическая составляющие производства.

Поскольку содержание моделей зависит от различных особенностей, сведенных в группы, каждая модель имеет характеристику определенной группы производств и расчленяется на четыре части: первая составляет ее основание и описывает характерные производственные особенности; вторая включает в себя атрибуты системы управления предприятием; третья содержит методы учета затрат и системы управления затратами; четвертая отражает содержание модели и раскрывает особенности учета, присущие каждому производству мясоперерабатывающей отрасли.

Применение предлагаемых моделей обеспечит возможность перехода от разработки разрозненных и непоследовательных приемов и методов построения учета затрат, исчисления себестоимости и информационного обеспечения управления на каждом предприятии к системному использованию единых моделей, построенных на научно обоснованных принципах и явится важным шагом к развитию процесса стандартизации бухгалтерского учета на предприятиях мясоперерабатывающей отрасли в условиях последовательного осуществления экономических методов управления.

6. Аналитический учет затрат на мясокомбинатах организуется в соответствии с методическими указаниями по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов (М.: ВНИИМП, 2000). Многие ее основополагающие положения успели устареть и требует пересмотра рекомендованная в этих указаниях номенклатура статей затрат на производство мясоизделий.

Для удобства принятия управленческий решений целесообразно вести обособленный учет затрат мясожирового и мясоперерабатывающего производства. В этой связи в работе предлагается множество калькуляционных статей, указанных в методических указаниях, разбить на два подмножества и оптимизировать согласно технологической специфике каждого из производств.

Для мясожирового производства: статью «производственный брак» переименовать в «потери от ветеринарного брака»; исключить статью «вспомогательные материалы на технологические цели».

Для мясоперерабатывающего производства: затраты на «покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера» включать в статью «сырье и основные материалы»; исключить статью «транспортно-заготовительные затраты»; затраты по статье «создание страховых фондов» аккумулировать в статье «общезаводские затраты»; статью «потери от брака» следует расширить в содержании до «технологические потери и потери от брака»; исключить статью «сопутствующая продукция».

7. Исследование показало, что при построении системы управленческого учета особое место занимает учетная интерпретация издержек производства в разрезе таких категорий управленческого учета, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности и центры финансовой ответственности. В работе были рассмотрены мнения различных авторов по вопросам определения и классификации этих категорий учета.

На текущий момент нет полной ясности в том, как соотносятся друг с другом понятия «центры ответственности» и «места возникновения затрат». Некоторые авторы отождествляют эти понятия, другие же считают, что центр ответственности всегда что-то более крупное, чем место возникновения затрат. По мнению третьих, между этими категориями управленческого учета — пропасть.

Классификация центров ответственности по степени их полномочий и ответственности менеджеров имеет определенную условность. Условность заключается в том, что можно, ничего не меняя в самой деятельности структурной единицы, поменять ее статус. Так например, оценка продукции центра затрат по трансфертным ценам позволит перевести его в центр прибыли.

Принадлежность мясоперерабатывающей промышленности к классу рецептурных производств позволяет нам выделить центры затрат в двух направлениях: центры затрат «от вложений» и центры затрат «от результата». К первым относятся центры затрат у которых задача получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений (например, отдел маркетинга, отдел компьютерного обеспечения и т.д.). Ко вторым — довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата (как правило, структурные подразделения, относящиеся к основному производству).

Как известно, по критериям признаниям доходов, различают кассовый метод признания дохода и метод начислений. Это утверждение, на наш взгляд, стоит применять и по отношению к центрам доходов, а именно выделять центры доходов «по начислению» и центры доходов «по кассовому методу».

В мясную промышленность кроме мясожирового и мясоперерабатывающего производств входят еще сопутствующие производства, такие как: производство технических полуфабрикатов, производство медицинской продукции, производство клея и желатина и т.д. Они рассматриваются отдельными бизнес-направлениями, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную часть своего направления, что способствует выделению их в центры маржинального дохода.

В работе предлагается расширить множество классификационных особенностей выделения центров ответственности дополнением следующих груп-пировочных признаков, отражающих специфику предприятий мясоперерабатывающей отрасли: по видам групп мясоизделий, организационный, географический и технологический.

8. Важную роль в определении себестоимости колбасных изделий играет оценка потребляемых средств производства, так как значительная часть используемого здесь сырья является продукцией собственного производства.

Учетная оценка расходуемой внутри хозяйства продукции собственного производства должна обеспечивать четкое разграничение и выявление финансовых результатов по тем подразделениям, где они фактически создаются, а показатели себестоимости — включать все издержки, которые действительно несет предприятие в связи с производством данной продукции. Списание этой продукции в соответствии с действующими положениями по фактической себестоимости приводит к механическому смешению финансовых результатов всех взаимосвязанных подразделений предприятия, ставит результаты работы одних из них в зависимость от итогов хозяйственной деятельности других.

В работе предлагается алгоритмизировать выбор метода расчета трансфертной цены, используя следующие критерии: наличие внешнего рынка продукции; загрузка производственных мощностей; средневзвешенный коэффициент корреляции между объектом калькулирования и косвенными затратами, (Ккорв [0, 1)); удельная величина косвенных затрат.

9. При оценке работы менеджера центра ответственности следует принимать во внимание такие понятия как условия, показатель, база и коэффициент премирования. Под показателем оценки работы менеджера (показатель премирования) понимаются величины тех или иных параметров хозяйственной деятельности мясокомбината, которые определяют выбор базы и коэффициента премирования. База премирования используется для исчисления премиального фонда подразделений и их руководителей. Коэффициенты премирования определяются как доля базы премирования, которую руководство мясокомбината планирует израсходовать на образование премиального фонда центра ответственности. Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии (ведет к депремированию). Выбор условий, показателей и базы премирования зависит от того, какой статус центра ответственности имеет подразделение.

10. Для возможности получения более детального факторного анализа отклонений в системе управленческого учета нами предлагается использовать ряд вспомогательных регистров оперативного учета отклонений, имеющих следующую структуру измерений: регистр Р1 «Отклонения по основным материалам» {<фактор влияния>, <материал>, <партия>, <контрагент>, <подразделение>, <операция>}; регистр Р2 «Отклонения по заработной плате основных рабочих» {<фактор влияния>, <сотрудник>, <подразделение>, <операция>}; регистр РЗ «Отклонения по переменным накладным затратам» {<фактор влияния>, <подразделение>, <статья затрат>}; регистр Р4 «Отклонения по постоянным накладным затратам» {<фактор влияния>, <подразделение>, <статья затрат>}; регистр Р5 «Выпуск продукции» {<продукция>, <калькуляционная статья>, <подразделение>, <уровень контроля затрат>, <партия>}.

Что касается структуры измерений регистра бухгалтерского управленческого учета, то метаописание можно представить как множество, состоящее из элементов: {<счет дебета>, <субконто дебета 1>, <субконто дебета 2>, <субконто дебета 3>, <счет кредита>, <субконто кредита 1>, <субконто кредита 2>, <субконто кредита 3>}. Термин субконто используется для обозначения объектов аналитического учета.

Во всех перечисленных выше регистров помимо описанных измерений есть еще и обязательные ресурсы — {<сумма>, <количество>}, характеризующие операцию с позиции стоимостной и количественной оценки.

1 [.Отечественными авторами пофакторный анализ отклонения фактической прибыли от запланированной предлагается выполнять в четыре этапа: нулевой уровень, сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета; первый уровень, фактически достигнутые результаты сопоставляются с данными гибкого бюджета, ориентированного на фактический уровень деловой активности мясокомбината; второй уровень, предполагает расчет отклонений по цене ресурсов; третий уровень, позволяет определить влияние на прибыль отклонений фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой мясокомбината.

Как известно, производство колбасных изделий сопровождается двумя видами нормативно-технологических стандартов, а именно ТУ и ГОСТ. Изготовление колбасных изделий в рамках этих стандартов позволяет технологу по некоторым составляющим рецептуры использовать замену одного сырья на другое в соответствующем эквиваленте. Вследствие чего на отклонение фактической прибыли может влиять еще один фактор — замена сырья и материалов при производстве колбасных изделий.

С учетом отраслевой специфики в работе предлагается более детальный анализ отклонений прибыли, представленный в виде бинарного дерева факторов глубины семь.

12. Для связи финансовой и управленческой бухгалтерий целесообразно применять счета-экраны: 37 «Отражение общих затрат» (где на каждый элемент открывается отдельный субсчет) и 90 «Продажи» в разрезе видов реализуемой мясопродукции. Учет основной производственной деятельности предприятия осуществляется в управленческой бухгалтерии по счетам товарно-материальных ценностей в нормативной оценке. Для учета отклонений вводятся счета синтетического учета отклонений по факторам, следствием которых стали отклонения, в разрезе детализирующих статей по каждому элементу затрат. Проведение факторного анализа отклонений предлагается осуществлять в отдельной подсистеме оперативного учета с использованием регистров Р1 «Отклонения по основным материалам», Р2 «Отклонения по заработной плате основных рабочих», РЗ «Отклонения по переменным накладным затратам», Р4 «Отклонения по постоянным накладным затратам» и Р5 «Выпуск продукции». Определение финансового результата производственной деятельности производится на счете 37 «Отражение общих затрат» в несколько этапов. В конце периода согласно обозначенным этапам определяется фактическая валовая маржа по каждому виду реализованной продукции, фактическая величина валовой маржи, приходящаяся на отдельные цеха и прибыль по основной производственной деятельности в целом по мясокомбинату.

13. Проектирования основного бюджета мясоперерабатывающего предприятия целесообразно начинать с узкого места или основного ограничивающего фактора. В зависимости от источника происхождения ограничения могут подразделяться на «внутренние», связанные с самим мясокомбинатом, и «внешние», имеющие свое начало за пределами предприятия.

В качестве главного «внешнего» ограничивающего фактора на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности в последнее время выступает мясосырье. При таком состоянии рынка сырья при составлении сводного бюджета будут последовательно готовиться бюджет производства и бюджет прямых затрат на сырье и материалы. И уже потом появится бюджет продаж. Однако если быть точным, некоторая относительная часть бюджета продаж появляется в самом начале планирования. Дело в том, что ассортимент продукции мясоперерабатывающих предприятий состоит из нескольких групп изделий и поэтому необходимо составить пропорцию использования имеющегося сырья между видами продукции, с учетом рецептурных норм.

При рассмотрении «внутренних» ограничивающих факторов мясоперерабатывающих предприятий необходимо отметить производственные мощности, потенциал которых в какой-то момент может перекрываться возможностями рынка.