Концепция амортизации и ее учетно-аналитическое решение тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концепция амортизации и ее учетно-аналитическое решение"

На правей рукописи

ВИНОГРАДОВА Евгения Александровна

КОНЦЕПЦИЯ АМОРТИЗАЦИИ И ЕЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ РЕШЕНИЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2009

□03463364

003463364

Работа выполнена в ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Кудрявцев Владимир Анатольевич

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович - кандидат экономических наук, доцент Иванов Евгений Александрович

Ведущая организация - Нижегородский государственный университет

им. Н.ИЛобачевского

Защита состоится 3 апреля 2009 года в Ю00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 3 марта 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Т.ВЛлялиева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Динамичное развитие наукоемких технологий и производственных мощностей невозможно без своевременного обновления производства, его материально-технической базы, основу которой составляют амортизационные активы. Процесс амортизации, отражающий физический и моральный износ основных активов, всегда находится в поле зрения бухгалтерской науки.

Ученые балансоведы, рассматривая проблемы отражения в отчетности стоимости активов под влиянием их амортизации, в разные исторические периоды предлагали разные подходы к методам исчисления амортизации, критериям оценки амортизационных активов. Все это обусловило появление различных концепций амортизации, направленных на принятие решений пользователями отчетности. В экономической литературе можно встретить понятие юридической и экономической, финансовой концепции амортизации в зависимости от спектра рассматриваемых автором проблем управления.

Достаточно полного обоснования концепции амортизации с позиции отражения этого процесса в бухгалтерском учете и отчетности, ее методического решения в части единства подходов в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учета, оценки и резервирования в отечественной науке и практике, по нашему мнению, не выработано.

Анализ научных источников, опубликованных учеными и специалистами, исследующими проблему амортизации, выявил отсутствие единой точки зрения на многие аспекты этой проблемы: до настоящего времени нет единого подхода даже к определению понятий "амортизация", "амортизационные отчисления", "амортизируемые активы", "концепция амортизации".

Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управлений не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и самой амортизации как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и как источника финансирования капитальных вложений, с другой. По оценкам специалистов для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы инвестиции в объеме более чем 3 трлн. дол., на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание специалисты-практики уделяют достаточно стабильному источнику финансирования воспроизводства основных активов - амортизационным отчислениям.

Государственное регулирование экономики в условиях кризиса направлено не только на улучшение общего инвестиционного климата в стране, стимулирование восполнения собственного капитала конкурентоспособных предприятий, но и его защиту от инфляционного обесценения. В этой связи важно восстановить и развивать инвестиционную (воспроизводственную) функцию амортизационного фонда.

В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полемизи-руются вопросы: создания и целевого использования амортизационного фонда как источника финансирования; отражения накопленной амортизации в активе (либо в пассиве) баланса; выбора методов начисления амортизации; срока функционального использования амортизируемых активов и его ограничений; и т.д.

Несмотря на многочисленные точки зрения ученых, в отечественной науке и практике соблюдается тенденция использования амортизационных отчислений в организациях исходя из их экономической сущности на простое и расширенное воспроизводство основных фондов. В рамках обозначенных направлений использования амортизационных отчислений (на приобретение нового оборудования, механизацию и автоматизацию производственных процессов, выполнение НИОКР, модернизацию оборудования, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение производства и новое строительство), в системе учет-но-аналитического обеспечения управления амортизируемыми активами необходим выбор эффективных методов и инструментов формирования информации. В этой связи исследование бухгалтерской концепции амортизации представляется актуальной и своевременной.

Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия учетно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, Й.Бетге, Д.Кондуэлл и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых М.А.Вахрушиной, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, Е.А.Еленевской, В.Б.Ивашкевича, Р.Г.Каспиной,

B.В.Ковалева, ВЛ.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, В.Д.Новодворского,

C.ВЛансковой, А.Ю.Петрова, В.И.Петровой, Л.В.Поповой, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы коммерческих организаций показал, что нуждается в углубленном исследовании бухгалтерская концептуальная модель амортизации и систематизация аналитических показателей для представления в отчетности амортизируемых активов.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование комплекса проблем учета амортизируемых активов, процесса амор-

тизации, обоснование методических решений и практических рекомендаций по разработке бухгалтерской концептуальной модели амортизации.

Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- раскрыть экономическую и бухгалтерскую сущность категории амортизация на основе исторического анализа теорий амортизации;

- раскрыть содержание амортизации как объекта учета, признаваемого для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета;

- разработать концептуальную модель амортизации и ее учетно-аналитическое обеспечение;

- систематизировать показатели, характеризующие амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности; обосновать принципы отражения в учете амортизации и амортизируемых активов с целью возможности моделирования показателей в системе бухгалтерской отчетности организации;

- выявить методические особенности учета затрат на восстановление амортизируемых основных средств; обосновать порядок учета амортизируемых зданий и оборудования при их возведении (строительстве) и аренде;

- раскрыть особенности учета амортизируемых нематериальных активов в соответствии с требованиями международных стандартов;

- разработать учетно-аналитическое обеспечение бухгалтерской концепции амортизации направленной на реализацию амортизационной политики.

Предмет исследования. Предметом исследования явились комплекс теоретических и методических проблем учета амортизации и амортизируемых активов.

Объект исследования. Объектом исследования явилась система учета и отчетности, отражающая процессы амортизации, изменения стоимости амортизируемых активов, а также законодательная и нормативная база, регулирующая учет амортизации и порядок формирования отчетности в коммерческих организациях. Исследования проведены на примере предприятий разных отраслей и организационно-правовых форм деятельности Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета и отражения показателей по амортизируемым активам в отчетности. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские стандарты учета (СААР), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании концептуальных основ амортизации и разработке методических подходов к учету амортизации и амортизируемых активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Основные положения и выводы, представляющие научную но-

визну, заключаются в следующем:

- раскрыта роль и содержание современной амортизационной политики на основе теоретического исследования экономической и бухгалтерской сущности категории амортизация;

- уточнено содержание амортизации как объекта бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ признания идентичных объектов для целей налогового и управленческого учета, что позволило определить критерии поэлементной классификации показателей амортизационного процесса;

- разработана концептуальная модель амортизации и содержание ее учетно-аналитического обеспечения, включающего информацию разных учетных систем;

- обоснованы принципы отражения в учете амортизации и амортизируемых активов, позволяющие определить подходы к моделированию показателей в системе учета и бухгалтерской отчетности организаций для повышения информативности управленческих решений в области амортизационной политики;

- выявлены методические особенности учета затрат на содержание и восстановление амортизируемых основных средств, раскрывающие возможности формирования отражения показателей в соответствии с требованиями международных стандартов;

- выявлены особенности учета амортизируемых нематериальных активов и на основе сравнительного анализа зарубежной практики предложена методика их учета в российских коммерческих организациях; уточнено содержание Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов";

- разработано учетно-аналитическое обеспечение бухгалтерской концепции амортизации, учитывающее задачи амортизационной политики организации в современных условиях рыночной экономики.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов учета, способов исчисления амортизации и оценки стоимости амортизируемых активов, а также методическом решении отражения показателей в отчетности в соответствии с требованиями российской учетной практики и международных стандартов финансовой отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике управления амортизируемыми активами и в процессе реализации амортизационной политики организаций. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой организации аналитического учета амортизации и амортизируемых основных активов, на основе которых будет формироваться информация для управления.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Марийском государственном техническом университете, Московском открытом социальном университете и его Марийском филиале, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях ОАО "Марийский хладокомбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Иошкар-Олинский завод силикатного кирпича" и др.

Основные положения диссертации отражены в 17 работах общим объемом 4,4 печ. листа, в т.ч. лично авторских 13 работ, объемом 3,95 печ. листа.

Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснованы актуальность, цель и задачи, определены методика, предмет, метод и объекты исследования.

В первой главе "Теоретическое обоснование сущности амортизации как объекта бухгалтерского учета" на основе исторического анализа теорий амортизации дан понятийный аппарат, раскрыта экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация".

Вопросы управления основными активами могут быть решены лишь при эффективной организации учетно-аналитической информации и своевременного обеспечения ею всех управленческих служб. Необходима амортизационная политика, позволяющая решать вопросы обновления материально-технической базы, формирования затрат и источников финансирования. Амортизационная политика, отражающая не только задачи управления, но и требования международной учетной практики по исчислению амортизации, оценки амортизируемых активов, играет важную роль в повышении информативности управленческих решений.

В работе уточнено содержание амортизации как объекта бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ признания идентичных объектов для целей налогового и управленческого учета, что позволило определить критерии поэлементной классификации показателей амортизационного процесса.

На основе классических экономических и балансовых теорий в работе обоснованы и развиты принципы отражения статей в активе и пассиве баланса. Автором сформулировано содержание двух принципиально различных концепций отражения статей в активе баланса:

- бухгалтерскую концепцию, которая рассматривает самостоятельную пригодность актива к реализации как неотъемлемое свойство имущественного объекта;

- налоговую концепцию, рассматривающую такие свойства имущественных объектов, как обладание определенной стоимостью и ощутимость для баланса.

Бухгалтерская концепция отражения статей в активе баланса исходит из того, что субъект хозяйствования согласно должен ежегодно составлять "баланс, дающий представление о соотношении его имущества и обязательств". В статической балансовой теории Симона баланс представлен как противопоставление

имущества и обязательств. Согласно статическому пониманию баланса имущественные объекты характеризуются способностью к покрытию обязательств организации. Имущественный объект должен представлять собой экономически полезный потенциал для покрытия обязательств организации. Этот статически ориентированный признак имущественного объекта имеет цель - защищать интересы кредиторов.

Поскольку способность актива к покрытию обязательств организации возведена "во главу угла", необходимо, чтобы определенный вид имущества мог быть "преобразован" в деньги и впоследствии использован для погашения обязательств. В специальной литературе это свойство актива дополняется рядом прочих положений, важнейшие из которых можно представить следующим образом:

- Конкретная способность к отчуждению. Согласно данной точке зрения имущество обладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса в том случае, если оно самостоятельно отчуждаемо (реализуемо). Следовательно, активом не является то имущество, которое не может быть отчуждено вследствие законодательных или договорных ограничений.

- Абстрактная способность к отчуждению. Представители этой точки зрения считают, что имущество обладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса, если существует абстрактная возможность его отчуждения, или, выражаясь иначе, имущество отчуждаемо по своей природе. В отличие от критерия конкретной способности индивидуального отчуждения правовые или договорные ограничения считаются малозначащими.

- Самостоятельная пригодность к реализации. В соответствии с данным критерием имущество должно быть пригодно к реализации каким-либо способом за пределами собственной организации третьему лицу и, как следствие, переведено в деньги. Под реализацией при этом понимаются отчуждение, передача прав пользования за вознаграждение, а также обусловленный отказ от имущества (например, концессия).

- Способность к залогу или к конфискации на основании судебного решения, согласно которой признаком абстрактной способности отражения статей в активе баланса является возможность передачи имущества в залог или его конфискации.

Подробное рассмотрение отдельных критериев отражения статей в активе баланса показывает, что их применение привело бы к тому, что определенные виды имущества, которые, по единодушному мнению многих специалистов, должны отражаться в активе баланса не могли бы представлять собой активы.

В диссертации разработана концептуальная модель амортизации и содержание ее учетно-аналитического обеспечения, включающего информацию разных учетных систем: бухгалтерской, налоговой и системы управленческого учета.

В противоположность бухгалтерской концепции отражения статей в активе баланса, налоговая концепция не опирается на рассуждение о том, молсет

имущество быть трансформировано в деньги или нет, а рассматривает его способность быть переданным третьей стороне. Поскольку при отчуждении имущества организации ее вещи, права и экономические преимущества могут перейти к приобретателю, то необходимо выделить ряд определяющих критериев. Например, способными к отражению в активе баланса признаются не только вещи и права, но и "фактические обстоятельства, конкретные возможности и экономические выгоды организации". Если хозяйствующий субъект понес определенные расходы для их получения, они могут быть оценены и приносить выгоду на протяжении ряда лет. Последние из названных условий считаются выполненными, если третье лицо может учесть эти факторы в покупной цене.

Систематизация факторов, проведенная экономистами, сводит их к критериям "обладание определенной стоимостью" и "ощутимость для баланса". Обладание определенной стоимостью, вытекающее из принципа индивидуальной оценки, означает, что каждый вид имущества может быть оценен индивидуально. Поскольку приобретенные за вознаграждение экономические выгоды всегда можно оценить в момент поступления, постольку в налоговой концепции особое значение придается признаку ощутимости для баланса.

В работе сформулированы задачи в области бухгалтерского учета амортизируемых активов. Чтобы решить эти задачи, нужно ответить на следующие вопросы: Как определить первоначальную стоимость амортизируемых активов? Как списать часть стоимости амортизируемых активов на расходы организации? Как вести учет расходов, связанных с ремонтом, техническим обслуживанием, эксплуатацией амортизируемых активов? Как отражать в учете выбытие амортизируемых активов? (рис. 1).

Срок эксплуатации амортизируе-

Рис. 1. Проблемы учета амортизируемых активов

Решение проблем, поставленных перед учетом амортизируемых активов, рассмотрено в работе с целью формирования системы показателей по амортизации, износу, восстановлению основных активов. Обоснование понятия "восстановление" выполнено автором с учетом специфики и содержания восстановительных работ, в состав которых включены: ремонт, реконструкция, модернизация основных средств организаций.

В мировой практике существуют различные методы списания стоимости основных средств путем амортизации:

1) метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

2) метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ (производственный);

3) два метода ускоренного списания:

а) метод списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумулятивный метод;

б) метод уменьшающегося остатка.

В российской нормативной базе также предусмотрена возможность пользоваться в бухгалтерском учеге общепринятыми методами исчисления амортизации. Кроме того, установлен порядок начисления амортизации, при котором стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации. В работе рассмотрены особенности, связанные с порядком начисления амортизации.

Многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно в первые годы эксплуатации, пока они еще новые и имеют высокие производительные способности. Применение дегрессивных методов позволяет соотнести размер амортизационных отчислений с отдачей от объекта, с получаемой от него выгодой. Кроме того, совершенствование технологий, научные открытия, появление новых материалов приводят к более быстрому моральному старению оборудования организаций, что делает необходимым его замену значительно раньше, чем оно износится физически.

Еще одним аргументом в пользу ускоренных методов следует считать то, что с увеличением срока эксплуатации растут расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. В итоге суммарное значение амортизационных отчислений и расходов на ремонт практически постоянно в течение всего периода полезного использования объекта.

Никакие теоретические рассуждения не дают оснований для предпочтения ни одного из известных методов амортизации, ни один из них не лучше другого во всех отношениях. Потому большинство организаций для целей финансовой отчетности предпочитает самый простой подход - линейный метод.

Определение потенциала, с которым организация будет работать в следую-

щем отчетном периоде, полностью зависит от собственников. В работе рассмотрены варианты движения средств и обоснование на их основе производственно-коммсрчсского цикла с учетом приобретения организацией новых основных средств.

Во второй главе "Методические и организационные особенности учета амортизируемых активов" определена система показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности, отвечающая требованиям международных стандартов.

Известно, что определение суммы амортизации за отчетный период зависит от: первоначальной стоимости объектов; их ликвидационной стоимости; амортизируемой стоимости; предполагаемого срока полезной службы.

Первоначальная стоимость — нетго-цена приобретения плюс все необходимые расходы по доставке, установке и подготовке объекта к работе.

Ликвидационная стоимость - стоимость скрапа, лома и других отходов, возникших при ликвидации и после предполагаемой их продажи.

Амортизируемая стоимость - разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Предполагаемый срок полезной службы - может измеряться в годах, в течение которых будет использоваться объект, в количестве единиц произведенной продукции, в пробеге, если речь идет об автомобилях, и т.д. При подсчете этого показателя бухгалтер должен учитывать следующую информацию:

1) накопленный опыт работы с подобными активами;

2) современное состояние объекта;

3) вопросы ремонта и ухода за оборудованием;

4) современные тенденции в области технологии и производств. В реальной хозяйственной деятельности необходимо:

1) начислять амортизацию за определенный период времени;

2) пересматривать амортизационные нормы на базе новых сроков эксплуатации и изменившейся ликвидационной стоимости основных средств;

3) разрабатывать новые практические положения при начислении амортизации по малоценным предметам;

4) группировать объекты с целью начисления амортизации;

5) применять методы ускоренной амортизации для целей налогообложения. Сравнительный анализ ПБУ и МСФО по методам амортизации и положениям, относящимся к: определению стоимости основных средств в разные периоды их эксплуатации (первоначальной, восстановительной, ликвидационной); характеристике зданий и оборудования организаций; - позволил сформировать систему показателей, в которую включены:

- показатели затрат на восстановление основных средств, формируемые в зависимости от цели задач управления и видов восстановительных работ (рис. 2);

Восстановление основных средств

Модернизация

"Комбинированный" способ, когда ремонт производится одновременно с реконструкцией или модернизацией, либо текущий и капитальный ремонт осуществляются одновременно

I

собственными силами (хозяйсгвенный способ); силами привлекаемой организации (подрядный способ);

часть работ хозяйственным способом, часть - подрядным (сочетание хозяйственного и подрядного способов ведения работ)

5 бухгал- , ,_Г

терском учете

X

Способы отражения затрат:

себестоимость

на увеличение первоначальной стоимости основных средств

за счет собственных источников

за счет целевого финансирования

Е управленческом учете

Рис. 2. Классификация восстановительных работ и способы отражения затрат по восстановлению основных средств

- показатели, признаваемые в качестве объектов бухгалтерского и налогового учета по амортизируемым активам, формируемые при: а) приобретении объекта в долевую собственность; б) приобретении за плату бывших в эксплуатации основных средств; в) безвозмездном получении основных средств от физических и юридических лиц; г) получении в виде вклада в уставный капитал; д) получении в процессе реорганизации предприятия; е) получении при покупке предприятия как имущественного комплекса; постановке на баланс неучтенных объектов по результатам инвентаризации; ж) приобретении оборудования к установке;

- показатели, связанные с переоценкой амортизируемых активов;

- показатели по основным средствам, отражаемые на балансе и за балансом;

- показатели амортизации и износа.

Автором обоснована сущность и содержание нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета, выявлены особенности отражения их в отчетности организаций по требованиям международных стандартов.

В работе скорее расширены границы определения нематериальных активов, чем сужены для целей исследования. Большинство активов образуются в результате расходования денежных средств (или их эквивалентов), но эти расходы не отражаются в отчете о прибылях и убытках, т.е. их признание относится на более поздние отчетные периоды. Запасы и платежи, внесенные вперед, являются классическими примерами отсроченных расходов, или расходов будущих периодов. В данном контексте нематериальные активы являются отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных объектов. Другими словами, нематериальные объекты возникают тогда, когда деньги затрачиваются на какие-либо услуги и учитываются как расходы будущих периодов или как нематериальные активы. В таблице 1 приведены примеры тех и других, рассмотренных под общим термином "нематериальные активы".

Таблица 1. Объекты, учитываемые как нематериальные активы или расходы будущих периодов

Объекта, учитываемые Объекты, учитываемые

как нематериальные активы как расходы будущих периодов

Фирменные марки и имена Реклама и пропаганда

Авторские права Авторские авансы

Обязательства не вступать в конкуренцию Затраты на разработку программных продуктов

Лицензии Эмиссионные расходы

Гудвилл Маркетинговые исследования

Права на эксплуатацию Организационные расходы

Патенты Расходы по подготовке кадров

Документированные консультации Затраты на ремонт

Торговые марки Судебные расходы

Технологии Стоимость исследовательских и опытно-

конструкторских рабог

Тот факт, что объекту учета можно вменить некоторое учетное наименование, указывает на то, что он идентифицируем (распознаваем). Наиболее общим примером неидентифицируемого нематериального актива является гудвилл, который в организациях появляется, как правило, в момент приобретения дочерних предприятий.

Нематериальные объекты считаются активами, несмотря на то, что не имеют вещественного воплощения. Следовательно, их признание должно соответствовать тем же правилам, что и для всех активов. Согласно МСФО объект должен быть признан активом тогда, когда он: а) удовлетворяет определению актива, б) измеряем, в) значим, г) достоверен. МСФО определяют актив как возможную будущую экономическую выгоду для хозяйствующей единицы, обусловленную прошлыми фактами хозяйственной деятельности.

В работе дано обоснование сущности нематериальных активов в сравнении их с вещественными, выведены отличия:

- ограниченность альтернативного использования;

- невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения;

- неопределенность покрытия.

Содержание этих отличий позволило сформулировать критерии: "альтернативного использования", "обособленности", "неопределенности".

Анализ положений МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 36 "Обесценение активов" и ПБУ 14 "Нематериальные активы" позволил сформировать систему показателей по нематериальным активам, созданным в организации и иным, для отражения их в отчетности организаций.

Автором выделены семь классов нематериальных активов для отражения их в отчетности, и разработан вариант учетной политики для крупных организаций по приобретению дочерних предприятий.

В третьей главе "Учетно-аиалитическое обеспечение концепции амортизации" обосновано содержание амортизационной политики, выделены направления раскрытия учетно-аналитической информации в рамках бухгалтерской концепции амортизации.

Инвестиционный характер, присущий амортизационной политике, обусловлен движением денежных потоков, формирующих, со стороны, инвестиционные затраты по приобретению и восстановлению амортизируемых активов, а с другой, - их источников. В практике работы предприятий денежные потоки отвлекаются не только на приобретение основных средств, но и на их восстановление. Управление процессом восстановления основных средств должно решать следующие основные задачи:

- формирование условий наиболее полного удовлетворения потребности организации в ремонтных работах, а также в работах по реконструкции и модернизации объектов основных средств;

- обеспечение высокого уровня качества производимых работ;

- обеспечение достаточной экономичности осуществления процесса восстановления основных средств;

- максимизация доходов от реализации инвестиционных проектов по реконструкции и модернизации объектов основных средств;

- минимизация уровня хозяйственных рисков, связанных с процессом восстановления основных средств.

Все задачи управления процессом восстановления основных средств теснейшим образом взаимосвязаны.

Формирование условий наиболее полного удовлетворения организации в ремонтных работах и работах по модернизации и реконструкции объектов способствует повышению производственных мощностей, а соответственно и объему продукции (услуг), что в свою очередь ведет к увеличению прибыли предприятия. Этим же целям подчинено и обеспечение экономичности осуществления процесса восстановления объектов основных средств.

В работе уделено внимание вопросу формирования ремонтного фонда, критически осмыслены требования главы 25 НК РФ, с введением которой стало очевидно, что затраты на ремонт должны быть списаны до конца отчетного года независимо от того, в каком месяце они произведены. Таким образом, налоговый кодекс косвенно подтверждает право организации осуществлять налоговый

учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого за счет себестоимости в течение всего отчетного года;

- посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода.

В работе на основе изучения проблем влияния налоговой нагрузки на развитие организаций раскрыты методические особенности сближения бухгалтерского и налогового учета амортизируемых активов.

Кроме налоговой нагрузки финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:

- активы организации, что весьма важно для кредиторов и других заимодавцев, так как их состояние дает представление о том, чем организация располагает в случае необходимости покрыть свои обязательства;

- результаты деятельности, что также является весьма важным, например, для акционеров, заинтересованных в информации о рентабельности производства и, следовательно, возможной эффективности вложения своих средств.

Указанная в финансовых отчетах бухгалтерская стоимость активов часто существенно отличается от их обоснованной рыночной стоимости, причем искажения растут с каждым изменением уровня инфляции и связанной с этим переоценкой активов.

Основные средства обычно составляют значительную часть активов организации. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа. В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать. По этому критерию объекты основных средств можно разделить на три группы:

1) активы, которые изнашиваются и амортизируются в равной степени;

2) активы, которые изнашиваются в меньшей степени, чем амортизируются.

Наиболее характерным примером являются активы, не теряющие своей потребительной стоимости. Однако участие таких активов в производственном процессе определяет необходимость начисления амортизации по ним (например, здания).

3) активы, которые изнашиваются в большей степени, чем амортизируются

(например, автотранспортные средства, оборудование).

Предлагаемый в работе вариант отражения износа и амортизации предполагает использование для несовпадающих величин износа и амортизации использование отдельных счетов.

Действующая практика не позволяет достоверно отражать стоимость основ-

ных средств, находящихся на балансе организации: так, если износ превышает сумму начисленной амортизации, в балансе отражается завышенная стоимость основных средств, завышаются налог на имущество организаций и валюта баланса; если сумма начисленной амортизации превышает износ, в балансе отражается заниженная стоимость основных средств, налог на имущество организаций и валюта баланса занижаются.

Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, - это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета.

Нормативными актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные правила начисления амортизации по амортизируемым активам (табл. 2).

Таблица 2. Как можно начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете

Налоговый учет Бухгалтерский учет

Основные средства (НК РФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств")

1. Линейный метод 2. Нелинейный метод 1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Нематериальные активы (НК РФ и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов")

1. Линейный метод 2. Нелинейный метод 1. Линейный способ 2. Способ уменьшаемого остатка 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

1) величина первоначальной стоимости актива в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

2) срок полезного использования актива в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Он устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1;

3) метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете -линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000 и НК РФ).

В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. В работе обоснованы причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

Отметим, что разновидностью метода начисления амортизации пропор-

ционалыю объему выполненной работы является метод распределения на основе полученного дохода, которому хотя и свойственны все недостатки первого, но присуще и достоинство, состоящее в том, что он учитывает изменение удельного дохода. Он неприменим в тех случаях, когда продукция производится в запас (накапливается на складе), а совокупный доход не может быть соотнесен с отдельными активами. Отметим, что распределение на основе доходов не тождественно распределению на основе чистой прибыли; ни одна из целей амортизации не достигается использованием прибыли как основы для распределения.

Так называемый вклад в чистый доход представляет собой вариант оценки стоимости услуг актива. Вклад в чистый доход - это доход, созданный активом, за минусом издержек производства (операционных расходов, расходов по основной деятельности), включая стоимость обслуживания и ремонта актива. Общая стоимость актива распределяется на отчетные периоды пропорционально этому вкладу.

Рассмотрим пример. Расчет суммы амортизационных отчислений выполняется с помощью отношения стоимости актива к ожидаемой сумме вклада в чистый доход:

С

т =--

п

"I , где:

ш - коэффициент отношения стоимости актива к обшей ожидаемой сумме

вклада актива в чистый доход предприятия; С - себестоимость или иная оценка актива (за минусом ликвидационной стоимости);

Я, - ожидаемая сумма вклада в чистый доход за отчетный период I в течение срока службы актива.

Сумма годовой амортизации (О,) может определяться по следующей формуле:

Важность этого метода состоит в том, что амортизация не нарушает взаимосвязи между другими показателями. Распределение должно быть нейтральным.

Метод вклада в чистый доход допускает разнообразные формы амортизации. Стабильность вкладов в чистый доход хорошо поддерживается равномерным начислением амортизации; снижающиеся суммы вкладов - ускоренной амортизацией.

Наконец, возможно, что показатель отношения стоимости актива и вклада в чистый доход организации, если он относительно стабилен, будет полезен для внешних пользователей финансовой отчетности.

В работе отмечен недостаток этого метода, который обусловлен неадекватностью показателя окупаемости капиталовложений, так как он не регулирует временную привязку вклада в чистый доход. Взаимодействие различных активов и других факторов, используемых организацией, невозможно элиминиро-

вать, даже если коэффициенты рассчитаны для различных групп активов. Другим недостатком этого метода является то, что он не исключает неизбежность произвольного распределения. Вклад в чистый доход - результат двух процессов распределения: общего дохода фирмы на отчетные периоды и доходов отчетного периода на отдельные активы или их группы.

Вследствие большого числа взаимосвязей производственных функций и затрат на производство возможность расчета коэффициента отношения стоимости актива и его вклада в чистый доход, как предполагаемого, так и фактического, за различные периоды в течение всего срока службы актива представляется проблематичной. В большинстве случаев можно получить только вероятностную оценку отдачи актива. Точно так же проведение прямой аналогии между расчетными и фактическими данными возможно только в самых общих чертах или косвенно - через исследование динамики рыночных цен на используемые организацией амортизируемые активы.

Преимущество метода производственного потенциала для определения амортизации состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима использования актива. Такая адаптируемость особенно полезна в тех случаях, когда снижение ожидаемых будущих доходов в большей степени связано с этим режимом, чем с продолжительностью времени и моральным износом.

При стоимостной оценке результатов и затрат реализации инвестиционного проекта могут использоваться базисные, мировые, прогнозные и расчетные цены.

Базисные, прогнозные и расчетные цены могут выражаться как в рублях, так и в устойчивой валюте. В последнем случае будет считаться, что расчет эффективности инвестиционного проекта осуществлен в мировых ценах.

При оценке эффективности инвестиционного проекта соизмерение разновременных показателей осуществляется путем приведения (дисконтирования) их к начальному времени внедрения проекта. Для этой цели используется норма дисконта (Ен), равная приемлемой для инвестора норме дохода на капитал. Технически приведение к начальному (базисному) моменту времени затрат, результатов и эффектов, имеющих место на ^м шаге расчета удобно поводить путем их умножения на коэффициент дисконтирования (Кд), определяемый по формуле:

Кд - 1 / (1 - Ей)'

Коммерческая эффективность. При расчете коммерческой эффективности в качестве эффекта выступает поток реальных денег. При осуществлении инвестиционного проекта выделяется три вида деятельности: инвестиционная, операционная и финансовая. В рамках каждого вида деятельности происходит приток и отток СН(1) денежных средств. Потоком реальных денег (ф 0)) называется разность между притоком и оттоком денежных средств от инвестиционной и операционной деятельности в каждом периоде осуществления проекта:

(<р (ф = /77//; - о,(()] + /77/?; - о2(0] = 9,(0 + <р2(0

Сальдо реальных денег (b(t)) называется разность между притоком и оттоком денежных средств от всех трех видов деятельности также на каждом шаге расчета:

Ъ{ О = J [77/(0 - 0/(0]= Р, (0 + <Р2 (0 + <Р, (О

1=1

Приток реальных денег используется в дальнейшем для расчета показателей эффективности инвестиционного проекта: чистого дисконтированного дохода, индекса доходности, срока окупаемости, внутренней нормы доходности и других.

Необходимым критерием принятия инвестиционного проекта является положительное сальдо реальных денег в любом временном интервале, где данный участник осуществляет затраты или получает доход. Отрицательное сальдо реальных денег свидетельствует о необходимости привлечения дополнительных собственных или заемных средств. Этот вид эффективности в наибольшей степени отвечает бухгалтерской модели движения денежных потоков, в ней как носитель определенного потока прослеживается амортизация.

Бюджетная эффективность. Показатели бюджетной эффективности отражают влияние результатов реализации инвестиционного проекта на доходы и расходы соответствующего бюджета. Основным показателем бюджетной эффективности является бюджетный эффект (Et). Он определяется как превышение доходов соответствующего бюджета (ДО над расходами (Pt) в связи с реализацией инвестиционного проекта:

(Et)=(flt)-(Pt)

Интегральный бюджетный эффект рассчитывается как сумма дисконтированных годовых бюджетных эффектов за весь срок реализации инвестиционного проекта или как превышение интегральных доходов бюджета над интегральными бюджетными расходами.

На основе показателей годового бюджетного эффекта рассчитываются такие показатели, как срок окупаемости бюджетных затрат и степень участия государства (региона, города) в реализации инвестиционного проекта.

Показатель бюджетного эффекта отражает лишь ту часть эффекта, которая поступает в бюджет. Другая часть эффекта поступает в распоряжение инвесторов и организаций, реализующей инвестиционный проект. Она характеризуется показателями коммерческой эффективности. Поэтому наряду с показателями коммерческой и бюджетной эффективности необходимо определять показатели экономической эффективности инвестиционного проекта в хозяйственной системе (показатели народнохозяйственной эффективности).

Экономическая (народнохозяйственная) эффективность. Показатели экономической (народнохозяйственной) эффективности характеризуют эффективность инвестиционного проекта с точки зрения интересов экономики страны в целом. Экономическая эффективность отражает интегральный (общий) эффект в целом по стране, включающий эффект организации, реализующей проект, и бюджетный эффект.

Выбор различных проектов (вариантов проектов), в реализации которых участвует государство (регион, город) проводится по наибольшему значению показателя интегрального экономического эффекта.

При расчете показателей экономической эффективности в состав результатов от реализации проекта включаются:

- конкретные производственные результаты (выручка от реализации на внутреннем и внешнем рынке всей произведенной продукции);

- выручка от реализации имущества и интеллектуальной собственности, создаваемые участниками проекта;

- социальные и экологические результаты, рассчитанные исходя из совместного воздействия всех участников проекта на социальную и экологическую обстановку в регионах, здоровья населения;

- прямые финансовые результаты (прибыль, налоги, амортизация).

Социальные, политические, экологические и иные результаты, не поддающиеся стоимостной оценке рассматриваются как дополнительные показатели экономической эффективности и учитываются при принятии решений в области амортизационной политики.

- анализ общей (абсолютной) эффективности инвестиционных проектов;

- анализ влияния факторов риска и неопределенности на эффективность инвестиционных проектов.

Проведенные результаты исследования являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета амортизации и амортизируемых активов.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах

и изданиях ВАК

1. Виноградова Е.А., Зубарева Л.В. Бухгалтерская и налоговая концепции оценки объектов амортизируемого имущества // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2008. - № 10. - С. 379-386. - 2,1/1,05 п.л.

2. Виноградова Е.А. Бухгалтерская концепция амортизации и ее развитие // Сибирская финансовая школа: научно-практический журнал. - 2009. - № 2 - 0,5 печ. л.

Материалы научно-практических конференции и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

3. Виноградова Е.А. Ускоренный метод амортизации как регулятор инвестиционной деятельности. // Сборник материалов международной научно-практической конференции "Опыт и проблемы социально-экономических пре-

образований в условиях трансформации общества: регион, город, предприятие" - Пенза: РИО ПГСХЛ, 2003. - С. 48-50. - 0,2 п.л.

4. Виноградова Е.А. Ускоренный метод амортизации в системе лизинговых отношений. // Сборник международной научно-практической конференции "Конкурентоспособность предприятий и территорий в меняющемся мире". -Екатеринбург: УрГЭУ, 2002. - С. 44-46. - 0,2 п.л.

5. Виноградова Е.А, Ускоренный метод амортизации в системе экономических преобразований в России. // Сборник Всероссийской научно-методической конференции "Современный российский менеджмент: состояние, проблемы, развитие". - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2003. - С. 75-77. -0,2 п.л.

6. Виноградова Е.А. Ускоренный метод амортизации в системе управления финансами организации. // Сборник Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций". - Нижний Новгород: ГНКИ , 2003.-С. 242-243.-0,1 пл.

7. Виноградова Е.А. Ускоренный метод амортизации как новая форма экономической стабильности. // Шестые Вавиловские чтения: Всероссийская междисциплинарная научная конференция "Россия и мировое сообщество в поисках новых форм стабильности". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2002. - С. 60-62. - 0,15 пл.

8. Виноградова Е.А., Божкова Е.Г. Учет использования основных производственных фондов предприятий" // Межвузовский сборник научных трудов "Проблемы и развитие социально-экономических систем". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 95-98. - 0,2 п.л. (авторские - ОД п.л.)

9. Виноградова Е.А., Виноградова Л.Г. Ускоренный метод амортизации в системе налоговых отношений // Сборник материалов научно-практической конференции "Совершенствование интеграционных процессов в отраслях АПК". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2003. - С. 88-90. - 0,2 п.л. (авторские - 0,1 пл.)

Ю.Виноградова Е.А. Ускоренный метод амортизации - стабилизирующий фактор развития экономики // Межвузовский сборник статей "Экономические проблемы в системах управления предприятиями". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2003.-С. 24-27.-0,1 пл.

11. Виноградова Е.А. Применение ускоренного метода амортизации в системе лизинговых отношений предпринимательства республики Марий Эл // Сборник межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)". - Йошкар-Ола: Правительство Республики Марий Эл, 2003 - С. 87-88. - 0,1 п.л.

12. Виноградова Е.А. Гармонизация учета амортизационных отчислений // Регион 2005: Социальные и экономические проблемы развития: материалы региональной научно-практической конференции. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. -С. 54-56.-0,1 п.л.

13. Виноградова Е.А. Амортизация - как источник финансирования капитальных вложений // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: Межвузовский сборник научных статей преподавателей и

аспирантов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 145-147. - 0,2 пл.

14. Виноградова Е.А., Ахметжанова H.H. Бухгалтерская концептуальная модель амортизации // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: Межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 148-153. - 0,3 пл. (авторские - 0,15 п.л.)

15. Виноградова Е.А. Содержание категории "амортизация" как объекта бухгалтерского учета.// Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. Выпуск 5. - Чебоксары: Типография ИП СорокинаА.В., 2005, - 0,2 пл.

16. Виноградова Е.А. Некоторые особенности учета амортизируемых зданий и оборудования при их возведении (строительстве), аренде // Межвузовский сборник научных трудов. Проблемы и развитие социально-экономических систем. - Йошкар-Ола, МарГТУ, 2006. - 0,6 п.л.

17. Виноградова Е.А. Амортизационная политика организаций и ее учетно-аналитическое обеспечение // Вестник Самарского государственного экономического университета. № 5 (25). - Самара: СГЭУ, 2006. - С. 15-19. - 0,4 пл.

Автореферат

Подписано в печать 03.03.2009 г. Заказ № К1/926. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-28-45

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Виноградова, Евгения Александровна

Введение

1. Теоретическое обоснование сущности амортизации как метода бухгалтерского учета

1.1. Экономическая и бухгалтерская сущность категории "амортизация"

1.2. Амортизация как объект бухгалтерского и налогового учета

1.3. Концепция амортизации и ее развитие

2. Методологические и организационные особенности учета амортизируемых активов

2.1. Принципы формирования показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности

2.2. Методические особенности определения и учета восстановленной стоимости амортизируемых основных средств

2.3. Адаптация учета амортизируемых нематериальных активов к требованиям международных стандартов

3. Учетно-аналитическое обеспечение управления амортизацией и амортизируемыми активами

3.1. Содержание амортизационной политики для целей бухгалтерского учета

3.2. Мониторинг аналитической информации, используемой для управления амортизируемыми активами

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концепция амортизации и ее учетно-аналитическое решение"

Актуальность темы исследования. Динамичное развитие наукоемких технологий и производственных мощностей невозможно без своевременного обновления производства, его материально-технической базы, основу которой составляют амортизационные активы. Процесс амортизации, отражающий физический и моральный износ основных активов, всегда находится в поле зрения бухгалтерской науки.

Ученые балансоведы, рассматривая проблемы отражения в отчетности стоимости активов под влиянием амортизации, во все исторические времена развития бухгалтерской науки предлагали разные подходы к исчислению амортизации, критериям оценки амортизационных активов. Это обусловило появление различных концепций амортизации, направленных на принятие решений пользователями отчетности. В экономической литературе можно встретить понятие юридической и экономической, финансовой концепции амортизации в зависимости от спектра рассматриваемых проблем управления. Однако, в части полного обоснования концепции амортизации с позиции отражения этого процесса в бухгалтерском учете и отчетности, ее методического решения в части единства подходов в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учета, оценки амортизируемых активов и процесса резервирования в отечественной науке и практике, по нашему мнению, еще много предстоит сделать. Данная проблема требует глубокого и всестороннего научного исследования.

Анализ научных источников, опубликованных учеными и специалистами, исследующими проблему амортизации, выявил отсутствие единой точки зрения на многие аспекты этой проблемы: до настоящего времени нет единого подхода даже к определению понятий "амортизация", "амортизационные отчисления", "амортизируемые активы", к содержанию концепции амортизации.

Развитие технической базы организаций, использование ими передовых технологий, в условиях конкуренции требует методического обеспечения управлений не только по движению амортизируемых активов, используемых в качестве средств производства, но и самой амортизации как условно-постоянной величины производственных издержек, с одной стороны, и как источника финансирования капитальных вложений, с другой. По оценкам специалистов для повышения общего промышленного потенциала России до уровня западных стандартов необходимы инвестиции в объеме более чем 3 трлн. дол., на что может уйти несколько десятков лет. Поэтому особое внимание специалисты-практики уделяют достаточно стабильному источнику финансирования воспроизводства основных активов — амортизационным отчислениям.

Государственное регулирование экономики в условиях кризиса направлено не только на улучшение общего инвестиционного климата в стране, стимулирование восполнения основного капитала конкурентоспособных предприятий, но и его защиту от инфляционного обесценения. В этой связи важно решить проблему резервирования в бухгалтерском учете, восстановить и развивать инвестиционную (воспроизводственную) функцию амортизационного фонда.

В отечественной и зарубежной науке до настоящего времени полеми-зируются вопросы: создания и целевого использования амортизационного фонда как источника финансирования; отражения накопленной амортизации в активе (либо в пассиве) баланса; выбора методов начисления амортизации; срока функционального использования амортизируемых активов и его ограничений; и т.д.

Несмотря на многочисленные точки зрения ученых, в отечественной науке и практике соблюдается тенденция использования амортизационных отчислений в организациях на простое и расширенное воспроизводство основных средств. В рамках обозначенных направлений использования амортизационных отчислений (на приобретение нового оборудования, механизацию и автоматизацию производственных процессов, выполнение НИОКР, модернизацию оборудования, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение производства и новое строительство), в системе учетно-аналитического обеспечения управления амортизируемыми активами необходим выбор эффективных методов и инструментов формирования информации. В этой связи исследование бухгалтерской концепции амортизации представляется актуальной и своевременной.

Степень разработанности проблемы. Большое внимание изучению структуры и обеспеченности предприятия учетно-аналитической информацией об амортизируемых активах и амортизационных отчислениях в своих трудах уделили зарубежные ученые, такие как С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Р.Энтони, Дж.Рис, Ж.Ришар, Б.Нидлз, Ф.Обербрикманн, П.Герстнер, И.Бетге, Д.Колдуэлл, И.Ф.Шер и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов связанных с амортизируемыми активами и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, А.П.Рудановского, М.А.Вахрушиной, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, Д.А.Ендовицкого, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.А.Кудрявцева, В.А.Кузьменко, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, В. Д.Новодворской), С.В.Панковой, В.И.Петровой, Л.В.Поповой, Я.В.Соколова, В.И.Ткача и других.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики работы коммерческих организаций показал, что нуждается в углубленном исследовании бухгалтерская концептуальная модель амортизации и систематизация аналитических показателей для представления в отчетности амортизируемых активов.

Цель н задачи исследования. Целью диссертации является теоретическое исследование комплекса проблем учета амортизируемых активов, процесса амортизации, обоснование методических решений и практических рекомендаций по разработке бухгалтерской концептуальной модели амортизации и ее учетно-аналитического обеспечения.

Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- обосновать экономическую и бухгалтерскую сущность категории амортизация на основе исторического анализа теорий амортизации;

- раскрыть содержание амортизации как объекта учета, признаваемого для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета;

- разработать концептуальную модель амортизации и дать предложения по развитию ее учетно-аналитического обеспечения;

- обосновать принципы отражения в учете амортизации и амортизируемых активов с целью возможности формирования системы показателей отражаемых в бухгалтерской отчетности организации;

- выявить методические особенности учета затрат на восстановление амортизируемых основных средств;

- раскрыть особенности учета амортизируемых нематериальных активов в соответствии с требованиями международных стандартов;

- разработать учетно-аналитическое обеспечение бухгалтерской концепции амортизации направленной на реализацию амортизационной политики.

Предмет исследования. Предметом исследования явились комплекс теоретических и методических проблем учета амортизации и амортизируемых активов.

Объект исследования. Объектом исследования явилась система учета и отчетности, отражающая процессы амортизации, изменения стоимости амортизируемых активов промышленных организаций Республики Марий Эл.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы учета и отражения показателей по амортизируемым активам в отчетности, а также законодательная и нормативная база, регулирующая учет амортизации и порядок формирования отчетности в коммерческих организациях. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские стандарты учета (GAAP), законодательство Российской Федерации и российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании концептуальных основ бухгалтерского учета амортизации и разработке методических подходов к ее учетно-аналитическому обеспечению для повышения информативности бухгалтерской отчетности. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- обоснована экономическая и бухгалтерская сущность категории амортизация, раскрыта роль и содержание современной амортизационной политики;

- уточнено содержание амортизации как объекта бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ признания идентичных объектов для целей налогового и управленческого учета, что позволило определить критерии поэлементной классификации показателей амортизационного процесса;

- разработана концептуальная модель амортизации и содержание ее учет-но-аналитического обеспечения, включающего информацию разных учетных систем;

- обоснованы принципы отражения в учете амортизации и амортизируемых активов, позволяющие сформировать систему показателей для отражения в бухгалтерской отчетности организаций с целью повышения информативности управленческих решений в области амортизационной политики;

- выявлены методические особенности учета затрат на содержание и восстановление амортизируемых основных средств, раскрывающие возможности отражения показателей в соответствии с требованиями международных стандартов;

- выявлены особенности учета амортизируемых нематериальных активов и на основе сравнительного анализа зарубежной практики предложена методика их учета в российских коммерческих организациях;

- определены подходы к мониторингу учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской концепции амортизации, учитывающей задачи амортизационной политики организации в современных условиях, а также оценку и реализацию инвестиционных проектов по созданию новых амортизируемых активов.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обоснованности методов учета, способов исчисления амортизации и оценки стоимости амортизируемых активов, а также методическом решении отражения показателей в отчетности в соответствии с требованиями российской учетной практики и международных стандартов финансовой отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике управления амортизируемыми активами и в процессе реализации амортизационной политики организаций. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой организации аналитического учета амортизации и амортизируемых основных активов, на основе которых будет формироваться информация для управления.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на региональных и межвузовских научных конференциях, проводимых в г. Йошкар-Оле, Марийском государственном техническом университете, Московском открытом социальном университете и его Марийском филиале, а так же опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель"" и др.

Основные положения диссертации отражены в 17 работах общим объемом 4,4 печ. листа, в т.ч. лично авторских 13 работ, объемом 3,95 печ. листа.

Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Виноградова, Евгения Александровна

149 Заключение

Исследование вопросов учета амортизации и амортизируемых активов, попытка сформировать бухгалтерскую концепцию амортизации позволили сделать следующие выводы:

1. Вопросы управления амортизируемыми активами могут быть решены лишь при эффективной организации учетно-аналитической информации и своевременного обеспечения ею всех управленческих служб. Необходима амортизационная политика, позволяющая решать вопросы обновления материально-технической базы, формирования затрат и источников финансирования. Амортизационная политика, отражающая не только задачи управления, но и требования международной учетной практики по исчислению амортизации, оценки амортизируемых активов, играет важную роль в повышении информативности управленческих решений.

В работе уточнено содержание амортизации как элемента метода бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ признания идентичных учетных объектов для целей налогового и управленческого учета, определены критерии поэлементной классификации показателей амортизационного процесса.

2. На основе классических экономических и балансовых теорий в работе обоснованы и развиты принципы отражения статей в активе и пассиве баланса. Автором сформулировано содержание двух принципиально различных концепций отражения статей в активе баланса:

- бухгалтерской, которая рассматривает самостоятельную пригодность актива к реализации как неотъемлемое свойство имущественного объекта;

- налоговой, рассматривающей такие свойства имущественных объектов, как обладание определенной стоимостью и ощутимость для баланса.

3. Бухгалтерская концепция отражения статей в активе баланса исходит из того, что субъект хозяйствования согласно должен ежегодно составлять "баланс, дающий представление о соотношении его имущества и обязательств". Дан анализ классической статической балансовой теории Симона, в которой баланс представлен как противопоставление имущества и обязательств. Согласно статическому пониманию баланса имущественные объекты характеризуются способностью к покрытию обязательств организации. Имущественный объект должен представлять собой экономически полезный потенциал для покрытия обязательств организации. Этот статически ориентированный признак имущественного объекта имеет цель - защищать интересы кредиторов.

Сделан вывод, что для реализации способности актива покрыть обязательства организации необходимо определенный вид имущества преобразовать в деньги и использовать для погашения обязательств. Это свойство актива дополнено следующими положениями:

- конкретная способность к отчуждению, означающая, что имущество обладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса в том случае, если оно самостоятельно отчуждаемо (реализуемо). Следовательно, амортизируемым активом не может являться то имущество, которое не может быть отчуждено вследствие законодательных или договорных ограничений.

- абстрактная способность к отчуждению гласит, что имущество обладает абстрактной способностью к отражению в активе баланса, если существует абстрактная возможность его отчуждения. В отличие от первого критерия правовые или договорные ограничения здесь считаются малозначащими.

- самостоятельная пригодность к реализации означает, что имущество должно быть пригодно к реализации третьему лицу и, как следствие, переведено в деньги. Под реализацией в этом случае понимаются: отчуждение, передача прав пользования за вознаграждение, или обусловленный отказ от имущества, например, концессия.

- способность к залогу или к конфискации на основании судебного решения свидетельствует о возможности передачи имущества в залог или его конфискации, чем обусловлено его отражение именно в активе баланса.

Подробное рассмотрение отдельных критериев отражения статей в активе баланса показало, что их применение может привести к тому, что определенные виды имущества, которые, по единодушному мнению многих специалистов, должны отражаться в активе баланса не могут являться таковыми. Автор рассматривает также возможность отражения амортизации в активе баланса.

4. Сравнение бухгалтерской концепции отражения статей в активе баланса с налоговой концепцией позволило сделать вывод, что имущество может быть трансформировано в деньги и, в то же время, при отчуждении имущества права и экономические преимущества могут перейти к приобретателю.

Систематизация факторов, проведенная экономистами, сводит их к критериям "обладание определенной стоимостью" и "ощутимость для баланса". Обладание определенной стоимостью, вытекающее из принципа индивидуальной оценки, означает, что каждый вид имущества может быть оценен индивидуально. Поскольку приобретенные за вознаграждение экономические выгоды всегда можно оценить в момент поступления, в налоговой концепции особое значение придается признаку ощутимости для баланса.

5. В работе предложено решение задач в области бухгалтерского учета амортизируемых активов: по определению первоначальной стоимости амортизируемых активов; по списанию части стоимости амортизируемых активов на расходы организации; по ведению учета расходов, связанных с ремонтом, техническим обслуживанием, эксплуатацией амортизируемых активов; по отражению в учете выбытия амортизируемых активов. Решение названных задач учета амортизируемых активов рассмотрено в работе с целью формирования системы показателей.

6. Проведенный анализ отечественных и зарубежных способов начисления амортизации позволил сделать вывод, что многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно в первые годы эксплуатации, пока они еще новые и имеют высокие производительные способности. Применение дегрессивных методов позволяет соотнести размер амортизационных отчислений с отдачей от объекта, с получаемой от него выгодой. Кроме того, совершенствование технологий, научные открытия, появление новых материалов приводят к более быстрому моральному старению оборудования организаций, что делает необходимым его замену значительно раньше, чем оно износится физически.

Еще одним аргументом в пользу ускоренных методов следует считать то, что с увеличением срока эксплуатации растут расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. В итоге суммарное значение амортизационных отчислений и расходов на ремонт практически постоянно в течение всего периода полезного использования объекта.

Сделан вывод, что определение потенциала, с которым организация будет работать в следующем отчетном периоде, полностью зависит от выбора вариантов движения средств, для чего необходимо обоснование производственно-коммерческого цикла с учетом приобретения организацией новых основных средств.

7. Определение системы показателей, характеризующих амортизируемые активы в бухгалтерском учете и отчетности, выполнено на основе анализа требований международных стандартов.

8. Обоснована сущность и содержание нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета, выявлены особенности отражения их в отчетности организаций по требованиям международных стандартов. Сделан вывод, что большинство активов образуются в результате расходования денежных средств (или их эквивалентов), но эти расходы не отражаются в отчете о прибылях и убытках, т.е. их признание относится на более поздние отчетные периоды. Запасы и платежи, внесенные вперед, являются классическими примерами отсроченных расходов, или расходов будущих периодов. В данном контексте нематериальные активы являются отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных объектов.

9. Обоснование сущности нематериальных активов сделано на основе сравнения их с вещественными активами; выведены отличия, в основе которых лежат::

- ограниченность альтернативного использования;

- невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения;

- неопределенность покрытия.

Содержание этих отличий позволило сформулировать критерии: "альтернативного использования", "обособленности", "неопределенности".

Анализ положений МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 36 "Обесценение активов" и ПБУ 14 "Нематериальные активы" позволил сформировать систему показателей по нематериальным активам, созданным в организации и иным, для отражения их в отчетности организаций.

10. В работе обосновано содержание амортизационной политики, выделены направления раскрытия учетно-аналитической информации в рамках бухгалтерской концепции амортизации.

Инвестиционный характер, присущий амортизационной политике, обусловлен движением денежных потоков, формирующих, со стороны, инвестиционные затраты по приобретению и восстановлению амортизируемых активов, а с другой, - их источников. В практике работы предприятий денежные потоки отвлекаются не только на приобретение основных средств, но и на их восстановление. Управление процессом восстановления основных средств должно решать следующие основные задачи:

- формирование условий наиболее полного удовлетворения потребности организации в ремонтных работах, а также в работах по реконструкции и модернизации объектов основных средств;

- обеспечение высокого уровня качества производимых работ;

- обеспечение достаточной экономичности осуществления процесса восстановления основных средств;

- максимизации доходов от реализации инвестиционных проектов по реконструкции и модернизации объектов основных средств;

- минимизации уровня хозяйственных рисков, связанных с процессом восстановления основных средств.

Все задачи управления процессом восстановления основных средств теснейшим образом взаимосвязаны. Формирование условий наиболее полного удовлетворения организации в ремонтных работах и работах по модернизации и реконструкции объектов способствует повышению производственных мощностей, а соответственно и увеличения прибыли предприятия. Этим же целям подчинено и обеспечение экономичности осуществления процесса восстановления объектов основных средств.

12. Указанная в финансовых отчетах бухгалтерская стоимость амортизируемых активов часто существенно отличается от их обоснованной рыночной стоимости, причем искажения растут с каждым изменением уровня инфляции и, связанной с этим, переоценкой активов.

Основные средства обычно составляют значительную часть активов организации. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа. В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

1) величина первоначальной стоимости актива в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

2) срок полезного использования актива в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Он устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы;

3) метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете - линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (ПБУ 6/2008, ПБУ 14/2007 и Налоговый Кодекс РФ).

В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. В работе обоснованы причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

13. Разновидностью метода начисления амортизации пропорционально объему выполненной работы является метод распределения на основе полученного дохода, которому хотя и свойственны все недостатки первого, но присуще и достоинство, состоящее в том, что он учитывает изменение удельного дохода. Он неприменим в тех случаях, когда продукция производится в запас (накапливается на складе), а совокупный доход не может быть соотнесен с отдельными активами. В работе отмечено, что распределение на основе доходов не тождественно распределению на основе чистой прибыли; ни одна из целей амортизации не достигается использованием прибыли как основы для распределения.

Так называемый вклад в чистый доход представляет собой вариант оценки стоимости услуг актива. Вклад в чистый доход - это доход, созданный активом, за минусом издержек производства (операционных расходов, расходов по основной деятельности), включая стоимость обслуживания и ремонта актива. Общая стоимость актива распределяется на отчетные периоды пропорционально этому вкладу.

14. Мониторинг информации об амортизируемых активах предполагает интерпретацию и таких информационных блоков данных, которые относятся к конкретным инвестиционным проектам, например, связанным с созданием, приобретением, строительством будущего амортизационного актива. При стоимостной оценке результатов и затрат реализации инвестиционного проекта могут использоваться базисные, мировые, прогнозные и расчетные цены.

Базисные, прогнозные и расчетные цены могут выражаться как в рублях, так и в устойчивой валюте. В последнем случае будет считаться, что расчет эффективности инвестиционного проекта осуществлен в мировых ценах.

15. В работе выделены критерии определения разных видов эффективности инвестиционных проектов, осуществляемых хозяйствующими субъектами:

- Коммерческая эффективность. При расчете коммерческой эффективности в качестве эффекта выступает поток реальных денег. При осуществлении инвестиционного проекта выделяется три вида деятельности: инвестиционная, операционная и финансовая.

- Бюджетная эффективность. Показатели бюджетной эффективности отражают влияние результатов реализации инвестиционного проекта на доходы и расходы соответствующего бюджета.

- Экономическая (народнохозяйственная) эффективность. Показатели экономической (народнохозяйственной) эффективности характеризуют эффективность инвестиционного проекта с точки зрения интересов экономики страны в целом. Экономическая эффективность отражает интегральный (общий) эффект в целом по стране, включающий эффект организации, реализующей проект, и бюджетный эффект.

16. Выбор различных проектов (вариантов проектов), в реализации которых участвует государство (регион, город) проводится по наибольшему значению показателя интегрального экономического эффекта.

При расчете показателей экономической эффективности в состав результатов от реализации проекта включаются:

- конкретные производственные результаты (выручка от реализации на внутреннем и внешнем рынке всей произведенной продукции);

- выручка от реализации имущества и интеллектуальной собственности, создаваемые участниками проекта;

- социальные и экологические результаты, рассчитанные исходя из совместного воздействия всех участников проекта на социальную и экологическую обстановку в регионах, здоровья населения;

- прямые финансовые результаты (прибыль, налоги, амортизация).

Социальные, политические, экологические и иные результаты, не поддающиеся стоимостной оценке рассматриваются как дополнительные показатели экономической эффективности и учитываются при принятии решений в области амортизационной политики.

- анализ общей (абсолютной) эффективности инвестиционных проектов;

- анализ влияния факторов риска и неопределенности на эффективность инвестиционных проектов.

Проведенные результаты исследования являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета амортизации и амортизируемых активов.