Концепция анализа и контроля издержек обращения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концепция анализа и контроля издержек обращения"

На правах рукописи

ХАМИДУЛЛИНА ГУЛЬНАРА РАФКАТОВНА

КОНЦЕПЦИЯ АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ (НА ПРИМЕРЕ ПРЕДПРИЯТИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ)

Специальность 08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва, 2004 г.

Диссертация выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Бахрушина Мария Арамовна

доктор экономических наук, профессор Дмитриева Ирина Михайловна

доктор экономических наук, профессор Егорова Стэлла Курбановна

Ведущая организация:

Московский университет потребительской кооперации

Защита состоится «12» февраля 2004 года в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.01.03 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Автореферат разослан

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат экономических наук, профессор

2004-4 22012

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность проблемы. Потребительская кооперация - одна из немногих общественных организаций, которая в качестве главной задачи провозгласила решение социальных проблем,' и в то же время является важным хозяйствующим субъектом рынка. Удовлетворяя потребности населения в товарах и услугах, она осуществляет торговое обслуживание в основном сельского населения. Однако в настоящее время в условиях усложнения конкурентной среды потребительская кооперация утрачивает свои прежние позиции на рынке товаров и услуг, в связи с чем возрастает необходимость решения проблем достижения безубыточности и финансовой устойчивости предприятий кооперативного хозяйства.

В Законе РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» так характеризуется основное значение кооперативной системы: «Потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной или иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов».

Главным вопросом системной структуризации является определение первичного элемента системы, то есть такой ее части, которая выполняет основную функцию. У потребительской кооперации такой ключевой отраслью является торговля, вокруг которой своеобразно интегрируются все остальные отрасли и подотрасли, т.е. она является ядром всего хозяйственного комплекса данной системы.

Торговля является источником поступления текущих денежных средств и играет важную роль в финансовой стабильности системы потребительской кооперации, выступая основным источником пополнения собственных оборотных средств. В данной сфере решаются вопросы специализации торговли, формирования товарного ассортимента, развиваются различные формы реализации товаров. Торговля занимается процессами распределения и перераспределения подавляющего большинства товаров, является связующим звеном в межотраслевой интеграции в рамках единого хозяйственного цикла: закупка -» переработка -» реализация.

Возникла объективная необходимость превратить магазины потребительской кооперации в комплексные структуры, функционирование которых связано с развитием кооперативных организаций и обеспечением их многопрофильной работы. По нашему мнению целесообразно дополнить определение магазина - как центр общественно-политической и хозяйственной деятельности на селе. Развитие сельских

магазинов основано на знании продавцами местного населения, условий их жизни, их нужд, возможностей по продаже сельскохозяйственной продукции, сбору лекарственно-технического сырья, производству изделий народных промыслов. Активизация этой работы дает заметный рост объемов деятельности и увеличения прибыли, что создает условия для осуществления социальной миссии потребительских обществ.

Резервы увеличения прибыли видятся в снижении затрат торговых организаций, оптимизации коммерческих, операционных и внереализационных расходов, что подтверждается исследованием и оценкой деятельности потребительских обществ Республики Татарстан.

В современных условиях хозяйствования сложилась объективная необходимость управления процессами формирования издержек обращения, исчисления затрат и снижения себестоимости в целях конкурентоспособности и повышения рентабельности деятельности предприятий потребительской кооперации. Следовательно, исследование и разработка методологических проблем формирования концепции анализа и контроля издержек обращения приобретает первостепенное значение для дальнейшего развития предприятий кооперативного хозяйства.

Новый подход требует существенной реорганизации методологических и организационных принципов формирования информационной, базы управления деятельностью торговых организаций потребительской кооперации. Во-первых, наряду с сохранением предварительного контроля за законностью и правильностью оформления хозяйственных операций, группировкой и сводкой данных, обеспечивающих состав унифицированных форм внешней отчетности, главное внимание должно быть сосредоточено на текущем контроле экономичности хозяйствования, оценке этой экономичности, определении факторов, оказывающих на нее влияние, на разработке и формировании необходимой внутренней оперативной отчетности о фактических затратах и результатах деятельности магазинов, отделов и организации в целом.

Во-вторых, отметим, что уже в самом начале переориентации экономики России на рыночные отношения актуальность полномасштабной информационной системы, приоритетной задачей которой является обеспечение технико-экономической информацией текущих и перспективных управленческих решений в динамически меняющихся хозяйственных ситуациях, вырастает в государственную потребность. Такая информационная система в тоже время должна быть гибкой, способной своевременно определить и обосновать обновление техники, технологии, смену ассортимента товаров и поддержание их в определенных границах конкурентоспособности, обеспечить варьирование цен на товары, определять

направления инвестиционной политики, выполнять расчеты, связанные с минимизацией налоговых выплат. Иначе говоря, управленческой деятельности необходима учетно-аналитическая подсистема, способная формировать и передавать информацию о хозяйственной деятельности, пригодную для управления расходами на продажу и доходами организации и обеспечения подотчетного потребления хозяйственных ресурсов.

Вышеизложенное обуславливает особую актуальность решения методологической проблемы формирования концепции анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации на основе качественной информационной базы управления в условиях интеграции важнейших управленческих функций: учета, контроля, анализа и планирования.

Недостатком существующих методик анализа и контроля издержек обращения является их преимущественно ретроспективный характер. Учитывая целевую направленность контроля и анализа на оценку эффективности хозяйственных операций, на оценку результатов деятельности торгового предприятия, на обоснование управленческих решений - возникает необходимость разработки методологии перспективного экономического анализа в системе управления в целях эффективного контроля за затратами кооперативного торгового предприятия. Отсутствует целостная методология анализа и контроля в системе управления затратами при наличии набора разнообразных прикладных методик.

Необходимость создания рыночной концепции развития анализа и контроля издержек обращения в рамках управленческого учета и анализа обусловлена целым рядом причин, среди которых диссертант выделяет следующее:

• недостаточную теоретическую разработанность современных проблем управленческого учета и анализа издержек обращения, в том числе в области определения его места и роли в системе бухгалтерского учета для управления затратами предприятий потребительской кооперации, работающих в условиях становления рыночной экономики;

•отсутствие нормативного регулирования управленческого учета издержек обращения как элемента бухгалтерского учета в потребительской кооперации;

• практическую востребованность в разработке методологии управленческого учета и анализа издержек обращения в рамках Программы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности;

•потребность в формировании общеметодологической рыночной модели управленческого учета, анализа и контроля издержек обращения как основного ориентира для разработки индивидуальных систем учета на предприятиях потребительской кооперации;

• необходимость разработки информационной модели управления издержками обращения и системы автоматизации управления затратами торговых кооперативных предприятий.

Необходимость обеспечения соответствия содержания анализа и контроля современным условиям развития рыночной экономики, практическая востребованность их научного обоснования и в то же время отсутствие целостных научно-обоснованных подходов формирования информационного обеспечения функций управления затратами применительно к специфике деятельности предприятий потребительской кооперации обусловили выбор темы диссертации.

Концепция развития анализа и контроля издержек обращения на предприятиях потребительской кооперации требует теоретического осмысления проблем: формирования издержек обращения как объектов управленческого учета применительно к условиям реальных хозяйственных процессов и нормативной базы организации бухгалтерского учета. В системе управленческого учета издержек обращения необходимо получать разноуровневый разрез учетной информации в целях эффективного анализа и контроля о количественно-качественных и стоимостных характеристиках фактически совершаемых хозяйственных операций с помощью современных учетных и аналитических методологий, принципов построения управленческих (аналитических) счетов и способов калькуляции затрат. Такая достоверная учетная информация об издержках обращения позволит осуществлять реальный анализ и контроль за формированием затрат, принимать управленческие решения для безусловного возмещения из выручки от реализации издержек обращения, то есть в конечном итоге - обеспечить покрытие расходов предприятия за счет получаемых им доходов.

Необходимость создания научно обоснованной рыночной концепции развития анализа и контроля издержек обращения для предприятий потребительской кооперации и ее дальнейшее теоретическое развитие в современных условиях хозяйственной деятельности, наряду с пересмотром некоторых методологических подходов к ведению и организации бухгалтерской и аналитической работы, а также большая практическая востребованность в современном методическом аппарате определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и содержание выполненного исследования.

Степень разработанности проблемы. В процессе исследования использовались богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии экономического анализа, таких, как: Н.С. Аринушкин, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, Н.С. Лунский, Н.А. Кипарисов, Э. Я Локшин, А.П. Рудановский, а также работы современных авторов - М.И. Баканова, СБ. Барнгольц, В.В. Ковалева,

Г.В. Кулининой, М.В. Мельник, Э.В. Никольской, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Р.С. Сайфулина, Г.В. Сергеевой, Я.В. Соколова, С.К. Татура, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета. В своей работе автор опирался на обширное научное исследование отечественной бухгалтерской школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, а именно: А.Ф. Аксененко, Н.А. Басманова, И. А. Белобжецкого, В. А. Бунимовича, А.Ш. Маргулиса, Э.К. Миневского, Б.И. Миненко, И.И. Поклада, В.И. Стоцкого, САСтукого и А.Д. Трусова, а также работы современных специалистов - А. С. Бакаева, П.С. Безруких, МА Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, З.В. Кирьяновой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, С.А. Николаевой, Н.П. Новиченко, В.Д. Новодворского), В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, ВД Тереховой, Н.Г. Чумаченко, СМ. Шапигузова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, A.M. Эйдинова.

Однако трудов, посвященных комплексному исследованию вопросов методологии и организации учетно-аналитического обеспечения управления организациями потребительской кооперации в условиях конкурентной среды практически нет.

Отдельные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и экономического анализа в системе потребительской кооперации отражены в трудах И.Т. Абдукаримова, НА Балагурова., О.В. Баскаковой, Г.Я. Бланка, П.И. Вахрина, И.Д. Горелова, В.Э. Керимова, О.Р. Кмицикевич, А.А. Кудрявцева, П.А. Кучерука,

A.Н. Лебедева, Л.П. Наговициной, И.К. Слепнева, И.Н. Топоровского,

B.В. Пастушковой, Н.П. Писаренко, К.А. Раицкого, Л.А Фальковича, Л.П. Федоровой, A.M. Фридмана и др.

В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать зарубежные системы бухгалтерского учета, модели экономического анализа, содержащиеся в исследованиях ведущих западных ученых: X. Андерсона, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, Г. Бирмана, М.Ф. Ван Бреда, Р. Брейли, Ю. Бригхема, Э. Бриттона, К. Ватерстона, Л. Гапенски, М.Миллера, Ф.Модильяни, К. Друри, Д.Колдуэлла, Д.Мидцтона, М.С. Метьюс, Б. Нидлза, Б. Райана, Дж. Рис, Ж. Ришара, Дж. Сигел, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Дж. Хобсона, Ч.Т. Хорнгрен, А. Шапиро, У. Шарпа, И.' Шерра, Дж.К. Шима, С. Шмидта, Р. Энтони и др.

Принципиально важно в настоящее время определить концептуальный подход к методологии экономического анализа, позволяющий реализовать в системе потребительской кооперации управление на новом качественном уровне.

г

При разработке организационных решений изучались инструменты экономического анализа, изложенные в трудах М.И. Баканова, СБ. Барнгольц, Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана, А.Г. Грязновой, Н.В. Дембинского, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.Д. Ильенковой, И.И. Каракоза, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.И. Купера, Л.Г. Макаровой, A.M. Маргулиса, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского,

B.Ф Палия, Г.В. Савицкой, П.И. Савичева, Р.С. Сайфулина, Е.С. Стояновой,

C.К. Татура, Г.М. Тация, В.А. Тереховой, А.Я. Усачева, А.Д. Шеремета и других отечественных ученых.

Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно-экономической информации в процессе управления предприятием, а именно: М.А. Бахрушиной, И.М. Дмитриевой, В.Э. Керимова, С.А. Котлярова, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, С.К. Егоровой. *

Изучалась разработка теоретических и методологических проблем бухгалтерского учета расходов организаций в трудах ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие учета, а именно: И.Н. Басманова, РЛ Вейцмана, М.Х. Жебрак, А.Ш. Маргулиса, А.П. Рудановского, В.И. Стоцкого; современных ученых: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.Н. Петровой, Я.В. Соколовой, В.А. Тереховой, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.

До настоящего времени исследования состава расходов организаций и методологии их учета ограничивалась в основном изучением расходов в разрезе финансового учета. После 2000 года рядом специалистов было предложено несколько вариантов методики учета расходов хозяйствующих субъектов. Среди авторов - П.С. Безруких, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман, И.П. Комисарова.

При разработке концепции развития анализа и контроля издержек обращения проанализированы материалы общероссийской дискуссии по управленческому учету, организованной журналом «Бухгалтерский учет» в 2000 году.

При исследовании вопросов автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения и перспективных направлений создания автоматизированной системы управления предприятием потребительской кооперации изучались работы ученых: Т.В. Воропаевой, О.В. Голосова, Д.В. Чистова, Е.Л. Шуремова.

Изучены различные материалы научных конференций, общая и специальная литература в отдельных областях экономики, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, теории экономического анализа.

Многие проблемы решались отечественными специалистами в период централизованного управления экономикой, поэтому целый ряд методологических вопросов требовал уточнения и разработки применительно к рыночным условиям и с

учетом специфики хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является создание научно-обоснованной концепции анализа и контроля издержек обращения в системе комплексного управления затратами торговых предприятий потребительской кооперации и методического аппарата ее применения.

Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи:

Во-первых, исследовать экономическую сущность издержек обращения в торговой деятельности кооперативного хозяйства как категории, имманентной финансово-хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации:

- раскрыть место и сущность категории «издержки обращения», «центр ответственности», «затраты и доходы» в системе управления предприятиями потребительской кооперации,

- структурировать понятийный аппарат, используемый при определении издержек обращения кооперативных торговых предприятий.

Во-вторых, научно обосновать принципы формирования издержек обращения в целях развития концепции анализа и контроля издержек обращения:

- исследовать модели формирования издержек обращения предприятий потребительской кооперации и выявить основные закономерности этого процесса на микроуровне;

- обосновать классификацию издержек обращения в целях формирования концепции анализа и контроля издержек обращения;

- раскрыть особенности формирования издержек обращения как объектов анализа и контроля в современных условиях хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации.

В-третьих, исследовать действующую методологию бухгалтерского учета расходов в потребительской кооперации и разработать концептуальные положения учета и формирования информационной базы анализа и контроля издержек обращения:

- дать оценку состояния нормирования, планирования, учета, контроля и анализа издержек обращения в потребительской кооперации;

- исследовать современные системы управления издержками обращения в странах с традиционной рыночной экономикой и разработать модели их адаптации к условиям управления издержками обращения в потребительской кооперации;

- обосновать перспективные направления развития методологии анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации;

- определить влияние процесса реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на информационную базу анализа и контроля, на формирование форм отчетности для различных уровней управления в системе кооперативного хозяйства; внести предложения по интерпретации информации бухгалтерской отчетности для целей анализа и контроля издержек обращения;

- выявить тенденции интерпретации доходов, расходов и финансовых результатов в отечественной и зарубежной литературе и раскрыть их значение для методики анализа и контроля издержек обращения;

- сформировать целевые базы данных для анализа и управления издержками обращения;

- обосновать роль учетно-аналитической информации в системе управления кооперативным предприятием;

- раскрыть характеристику отраслевых особенностей внутрисистемного бухгалтерского учета и отчетности в потребительской кооперации.

В-четвертых, определить и теоретически обосновать основные элементы концепции анализа и контроля издержек обращения:

- разработать методику анализа и контроля показателей деятельности «центров ответственности» потребительских обществ;

- сформировать методику анализа и контроля количественных и качественных параметров деятельности кооперативных торговых предприятий;

- обосновать практическую целесообразность применения специальных методов обобщения издержек обращения и расчета финансового результата деятельности кооперативных торговых предприятий;

- разработать методику формирования взаимосвязей результатов деятельности «центров ответственности» и оплаты труда для кооперативных предприятий;

- построить организационную структуру управления издержками обращения с выделением центров ответственности;

- исследовать использование современных инструментальных средств при формировании информационной базы учета, анализа и контроля издержек обращения торговых кооперативных предприятий;

- внедрить предложенные методики анализа и контроля в системе потребительской кооперации.

В-пятых, определить и теоретически обосновать основные этапы внедрения системы автоматизации управления издержками обращения в целях создания автоматизированной системы процесса анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации:

- определить состояние автоматизации бухгалтерского учета и экономического анализа в системе кооперативного хозяйства;

- обосновать перспективы развития автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения в системе управления предприятиями потребительской кооперации.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является методология анализа и контроля хозяйствующих субъектов в системе потребительской кооперации.

Объектом исследования является процесс формирования издержек обращения торговых предприятий и методики анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации.

Методология и методика исследования. Методологической основой проведенного исследования послужило конкретное приложение теории научного познания, в том числе методов дедукции и индукции к проблемам анализа и контроля затрат и их информационного обеспечения. Использованы базовые понятия общеэкономической теории, такие как доход, расход, прибыль, а также базовые положения теории управления. Теоретической основой послужили труды отечественных и зарубежных авторов по экономической теории, проблемам бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, контроллинга, теории и истории потребительской кооперации.

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.

В процессе исследования применялись монографический и общенаучные методы анализа, группировки и сравнения, использовались абстрактно-логический, статистико-экономический,' балансовый методы, разработка системы взаимоувязанных обобщающих и частных показателей, экономико-математические методы (графические, интегральные, методы линейного программирования и т.д.), эвристические методы.

Авторская трактовка методологии анализа и контроля в системе управления издержками обращения основана на предметно-ситуационном подходе к исследованию, преемственности результатов ретроспективного, оперативного и перспективного анализа и контроля, учитывающем специфику деятельности потребительских обществ, отраслевые особенности хозяйственной деятельности торговых предприятий, состояние внешней среды и необходимость ориентации его программы на запросы конкретных субъектов анализа и контроля.

Были изучены законодательные и нормативные акты Российской Федерации; постановления Правительства РФ и ее субъектов; приказы и инструкции министерств

и ведомств; международные стандарты финансовой отчетности; отечественные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету; материалы научных конференций и семинаров; данные финансовой и статистической отчетности предприятий потребительской кооперации, материалы архива Правления Татреспотребсоюза; общая и специальная литература в области экономического анализа, бухгалтерского учета, финансового менеджмента, теории управления.

Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК Минобразования РФ 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования концепции анализа и контроля издержек обращения с учетом специфики деятельности предприятий потребительской кооперации В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

1. Обоснована необходимость формирования системной концепции анализа и контроля издержек обращения с учетом специфики функционирования кооперативного хозяйства; раскрыта экономическая природа издержек обращения как категории, имманентной финансово-хозяйственной деятельности торговых предприятий потребительской кооперации в условиях рыночных отношений, в частности:

- обоснованы требования к анализу и контролю в системе управления издержками обращения в потребительской кооперации в условиях рыночной экономики;

- научно обосновано методологическое обеспечение выдвинутой в работе концепции развития анализа и контроля издержек обращения, сформулированы принципы организации управленческого учета, анализа и контроля издержек обращения на основе разграничения понятий финансового и управленческого учета и анализа, показаны место и роль анализа и контроля в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий потребительской кооперации;

- определены особенности формирования состава издержек обращения в целях формирования концепции анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации;

- уточнено экономическое содержание издержек обращения, связанных с формированием центров ответственности за затраты и результаты деятельности;

- предложена классификация издержек обращения, необходимая для выполнения программ анализа и контроля затрат, построенных применительно к системе управления предприятием потребительской кооперации и к интересам различных групп пользователей;

- определена экономическая сущность постоянных и переменных расходов при формировании центров ответственности на базе торговых предприятий потребительской кооперации;

- обоснована необходимость анализа и контроля совокупных и переменных расходов центров ответственности;

- обосновано теоретическое положение о роли и месте анализа и контроля издержек обращения в информационном обеспечении управления кооперативными организациями.

2. Решена научная проблема формирования концепции анализа и контроля

издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации:

- разработаны теоретические аспекты формирования комплексной системы управления издержками обращения на базе интегрированного подхода к функциям планирования, нормирования, учета, контроля и анализа;

- обосновано создание в организационной структуре управления предприятием потребительской кооперации подотдела по планированию, учету, контролю и анализу издержек обращения;

- определено и теоретически обосновано содержание основных этапов анализа и контроля издержек обращения: ретроспективного, оперативного, перспективного;

- определены и теоретически обоснованы требования к объему, составу, полноте количественной и качественной информации, необходимой для эффективного анализа и контроля затрат;

- классифицированы места возникновения издержек обращения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности под влиянием функционального, пространственного (территориального), организационно-технологического признаков с учетом отраслевых особенностей кооперативного хозяйства;

- разработана методика по организации учета, экономического анализа и контроля издержек обращения в разрезе выделенных центров ответственности на базе использования передового опыта в отечественной практике и достижений стран с традиционной рыночной экономикой по управлению издержками производства и обращения на базе использования современных инструментальных средств;

- уточнен и теоретически обоснован понятийный аппарат, квалифицированный по сферам калькуляции затрат (центрам ответственности) и направлением движения бухгалтерской информации об издержках обращения (входящие и выходящие).

3. Разработаны концептуальные положения механизма реализации концепции

анализа и контроля издержек обращения:

- разработана методика анализа и контроля, ориентированная на запросы конкретных субъектов анализа, рассмотрены методические и информационные проблемы, возникающие при оценке деятельности торговых предприятий в ходе построения организационной структуры потребительского общества, даны рекомендации по их решению;

- разработана методика анализа хозяйственной деятельности центра ответственности на уровне конкретного торгового предприятия -кооперативного магазина в условиях конкурентной среды и с учетом обслуживаемого сегмента рынка;

- на основе критического изучения и обобщения существующих подходов к анализу затрат разработана методика анализа издержек по системе «директ-кост», маржинального анализа во взаимосвязи с анализом и контролем закупок для торговых предприятий;

- разработана методика перспективного анализа и планирования затрат торгового предприятия с учетом предпринимательского риска;

- установлена преемственность результатов текущего и перспективного анализа, на основе чего разработан подход к осуществлению перспективного анализа и контроля, ориентированного на обоснование плановых заданий-смет для торговых предприятий, обоснование финансовых решений и прогноз их последствий;

- научно обоснована и разработана методика составления отчета и плановой сметы-калькуляции об издержках обращения по видам и местам возникновения затрат с использованием различных методов учета прямых, косвенных, постоянных, переменных расходов;

- разработана система управленческого контроля, основанная на контроле затрат по отклонениям для предприятий потребительской кооперации;

- обоснованы перспективные направления развития принципов «контроллинга» в системе управления затратами торговых предприятий.

4. Разработаны концептуальные положения механизма формирования

автоматизированной подсистемы управления затратами в общей корпоративной

информационной системе с учетом специфики кооперативного хозяйства.

- обоснована необходимость использования автоматизированных информационных технологий;- ,

- осуществлена постановка задачи автоматизации управления затратами в системе кооперативного хозяйства;

- предложена информационная модель управления издержками обращения;

- определен и теоретически обоснован порядок внедрения системы автоматизации управления затратами;

- теоретически обоснована модель управленческого учета, контроля и анализа (параметры и правила ведения, регламент взаимодействия подсистем управления по сбору и обработке информации) в целях управления затратами

Практическая значимость. Практическая значимость заключается в том, что разработанная в диссертации методика анализа и контроля издержек обращения апробирована для решения актуальных прикладных задач по ретроспективной и перспективной оценке финансово-хозяйственной деятельности' предприятий торговли в системе кооперативного хозяйства, предприятий малого бизнеса и в системе торговых корпораций.

К числу основных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся: разработанные автором методические рекомендации в части использования информации бухгалтерской отчетности для целей управления затратами торговых предприятий; подходы к автоматизации учетно-аналитических работ с учетом отраслевой специфики при использовании как общепризнанных компьютерных программ, так и индивидуально разработанных программ для системы кооперативного хозяйства; методические приемы анализа издержек обращения, ориентированные на эффективное управление доходами и расходами предприятий; методические приемы взаимосвязи оперативного, текущего, нормативного и перспективного контроля затрат; предложенная система формирования отчетности, организации анализа и контроля в разрезе центров ответственности, позволяющая проводить комплексную оценку эффективности деятельности кооперативных торговых предприятий.

Полученные в ходе исследования результаты могут использоваться:

- предложения по формированию форм внутренней отчетности потребительского * общества - в райпотребсоюзах;

- система внутреннего контроля - в кооперативных организациях и их районных подразделениях;

- предложения по организации учета, анализа и контроля издержек обращения - в практической работе главных бухгалтеров кооперативных организаций и предприятий малого бизнеса;

- схемы анализа деятельности кооперативных организаций - при проектировании структур управления на уровне потребительского союза региона;

- предложения по автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения - при создании корпоративных информационных систем (КИС) для сферы кооперативного хозяйства;

- проведение рейтинга потребительских обществ - на уровне региональных потребсоюзов и центров ответственности внутри потребительских обществ;

- материал диссертационной работы - при чтении спецкурсов в высших учебных заведениях; в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI».

Результаты исследования внедрены и апробированы различными организациями, а именно:

• Управление Межведомственного координационного совета по проблемам потребительского рынка при Кабинете Министров республики Татарстан -модель анализа деятельности торговых предприятий и предприятий малого бизнеса с использованием методики ориентированной на запросы конкретных субъектов анализа, в условиях конкурентной среды и с учетом обслуживаемого сегмента рынка;

• Министерство торговли республики Татарстан - методика анализа безубыточности торговых предприятий, маржинального анализа, методика анализа по системе «директ-кост» для торговых предприятий с широким ассортиментом товаров;

• - Татарский, Чувашский потребсоюзы - учет, анализ и контроль затрат в разрезе

центров ответственности на уровне потребительского общества, способы обобщения информации с помощью внутрихозяйственной отчетности в разрезе центров ответственности;

• Арское, Высокогорское, Бугульминское потребительские общества -'методика учета и анализа издержек обращения в подсистеме управленческого учета и оценка эффективности результатов деятельности центров ответственности -торговых кооперативных предприятий;

• Арское, Сабинское, Бугульминское потребительские общества - аналитическая группировка издержек обращения по видам и местам возникновения затрат,

использование программы ФИНЕКС для обработки учетно-экономической информации;

• Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации - преподавание курсов «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Организация внутрихозяйственного контроля»;

• Казанский кооперативный институт - преподавание курсов «Управленческий учет», «Экономика отрасли», «Экономика кооператива», «Экономика и планирование на предприятиях торговли и общественного литания»;

• Учебно-методические центры подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов: Казанский кооперативный институт, Казанский государственный финансово-экономический институт.

Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались на научных и научно-практических конференциях, в частности: Международная научно-методическая конференция «XXI век: новая модель специалиста-экономиста» (г.Москва, 2000); международная научно-методическая конференция «Современные образовательные технологии подготовки специалистов-экономистов в вузах России» (г. Москва, 2001 г.); заседания учебно-методического объединения ВУЗов по специальности: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (г. Москва, 2002 г., 2003г.); выездные заседания учебно-методического объединения ВУЗов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (г. Анапа, 2002, 2003); Российский семинар-совещание «Задачи потребительской, кооперации по расширению социальной работы на селе» (г. Казань 2003г.); научно-практическая конференция «Потребительская кооперация: проблемы и пути решения» (г. Казань, 2002г.); научно-практическая конференция «Стратегия и социальная миссия потребительской кооперации на современном этапе» (г. Саранск, 2003).

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение* в 29 работах автора общим объемом 105,95 п.л., в т.ч. 6 монографий, 5 учебных пособий и 18 научно-исследовательских статей.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы. Работа изложена на 380 страницах, содержит 25 рисунков, 29 таблиц и 63 приложения.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Методология исследования издержек обращения в потребительской кооперации

Социально-экономическая роль издержек обращения заключается в том, что они призваны обеспечить нормальный процесс товарного обращения, реализацию предметов широкого потребления с целью удовлетворения запросов населения. Повышение эффективности издержек обращения, их формирование в общественно-необходимых размерах позволяет увеличить прибыль кооперативной торговли, часть которой направляется на дальнейшее развитие и совершенствование ее материально-технической базы — необходимого условия улучшения качества торгового обслуживания.

В целом механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затратами.

Необходимо учиться управлять затратами, т.е. своевременно принимать меры по оптимизации соотношения «затраты - результаты».

Наши исследования практической деятельности предприятий потребительской кооперации Республики Татарстан позволили сделать вывод, что кооперативные организации имеют еще значительные внутренние возможности экономии издержек обращения, исследование которых — главная задача экономического анализа и контроля издержек обращения.

Следовательно, предстоит разработать программы укрепления финансового состояния организаций потребительской кооперации, ориентированные на максимальную мобилизацию имеющихся внутрихозяйственных резервов, увеличение доходов и экономное расходование средств.

'г Отметим, что пределы сокращения издержек обращения в торговле имеются, что подтверждается практической деятельностью и опытом работы отдельных кооперативных организаций. Поэтому проблема должна быть поставлена как программа оптимизации издержек обращения.

Режим оптимизации расходов представляет комплекс экономических, производственно-технических, организационных и других 'мер и условий, направленных на обеспечение наиболее рационального использования всех видов ресурсов на всех стадиях торгового процесса.

В целях эффективного управления затратами в работе исследована классификация издержек обращения с целью формирования концепций анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации.

Классификация издержек обращения

№ Предмет классификации Подразделения классификации

I. Экономическая природа чистые; дополнительные.

2. Экономическое содержание элементы: статьи.

3. Отрасль деятельности издержки розничной торговли; издержки оптовой торговли; издержки предприятий питания; издержки закупок сельскохозяйственных продуктов и сырья и т.п.

4 Функции деятельности в торговле (в разрезе общих групп затрат) снабженческо-заготовительные; производственные; коммерческо-сбытовые; организационно-управленческие.

5 Отношение к товарообороту постоянные; переменные: пропорциональные; прогрессивные; дегрессивные.

б Способ калькуляции прямые; косвенные; в разрезе потоварных 1рупп; в разрезе центров затрат, центров ответственности.

7. Отношение к реализации относящиеся к реализованным товарам; относящиеся к остатку нереализованных товаров.

8 Факт отражения в бухгалтерском учете явные; неявные (внутренние или имплицитные).

9 По методу распределения прямые; общие.

10. Цели принятия управленческих решений явные; альтернативные; релевантные; нерелевантные; эффективные; неэффективные.

11. Период прогнозирования краткосрочного периода; долгосрочного периода.

12 Возможности планирования планируемые; непланируемые; безвозвратные.

№ Предмет классификации Подразделения классификации

13. Способ нормирования в пределах установленных стандартов, норм и смет, по отклонениям от них.

14. Способ организации по местам и сферам возникновения; по функциям деятельности; по центрам ответственности.

15 Возможности учета экономические элементы и статьи калькуляции; одноэлементные и комплексные; основные и накладные; прямые и косвенные; постоянные и переменные; текущие и единовременные.

16. Возможности контроля контролируемые; неконтролируемые.

17. Возможности регулирования регулируемые; нерегулируемые.

18. Способы стимулирования обязательные; поощрительные.

19 Возможности анализа фактические, плановые, стандартные и нормативные; полные и частичные; общие и структурные;

20. Отношение к налогообложению элементы и статьи; затраты, оказывающие и не оказывающие влияние на налогооблагаемую прибыль.

21. Временной признак текущие; будущего отчетного периода; предстоящие.

22. Степень целесообразности понесенных затрат полезные; бесполезные (прогнозные).

При классификации затрат в целях анализа и контроля издержек обращения обосновывается вывод о том, что группировка затрат в целях управления намного шире, чем группировки затрат финансового учета. Практика организации эффективного анализа и контроля предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета и контроля затрат и обоснования управленческого решения. Потребители внутрихозяйственной информации о затратах определяют то направление учета, контроля и анализа, которое необходимо для обеспечения информацией по управленческому вопросу,

касающемуся издержек обращения. Детализация затрат организуется в зависимости от целей управления.

В нашем исследовании мы отталкивались от задач анализа эффективности хозяйственных операций и в целом хозяйственной деятельности торгового кооперативного предприятия в области формирования его расходов в соответствии с доходами.

В работе рассмотрены две проблемы в области управления затратами:

Первая - исследование теоретического материала и накопленного в этой области практического опыта для решения новых задач, стоящих перед управлением кооперативным предприятием в условиях рынка в области формирования расходов предприятий кооперативного хозяйства.

Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию издержек обращения, современных методов анализа и контроля затрат, оценка финансовых результатов и эффективности хозяйственной деятельности торговых предприятий потребительской кооперации для решения программы оптимизации затрат и формирования концепции анализа и контроля издержек обращения.

Исследование современных требований к анализу и контролю в системе управления издержками обращения торговых предприятий потребительской

кооперации

В соответствии с методологией системного подхода к потребительской кооперации в работе исследовано формирование миссии торгового предприятия в системе кооперативного хозяйства во взаимосвязи с другими подотраслями многозвенного хозяйства и дана оценка деятельности торговых предприятий на уровне системы потребительской кооперации Республики Татарстан.

Нами предложены дополнительные направления деятельности торговых кооперативных предприятий для наиболее полного выполнения своей миссии и удовлетворения потребностей пайщиков и обслуживания сельского населения.

Формирование миссии торгового предприятия

Важнейшее направление деятельности Ключевая цель

Внедрение новых управленческих технологий - создание оптимальной структуры управления; - развитие центров ответственности за доходы и расходы и эффективность хозяйственной деятельности; - применение компьютерной техники; - создание качественной информационной базы для целей управления.

Использование капитала - гибкое использование как собственных, так и заемных средств; - отлаживание эффективной системы внутрисистемного кредитования; - увеличение капиталовложений в наиболее перспективные направления деятельности кооперативного хозяйства.

Инвестиции - развитие производства продукции народных промыслов.

Сотрудничество работа с: - личными подсобными хозяйствами; - фермерскими хозяйствами; - тепличными хозяйствами; - надомниками; - частными предпринимателями; - семейными торговыми фирмами.

Маркетинг - повышение доли рынка за счет развития городской кооперативной торговли; - внешняя торговля товарами народного творчества

Конкурентоспособность - реализация экологически чистой продукции собственных производств; - реализация продукции закупочной, перерабатывающей промышленности, общепита; - использование методов ценовой и неценовой конкуренции.

Социальная изыскивать возможности при низких доходах сельского населения: - гибкий режим работы магазинов; - предоставление льгот, скидок пайщикам; - снижение цены за счет оптимизации затрат; - развитие предоставления услуг в кредит; - повышение культуры обслуживания; - отоваривание пайщиков за счет встречной сдачи сельхозпродукции; - продажа социально значимых товаров по более низким ценам.

Торговля осуществляется на уровне районных потребительских обществ, определяемых нами как «места затрат», внутри которых функционируют торговые кооперативные предприятия - магазины, определяемые нами как центры ответственности за использование ограниченных средств (ресурсов), оптимизацию затрат и эффективность хозяйственной деятельности (см. рис. 1).

. «Поле затрат потребительских обществ»

Обеспечение социальной миссии требует соответствующей экономической основы и конкурентоспособности потребительского общества в целом и отдельного кооперативного предприятия.

Учитывая, что потребительская кооперация по своей . природе, целям и принципам деятельности призвана .защищать интересы потребителя и ей непозволительно покрывать свои издержки за счет "кармана" покупателя, определяется программа - опираясь на научные подходы, эквивалентный обмен и договорные отношения с государством, искать новые нетрадиционные формы и методы хозяйствования, повышать эффективность системы управления кооперативным хозяйством и ее отдельными объектами.

В работе предложены такие критерии деятельности кооперативных предприятий, которые бы стимулировали эффективность их деятельности. Мы анализировали нетрадиционные показатели в целях управленческого контроля как мотивационное поведение работников и внедрили систему оплаты труда работников центра ответственности от результатов финансово-хозяйственной деятельности. В работе решалась задача применения не только финансовых критериев оценки деятельности, но и взаимоувязка с такими показателями как качество обслуживания, обеспечение пайщиков товарами и услугами, социальные показатели (занятость населения, получение доходов от личных подсобных хозяйств или иных видов деятельности). Таким образом, информационная база основывалась на учетно-

аналитической информации, маркетинговых, социальных, статистических исследованиях. Обобщение характеристики -деятельности как отдельного кооперативного торгового предприятия, так и потребительского общества на уровне районов предложено представлять в виде «Развернутой аналитической пояснительной записки о результатах деятельности потребительского общества (союза)».

Определен основной критерий финансовой устойчивости и конкурентоспособности кооперативного торгового предприятия — это режим оптимизации затрат с целью достижения эффективности хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации.

В работе рассматривается управление определенным объектом - управление затратами. В настоящее время именно эффективное управление затратами является средством достижения предприятием высокого экономического результата. Оно не сводится только к снижению затрат, а распространяется на все элементы управления.

Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, "присущих управлению любым объектом. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование, учет, контроль и анализ.

Выполнение функций управления в полном объеме по всем элементам составляет цикл воздействия управляющей подсистемы (субъект управления) на управляемую подсистему (объект управления).

Субъектами управления затратами выступают руководители и специалисты предприятия и его подразделений. Отдельные функции и элементы управления затратами выполняются служащими предприятия непосредственно или при их активном участии.

Объектами управления выступают издержки обращения.

Функции управления затратами являются первичными по отношению к торговому процессу, так как для достижения определенного экономического или любого другого результата сначала необходимо произвести затраты. Поэтому цель управления затратами состоит в достижении намеченных результатов деятельности предприятиянаиболее экономичным способом.

Эффективность управления затратами определяют с учетом оценки самого слабого звена системы. Что бы то ни было: низкий уровень нормирования затрат, • посредственная мотивация и стимулирование персонала за их снижение, недостаточный по объёму и неудовлетворительный по качеству анализ, система учета затрат, не обеспечивающая потребности руководства - они неизбежно скажутся на функционировании системы. Недостаточное внимание к одной функции

управления затратами может снизить эффективность управления в целом.

Системный подход к исследованию проблем управления издержками обращения вытекает из объективной взаимосвязи между всеми функциями управления и из невозможности совершенствования системы управления в целом на основе улучшения выполнения только отдельных ее функций.

На наш взгляд, представляется вполне назревшим и целесообразным обособление функции по управлению издержками обращения, как субъекта управления. В работе рекомендована новая организационная структура управления издержками обращения на уровне районного потребительского "общества с выделением специального подотдела по управлению издержками обращения (см. рис. 2).

В работе приведен примерный перечень групп задач по планированию, учету, контролю и анализу, составляющих круг функций рекомендованного подотдела учетно-экономической службы.

Группа плакирования Подотдел ло|- издержек обращ сни « управлению Группа учета и контроля

издержками — издержек обращения

обращения __________________

Группа анализа издержек об' ращения н подготовки информации для принятия решений

Рис. 2. Организационная структура управления издержками обращения на уровне потребительского общества

Каждое потребительское общество должно представлять себе свои цели как выражение желаемых состояний, которые должны, возникнуть как результат принятия решений. Выработка целей определяется содержанием, временным периодом, объективной областью действия и масштабом.

Стратегические цели, как правило, носят общий характер:

- улучшение положения на рынке;

- расширение рынков сбыта за счёт завоевания сегментов товарных рынков;

- защита определенного места на рынке и обеспечение его увеличения;

- принятие на себя социальной ответственности.

Одновременно необходимо достигнуть формализованных целей: максимизации прибыли, оптимизации издержек и повышения рентабельности продаж.

Мы обосновываем своевременность и целесообразность решения первоочередной задачи изыскания путей оптимизации затрат торговых организаций, создание действенной системы учета, контроля и анализа доходов и расходов торговых организаций потребительской кооперации для поддержания конкурентоспособности и доли рынка в сложившихся экономических условиях. Решение вышепоставленных задач выдвигает требование к формированию качественной информационной базы в системе управления издержками обращения торговых организации потребительской кооперации.

Из всей информации об объекте управления особое место всегда будет занимать экономическая информация с многообразными видами, способами и источниками ее получения. Ведущая роль при этом принадлежит учетной информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета.

В развитии целевого назначения и роли бухгалтерского учета при современной организации управления возникают определенные проблемы: потенциальные возможности более активного воздействия учета на процессы хозяйственной деятельности, в том числе и на управление издержками обращения, используются недостаточно полно.

Бухгалтерский учет - наиболее организованная часть информационной системы - может функционировать на качественно новом техническом уровне и стать составной частью управления.

Необходимо постоянное внимание к вопросам рационализации бухгалтерского учета. Предлагается рассмотреть рационализацию во взаимосвязи двух аспектов: рационализацию внутри системы и рационализацию в плане ее взаимодействия на совершенствование организации управления объектами (внешняя рационализация). Первый аспект оказывает непосредственное влияние на уровень организации второго.

В рационализации бухгалтерского учета важно решение двух задач: во-первых, укрупнение, оптимизация полезности информации, представляемой во внешние органы; во-вторых, достижение большей аналитичности информации внутрипроизводственного характера.

Проблема организации бухгалтерского учета в условиях применения средств современной вычислительной техники и средств дистанционной связи требует серьезной научной проработки, в процессе которой основное внимание должно быть сконцентрировано не на сосредоточении задач и функций бухгалтерского учета в едином центре, а на рациональном распределении их между отдельными учетными органами различных уровней при ведущей роли центрального аппарата бухгалтерии.

Эти проблемы раскрываются в нашем исследовании при рассмотрении вопросов значения бухгалтерской отчетности как информационной базы управления и определении требований к организации бухгалтерского учета в целях

совершенствования качества насыщенности для анализа и контроля издержек обращения.

В международной и российской практике учета предусмотрены требования по раскрытию информации в разрезе отдельных сегментов. Серьезную методологическую проблему составляет обоснование базы сегментирования. При этом для сегментирования по сферам деятельности следует избрать такую базу распределения, чтобы сегменты рынка значительно различались друг от друга в отношении риска, зависимости от конъюнктуры рынка, интенсивности конкуренции, перспектив развития, государственного регулирования и других факторов.

Нами рассмотрена целесообразность исследования деятельности потребительской кооперации в разрезе сегментов - подотраслей (в нашем примере -торговле), с учетом региональных условий деятельности в Республике Татарстан с углублением развития принципа формирования сегмента по географическому признаку (по линии - республика, район, село) и развитием первичного варианта сегментирования с формированием хозяйственного сегмента как потребительское общество - отдельное предприятие - магазин - центр ответственности.

Изучение зарубежного опыта и работ наших отечественных авторов подводит нас к обоснованию необходимости перестройки бухгалтерского учета в духе управленческого учета при решении проблем управления издержками обращения. В работе исследованы зарубежный опыт и деятельность отечественных предприятий по развитию управленческого учета. Рассмотрены варианты учета по принципу полной себестоимости, по принципу дифференцированного учета и в разрезе центров ответственности. Исследованы подходы к классификации затрат при перестройке бухгалтерского учета в потребительском обществе в духе управленческого учета.

Средством решения вопросов оптимизации издержек обращения, контроля за снижением затрат, анализа соотношения издержек обращения, товарооборота и прибыли, а также установления обоснованных продажных цен может стать организация учета издержек обращения по центрам ответственности с применением научно-обоснованной классификации издержек обращения.

При группировке расходов по центрам ответственности обеспечиваются: установление персональной ответственности за определенную группу расходов, контроль плановых заданий и нормативных затрат, углубление хозяйственного расчета, сопоставление сумм полученных доходов и контролируемых статей расходов. Разделение расходов на условно-переменные и условно-постоянные повысит возможности контроля за формированием затрат и ответственность за целесообразность их возникновения. Классификация издержек, в зависимости от товарооборота, необходима для обеспечения руководства информацией о будущей деятельности, создания новых перспектив для внедрения в практику анализа

расчетов уровня издержек, основанных на использовании экономико-математических методов. Учет переменных расходов дает возможность использовать категорию маржинального дохода, определять порог рентабельности, устанавливать , зависимость между выручкой, издержками обращения и прибылью, использовать расчет различных вариантов уровней прибыли в зависимости от установленных цен, структуры товарооборота, оценки рентабельности отдельных видов товаров и так далее. При этом в принимаемые экономические решения включается комплекс проблем: регулирования оптовых, розничных, отпускных цен, регулирование постоянных и переменных затрат, поиск новых поставщиков или зон реализации товаров и другие вопросы.

Совершенствование системы управления рождает потребность в дифференциации анализа на внутренний управленческий и внешний финансовый анализ.

Экономический анализ как самостоятельная область знаний тесно интегрирует с управлением, информационным обеспечением, бухгалтерским учетом, организацией торгового процесса, научно-техническим развитием. Это определяет выделение тематических направлений экономического анализа в самостоятельные направления: как в нашем исследовании - управленческий анализ издержек обращения. В результате формируются самостоятельные разделы экономического анализа, корреспондирующие с функциями управления и стадиями хозяйственной деятельности торговых предприятий потребительской кооперации, а также специальные направления анализа, отражающие специфику анализируемых хозяйственных субъектов по профилю (торговля), особенности их организационно-правовых форм и видов (предприятия потребительской кооперации) и уровни (регион (Республика Татарстан) - отрасль (потребительская кооперация) -подотрасль (торговля)).

Следует отметить, что в условиях рыночной экономики экономический анализ опирается не только на бухгалтерскую информацию, но активно привлекает научно-техническую несистемную информацию, отражающую разные аспекты рыночных отношений (стратегия развития потребительской кооперации и ее отдельных подотраслей (торговля), динамика спроса и предложения, варьирование цен).

Процесс управления подразумевает управленческий контроль. В нашем исследовании управленческий контроль использует информацию учета анализа по центрам ответственности в дополнение к учету полных затрат и дифференцированному учету. Управленческий контроль включает в себя планирование и управление деятельностью этих центров ответственности. Центры ответственности имеют входы и выходы: на входе — используются основные средства и материалы, на выходе — продукция, а для торговых предприятий —

товарооборот. Учет по центрам ответственности особое внимание обращает на планируемые и фактические объемы входов и выходов центра ответственности. Мы рассматриваем перспективные направления развития системы контроля на основе принципов бюджетирования, организации планирования деятельности центров ответственности.

В работе обоснованы четыре фазы процесса управленческого контроля:

- подготовка программы оптимизации затрат (нормативная база, база распределения затрат потребительского общества между центрами ответственности, классификация затрат по уровню контроля);

- составление бюджета центра ответственности (смета издержек обращения центра ответственности);

- измерение -и отчетность (отчет об издержках обращения по центру ответственности, организация процесса сметного контроля);

- анализ издержек обращения в разрезе центров ответственности, сравнительный анализ деятельности на уровне потребительских обществ.

На основе критического изучения различных вариантов построения системного контроля затрат, нами разработан вариант с применением учетно-аналитического подхода.

Актуальна проблема развития системы «контроллинга» для предприятий потребительской кооперации. Учетная концепция контроллинга направлена на систему учета как информационную базу управленческих решений. Контроллинг строит для нужд управления затратами предприятий более сложную информационную систему по сравнению с данными бухгалтерского учета и отчетности, систему внутреннего управленческого учета. Управленческий учет является важнейшей подсистемой контроллинга, так как обеспечивает информацией другие его подсистемы. В рамках контроллинга учет издержек обращения тесно связан с анализом затрат и финансовых результатов, контролем за издержками обращения и подготовкой управленческих решений в целях оптимизации затрат.

В рамках информационной концепции контроллинг может рассматриваться как процесс информационного обеспечения, который включает в себя постоянный сбор, систематизацию и выдачу информации об издержках обращения в качестве основы для принятия управленческих решений по оптимизации затрат.

Управленческая концепция контроллинга ориентирована на планирование, контроль и анализ издержек обращения, которые наполняются новым содержанием (финансовое моделирование затрат, контроль в разрезе норм и отклонений от норм издержек обращения, контроль в разрезе причин и виновников отклонений от нормативных или плановых заданий по затратам, 8УР-анализ, план-факт анализ, анализ «узких мест», перспективный анализ деятельности торгового предприятия).

Хозяйственная деятельность потребительской кооперации вносит существенные изменения в методологию и организацию экономического анализа и контроля, а также в систему управления в целом. На первый план выдвигаются задачи эффективного использования всех хозяйственных ресурсов, развития и укрепления хозрасчета, усиления материальной заинтересованности работников в более высоких результатах труда. Это создает определенные требования к организации бухгалтерского учета, анализа и контроля, усиливает их роль в хозяйственной деятельности.

Информационно-методическая основа анализа и контроля издержек обращения в потребительской кооперации

Исследование проблемы информационного обеспечения анализа и контроля издержек обращения позволило отойти от достаточно распространенного в отечественной практике и теории подхода, ограничивающего информационную базу исключительно бухгалтерской отчетностью. Автор исследования предполагает использование значительно более широкого круга информации.

Существенным недостатком действующей в потребительской кооперации системы учета является то, что информация об издержках обращения в виде отчетов о них на практике формируется только на уровне потребительских обществ. В разрезе отдельной торговой точки - магазина информация не группируется, вследствие чего невозможно получить в дальнейшем данные о прибыльности или убыточности каждого отдельного магазина. Отчеты по издержкам обращения не дополняются отчетами или показателями выполнения' плановых заданий, смет, пояснительными записками. В настоящее время информация об уровне и результатах выполнения сметы обобщается только по истечении отчетного периода (квартала, года), до конкретных исполнителей - работников магазина информация доходит лишь два месяца спустя, когда будет сдан баланс и сделан анализ централизованной бухгалтерией. Следовательно, она носит исторический характер.

Устранению 'отмеченных недостатков призвана способствовать разработка более совершенной методики планирования и учета расходов по обслуживанию торговли, предполагающей выделение первичных мест возникновения затрат. В диссертационном исследовании в качестве таковых рекомендуется выделить магазины системы районного потребительского общества, являющихся одновременно и центрами ответственности. На входе данного центра ответственности возможно организовать учет потребляемых средств, материалов, ресурсов, на выходе - учитывать товарооборот по каждому центру ответственности. Информация в разрезе каждого центра может использоваться для прогнозирования затрат, контроля издержек обращения, анализа деятельности отдельного центра и

сравнительного анализа показателей финансово-хозяйственной деятельности ряда центров ответственности на уровне райпо.

В текущем бухгалтерском учете на счетах аналитического и синтетического учета издержки обращения отражаются только в абсолютных величинах. Отчетность об издержках обращения также основывается на абсолютных данных, выраженных в стоимостной форме. Несмотря на актуальность использования натуральных показателей в учете, планировании и анализе, в отечественной практике они получили весьма ограниченное применение. Мы считаем, что натуральные показатели необходимо широко использовать для углубленного изучения затрат по отдельным статьям и элементам, выявления конкретных причин отклонений фактических издержек от норм затрат. В частности, такие натуральные показатели, как отдаленность магазина от районного центра в километрах, численность населения и его покупательская способность и другие.

Изучение зарубежной экономической литературы показывает, что вопросам совершенствования отчетности в плане использования натуральных показателей в западных фирмах уделяется большое внимание.

Отчеты об исполнении сметы должны сопровождаться письменным пояснением руководителя подразделения о том, почему результаты его деятельности выше или ниже некоторого установленного уровня, и разъяснением причин такого положения.

Важным моментом в технологии управления издержками обращения следует считать целесообразность широкого применения в анализе издержек обращения удельных показателей. В аналитическом смысле этот показатель более выразителен, чем объемный показатель. На практике возникает необходимость в дифференцированном подходе к изучению издержек обращения: переменных расходов - по уровню, постоянных - в абсолютной величине.

Изучение постановки бухгалтерского учета на предприятиях потребительской кооперации позволяет сделать следующие выводы: группировка издержек обращения осуществляется в разрезе 11-18 статей, что по нашему мнению является чрезмерно укрупненной по сравнению с действовавшей ранее номенклатурой (20 и 48 статей). В результате потеряна аналитичность информации; не. представляется возможным получить ясную картину по конкретным видам расходов, выявить причины и виновников отклонений. В диссертации с целью повышения аналитичности информации предложена расширенная номенклатура счетов издержек обращения при постановке аналитического учета с использованием современных компьютерных программ.

Для обеспечения задач упразленческого учета в торговых организациях рекомендуется открыть следующие группы счетов:

1. «Распределение общих расходов»;

2. «Издержки обращения по товарам»;

3. «Издержки обращения по аналитическим центрам»;

4. «Прочие расходы».

Счет «Распределение общих расходов» предлагается вести в разрезе затрат по элементам. Причем на данном счете должны найти свое отражение все фактически произведенные расходы торговой организации, включая покупную стоимость товаров и расходы, осуществляемые за счет прибыли. Информация на данном счете формируется на основании первичной документации, а суммы расходов отражаются по кредиту счета.

На счетах «Издержки обращения по товарам» информация детализируется в разрезе каждой товарной группы с выделением нормативных затрат и отклонений от норм. Появляется возможность определять потоварную издержкоемкость, т.е. составлять калькуляцию издержек. Данные счета, сопоставленные с доходностью каждой товарной группы, позволят определить ее рентабельность.

На счетах группы «Издержки обращения по аналитическим центрам» отражается информация по местам возникновения затрат, центрам ответственности и центрам анализа. Центры ответственности определяются в зависимости от структуры управления организацией. Центры анализа выделяют по выполняемым экономическим функциям: административные расходы, расходы на содержание персонала и т.п. В целях маржинального анализа возможно распределение расходов на постоянные и переменные.

На счетах группы «Прочие расходы» отражаются операционные и внереализационные расходы. Причем их формирование желательно в разрезе центров ответственности.

Расходы, отраженные по кредиту счета «Распределение общих расходов», показываются по дебету счетов «Издержки обращения по товарам», «Издержки обращения по аналитическим центрам», «Прочие расходы». Аналитический учет по счетам ведется нарастающим итогом с начала года. В конце года счета закрываются.

По западному образцу, в бухгалтерии, интегрированной на базе финансовой и управленческой бухгалтерий, разница между фактическими и предварительно определенными издержками можно отражать на специальном счете «Отклонения от предварительно определенной себестоимости». К нему могут быть открыты субсчета: «Отклонения по завозу товаров», «Отклонения по прямой заработной плате», «Отклонения по центрам анализа». Для учета отклонений на этих счетах можно дебетовать эти счета фактическими затратами и кредитовать нормативными. Остаток счета в этом случае выражает отклонения (см. рис. 3).

СМЬГА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ

[ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ

ФАКТИЧЕСКИЕ

ОТКЛОНЕНИЯ ПО ЗАВОЗУ ТОВАРОВ

ОIКЛОНЕНИЯ ПО ЗАРАБОТНОЙ 11ЛА1Ь

ОТКЛОНЕНИЯ ПО ЦЕНТРАМ АНАЛИЗА

Рис. 3. Схема отклонений, учтенных в управленческой бухгалтерии по методу разниц между фактическими и нормативными затратами на счетах учета отклонений

Включение в счетный план групп счетов управленческого учета формирует мощный информационный массив. Но современные информационные технологии позволяют достаточно быстро обрабатывать информацию. Несмотря на большие затраты по подготовке управленческой информации, результаты от ее использования окажутся гораздо выше.

Достоинство данного варианта применения управленческих счетов в торговле состоит в том, что помимо информации по статьям расходов, формируется информация и осуществляется контроль по центрам ответственности, по товарно-групповой издержкоемкости в разрезе «полной» и «сокращенной» себестоимости.

Повышение эффективности управления издержками обращения в современных условиях предполагает перестройку не только формы, но и метода управления. В работе рассмотрены значение и преимущества нормативного метода учета затрат. Нормативный метод учета затрат в современных условиях хозяйствование позволяет обеспечивать оперативность и возможность предварительного контроля затрат, эффективность текущего учета и комплексный анализ отклонений по статьям и видам затрат. Он наиболее полно удовлетворяет требования управленческого учета и контроля.

В работе определены основные элементы нормативного метода, учета затрат, которые можно эффективно применять в процессе управления издержками обращения: составление нормативных смет издержек обращения в разрезе выделенных центров ответственности (магазинов) с учетом изменений норм на начало текущего периода; раздельный учет издержек обращения по нормам и отклонениям от норм; учет изменений норм; составление отчетных смет.

В работе предложен перечень-классификатор причин и виновников отклонений от норм, разработанный для торговых предприятий потребительской кооперации. Приведен возможный перечень функций различных отделов и служб при нормативном методе учета затрат: торгового (коммерческого), технического, учетно-экономического, отдела труда и заработной платы и других. Мы обосновываем использование программно- ми, когда

достигается согласованность

разных

отделов для решения задач оптимизации затрат.

Однако, нестабильность экономики нашей страны, процессы инфляции, рост и постоянное изменение цен и тарифов обуславливает последовательность (стадийность) осуществления вышеизложенной концепции на практике. В связи с этим в работе предложено два варианта нормативного учета: перспективный (идеальный) нормативный учет и нормативный учет, приспособленный к современным условиям хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации (основные элементы нормативного метода учета).

На наш взгляд, сегодня вполне реальна постановка следующих задач:

- планирование и составление смет в разрезе центров ответственности;

- совершенствование аналитичности учетных данных и системы отчетности в рамках центров ответственности;

разработка и применение в системе формирования учетных данных классификатора причин и виновников отклонений для конкретного предприятия;

- учет и контроль за отклонениями издержек обращения;

- определение резервов оптимизации издержек обращения в процессе управления;

- определение рычагов и стимулов для осуществления режима оптимизации (разработка мер по поощрению за экономию и взысканию за перерасход).

В работе мы отмечаем, что предоставленное в настоящее время предприятиям право самостоятельно планировать издержки обращения не должно вести к отказу от планирования и нормирования издержек обращения, что наблюдается в практике работы предприятий потребительской кооперации.

При планировании издержек обращения в экономической литературе рекомендовано два метода: метод технико-экономических расчетов и экономико-статистический метод. В магазинах, находящихся на внутреннем хозрасчете, рекомендуется применять экономико-статистический метод планирования издержек обращения в сочетании с прямыми расчетами по отдельным статьям, что позволяет более полно выявлять влияние отдельных факторов и изменений условий работы, учитывать внутренние резервы снижения издержек обращения.

Повышению эффективности управления издержками обращения будет способствовать повышение требований к качеству оперативной информации. Основным источником оперативной информации является единая система хозяйственного учета, включающая в себя оперативный, бухгалтерский и статистический учет. В условиях автоматизированной обработки информации наблюдается все большая их интеграция.

В работе представлена схема информационной модели автоматизированной обработки информации для процесса у правления издержками обращения (см. рис. 4).

Рис. 4. Информационная модель комплекса задач по планированию, учету, контролю и анализу издержек обращения

Использование современных технических средств по сбору, обработке и передаче информации с целью изучения управляемого объекта для выработки регулирующих воздействий, рассматривается также как важнейшее направление совершенствования организации управления.

Исследования показали, что информационная база данных управления издержками обращения имеет следующие особенности:

- широкое использование нормативно-справочной информации (норм, нормативов, тарифов, расценок и так далее) в осуществлении фактически всех функций управления;

- большая номенклатура уровней управления (от уровня Татреспотребсоюза до уровня сельского потребительского общества) и структурных подразделений (отдельных торговых предприятий);

- обширная номенклатура статей и элементов издержек обращения, по которым должна формироваться плановая, учетная и аналитическая информация;

- использование многообразной первичной и промежуточной информации вследствии специфики задачи управления издержками обращения;

- необходимость оперативного (ежемесячного, ежедневного) сбора, корректировки, накопления информации об отклонениях от норм, нормативов, вследствии субъективных причин (например, влияния технического прогресса) и объективных (воздействие инфляционных процессов);

- наличие информационных связей с такими подсистемами, как «Управление товарооборотом», «Управление трудом и заработной платой», «Управление материально-техническим снабжением» и некоторые другие.

При разработке структуры информационной базы для управления издержками обращения необходимо учитывать, на наш взгляд, следующие требования:

- наличие набора данных, необходимых для обоснованного планирования издержек обращения в целом и в разрезе различных уровней управления (центров ответственности);

- взаимосвязь планирования, учета, анализа и контроля как важнейших функций управления издержками обращения;

- возможность оперативной корректировки данных о нормах и нормативах;

- необходимость и возможность оперативного управления издержками обращения;

- сбор и накопление данных об отклонениях от запланированных смет издержек обращения в разрезе центров ответственности, с целью выработки своевременных управляющих воздействий.

Исследование организации и проведения анализа издержек обращения районными

потребительскими обществами показало, что вопросами их экономического анализа на местах занимается, в основном, главный бухгалтер. При этом анализ проводится по чрезвычайно сжатой схеме.

Основное внимание в процессе анализа уделяется только контролю за уровнем издержек обращения в целом по показателям деятельности райпо-сельпо. Не углубляется анализ на уровне факторов и по статьям расходов. Не ведется анализ издержек обращения в разрезе отдельных магазинов, центров ответственности. Следовательно, проводимый в настоящее время анализ хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации для полной глубокой оценки их деятельности совершенно недостаточен.

Уровень издержек обращения зависит от многих факторов, которые необходимо . учитывать при анализе и планировании издержек обращения. К числу основных факторов относятся следующие: объем товарооборота, структура товарооборота, товарооборачиваемость, уровень розничных цен, спрос, покупательская способность населения и другие. Однако, на практике факторный анализ издержек обращения не проводится, что является серьезным недостатком постановки на предприятии аналитической работы.

Сегодня в потребительских обществах службы внутреннего контроля практически отсутствуют, потеряна действенность внутрихозяйственного контроля. Ревизионная комиссия полномочна контролировать соблюдение устава потребительского общества, его хозяйственную и финансовую деятельность. Часть функций внутреннего контроля в аппарате правления потребительских обществ выполняют бухгалтера. Однако контроль, в основном,, ограничивается оценкой состояния сохранности кооперативной собственности, что явно сужает возможность текущего внутрихозяйственного контроля.

В связи с этим в работе уделено внимание совершенствованию функций анализа и контроля.

Методология анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации

В работе обосновывается и разрабатывается методология анализа и контроля издержек обращения как особого научного направления в области комплексного экономического анализа деятельности предприятий потребительской кооперации. Методология анализа и контроля строится с учетом следующих факторов: -меняется целевая направленность учета, анализа и контроля, когда вместо контрольной функции по данным ретроспективной информации мы обосновываем переход к решению управленческих задач по планированию и прогнозированию затрат;

- меняется информационная база: на основе взаимопроникновения функций планирования, нормирования, учета, контроля и анализа создается интегрированная база данных, совершенствуются и внедряются внутрихозяйственные формы отчетности;

- формируется управленческий учет на предприятии, исходя из требований анализа и контроля;

- меняется инструментарий за счет способов, учитывающих инфляционные процессы, предпринимательский риск, состояние потребительского рынка;

- меняется учетная политика под влиянием государственного регулирования; финансово-хозяйственная стратегия кооперативного предприятия отражается в выборе учетной политики, что в свою очередь отражается на аналитической интерпретации внутрихозяйственной отчетности для повышения количественных и качественных характеристик.

Развитие методологии анализа и контроля рассматривается на основе глубинной сущности категорий, таких как, центр затрат, центр ответственности, издержки обращения, финансовый результат, доходы и расходы. Разработка вопросов теории анализа и контроля издержек обращения опирается на базовые понятия и концепции общей теории экономического анализа, теории управления, теории управленческого учета, теории аудита и контроллинга. При обосновании авторской концепции стремились использовать межпредметные взаимосвязи для постановки и достижения цели анализа и контроля затрат. В работе обоснованы факторы, влияющие на развитие методологии анализа и контроля затрат:

- влияние рыночных отношений на деятельность потребительской кооперации; -влияние развития законодательно-правовой базы деятельности предприятий

потребительской кооперации;

- влияние процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации;

- развитие менеджмента кооперативного хозяйства;

- развитие автоматизированных информационных технологий.

При формировании метода анализа и контроля соблюдались принципиальные особенности:

- системный, комплексный подход;

- принцип сопоставления затрат и выгод;

- преемственность результатов анализа и контроля;

- ориентация на запросы субъекта анализа.

При определении метода анализа издержек обращения учитывали, чтобы реализовались положения диалектики. Вскрывалось и изучалось противоречивое влияние на деятельность торговых предприятий потребительской кооперации, на

формирование издержек обращения, на результаты деятельности центров ответственности отдельных групп факторов - объективных и субъективных, зависящих от внешних обстоятельств либо от самого объекта анализа. Выявляли и учитывали скачкообразный переход количества в качество.

Метод анализа издержек обращения определен нами как системный комплексный подход к изучению результатов деятельности 'хозяйствующего субъекта (торгового предприятия потребительской кооперации) в части формирования издержек обращения, выявлению и измерению противоречивого влияния на них отдельных факторов, обобщению материалов анализа в виде выводов и рекомендаций на основе обработки специальными приемами всей имеющейся информационной базы.

Метод анализа издержек обращения мы рассматриваем как совокупность определенных логических операций и количественных вычислений, позволяющих получить новые знания об изучаемом объекте, в частности выявление причинно-следственных связей в процессе формирования затрат; определение силы влияния различных групп факторов на изучаемый объект и воспроизведение механизма процесса формирования издержек обращения. Именно последняя стадия, связанная с синтезом изученных процессов, позволяет обеспечить прогностическую направленность экономического анализа, повернуть его от объяснения и осмысления происшедшего к регулированию будущего, т.е. к управлению.

Методы экономического анализа подразделяют на общенаучные и конкретнонаучные. К первым относятся методы, свойственные всем наукам. Мы использовали наблюдения, сравнение, детализацию, абстрагирование, эксперимент и т.п. Применение общенаучных методов зависит от специфики изучаемого объекта. Конкретнонаучные методы формируются в рамках отдельных наук и являются детализацией и конкретизацией общенаучных методов познания.' Поскольку предметом анализа является деятельность торговых предприятий потребкооперации в части формирования издержек обращения, то конкретнонаучный метод анализа должен охватить весь процесс формирования издержек обращения.

В ходе анализа используются специфические приемы исследования. На разных стадиях анализа методы и приемы используются в разном сочетании и с различной степенью интенсивности, формируя научный аппарат экономического анализа. Для реализации свойственного анализу подхода к изучению деятельности организации (в частности, процесса формирования издержек обращения) использовался специальный научный аппарат - совокупность приемов и методов исследования, из которых многие заимствованы из других областей знаний - математики, математической статистики, планирования, бухгалтерского учета, но творчески были

переработаны применительно к требованиям изучения данного предмета и взаимоувязаны в единую систему.

По используемым,приемам обработки информации все приемы экономического анализа можно подразделить на три группы: логические, математические, эвристические.

При предварительном изучении объекта превалируют приемы качественной его характеристики и общей оценки - сравнение, группировка, разработка системы аналитических показателей с использованием коэффициентного подхода и их детализация по месту и времени формирования. На последующих этапах к этим приемам присоединяется весь арсенал экономико-математических и эвристических методов измерения относительного влияния отдельных сторон деятельности, отдельных факторов и их совокупностей на ее развитие и эффективность.

Учитывая специфику хозяйственной деятельности потребительской кооперации и издержек обращения как объекта анализа, в основу развития концепции анализа издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации целесообразно заложить следующие принципы:

• системность, предполагающая изучение хозяйствующего субъекта как звена более крупной хозяйственной системы (кооперативное хозяйство региона Татарстан, подотрасль - торговля); как системы, объединяющей структурные подразделения (потребсоюз, райпо и центры ответственности), позволяющей реализовать хозяйственную деятельность в виде целенаправленно развивающейся системы;

• комплексность, требующую всестороннего изучения процесса формирования издержек обращения, раскрывающая основное содержание, факторы формирования затрат; комплексность, требующая обоснование использования информационной базы в целях реализации анализа и контроля издержек обращения для торговых предприятий в современных условиях хозяйствования;

• научность, требующая раскрытия экономической сущности издержек обращения, формирования затрат торговых предприятий, правильной их оценки, тенденции, динамики и темпов изменения. Важной составной частью научности является выбор надежных и обоснованных методов и процедур анализа;

• регулярность, которая определяется для анализа издержек обращения в зависимости от задач управления, от задач оценки формирования затрат в современных условиях, в зависимости от условий оценки деятельности потребительских обществ. Периодичность анализа должна быть объективно обоснована;

• конкретность, которая реализуется в результате целевой направленности и адресности анализа издержек обращения. Уровень конкретности анализа в значительной мере характеризуется количественной определенностью его выводов;

• объективность анализа предполагает обеспеченность и доказательность его выводов, что возможно при полном раскрытии причин изменения издержек обращения в ходе деятельности торговых предприятий за различные анализируемые периоды времени, измерение силы влияния отдельных причин на издержки обращения и правильной оценки тенденции основных факторов и условий их взаимодействия,

• действенность анализа обеспечивается его целенаправленностью. В процессе анализа необходима оценка реальности и эффективности воздействия выявленных факторов и обоснования практического значения аналитических проработок;

• преемственность анализа, которая реализуется, во-первых соблюдением единых принципов аналитической работы, во-вторых, сопоставимостью выводов, сделанных на основе различных тематических анализов в рамках анализа издержек обращения, в-третьих сопоставимостью анализа проведенных за разные периоды;

• экономичность анализа, что предполагает соизмерение затрат на проведение анализа издержек обращения с эффектом, который она обеспечивает.

В работе определен качественный инструментарий анализа издержек обращения за счет расширения способов и приемов, позволяющих учитывать такие факторы, как: альтернативные издержки, дифференцированный учет затрат, инфляционный процесс. Используются экономико-математические методы.

Учетно-аналитическая работа может проводиться централизованно силами самостоятельно выделенного структурного подразделения либо децентрализовано в каждом структурном звене. На практике для потребительской кооперации целесообразно применять смешанный принцип организации аналитической работы, при котором обеспечивается единое методическое руководство ею и обобщение ее результатов в специально выделенном подразделении на верхнем уровне управления, а аналитическая обработка информации и подготовка вытекающих из нее выводов и вариантов управленческих решений входят в обязанности всех структурных подразделений.

Наиболее прогрессивной является такая форма организации аналитической работы, при которой все структурные подразделения хозяйствующего субъекта -линейные и функциональные и все ответственные их исполнители - участвуют в ее проведении по закрепленным за ними пунктами программы анализа.

При этом единство подходов к решению аналитических задач обеспечивается типовыми методиками, а аналитические функции ответственных исполнителей предусматриваются в их должностных инструкциях.

При определении цели и программы анализа издержек обращения мы подразумеваем два основных подхода к аналитической работе. Первый подход подразумевает регулярный предметно-ориентированный анализ издержек обращения на основе интегрированной информационной базы данных. Второй подход подразумевает выборочно-тематический или целевой анализ по решению конкретных управленческих задач на основе базы данных дифференцированного учета затрат.

При подготовке программы анализа издержек обращения изучается потребность в аналитически отработанной информации для выполнения отдельных функций управления на разных его уровнях. В результате уточняются содержание, объем и сроки передачи аналитической обработанной информации хозяйственным руководителям на каждый уровень управления.

В работе исследованы требования к созданию подсистемы компьютерной аналитической обработки информации. При наличии автоматизированного банка данных, в котором накапливается большой массив постоянной предварительно обработанной технической, нормативной, плановой и учетной информации по анализируемым объектам не требуется привязка первичных источников информации к конкретным видам анализа. Соблюдается принцип однократного ввода информации в ЭВМ с последующим многоцелевым и многоаспектным ее использованием.

Совершенствование ЭВМ, в частности оснащение их запоминающими устройствами большой емкости и прямого доступа к памяти, создало возможность значительно расширить количество учитываемых факторов, разрабатывать специальные машинные программы для проведения анализа с использованием современных экономико-математических методов. Автоматизация аналитической обработки информации предусматривает также введение в систему контрольных величин отклонений от установленных параметров, разграничивающих их на допустимые (в пределах которых система пассивна) и недопустимые, при возникновении которых осуществляется обратная связь и посылается сигнал в управляющую систему для принятия мер.

Подсистема аналитической обработки информации создается для выполнения технических операций, осуществляемых в процессе анализа. Сам же анализ -интерпретация полученных данных, формулировка выводов и рекомендаций, вытекающих из них — остается прерогативой человека. Сделанные им один раз выводы и рекомендации в типичных, часто повторяющихся ситуациях могут быть

включены в машинные программы решения соответствующего комплекса аналитических задач. Машина повторяет результаты содержательного смыслового анализа, проведенного ранее человеком, реализуется подсистема компьютерной аналитической обработки информации, с помощью которой проводится анализ.

Метод анализа и контроля издержек обращения мы определяем как системное, комплексное изучение поведения затрат с целью определения путей оптимизации издержек и эффективности деятельности торговых предприятий потребительской кооперации и формирования учетно-аналитической информационной базы для определения результатов на уровне центров ответственности.

В работе даны рекомендации по совершенствованию методологии внутрихозяйственного экономического анализа и контроля, где основное внимание должно уделяться выявлению неиспользованных резервов оптимизации издержек обращения в привязке к уровням управления, к центрам ответственности. Внедрение ряда разработок диссертационного исследования на практике предприятий потребительской кооперации по формированию учетно-экономической информации и ее анализу и контролю позволили, во-первых, получить точную картину прибыльности или убыточности каждого магазина - центра ответственности. Расширенный перечень получаемых выходных аналитических отчетов позволяет всесторонне анализировать и контролировать деятельность центров, выявлять причины нерентабельности магазинов и устранять негативные факторы. Предложенные виды отчетности в разрезе центров ответственности позволяют проводить анализ и контроль издержек обращения в постатейном разрезе и определять влияние факторов на уровень издержек. В нашем примере, анализируя отчетные данные по предложенному перечню показателей в ценграх ответственности, мы обнаружили недостатки в работе магазинов и определили комплекс управленческих воздействий: ликвидировать залежалые товары и сверхнормативные остатки товарно-материальных ценностей, организовать правильное размещение товарных запасов по магазинам, не допускать порожнего пробега автотранспортных средств, соблюдать требуемый ассортимент товаров и другие меры. Обоснование и принятие своевременных управленческих решений позволило снизить число убыточных магазинов.

Среди причин изучения контроллинга и способов его адаптации на предприятиях потребительской кооперации можно выделить следующие:

- усиливающаяся конкуренция, требующая все более быстрой адаптации к

постоянно меняющемуся рыночному окружению;

- необходимость своевременного распознавания и учета шансов и рисков

предприятий потребительской кооперации в будущем;

• многоотраслевая и многоуровневая организационная структура, требующая координации взаимосвязей между подсистемами системы управления;

• потребность в освоении новых методов планирования, внутрихозяйственного

, учета и контроля, экономического анализа;

• необходимость быстрого (оперативного) получения релевантной, содержательной информации, значимой для принятия управленческих решений;

Управленческая концепция контроллинга ориентирована на внутрихозяйственное планирование, контроль и анализ деятельности предприятия. Эти элементы, будучи рассмотренными в подсистеме управления издержками обращения, наполняются в контроллинге новым содержанием:

• в планировании - мы обосновываем переход от метода «планирования от достигнутого» к перспективному стратегическому планированию;

• в контроле - решаем задачу перехода от статичной констатации факта причины отрицательного отклонения издержек обращения от запланированного уровня и вины конкретного исполнителя к систематическому поиску резервов оптимизации затрат;

• в анализе - смещение акцента с текущего анализа издержек обращения на прогнозный (перспективный) анализ.

Задачи контроллинга в рамках концепции анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребкооперации мы представляем следующим образом:

• в планировании - а) формирование методики планирования издержек обращения: выделение затрат в соответствии с уровнем управления, определением временных горизонтов и интервалов, выбор форм и инструментов планирования исходя из управленческих задач; б) обоснование плановых заданий (смет) издержек обращения и доведение оперативных планов (смет) по издержкам обращения до центров ответственности;

• в контроле - а) разработка системы непрерывного контроля за издержками обращения с момента формирования затрат от каждой хозяйственной операции до анализа и контроля отчетных показателей; б) разработка перечней подконтрольных показателей и форм контрольной отчетности, определение контрольных периодов; в) сравнение фактических подконтрольных показателей центров ответственности с планируемыми и определение допущенных отклонений издержек обращения; г) выявление причин и виновных лиц (и /или подразделений) зафиксированных отклонений; д) осуществление предварительного и текущего контроля с целью принятия мер по устранению причин возможных отклонений;

• в анализе - а) анализ издержек обращения с учетом всех внешних и внутренних условий функционирования торговых предприятий потребительской кооперации; б) анализ на основе информационной базы по методу «стандарт-кост», «директ-кост» и CVP - анализ; в) анализ полученных отклонений по издержкам обращения и установление причинно-следственных взаимосвязей; г) оценка эффективности хозяйственной деятельности центров ответственности, потребительских обществ; д) предоставление аналитической информации по запросу и на различные уровни управления.

Единого концептуального подхода к контроллингу на сегодняшний день в теории и на практике еще не выработано. В нашем исследовании мы рассматриваем контроллинг как межфункциональный инструмент управления издержками обращения, обеспечивающий принятие оперативных и стратегических решений в области управления затратами через совокупность соответствующих методов планирования, учета, контроля и анализа путем целенаправленного сбора и обработки необходимой для этого информации.

Основными направлениями, которые решаются при постановке предложенной технологии обработки и использования информации в рамках учетно-экономической службы мы выделили следующие:

- контроль за фактическими издержками обращения в общей сумме, по отдельным статьям, в разрезе райпо, сельпо и центров ответственности;

- контроль за валовым доходом, товарооборотом и уровнем издержек обращения;

- контроль над мерой труда и мерой потребления, над соотношением темпов роста производительности труда и заработной платы работников;

- контроль за эффективным использованием финансовых и материальных ресурсов;

- обеспечение режима оптимизации издержек обращения;

- выявление резервов экономии ресурсов;

- углубление внутрихозяйственного расчета на базе центров ответственности;

- соблюдение принципов коммерческого расчета «затраты - результат»

- совершенствование информационного обеспечения внутрихозяйственного управления;

- формирование информационной базы для перспективного анализа и планирования издержек обращения в целях финансовой устойчивости и безубыточности предприятия.

Перспективный анализ издержек обращения и его роль в обосновании и расчете безубыточной деятельности предприятия

Сущность перспективного анализа и контроля издержек обращения состоит в том, чтобы путем предварительного изучения сложившихся тенденций, характеризующих фактическое состояние затрат, обосновать значение ключевых показателей, определяющих оптимальный уровень затрат предприятия и его безубыточность в будущем с позиции их соответствия целям развития предприятия и интересам пайщиков в условиях изменяющейся внешней и внутренней среды и под воздействием принимаемых решений.

Результатом прогнозного анализа и контроля издержек обращения является формирование вероятностного суждения о будущем состоянии затрат торгового кооперативного предприятия на основе применяемых количественных и качественных методов. В качестве основных показателей, необходимых для характеристики будущего уровня и состояния издержек обращения, могут быть названы ожидаемые значения объема закупок товаров, товарооборота, валового дохода. В этой связи в результате проведенного исследования разработаны методические подходы к построению плановой сметы - калькуляции результатов хозяйственной деятельности центра ответственности - магазина с определением плановых показателей: объема товарооборота, валового дохода, издержек обращения, прибыли, покупной стоимости товаров.

Одной из основных функций перспективного анализа и контроля издержек обращения является оценка безубыточности кооперативного торгового предприятия.

В результате проведённых исследований предлагается метод внедрения системы «директ-кост» на предприятии розничной торговли с большим ассортиментом товаров. Система «директ-кост» позволяет учитывать товары по степени рентабельности, выделить и определить ассортимент наиболее рентабельных товаров. Основное достоинство данной системы учета состоит в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. Но все предлагаемые в отечественной теории и практике методы внедрения принципов «директ-кост» применимы для производственных предприятий или торговых предприятий с небольшим ассортиментом реализуемых товаров. В торговых организациях с широким ассортиментом товаров трудоемко и

нерационально считать переменные издержки каждого товара, маржинальный доход и другие показатели, чтобы определить наиболее рентабельный ассортимент. Поэтому целью практической части работы стал поиск оптимального метода внедрения системы «директ-кост» для предприятий розничной торговли с широким ассортиментом товаров.

Основные принципы метода заключаются в следующем:

- при анализе и планировании за основной показатель берётся покупная стоимость проданных товаров;

- определяются показатели динамики покупной стоимости для осуществления дальнейших прогнозов исследуемых показателей;

- рассчитываются показатели динамики с учетом инфляции;

- определяются основные факторы изменения объема закупок с учетом влияния внешней среды, рынка сбыта, состоянием спроса и предложения;

- применяется классификация издержек обращения на постоянные и переменные;

- строится графическая модель безубыточной деятельности предприятия на основе совокупности валового дохода, постоянных и общих издержек во взаимосвязи с покупной стоимостью товаров (рис 5);

График 0ПР4МГММИЯ тсчии бюубытсчиосм для ипмма св.С Кпоч» • В а».

О СО 10С 1» 300 I» ЯМ

ИиааммМГА

График точки безубыточности для магазина С.Ключи в Ш кв. 2002 г. кривая валового дохода кривая постоянных издержек кривая общих издержек фактический объем закупок

Рис.5. ВД 3 -БС 3 -ТС 3 -

КЗ -

- применяется графический способ сравнения плановой и фактической точек безубыточности (рис. 6)

- применяется принцип существенности для оценки влияния факторов на , результат анализа безубыточности и обосновывается существенность

анализа и контроля переменных издержек;

- анализируется поведение переменных затрат в разрезе статей издержек обращения в зависимости от изменения товарооборота в целях перспективного планирования и нормирования переменных издержек;

- предлагается формула прогноза переменных издержек на базе использования относительных показателей изменения товарооборота, переменных издержек в базовом периоде и коэффициента сезонности:

- рост товарооборота; - издержки в базовом квартале; -.издержки в планируемом квартале;

к - сезонный коэффициент.

- планируются переменные и постоянные издержки в разрезе статей, товарооборот, прибыль, валовой доход с учётом инфляции;

- строится график определения точки безубыточности на базе плановых показателей, на основе которого будет приниматься решение об уменьшении или увеличении объёма закупок товаров, которые обеспечат плановую прибыль;

- определяется предпринимательский риск (операционный леверидж) на основе маржинального анализа (для уменьшения предпринимательского риска (операционного левериджа) величину объёма закупок рекомендуется поддерживать не менее чем на 15-20% выше точки безубыточности);

- обосновываются условия для успешного внедрения предлагаемого метода и необходимость проведения комплекса организационных мероприятий, направленных на согласование работы бухгалтерской, финансовой и управленческой служб.

Совершенствование процедур аналитической интерпретации информации безусловно предполагает автоматизацию системы бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля.

® 94

S 92

Сравнение графиков определения плановой и фактической точек безубыточности для магазина

в д. С. Ключи в IV кв. 2002г.

Отклонения велиличи товарооборота, переменных и постоянных издерже* и прибыли

39 24%

30 02% И 30 73%

V , f

■ < V

7 Lu 111% V

план на (V кв факт за TV кв

о И

____ ____г> О С "

^CHNNNNMNCMC

отолоттпотолоюою!

Объв м за куп о к,тыс

Рис. 6 Сравнение графиков определения и фактической точек безубыточности для магазина в д. С. Ключи в IV кв. 2002

Автоматизация учетно-аналитической работы в потребительских обществах

Реализация предлагаемых в диссертационном исследовании предложений предполагает использование автоматизированных систем обработки экономической информации.

Исследование рынка программ и их использование на уровне потребительской кооперации региона Республики Татарстан показало, что развитие получило направление автоматизации информационных систем бухгалтерского учета без надлежащего развития на современном этапе автоматизированных информационных систем анализа, что является негативным фактором для совершенствования качества обработки учетно-экономической информации. Автор отмечает, что насыщение потребительской кооперации автоматизированными системами бухгалтерского учета не решает проблемы управления затратами торговых предприятий потребительской кооперации.

Основной проблемой автоматизации в потребительской кооперации Республики Татарстан в настоящее время определено оснащение вычислительной техникой каждого предприятия, в первую очередь низшего звена. Так как правила учета имеют в потребительской кооперации отраслевую специфику, это сделало трудным эффективное использование существующих программ «1С», «БЭСТ», хотя их применение осуществляется сегодня в ряде потребительских обществ Татреспотребсоюза. Отдельные потребительские общества пошли по пути разработки собственного программного обеспечения, выбора схемы его внедрения и эксплуатации.

При разработке и внедрении программы «ФИНЕКС» ориентировались, прежде всего, на работников среднего и низового звена потребительской кооперации -бухгалтеров. С 1996 года эта методика внедрена Арским райпотребсоюзом, а сегодня действует в 10 потребительских обществах и других организациях (не относящихся к потребительской кооперации). По всем направлениям деятельности - розничная торговля, общественное питание, заготовительная деятельность, производство -введен автоматизированный учет, что позволило повысить оперативность, точность учета.

Целью программного обеспечения «ФИНЕКС» • определено - повышение эффективности бухгалтерского учета и контроля за хозяйственной деятельностью организации, рациональным и экономным использованием материальных, топливно-энергетических, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности, а также • улучшение качества информации бухгалтерского учета для управления. Другой важной особенностью программы «ФИНЕКС» было расширение аналитической группировки по счетам бухгалтерского учета, формировалась отчетность внутрихозяйственного пользования в аналитическом разрезе для

различных уровней, что позволило организовать эффективный анализ и контроль за формированием расходов по местам возникновения затрат, в разрезе отдельных статей расходов.

Автоматизированная система «ФИНЕКС» состоит из 7 программ: бухгалтерия; зарплата; количественно - суммовой учет; основные средства; пайщики; кадры; экономический анализ.

Доступность этой системы позволила в короткий срок переобучить бухгалтеров, отказаться от ручного труда и полностью перейти на автоматизированный учет в ряде районных потребительских союзов. Система «ФИНЕКС» позволяет повысить оперативность и точность учета позволяет создать условия для высокопроизводительного труда работников.

Мы не можем не отметить, что программа разрабатывалась в 1996 году и решала соответствующие задачи. На текущий момент перед потребительским обществом стоят не только задачи совершенствования качества обработки учетно-экономической информации, но и более полномасштабные проблемы в области управления потребительским обществом и его отдельными объектами.

К сожалению, разработчики остановились на пол пути и не реализовали в программе возможности управленческого учета и анализа в полном объеме.

На сегодняшний день программа «ФИНЕКС» могла бы быть использована в реализации предлагаемой концепции анализа и контроля издержек обращения потребительской кооперации после расширения ее возможностей в части ведения управленческого учета. Однако, дальнейшее ее продвижение в потребительской кооперации РТ не целесообразно, так как помимо указанной доработки в части учетного процесса она требует определенных технических доработок.

Программа «ФИНЕКС» написана для работы с MS DOS, а современные операционные системы WINDOWS 2000 и выше не поддерживают такие программы. Другая проблема связана с доведением ее до тиражного продукта, что под силу только программистским фирмам, специализирующихся на разработке программ для бизнеса.

В настоящее время происходит насыщение потребкооперации РТ средствами вычислительной техники. Вызвано это,.прежде всего, требованиям налоговой и статистической служб представлять отчетность в электронном виде. Наряду с компьютерами приобретаются автоматизированные системы бухгалтерского учета (бухгалтерские программы), которые автоматизируют традиционный (финансовый) бухгалтерский учет. Этот вид учета ведется в соответствии с инструкциями, утвержденными государством, формы бухгалтерской отчетности строго унифицированы и регламентированы. Поэтому выбор программы бухгалтерского

учета определяется ее стоимостью и удобством работы с ней, а потому достаточно произволен.

Современные тиражные программы с настройкой у пользователя бухгалтерские программы перекрывают специфику учета в потребкооперации, однако настройка бухгалтерских программ универсального характера, типа программ фирмы «1С» или «БЕСТ» на отраслевую специфику потребкооперации требует дополнительных затрат, что увеличивает расходы на их приобретение.

Обычно приобретаемые компьютеры используются в бухгалтерии в виде автономных АРМ, локальные сети представляют собой, скорее исключение, чем правило, отсутствует необходимая телекоммуникационная структура, что исключает оперативный обмен данными.

Использование автоматизированных систем традиционного (финансового) бухгалтерского учета и финансового анализа даже при решении комплекса задач по созданию системы аналитических счетов и углублению внутрихозяйственного учета не решает проблемы управления затратами торговых предприятий потребительской кооперации.

Проблемы автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации

Для реализации предлагаемой концепции анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации в работе мы подошли к обоснованию необходимости использования автоматизированных информационных технологий и предлагаем информационную модель управления издержками обращения, на основе которой может быть разработана (создана) система автоматизации управления издержками или доработаны (привязаны) из числа существующих на рынке программного обеспечения.

Управление затратами связано с управлением предприятиями, поэтому система автоматизации управления затратами должна разрабатываться для каждого предприятия с учетом технологии основной деятельности и управления этим предприятием.

Необходимо провести предпроектный анализ для выяснения особенностей автоматизации предлагаемой методологии. Результаты такого анализа могут лечь в основу полномасштабных - исследований предпроектной стадии проектирования автоматизированной информационной системы, либо использоваться для выбора тиражируемых систем из числа существующих.

Цель рассматриваемой задачи заключается в своевременном получении информации о затратах для всех уровней управления торговлей (магазины, райпо и потребсоюзы РТ) и принятия управленческих решений. Периодичность решения для

разных уровней управления различна. Для магазинов - оперативная информация, для уровней райпо - регулярная, систематическая в разрезе месяца, квартала, за полугодие

Данная задача решается в реальном времени, при котором обеспечивается доступ к базе данных. Источниками информации являются: первичные бухгалтерские документы, оперативная учетная информация, нормативно-справочная информация, плановая и прогнозная информация, информация маркетинговых исследований (анализ спроса и предложения, покупательская способность населения и т.д.).

Информационная модель включает: описание исходной входной информации, описание выходной (результатной) информации, описание алгоритма, описание необходимой информационно-справочной информации (см. рис. 4).

На рис. 7 представлена схема организации анализа и контроля затрат, которая может быть положена в основу автоматизации предлагаемой концепции. Нами предлагается следующая схема реализации концепции анализа и контроля издержек обращения, которая может лечь в основу разработки автоматизированной информационной системы управления торговыми предприятиями потребительской кооперации.

Рис. 7. Схема организации анализа и контроля затрат В связи с вышеизложенным, , становится актуальным определение предполагаемого порядка внедрения системы автоматизации управления затратами, 'которая может быть положена в основу создания автоматизированной системы процесса анализа и контроля затрат торговых предприятий.

Бизнес-диагностика, разработка стратегии компании вобрали в себя ряд задач: - Проведена бизнес-диагностика, в результате которой установлены сидьные и слабые стороны управления существующей системой потребительской кооперации, ее подотраслей (торговля) и отдельных объектов управления

(состояния и оценки издержек обращения); определён уровень автоматизации информационных потоков и процессов принятия управленческих решений;

- Проанализированы издержки обращения и основные направления управления издержками, отмечены недостатки действующей системы учета и планирования. Отмечены невысокий уровень автоматизации информационных потоков и отсутствие автоматизации процессов принятия управленческих решений;

- В работе определена стратегия достижения финансовой устойчивости и безубыточности кооперативного хозяйства, определена миссия торгового предприятия потребительского общества, обоснована задача оптимизации издержек обращения в рамках управления затратами; определена необходимая система показателей для реализации выбранной стратегии; автоматизация рассмотрена как часть реализации данной стратегии;

- Описаны бизнес-процессы для определения уровней ответственности в области управления затратами, оценки качества внутрихозяйственной отчетности, обеспечения учетно-экономической информацией различных уровней управления в целях корректировки организационной структуры потребительского общества и качественной организации бизнес-процессов;

- Определена система показателей эффективности работы в торговле потребкооперации на всех уровня управления.

В целях совершенствования организационной структуры определены организационная структура управления торговлей потребкооперации на уровне райпо, основные составляющие структуры, их функции и направления деятельности. Предлагается усовершенствование организационной структуры:

- на уровце райпо и выше обосновывается создание подотделов учетно-экономической службы по нормированию, планированию, учету и анализу издержек обращения;

- на уровне сельпо и магазинов эти функции могут выполняться специалистами без создания самостоятельных служб.

Разработана финансовая структура, определены центры финансовой ответственности (ЦФО) в целях управления затратами потребкооперации на всех уровнях управления. При реальной разработке автоматизированной системы должно быть подготовлено Положение «О финансовой структуре»: состав ЦФО, распределение их по уровням управления, структура ЦФО (из чего они состоят), показатели деятельности ЦФО и их связь с общими показателями деятельности.

При создании информационной базы, системы управленческой отчетности предлагается ведение управленческих счетов, обоснованных в учетной политике потребительских обществ; в работе приведены формы первичных и отчетных документов ь разрезе райпо и центров ответственности; определены требования к

нормативной справочной информации. Построена система документооборота (см. рис. 4). Разработаны классификаторы, используемые в системе управленческого учета и анализа.

Предложена система управления затратами: определены места возникновения затрат, центры ответственности за затраты; разработана классификация затрат для целей учета, анализа и контроля; обосновано использование элементов нормативного учета затрат, методов «стандарт-кост», «директ-кост». Построена система управления затратами и калькулирования себестоимости на основе полных и переменных затрат. Разработана схема составления бюджетов (сметы издержек обращения в разрезе центров ответственности).

Перспективным направлением мы определяем использование информационной базы для решения проблем автоматизации с учетом многоуровневого разреза и поэтапности для системы потребительской кооперации: первый уровень подразумевает автоматизацию управления издержками обращения, второй уровень предполагает автоматизацию управления торговлей, третий уровень подразумевает корпоративную информационную систему управления потребительской кооперацией на уровне региона. В связи с этим автоматизация должна исходить из единой методологии создания корпоративных информационных систем управления предприятием. Модель автоматизации подразумевает масштабируемость и открытость.

В работе выстраивается модель управленческого учета, контроля и анализа (параметры и правила ведения, регламент взаимодействия подсистем управления по сбору и обработке информации в целях управления затратами).

Мы полагаем, что первым этапом создания КИС была бы целесообразна автоматизация управления в торговой деятельности потребительской кооперации на основе методологии ERP.

Во-первых, торговля является подсистемой КИС, которая поэтому, обладает такими свойствами, как масштабируемость и открытость, и может быть развернута в полномасштабную КИС;

Во-вторых, торговая деятельность является наиболее доходным видом деятельности в потребительской кооперации и может стать источником средств для последующих этапов создания КИС потребкооперации.

Предлагаемая методология анализа и контроля издержек может быть положена в основу автоматизации управления торговой деятельностью потребкооперации.

Для решения частной задачи управления затратами торговых предприятий можно использовать программы аналогичные «БЭСТ-5 Контроллинг» с соответствующей их привязкой к торговым предприятиям. Задачи анализа затрат, контроллинга, планирования и бюджетирования, оперативной отчетности, создание и

использование системы контрольных показателей - все это относится к управленческому учету и какой-то частью входит в комплексную систему автоматизации, т.е. имеет отношение к ERP-системам. Для решения общей задачи управления потребительской кооперацией целесообразно рассматривать возможность использования корпоративных систем типа «Галактика», «Флагман» и т.п.

Умение правильно определить класс автоматизированных информационных систем, основополагающие очертания будущей системы управления позволит изначально отсеять неподходящие решения и поможет в значительной степени сократить время и сэкономить средства при выборе соответствующей базовой технологии и программного обеспечения.

Четкое представление стратегии организации, бизнес-процессов, целей управления и автоматизации, умение увязать эти вопросы с теоретическими положениями, выработать «общий язык и целепонимание» с внедренцами информационных систем (ИС) - это позволит избежать неудач в процессе автоматизации в системе кооперативного хозяйства при решении вышеизложенных задач.

В заключении диссертации изложены основные выводы, предложения и рекомендации, полученные в итоге проведенного исследования.

Положения диссертации нашли отражение в следующих основных публикациях автора.

Монографии, учебные пособия

1. Хамидуллина Г.Р. Учет, контроль и анализ в системе управления издержками обращения (монография) -Казань: КФЭИ, 1998. - 6,25 п.л.

2. Галимарданова Н.М., Дашина Е.И., Хамидуллина Г.Р. и др. Бухгалтерский учет в потребительской кооперации (учебное пособие) - Казаны ГУП «Полиграфическо-издательский комбинат», 1999.-9,0/2,6 п.л.

3. Савушкин М.В., Шарафутдинова Д.Р., Хамидуллина Г.Р. Учет как источник экономической информации (учебное пособие) / «Формула финансового здоровья». Т.2. - Казань: Издательский дом «Образование», 2000. - 19,6/1,9 п.л.

4. Хамидуллина Г.Р. Издержки обращения: учет, анализ, контроль (монография). - М.: Экзамен, 2002. - 12,63 п.л.

5. Хамидуллина Г.Р. Издержки обращения: учет, анализ, контроль. 2-е изд., перераб. и доп. (монография).-М.: Экзамен, 2003.-17,08 п.л.

6. Ахметова А.А., Овсийчук М.Ф., Хамидуллина Г.Р. Учет затрат: актуальные проблемы финансового и налогового учета, анализа и контроля (монография). -М.: Экзамен, 2003.-9,0/3,0 п.л.

7. Хамидуллина Г.Р. Управление затратами: планирование, учет, контроль и анализ издержек обращения (монография). - М.: Экзамен, 2003. - 15,55 п.л.

8. Хамидуллина Г.Р. Анализ и оценка финансово-хозяйственной деятельности в -системе кооперативного хозяйства, (монография) - М.: Бухгалтерский учет,

2003.-20,0 п.л.

9. Хамидуллина Г.Р. Контроль и ревизия на предприятиях торговли, (учебное пособие) - М.: Изд-во Торговый дом «КноРус», 2003. - 3,0 п.л.

Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется

публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени

доктора наук

Ю.Хамидуллина Г.Р. Методика учета и анализа издержек обращения при использовании элементов нормативного учета и современных средств автоматизации // Финансы и кредит. - М., 2003. - №5 - 1,0 п.л.

11 .Хамидуллина Г.Р. Управление издержками обращения в потребительской кооперации // Аудит и финансовый анализ. - М., 2003. - № 4 -1,3 п.л.

12.Хамидуллина Г.Р. Формирование учетной политики для торговых кооперативных предприятий/ Сборник научных трудов Тамбовского государственного технического университета «Математические инструментарные методы экономического анализа». Т..9. - Тамбов: 11 ТУ, 2003.-0,8 п.л.

13.Хамидуллина Г.Р. Финансовая и управленческая отчетность // Известия высших учебных заведений. Северокавказский регион. Общественные науки: Приложение 3.03. - Ростов-на-Дону, 2003. - 0,75 пл.

Статьи в других научных и научно-практических изданиях, отчеты

14.Хамидуллина Г.Р. Потребительская кооперация и перспективы ее развития в рыночной экономике // Научно-информационный журнал «Вестник ТИСБИ». -Казань, 2000. - № 2. - 1,14 п.л.

15.Хамидуллина Г.Р. Учетная политика предприятий на современном этапе: организация учета, анализа и аудита // Научно-информационный журнал «Вестник ТИСБИ». - Казань, 2000. - № 4.-1,8 пл.

16.Хамидуллина Г.Р. Концепция анализа и аудита финансовой отчетности на современном этапе // Научно-информационный журнал «Вестник ТИСБИ». -Казань, 2001 - №1. - 1,65 п.л.

17.Хамидуллина Г.Р. Развитие системы контроля затрат в целях повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия //

Научно-информационный журнал «Вестник ТИСБИ». - Казань, 2001. - №3. -0,8 п.л.

18.Хамидуллина Г.Р., Ахметова А.А. Управленческая отчетность на предприятиях потребительской кооперации // Депонированные научные работы ИНИОН РАН, раздел «Экономика» №55475. - М., 2000. - №9. - 1,4/1,0 п.л.

19.Хамидуллина Г.Р. Трансформация отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) как один из этапов реформирования системы потребительской кооперации в РТ // Депонированные научные работы ИНИОН РАН, раздел «Экономика» №55464. - М., 2000. - № 9. - 2,5 п.л.

20.Хамидуллина Г.Р., Галиуллина Г.К. Оценка финансового состояния предприятия // Депонированные научные работы ИНИОН РАН, раздел «Экономика» №55669. - М.,2000. -№11.-1,0/0,6 п.л.

21.Хамидуллина Г.Р., Ахмадуллин Э.Р. Финансовое планирование на предприятиях потребительской кооперации // Депонированные научные работы ИНИОН РАН, раздел «Экономика» № 55679. - М., 2000. - № 11. -4,5/3,0 п.л.

22.Хамидуллина Г.Р. Потребительская кооперация Республики Татарстан в условиях рыночной экономики // Нормативные акты Республики Татарстан. -Казань, 2002. - № 13. - 0,6 п.л.

23.Хамидуллина Г.Р. Потребительская кооперация: проблемы и перспективы развития // Нормативные акты Республики Татарстан. - Казань, 2002. - № 14.0,6 п.л.

24.Хамидуллина Г.Р. Анализ построения учетной политики организации // Все для бухгалтера. - М., 2002. - № 22. - 0,9 п.л.

25.Хамидуллина Г.Р. Обеспечение конкурентоспособности - основа эффективности функционирования предприятий системы потребительской кооперации // Бухгалтер и закон. - М., 2003 - № 5. - 0,5 п.л.

26.Хамидуллина Г.Р. Автоматизация учетно-аналитических работ на примере Арского районного потребительского общества Республики Татарстан // Все для бухгалтера. - М., 2003. - №3. - 0,5 п.л.

КОПИ-ЦЕНТР св. 77:07:10429 Тираж 100 экз.

тел. 185-79-54

г. Москва м. Бабушкинская ул. Енисейская 36 комната №1 (Экспериментально-производственный комбинат)

№- 1G89

РНБ Русский фонд

2004-4 22012

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Хамидуллина, Гульнара Рафкатовна

Введение

Глава 1. Методология исследования издержек обращения в потребительской кооперации

1.1 Система кооперативного хозяйства: перспективы развития

1.2 Потребительская кооперация Республики Татарстан: анализ финансово го состояния и задачи развития в условиях рыночной экономики

1.3 Затраты — как объект управления в рамках потребительского общества

1.4 Издержки обращения: сущность, состав и классификация в целях анализа и контроля

1.5 Современные требования к анализу и контролю в системе управления издержками обращения.

Глава 2. Организация учета, контроля и анализа в системе управления издержками обращения

2.1 Бухгалтерский учет и отчетность - как информационная база управления затратами

2.2 Анализ издержек обращения и управление коммерческим процессом

2.3 Развитие системы контроля затрат

Глава 3. Требования к информационной базе при формировании концепции анализа и контроля издержек обращения

3.1 Финансовое моделирование в системе управления затратами

3.2 Нормирование и планирование как важнейшие предпосылки перестройки информационной базы в системе управления издержками обращения

3.3 Учет и анализ издержек обращения при использовании элементов нормативного учета затрат

3.4 Новые современные подходы к анализу и контролю издержек обращения в системе управления затратами

Глава 4. Проблемы и задачи автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации

4.1 Характеристика рынка программ по автоматизации бухгалтерского учета и экономического анализа

4.2 Автоматизация учетно-аналитических работ на примере районного потребительского общества

4.3 Проблемы автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концепция анализа и контроля издержек обращения"

Потребительская кооперация - одна из немногих общественных организаций, которая в качестве главной задачи провозгласила решение социальных проблем, и в то же время является важным хозяйствующим субъектом рынка. Удовлетворяя потребности населения в товарах и услугах, она осуществляет торговое обслуживание в основном сельского населения. Однако в настоящее время в условиях усложнения конкурентной среды потребительская кооперация утрачивает свои прежние позиции на рынке товаров и услуг, в связи с чем возрастает необходимость решения проблем достижения безубыточности и финансовой устойчивости предприятий кооперативного хозяйства.

В Законе РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» так характеризуется основное значение кооперативной системы: «Потребительское общество - добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной или иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов».

Главным вопросом системной структуризации является определение первичного элемента системы, то есть такой ее части, которая выполняет основную функцию. У потребительской кооперации такой ключевой отраслью является торговля, вокруг которой своеобразно интегрируются все остальные отрасли и подотрасли, т.е. она является ядром всего хозяйственного комплекса данной системы.

Торговля является источником поступления текущих денежных средств и играет важную роль в финансовой стабильности системы потребительской кооперации, выступая основным источником пополнения собственных оборотных средств. В данной сфере решаются вопросы специализации торговли, формирования товарного ассортимента, развиваются различные формы реализации товаров. Торговля занимается процессами распределения и перераспределения подавляющего большинства товаров, является связующим звеном в межотраслевой интеграции в рамках единого хозяйственного цикла: закупка —> переработка —> реализация.

Возникла объективная необходимость превратить магазины потребительской кооперации в комплексные структуры, функционирование которых связано с развитием кооперативных организаций и обеспечением их многопрофильной работы. По нашему мнению целесообразно дополнить определение магазина - как центр общественно-политической и хозяйственной деятельности на селе. Развитие сельских магазинов основано на знании продавцами местного населения, условий их жизни, их нужд, возможностей по продаже сельскохозяйственной продукции, сбору лекарственно-технического сырья, производству изделий народных промыслов. Активизация этой работы дает заметный рост объемов деятельности и увеличения прибыли, что создает условия для осуществления социальной миссии потребительских обществ.

Резервы увеличения прибыли видятся в снижении затрат торговых организаций, оптимизации коммерческих, операционных и внереализационных расходов, что подтверждается исследованием и оценкой деятельности потребительских обществ Республики Татарстан.

В современных условиях хозяйствования сложилась объективная необходимость управления процессами формирования издержек обращения, исчисления затрат и снижения себестоимости в целях конкурентоспособности и повышения рентабельности деятельности предприятий потребительской кооперации. Следовательно, исследование и разработка методологических проблем формирования концепции анализа и контроля издержек обращения приобретает первостепенное значение для дальнейшего развития предприятий кооперативного хозяйства.

Новый подход требует существенной реорганизации методологических и организационных принципов формирования информационной базы управления деятельностью торговых организаций потребительской кооперации. Во-первых, наряду с сохранением предварительного контроля за законностью и правильностью оформления хозяйственных операций, группировкой и сводкой данных, обеспечивающих состав унифицированных форм внешней отчетности, главное внимание должно быть сосредоточено на текущем контроле экономичности хозяйствования, оценке этой экономичности, определении факторов, оказывающих на нее влияние, на разработке и формировании необходимой внутренней оперативной отчетности о фактических затратах и результатах деятельности магазинов, отделов и организации в целом.

Во-вторых, отметим, что уже в самом начале переориентации экономики России на рыночные отношения актуальность полномасштабной информационной системы, приоритетной задачей которой является обеспечение технико-экономической информацией текущих и перспективных управленческих решений в динамически меняющихся хозяйственных ситуациях, вырастает в государственную потребность. Такая информационная система в тоже время должна быть гибкой, способной своевременно определить и обосновать обновление техники, технологии, смену ассортимента товаров и поддержание их в определенных границах конкурентоспособности, обеспечить варьирование цен на товары, определять направления инвестиционной политики, выполнять расчеты, связанные с минимизацией налоговых выплат. Иначе говоря, управленческой деятельности необходима учетно-аналитическая подсистема, способная формировать и передавать информацию о хозяйственной деятельности, пригодную для управления расходами на продажу и доходами организации и обеспечения подотчетного потребления хозяйственных ресурсов.

Вышеизложенное обуславливает особую актуальность решения методологической проблемы формирования концепции анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации на основе качественной информационной базы управления в условиях интеграции важнейших управленческих функций: учета, контроля, анализа и планирования.

Недостатком существующих методик анализа и контроля издержек обращения является их преимущественно ретроспективный характер. Учитывая целевую направленность контроля и анализа на оценку эффективности хозяйственных операций, на оценку результатов деятельности торгового предприятия, на обоснование управленческих решений - возникает необходимость разработки методологии перспективного экономического анализа в системе управления в целях эффективного контроля за затратами кооперативного торгового предприятия. Отсутствует целостная методология анализа и контроля в системе управления затратами при наличии набора разнообразных прикладных методик.

Необходимость создания рыночной концепции развития анализа и контроля издержек обращения в рамках управленческого учета и анализа обусловлена целым рядом причин, среди которых диссертант выделяет следующее: ■ недостаточную теоретическую разработанность современных проблем управленческого учета и анализа издержек обращения, в том числе в области определения его места и роли в системе бухгалтерского учета для управления затратами предприятий потребительской кооперации, работающих в условиях становления рыночной экономики; отсутствие нормативного регулирования управленческого учета издержек обращения как элемента бухгалтерского учета в потребительской кооперации; практическую востребованность в разработке методологии управленческого учета и анализа издержек обращения в рамках Программы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности; потребность в формировании общеметодологической рыночной модели управленческого учета, анализа и контроля издержек обращения как основного ориентира для разработки индивидуальных систем учета на предприятиях потребительской кооперации; необходимость разработки информационной модели управления издержками обращения и системы автоматизации управления затратами торговых кооперативных предприятий.

Необходимость обеспечения соответствия содержания анализа и контроля современным условиям развития рыночной экономики, практическая востребованность их научного обоснования и в то же время отсутствие целостных научно-обоснованных подходов формирования информационного обеспечения функций управления затратами применительно к специфике деятельности предприятий потребительской кооперации обусловили выбор темы диссертации.

Концепция развития анализа и контроля издержек обращения на предприятиях потребительской кооперации требует теоретического осмысления проблем: формирования издержек обращения как объектов управленческого учета применительно к условиям реальных хозяйственных процессов и нормативной базы организации бухгалтерского учета. В системе управленческого учета издержек обращения необходимо получать разноуровневый разрез учетной информации в целях эффективного анализа и контроля о количественно-качественных и стоимостных характеристиках фактически совершаемых хозяйственных операций с помощью современных учетных и аналитических методологий, принципов построения управленческих (аналитических) счетов и способов калькуляции затрат. Такая достоверная учетная информация об издержках обращения позволит осуществлять реальный анализ и контроль за формированием затрат, принимать управленческие решения для безусловного возмещения из выручки от реализации издержек обращения, то есть в конечном итоге - обеспечить покрытие расходов предприятия за счет получаемых им доходов.

Необходимость создания научно обоснованной рыночной концепции развития анализа и контроля издержек обращения для предприятий потребительской кооперации и ее дальнейшее теоретическое развитие в современных условиях хозяйственной деятельности, наряду с пересмотром некоторых методологических подходов к ведению и организации бухгалтерской и аналитической работы, а также большая практическая востребованность в современном методическом аппарате определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и содержание выполненного исследования.

В процессе исследования использовались богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии экономического анализа, таких, как: Н.С. Аринушкин, H.A. Блатов, Н.Р. Вейцман, Н.С. Лунский, H.A. Кипарисов, Э. Я Локшин, А.П. Рудановский, а также работы современных авторов — М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, В.В. Ковалева, Г.В. Кулининой, М.В. Мельник, Э.В. Никольской, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, P.C. Сайфулина, Г.В. Сергеевой, Я.В. Соколова, С.К. Татура, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета. В своей работе автор опирался на обширное научное исследование отечественной бухгалтерской школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, а именно: А.Ф. Аксененко, H.A. Басманова, И.А. Белобжецкого, В.А. Бунимовича, А.Ш. Маргулиса, Э.К. Миневского, Б.И. Миненко, И.И. Поклада, В.И. Стоцкого, С.А.Стукого и А.Д. Трусова, а также работы современных специалистов — A.C. Бакаева, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, З.В. Кирьяновой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, С.А. Николаевой, Н.П. Новиченко, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Н.Г. Чумаченко, С.М. Шапигузова, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, A.M. Эйдинова.

Однако трудов, посвященных комплексному исследованию вопросов методологии и организации учетно-аналитического обеспечения управления организациями потребительской кооперации в условиях конкурентной среды практически нет.

Отдельные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и экономического анализа в системе потребительской кооперации отражены в трудах И.Т. Абдукаримова,

H.A. Балагурова., O.B. Баскаковой, Г.Я. Бланка, П.И. Вахрина, И.Д. Горелова,

B.Э. Керимова, O.P. Кмицикевич, A.A. Кудрявцева, П.А. Кучерука, А.Н. Лебедева, Л.П. Наговициной, И.К. Слепнева, И.Н. Топоровского, В.В. Пастушковой, Н.П. Писареико, К.А. Раицкого, Л.А. Фальковича, Л.П. Федоровой, A.M. Фридмана и др.

В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать зарубежные системы бухгалтерского учета, модели экономического анализа, содержащиеся в исследованиях ведущих западных ученых: X. Андерсона, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, Г. Бирмана, М.Ф. Ван Бреда, Р. Брейли, Ю. Бригхема, Э. Бриттона, К. Ватерстона, Л. Гапенски, М. Миллера, Ф. Модильяни, К. Друри, Д. Колдуэлла, Д. Миддтона, М.С. Метьюс, Б. Нидлза, Б. Райана, Дж. Рис, Ж. Ришара, Дж. Сигел, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Дж. Хобсона, Ч.Т. Хорнгрен, А. Шапиро, У. Шарпа, И. Шерра, Дж.К. Шима, С. Шмидта, Р. Энтони и др.

Принципиально важно в настоящее время определить концептуальный подход к методологии экономического анализа, позволяющий реализовать в системе потребительской кооперации управление на новом качественном уровне.

При разработке организационных решений изучались инструменты экономического анализа, изложенные в трудах М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, H.A. Блатова, Н.Р. Вейцмана, А.Г. Грязновой, Н.В. Дембинского, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.Д. Ильенковой, И.И. Каракоза, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.И. Куттера, Л.Г. Макаровой, A.M. Маргулиса, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Ф Палия, Г.В. Савицкой, П.И. Савичева, P.C. Сайфулина, Е.С. Стояновой, С.К. Татура, Г.М. Тация, В.А. Тереховой, А.Я. Усачева, А.Д. Шеремета и других отечественных ученых.

Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно-экономической информации в процессе управления предприятием, а именно: М.А. Бахрушиной, И.М. Дмитриевой, В.Э. Керимова, С.А. Котлярова, М.В. Мельник,

C.А. Николаевой, С.К. Егоровой.

Изучалась разработка теоретических и методологических проблем бухгалтерского учета расходов организаций в трудах ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие учета, а именно: И.Н. Басманова, Р.Я Вейцмана, М.Х. Жебрак, А.Ш. Маргулиса, А.П. Рудановского, В.И. Стоцкого; современных ученых: A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова,

С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.Н. Петровой, Я.В. Соколовой, В.А. Тереховой, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.

До настоящего времени исследования состава расходов организаций и методологии их учета ограничивалась в основном изучением расходов в разрезе финансового учета. После 2000 года рядом специалистов было предложено несколько вариантов методики учета расходов хозяйствующих субъектов. Среди авторов - П.С. Безруких, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман, И.П. Комисарова.

При разработке концепции развития анализа и контроля издержек обращения проанализированы материалы общероссийской дискуссии по управленческому учету, организованной журналом «Бухгалтерский учет» в 2000 году.

При исследовании вопросов автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения и перспективных направлений создания автоматизированной системы управления предприятием потребительской кооперации изучались работы ученых: Т.В. Воропаевой, О.В. Голосова, Д.В. Чистова, Е.Л. Шуремова.

Изучены различные материалы научных конференций, общая и специальная литература в отдельных областях экономики, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, теории экономического анализа.

Многие проблемы решались отечественными специалистами в период централизованного управления экономикой, поэтому целый ряд методологических вопросов требовал уточнения и разработки применительно к рыночным условиям и с учетом специфики хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации.

Целью диссертации является создание научно-обоснованной концепции анализа и контроля издержек обращения в системе комплексного управления затратами торговых предприятий потребительской кооперации и методического аппарата ее применения.

Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи:

Во-первых, исследовать экономическую сущность издержек обращения в торговой деятельности кооперативного хозяйства как категории, имманентной финансово-хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации: - раскрыть место и сущность категории «издержки обращения», «центр ответственности», «затраты и доходы» в системе управления предприятиями потребительской кооперации;

- структурировать понятийный аппарат, используемый при определении издержек обращения кооперативных торговых предприятий.

Во-вторых, научно обосновать принципы формирования издержек обращения в целях развития концепции анализа и контроля издержек обращения:

- исследовать модели формирования издержек обращения предприятий потребительской кооперации и выявить основные закономерности этого процесса на микроуровне;

- обосновать классификацию издержек обращения в целях формирования концепции анализа и контроля издержек обращения;

- раскрыть особенности формирования издержек обращения как объектов анализа и контроля в современных условиях хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации.

В-третьих, исследовать действующую методологию бухгалтерского учета расходов в потребительской кооперации и разработать концептуальные положения учета и формирования информационной базы анализа и контроля издержек обращения:

- дать оценку состояния нормирования, планирования, учета, контроля и анализа издержек обращения в потребительской кооперации;

- исследовать современные системы управления издержками обращения в странах с традиционной рыночной экономикой и разработать модели их адаптации к условиям управления издержками обращения в потребительской кооперации;

- обосновать перспективные направления развития методологии анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации;

- определить влияние процесса реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на информационную базу анализа и контроля, на формирование форм отчетности для различных уровней управления в системе кооперативного хозяйства; внести предложения по интерпретации информации бухгалтерской отчетности для целей анализа и контроля издержек обращения;

- выявить тенденции интерпретации доходов, расходов и финансовых результатов в отечественной и зарубежной литературе и раскрыть их значение для методики анализа и контроля издержек обращения;

- сформировать целевые базы данных для анализа и управления издержками обращения;

- обосновать роль учетно-аналитической информации в системе управления кооперативным предприятием;

- раскрыть характеристику отраслевых особенностей внутрисистемного бухгалтерского учета и отчетности в потребительской кооперации.

В-четвертых, определить и теоретически обосновать основные элементы концепции анализа и контроля издержек обращения:

- разработать методику анализа и контроля показателей деятельности «центров ответственности» потребительских обществ;

- сформировать методику анализа и контроля количественных и качественных параметров деятельности кооперативных торговых предприятий;

- обосновать практическую целесообразность применения специальных методов обобщения издержек обращения и расчета финансового результата деятельности кооперативных торговых предприятий;

- разработать методику формирования взаимосвязей результатов деятельности «центров ответственности» и оплаты труда для кооперативных предприятий;

- построить организационную структуру управления издержками обращения с выделением центров ответственности;

- исследовать использование современных инструментальных средств при формировании информационной базы учета, анализа и контроля издержек обращения торговых кооперативных предприятий;

- внедрить предложенные методики анализа и контроля в системе потребительской кооперации.

В-пятых, определить и теоретически обосновать основные этапы внедрения системы автоматизации управления издержками обращения в целях создания автоматизированной системы процесса анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации:

- определить состояние автоматизации бухгалтерского учета и экономического анализа в системе кооперативного хозяйства;

- обосновать перспективы развития автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения в системе управления предприятиями потребительской кооперации.

Предметом настоящего исследования является методология анализа и контроля хозяйствующих субъектов в системе потребительской кооперации.

Объектом исследования является процесс формирования издержек обращения торговых предприятий и методики анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации.

Методологической основой проведенного исследования послужило конкретное приложение теории научного познания, в том числе методов дедукции и индукции к проблемам анализа и контроля затрат и их информационного обеспечения. Использованы базовые понятия общеэкономической теории, такие как доход, расход, прибыль, а также базовые положения теории управления. Теоретической основой послужили труды отечественных и зарубежных авторов по экономической теории, проблемам бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, контроллинга, теории и истории потребительской кооперации.

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.

В процессе исследования применялись монографический и общенаучные методы анализа, группировки и сравнения, использовались абстрактно-логический, статистико-экономический, балансовый методы, разработка системы взаимоувязанных обобщающих и частных показателей, экономико-математические методы (графические, интегральные, методы линейного программирования и т.д.), эвристические методы.

Авторская трактовка методологии анализа и контроля в системе управления издержками обращения основана на предметно-ситуационном подходе к исследованию, преемственности результатов ретроспективного, оперативного и перспективного анализа и контроля, учитывающем специфику деятельности потребительских обществ, отраслевые особенности хозяйственной деятельности торговых предприятий, состояние внешней среды и необходимость ориентации его программы на запросы конкретных субъектов анализа и контроля.

Были изучены законодательные и нормативные акты Российской Федерации; постановления Правительства РФ и ее субъектов; приказы и инструкции министерств и ведомств; международные стандарты финансовой отчетности; отечественные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету; материалы научных конференций и семинаров; данные финансовой и статистической отчетности предприятий потребительской кооперации, материалы архива Правления Татреспотребсоюза; общая и специальная литература в области экономического анализа, бухгалтерского учета, финансового менеджмента, теории управления.

Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК Минобразования РФ 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы формирования концепции анализа и контроля издержек обращения с учетом специфики деятельности предприятий потребительской кооперации. В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

1. Обоснована необходимость формирования системной концепции анализа и контроля издержек обращения с учетом специфики функционирования кооперативного хозяйства; раскрыта экономическая природа издержек обращения как категории, имманентной финансово-хозяйственной деятельности торговых предприятий потребительской кооперации в условиях рыночных отношений, в частности:

- обоснованы требования к анализу и контролю в системе управления издержками обращения в потребительской кооперации в условиях рыночной экономики;

- научно обосновано методологическое обеспечение выдвинутой в работе концепции развития анализа и контроля издержек обращения, сформулированы принципы организации управленческого учета, анализа и контроля издержек обращения на основе разграничения понятий финансового и управленческого учета и анализа, показаны место и роль анализа и контроля в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий потребительской кооперации;

- определены особенности формирования состава издержек обращения в целях формирования концепции анализа и контроля затрат торговых предприятий потребительской кооперации;

- уточнено экономическое содержание издержек обращения, связанных с формированием центров ответственности за затраты и результаты деятельности;

- предложена классификация издержек обращения, необходимая для выполнения программ анализа и контроля затрат, построенных применительно к системе управления предприятием потребительской кооперации и к интересам различных групп пользователей;

- определена экономическая сущность постоянных и переменных расходов при формировании центров ответственности на базе торговых предприятий потребительской кооперации;

- обоснована необходимость анализа и контроля совокупных и переменных расходов центров ответственности;

- обосновано теоретическое положение о роли и месте анализа и контроля издержек обращения в информационном обеспечении управления кооперативными организациями.

2. Решена научная проблема формирования концепции анализа и контроля издержек обращения торговых предприятий потребительской кооперации: разработаны теоретические аспекты формирования комплексной системы управления издержками обращения на базе интегрированного подхода к функциям планирования, нормирования, учета, контроля и анализа; обосновано создание в организационной структуре управления предприятием потребительской кооперации подотдела по планированию, учету, контролю и анализу издержек обращения; определено и теоретически обосновано содержание основных этапов анализа и контроля издержек обращения: ретроспективного, оперативного, перспективного; определены и теоретически обоснованы требования к объему, составу, полноте количественной и качественной информации, необходимой для эффективного анализа и контроля затрат; классифицированы места возникновения издержек обращения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности под влиянием функционального, пространственного (территориального), организационно-технологического признаков с учетом отраслевых особенностей кооперативного хозяйства;

- разработана методика по организации учета, экономического анализа и контроля издержек обращения в разрезе выделенных центров ответственности на базе использования передового опыта в отечественной практике и достижений стран с традиционной рыночной экономикой по управлению издержками производства и обращения на базе использования современных инструментальных средств; уточнен и теоретически обоснован понятийный аппарат, квалифицированный по сферам калькуляции затрат (центрам ответственности) и направлением движения бухгалтерской информации об издержках обращения (входящие и выходящие).

3. Разработаны концептуальные положения механизма реализации концепции анализа и контроля издержек обращения:

- разработана методика анализа и контроля, ориентированная на запросы конкретных субъектов анализа, рассмотрены методические и информационные проблемы, возникающие при оценке деятельности торговых предприятий в ходе построения организационной структуры потребительского общества, даны рекомендации по их решению;

- разработана методика анализа хозяйственной деятельности центра ответственности на уровне конкретного торгового предприятия — кооперативного магазина в условиях конкурентной среды и с учетом обслуживаемого сегмента рынка;

- на основе критического изучения и обобщения существующих подходов к анализу затрат разработана методика анализа издержек по системе «директ-кост», маржинального анализа во взаимосвязи с анализом и контролем закупок для торговых предприятий;

- разработана методика перспективного анализа и планирования затрат торгового предприятия с учетом предпринимательского риска;

- установлена преемственность результатов текущего и перспективного анализа, на основе чего разработан подход к осуществлению перспективного анализа и контроля, ориентированного на обоснование плановых заданий-смет для торговых предприятий, обоснование финансовых решений и прогноз их последствий;

- научно обоснована и разработана методика составления отчета и плановой сметы-калькуляции об издержках обращения по видам и местам возникновения затрат с использованием различных методов учета прямых, косвенных, постоянных, переменных расходов;

- разработана система управленческого контроля, основанная на контроле затрат по отклонениям для предприятий потребительской кооперации;

- обоснованы перспективные направления развития принципов «контроллинга» в системе управления затратами торговых предприятий.

4. Разработаны концептуальные положения механизма формирования автоматизированной подсистемы управления затратами в общей корпоративной информационной системе с учетом специфики кооперативного хозяйства.

- обоснована необходимость использования автоматизированных информационных технологий;

- осуществлена постановка задачи автоматизации управления затратами в системе кооперативного хозяйства;

- предложена информационная модель управления издержками обращения;

- определен и теоретически обоснован порядок внедрения системы автоматизации управления затратами;

- теоретически обоснована модель управленческого учета, контроля и анализа (параметры и правила ведения, регламент взаимодействия подсистем управления по сбору и обработке информации) в целях управления затратами

Практическая значимость заключается в том, что разработанная в диссертации методика анализа и контроля издержек обращения апробирована для решения актуальных прикладных задач по ретроспективной и перспективной оценке финансово-хозяйственной деятельности предприятий торговли в системе кооперативного хозяйства, предприятий малого бизнеса и в системе торговых корпораций.

К числу основных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся: разработанные автором методические рекомендации в части использования информации бухгалтерской отчетности для целей управления затратами торговых предприятий; подходы к автоматизации учетно-аналитических работ с учетом отраслевой специфики при использовании как общепризнанных компьютерных программ, так и индивидуально разработанных программ для системы кооперативного хозяйства; методические приемы анализа издержек обращения, ориентированные на эффективное управление доходами и расходами предприятий; методические приемы взаимосвязи оперативного, текущего, нормативного и перспективного контроля затрат; предложенная система формирования отчетности, организации анализа и контроля в разрезе центров ответственности, позволяющая проводить комплексную оценку эффективности деятельности кооперативных торговых предприятий.

Полученные в ходе исследования результаты могут использоваться:

- предложения по формированию форм внутренней отчетности потребительского общества - в райпотребсоюзах;

- система внутреннего контроля - в кооперативных организациях и их районных подразделениях;

- предложения по организации учета, анализа и контроля издержек обращения - в практической работе главных бухгалтеров кооперативных организаций и предприятий малого бизнеса;

- схемы анализа деятельности кооперативных организаций - при проектировании структур управления на уровне потребительского союза региона;

- предложения по автоматизации процессов анализа и контроля издержек обращения — при создании корпоративных информационных систем (КИС) для сферы кооперативного хозяйства;

- проведение рейтинга потребительских обществ - на уровне региональных потребсоюзов и центров ответственности внутри потребительских обществ;

- материал диссертационной работы - при чтении спецкурсов в высших учебных заведениях; в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI».

Результаты исследования внедрены и апробированы различными организациями, а именно:

• Управление Межведомственного координационного совета по проблемам потребительского рынка при Кабинете Министров республики Татарстан - модель анализа деятельности торговых предприятий и предприятий малого бизнеса с использованием методики ориентированной на запросы конкретных субъектов анализа, в условиях конкурентной среды и с учетом обслуживаемого сегмента рынка;

• Министерство торговли республики Татарстан - методика анализа безубыточности торговых предприятий, маржинального анализа, методика анализа по системе «директ-кост» для торговых предприятий с широким ассортиментом товаров;

• Татарский, Чувашский потребсоюзы — учет, анализ и контроль затрат в разрезе центров ответственности на уровне потребительского общества, способы обобщения информации с помощью внутрихозяйственной отчетности в разрезе центров ответственности;

• Арское, Высокогорское, Бугульминское потребительские общества -методика учета и анализа издержек обращения в подсистеме управленческого учета и оценка эффективности результатов деятельности центров ответственности — торговых кооперативных предприятий;

• Арское, Сабинское, Бугульминское потребительские общества -аналитическая группировка издержек обращения по видам и местам возникновения затрат, использование программы ФИНЕКС для обработки учетно-экономической информации;

• Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации -преподавание курсов «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Организация внутрихозяйственного контроля»;

• Казанский кооперативный институт - преподавание курсов «Управленческий учет», «Экономика отрасли», «Экономика кооператива», «Экономика и планирование на предприятиях торговли и общественного питания»;

• Учебно-методические центры подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов: Казанский кооперативный институт, Казанский государственный финансово-экономический институт.

Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались на научных и научно-практических конференциях, в частности:

Международная научно-методическая конференция «XXI век: новая модель специалистаэкономиста» (г. Москва, 2000); международная научно-методическая конференция

Современные образовательные технологии подготовки специалистов-экономистов в вузах

России» (г. Москва, 2001 г.); заседания учебно-методического объединения ВУЗов по А специальности: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (г. Москва, 2002 г., 2003г.); выездные заседания учебно-методического объединения ВУЗов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (г. Анапа, 2002, 2003); Российский семинар-совещание «Задачи потребительской кооперации по расширению социальной работы на селе» (г. Казань 2003г.); научно-практическая конференция «Потребительская кооперация: проблемы и пути решения» (г. Казань, 2002г.); научно-практическая конференция «Стратегия и социальная миссия потребительской кооперации на современном этапе» (г. Саранск, 2003).

Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 29 работах автора общим объемом 105,95 п.л., в т.ч. 6 монографий, 5 учебных пособий и 18 научно-исследовательских статей.

Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы. Работа изложена на 380 страницах, содержит 25 рисунков, 29 таблиц и 63 приложения.