Концептуальные основы системного подхода к аудиту финансовых результатов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концептуальные основы системного подхода к аудиту финансовых результатов"

На правах рукописи

Тепляков Артем Александрович

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМНОГО ПОД ХОД А К АУДИТУ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

0031625?3 АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Екатеринбург, 2007

003162573

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерского учета, аудита и анализа» ГОУ ВПО «Тюменский государственный архитектурно-строительный университет»

Научные руководители

Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Головнина Людмила Алексеевна кандидат экономических наук, доцент Жигунова Ольга Александровна

доктор экономических наук, профессор Илышев Анатолий Михайлович кандидат экономических наук Дубских Виктор Николаевич Международный институт финансов, управления и бизнеса Тюменского государственного университета

Защита состоится «13» ноября 2007 года в 16 00 часов на заседании диссертационного совета Д 212 285 12 при ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ» по адресу 620002, г Екатеринбург, ул Мира, д 19, аудитория СП-5

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ»

Автореферат разослан_2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях активного вхождения общества в рыночные отношения появился целый комплекс проблем, нуждающихся в глубоком и всеобъемлющем изучении и переосмыслении Это, в частности, проблемы, связанные с разработкой различных методических подходов к оценке и правильности формирования капитала, полного и достоверного исчисления результатов финансовой деятельности организации, усилению достоверности и качественности раскрываемой участниками рынка информации, созданию научной и практической базы аудиторских методик и стратегий аудиторских проверок в рамках развивающейся экономики

В рыночной экономике все возрастающее количество российских предприятий уделяет все более пристальное внимание расчетам финансового результата своей деятельности

Это связано с тем, что, во-первых, системное исчисление финансового результага деятельности предприятия является одной из важнейших задач бухгалтерского учета Во-вторых, согласно требованиям гражданского законодательства России, коммерческие предприятия создаются с целью извлечения прибыли, которая является одной из форм финансового результата В-третьих, согласно действующему в России налоговому законодательству, сформированный в бухгалтерском учете финансовый результат после определенных корректировок выступает в качестве базы для расчета причитающейся к уплате в бюджет суммы налога на прибыль организаций Кроме этого, существует еще одна, достаточно веская причина для полного и достоверного исчисления результатов финансовой деятельности организации - потребность пользователей отчетности в информации относительно результатов и перспектив финансовой и прочей хозяйственной деятельности организации

В связи с этим проблемой, выходящей на первый план, становится проблема формирования у всех категорий пользователей уверенности в правильности расчета финансового результата в частности и составления отчетности в целом, а также в достоверной оценке перспектив деятельное ги и развития каждой конкретной организации

Актуальность решения указанных проблем возрастает в условиях все ускоряющихся бизнес-процессов, выхода большинства крупных российских корпораций на международные рынки капитала, усиления контроля за процессом создания капитала со стороны практически всех пользователей отчетности

Очевидно, что актуальность теме придает необходимость решения таких проблем развития аудиторских методик, как научное обоснование теоретических положений создания и особенности реализации системного подхода к аудиту в условиях влияния факторов развития экономики,

разработка методических основ формирования рационального механизма проведения аудиторской проверки финансовых результатов и практических рекомендаций по применению разработанной методики

Кроме того, существует и острая практическая потребность национальной и региональной экономик, их структурных составляющих, индивидуальных и корпоративных хозяйствующих субъектов в исследованиях по разработке и реализации методики аудиторской проверки финансовых результатов

Разработанность темы исследования Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, аудита, анализа и права, а именно Адамса Р , Александера Д , Аренса Э , Алборова Л А , Бакаева А С , Брызгалина А В , Барышникова Н П, Бычковой С М, Бусстра Т, Вещуновой Л Н, Гетьмана В В , Гиляровской Л Т , Данилевского Ю А , Елисеевой И И , Зыряновой Т В , Илышевой Н Н , Илышева А М , Кондракова Н П , Корнеевой К , Кольцовой А М, Мансхота Д, Панковой С В , Подольского В И, Пепеляева С Г, Скобара В В , Соколова Я В, Сотниковой Л В , Суйца В П, Савицкой Г В , Терехова А А , Хуркса П , Черника Д Г, Шаталова С В , Шеремета А Д и др Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Федерации и ряда зарубежных стран (США. Ашлии, Германии, Франции), нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и ДР

Анализ разработанности темы исследования в России показал, что результаты выполненных исследований недостаточно учитывают специфические условия среды, в которых функционируют отечественные предприятия Теоретическая и методическая неразработанность вопросов реализации системного подхода к аудиту финансовых результатов делает настоятельно необходимым изыскание возможностей решения данной проблемы на основе концептуальных представлений о формировании рационального механизма проведения аудиторской проверки финансовых результатов

Данные обстоятельства предопределили цель, задачи, объект и предмет настоящего исследования

Цели и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка методики организации аудиторской проверки финансовых результатов коммерческого предприятия на основе анализа и обобщения законодательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в области организации и проведения аудита финансовых результатов

Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач

• Анализ существующих подходов к проведению аудиторской проверки, оценка их возможностей и перспектив, определение подходов, позволяющих максимально эффективно организовать проверку и обоснование целесообразноеги применения этих подходов в ходе проведения проверки финансовых результатов,

• Анализ концепций прибыли, определение ее экономической и бухгалтерской составляющей, функций прибыли с целью уточнения понятия прибыли с точки зрения аудита,

• Обобщение основных методов манипулирования финансовыми результатами и вуалирования отчетности, а также определение методик по их распознаванию и нивелированию рисков их применения,

• Разработка методики конгроля правильности калькулирования финансовых результатов, формирование плана, программы и процедур аудита финансовых результатов для производственных коммерческих организаций

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственно-коммерческих организаций, изученная на основе оказания аудиторских и консультационных у слух

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

- методология и технология аудита (2 1)

- методология разработки программ аудита и плана проверок (2 4) Предметом исследования являются теоретические и методические

основы действующих подходов к аудиторским проверкам финансовых результатов

Теоретическая и методологическая основа диссертационной работы. Теоретической и методологической основой проведенного исследования являются основные положения экономической теории, теории прибыли, организационные, методологические основы аудита

В процессе проведения настоящего исследования были использованы следующие методы исследования: диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования В качестве методического инструментария также применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический методы и др

Информационную основу диссертационной работы составили законодательные и нормативные акты, работы отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам организации аудиторских проверок Кроме того, использовались массивы реферативной, статистической и бухгалтерской информации, сформированные автором в ходе проведения настоящего исследования

Наиболее важные научные результаты, полученные лично автором и их новизна сводятся к комплексному, более глубокому изучению

теоретических и методических основ организации аудиторских проверок и разработке методики их построения на основе использования системного подхода к аудиту

1 Проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современной практической мысли в части подходов, используемых аудиторами при проведении проверок, дано научное обоснование целесообразности их применения, что позволило обобщить имеющиеся подходы и определить их положительные и отрицательные аспекты, а также выделить ключевые признаки и уточнить определение системного подхода к аудиторской проверке

2 Проанализированы концепции прибыли и уточнено понятие прибыли с позиций аудита (дано понятие аудиторской прибыли), что позволяет более точно обозначить ключевую цель аудиторской проверки

3 Проанализированы основные приемы и способы вуалирования бухгалтерской отчетности, разработана их классификация, что позволило привести в систему знания аудиторов о них и сформулировать основные направления действий по их выявлению и нивелированию

4 Сформирована и обоснована концептуальная модель аудиторской проверки и процедур получения аудиторских доказательсгв с учетом смены приоритетов аудиторской проверки, чго позволяет более полно и взвешенно оценить полученные аудиторские доказательства и успешно применить указанную модель в аудиторской практике

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что на основании теоретической информации и практических наработок сформированы положения методики аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту одного их самых рисковых разделов учета -формирования финансового результата, что позволяет принять эту методику как базу при осуществлении практической, научной и преподавательской деятельности Разработан алгоритм аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту, позволяющий всесторонне изучить, оценить и сделать выводы относительно текущего состояния и перспектив деятельности организации А также разработаны алгоритмы анализа стратегии развития предприятия и оценки его бизнес-процессов с позиций системного подхода к аудиту и вопросники, позволяющие более полно оценить масштаб и характер финансово-хозяйственной деятельности предприятий

Апробация и реализация результатов исследования

Полученные резулыагы успешно апробированы при выступлениях на ряде научно-практических конференций регионального уровня, при чтении курсов лекций в Тюменском государственном архитектурно-строительном университете Внедрение результатов исследования подтверждено документально

Структура и объем исследования Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 143 наименований и 5 приложений Основное содержание изложено на 146 страницах машинописного текста, работа включает 12 рисунков и 17 таблиц

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы цели и задачи исследования, а также основные положения, защищаемые диссертантом Здесь же обоснована практическая значимость работы

В первой главе «Теоретические основы аудиторской проверки финансовых результатов деятельности», раскрыто содержание аудита и практикуемых подходов к аудиторской проверке, сделан вывод об их целесообразности применения и перспективности, а также уточнено понятие наиболее перспективного (по нашему мнению) системного подхода к аудиту

Также в ходе написания данной главы раскрыт экономический механизм образования и распределение прибыли в условиях хозяйствования, а также более полно охарактеризовано понятие «прибыль» с позиций аудитора и аудиторской проверки

В заключение автором были проанализированы, обобщены и классифицированы методы, используемые в российской и международной практике для манипулирования показателями бухгалтерской отчетности

Во второй главе «Концептуальный подход к проведению аудиторской проверки финансовых результатов на современном этапе развития аудита» представлены основные аспекты системного подхода к аудиту Более подробно раскрыта сущность положений системного подхода к аудиту, которая заключается в смене приоритетов аудиторской проверки Также автором охарактеризованы основные этапы применения модели системного подхода к аудиту, дано описание области ее применения, что нашло свое выражение в алгоритме проведения аудиторской проверке с позиций системного подхода к аудиту

В третьей главе «Практическое применение методических основ аудиторской проверки финансовых резулыатов и налога на прибыль с позиций системного подхода к аудиту на примере ОАО «АТК» рассмотрен практический пример применения разработанного механизма аудиторской проверки формирования финансового результата, тс представлен результат апробации основных положений диссертационного исследования на одной из ведущих транспортных компаний Тюменской области - ОАО «Автотранспортная компания»

В заключении диссертации в обобщенном виде изложены основные результаты, полученные автором в ходе проведения настоящего исследования, а также сформулированы перспекшвные направления дальнейших научных исследований в области аудита

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах общим объемом до 77,5 печатных листов

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современной практической мысли в части подходов, используемых аудиторами при проведении проверок, дано научное обоснование целесообразное! и их применения, что позволило обобщить имеющиеся подходы и определи!ь их положительные и отрицательные аспекты, а также выделить ключевые признаки и уточнить определение системного подхода к аудиторской проверке.

На основании анализа российского и международного законодательства, а также практических аспектов аудита можно заключить, что одна из самых главных задач аудита - это не только выявление очевидных ошибок в финансовой информации, но и формирование понимания того, как идут дела у аудируемой организации в целом Таким образом, аудиторские компании в рыночной экономике являются инструментом, создающим доверие к бизнесу со стороны другого бизнеса и государства

Основываясь на анализе сложившейся аудиторской практики можно сделагь вывод, что до настоящего времени не сформирована общепринятая система взглядов на оптимальное построение аудиторской проверки и не выработаны общие критерии оценки такой оптимальности Это объясняется многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, а также постоянным развитием самого аудита как экономической науки, появлением новых подходов и концепций изменением нормативной базы в ответ на требования динамичной внешней среды Тем не менее, основываясь на действующей практике аудита возможно выделение критериев, дающих основание для избрания того или иного варианта формирования и упорядочения последовательности аудиторских процедур Основным критерием оптимальности аудита должна быть минимизация затрат на проверку при заданном допустимом уровне общего аудиторского риска

В экономической литературе представлен рад методов, применяемых к определению этапов (сегментов, разделов) аудита Наиболее известными из них являются пообъектный метод, метод дезагрегации финансовой отчетности и циклический метод Перечисленные выше методы структурирования аудиторской проверки обобщаются в традиционном и современном подходах к аудиторской проверке Сравнительный анализ традиционного и современного (системного) подхода к аудиту представлен в таблице 1

Таблица 1

Сравнительный анализ традиционного н системного подхода к аудиту

Характеристика традиционно™ подхода Харакиристика mpeMtuwm подхода

1 (елое можно коня и,, изучая его части. Знание более широкого контекста придает смысл отдельным частим целого.

Модель ожидания стабильно эффективного функционирования предприятия требует понимания взаимосвязей между данными, представленными в отчетности. Цели стратегии ведения бизнеса достигаются посредством ключевых бизнес-процессов, поэтому модель ожидания требует изучения показателей стратегии и бизнес-процессов.

Глубокое понимание аудиторских процедур и 1 правил бухучета. Всестороннее понимание аудитором opi анизации и среды, в которой она действует, для того, чтобы он смог изучить и проверить соответствия и обнаружить отклонения.

Организация понимается как набор несвязанных между собой систем, осуществляющих не имеющие отношения Друг к Другу операции,, которые могут быть изучены лицами, работающими независимо друг от друга. Организация понимается как динамичная взаимозависимая есть систем, которые не могут быть изучены изолированно друг от друга.

Мнение, выраженное в бухгалтерской отчетности, рассматривается как не та виси мое от более широкой оценки делового риска т >у ко воде гво м 1 тред| 1 р и я гн я, Мнение, выраженное в бухгалтерской отчетности, рассматривается как неотделимое от более широкой оценки делового риска.

Блоки проверки с позиций системного подхода к аудиту представлены на рисунке 1.

i. Стратегачсский анализ

Анализ ключевых бизнес-процессов

W

í Формирон ишк-ичсиггаба аудите рского задания

риска

...........

Л ( 'l'l'l* I _

Счпнеся

[ 1)11| MI > г (1-П141 h 1С

Рис. I. Блоки проверки с позиций «системного» подхода

} 1одводя итоги обзора применяемых подходов и методов проведения аудиторской проверку можно сделать вывод о том., что применение любого из указанных подходов может достаточно эффективным О точки зрения

качества проверки при должном уровне ее организации

Но, рассматривая организационную сторону процесса аудша, можно утверждать, что системный подход к аудиторской проверке дает ощутимые преимущества с точки зрения временной составляющей без какой бы то ни было потери качества аудита

Кроме того, именно этот подход может обеспечить наиболее полное и системное рассмотрение аудитором структуры и всех взаимосвязей бизнеса клиента, что позволит приняв мнение аудитора в качестве мнения, учитывающего максимальное количество аспектов делового риска

По нашему мнению, в существующем определении системного подхода к аудиту отсутствует ряд важных признаков, определяющих этот подход, а именно, отсутствуют указания на характер и порядок действий, совершаемых субъектами в отношении объектов в рамках этого подхода Указанная ситуация ведет к «размыванию» признаков, отделяющих этот подход к аудиту от других существующих подходов

Черты системного подхода были выделены ранее (табл 1), но с учетом поставленной задачи должны быть описаны более подробно, и для каждой их них необходимо определить наиболее характерный признак

1 Подход основан на дедуктивной форме умозаключения, т е знание более широкого контекста придает смысл отдельным частям целого

2 Подход основан на опровержении или подтверждении строгого соответствия текущей деятельности поставленным стратегическим задачам, те цели стратегии ведения бизнеса достигаются посредством ключевых бизнес-процессов, поэтому модель ожидания требует изучения показателей стратегии и бизнес-процессов

3 Подход основан на глубоком изучении внешней и внутренней среды, т е всестороннее понимание аудитором организации и среды, в которой она действует, для того, чтобы он смог изучить и проверить соответствия и обнаружить отклонения

4 Подход основан на всестороннем изучении зависимостей в работе организации, которая понимается как динамичная взаимозависимая сеть систем, которые не могут быть изучены изолированно друг от друга

5 Подход основан на четкой взаимосвязи деловых рисков и финансовой отчетности, те мнение, выраженное в бухгалтерской отчетности, рассматривается как неотделимое от более широкой оценки делового риска

Наиболее характерные для каждой черты современного (системного) подхода к аудиту, признаки представлены на рисунке 2

По нашему мнению, системный подход к аудиту следовало бы определить как подход, основанный на построении проверки по принципу от общего к деталям и снова к общему, позволяющий аудитору в ходе выполнения работы оценить стратегию развития фирмы, внешнюю и

Дедуктивная форма

характерные признаки

Соответствие целеМги -поставденньт задач

Обобщение всех щученных сторон деятельности

внутренней йреды, их связей

Комплексность

работ^организацйи -

я фгойисовой отчетности

-'7

•"7

Итггегриргтаинпстк

Рис 2 Черты и признаки, характерные для «системного» подхода

внутреннюю среду в которой она функционирует, зависимости между отдельными структурными элементами проверяемого субъекта, а также присущие данному субъекту риски и его потенциал (комплексность) для выявления того, насколько точно реальные ожидания относительно существующего положения дел, соответствуют ожиданиям, заявленным в финансовой отчетности (интегрированность)

Многообразие и качественный инструментарий, которым обладает системный подход к аудиту, позволяет суди!ь о высоком уровне его потенциала в отношении увеличения показателей качества проверки, снижения времени ее проведения и оптимизации организации проверки вообще

2. Проанализированы концепции прибыли. Уточнено понятие прибыли с позиций аудита (дано понятие аудиторской прибыли), что позволяет более точно обозначить ключевую цель аудиторской проверки.

Согласно определению, данному в Большой советской энциклопедии, финансовые результаты - это финансовое выражение экономического итога хозяйственной деятельности всего предприятия или его подразделений

Выражением финансового результата как экономического итога хозяйственной деятельности может выступать прибыль или убыток, которые определяются как разница между доходами и расходами организации

Прибыль, важнейшая экономическая категория, получила новое содержание в условиях современного экономического развития страны, формирования реальной самостоятельности субъектов хозяйствования Являясь главной движущей силой рыночной экономики, она обеспечивает интересы государства, собственников и персонала предприятия Прибыль -это денежное выражение основной части накоплений, создаваемых

предприятиями любой формы собственности Как экономическая категория она характеризует финансовый результат предпринимательской деятельности предприятия Прибыль является показателем, который наиболее полно отражает эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчета, интенсификацию производства при любой форме собственности Она является не только источником обеспечения внутрихозяйственных потребностей предприятий, но и приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов, внебюджетных и благотворительных фондов

С точки зрения аудита, операции по формированию и использованию прибыли являются одним из самых важных и высокорисковых разделов проверки, особенно в свете недавних корпоративных скандалов в Европе, а также последних событий, связанных с предъявлением налоговыми органами претензий российской нефтяной компании «ЮКОС»

Прибыль как экономическая категория представляет собой совокупность экономических, распределительных, финансовых отношений, складывающиеся по поводу образования, распределения и использования части вновь созданной стоимости, выступающей как приращение суммы средств, авансированных на осуществление хозяйственной деятельности, или как избыток над понесенными в ходе этой деятельности и связанными с нею издержками производства

Прибыль, как финансовый результат, представляет собой выраженный в денежной форме экономический итог хозяйственной деятельности предприятия В данном качестве прибыль выступает как один из основных обобщающих качественных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, как инструмент для измерения эффективности производства, который наиболее полно характеризует все стороны хозяйственной деятельности предприятия

И, наконец, прибыль как форма денежных накоплений предприятия представляет собой источник финансовых ресурсов направляемых на потребление и накопление

Неоднозначность подходов к понятию прибыли позволяет судить о том, что сам показатель «бух1 алтерской» прибыли не лишен недостатков Основные из них следующие

- не существует однозначной и четкой формулировки понятия бухгалтерской прибыли как в отечественной, так и в зарубежной литературе,

- в силу допущения бухгалтерскими стандартами разных стран возможности использования различных подходов при определении тех или иных доходов и расходов, показатели прибыли, рассчитанные разными предприятиями, могут быть несопоставимы,

- изменение общего уровня цен (инфляционная составляющая) ограничивает сопоставимость данных по прибыли, рассчитанных за разные отчетные периода,

- показатель бухгалтерской прибыли сам по себе не отражает возможные альтернативные источники использования капитала и не позволяет судить о состоянии нефинансовой деятельности и перспективах бизнеса компании в целом

Под экономической прибылью обычно понимается прирост экономической стоимости предприятия В то же время существует немало разночтений в определении того, как же рассчитать такую экономическую стоимость, однако все их объединяет принципиальная разница по сравнению с бухгалтерской интерпретацией в понимание того, какая величина по истечении отчетного периода считается соответствующей «уровню достатка» в начале периода

Возникает вопрос являются ли вышеприведенные понятия достаточными для того, чтобы положить их в основу аудиторской проверки в качестве цели1? С одной стороны, бухгалтерская прибыль, безусловно, имеет важное значение, но она является «неполной», в ней, в отличие от прибыли экономической не учтены альтернативные варианты использования возможностей предприятия, а также вероятные оттоки экономических выгод, связанные с, нефинансовой деятельностью

Нам представляется что аудитор в ходе проведения проверки финансовых результатов при подтверждении показателей отчетности должен не только проверить правильность исчисления финансового результата, но и сформировать свое мнение относительно качественного аспекта этого показателя и его тенденций Следовательно, понимание того, что должен сделать аудитор в ходе проверки финансовых результатов позволит нам уточнить понятие прибыли с иозиций аудита На наш взгляд, прибыль с позиций аудита определяется сложным влиянием множества взаимосвязанных факторов

Нам представляется, что количественный аспект прибыли с позиций аудита (Раш0 характеризуется доходами, полученными фирмой (О) и расходами, понесенными фирмой в процессе деятельности (£), а качественный аспект - оценкой финансовой деятельности (Р) и оценкой нефинансовой деятельности (Ы), а также величиной оценки аудиторского риска (И) В формализованном виде это можно представить следующим образом

Р.* = Ъ, Р, ]Ч, К) -> ех1г. (1)

В свою очередь доходы, полученные фирмой, определяются действием следующих факторов количеством реализованной продукции (К1), качеством реализованной продукции (КсЬ), ассортиментом реализованной продукции (Аз), уровнем цен на рынке (Ст), соблюдением условий договора (А§г), скоростью денежных расчетов между потребителем и поставщиком (Б), область неучтенных факторов (V) В формализованном виде указанную зависимость можно отразить следующим образом

D = ft(KI, Kch, As, Cr, Agr, S, V) -> extr. (2)

В расходах, понесенных фирмой в процессе осуществления деятельности можно выделить следу ющие составляющие амортизация (Аш), материальные расходы (М), фонд оплаты фуда (FOT), отчисления на социальные нужды (Ng), прочие статьи расходов (Рг), область неучтенных факторов (V) В результате они могут быть представлены в виде некоторой функции

Z = f2(Am,M,FOT,Ng,Pr,V)->min. (3)

По нашему мнению, финансовая деятельность представляет собой деятельность, прямым следствием которой служит изменение величины активов и пассивов предприятия Оценка финансовой деятельности формируется на основе следующих показателей финансовая устойчивость (Bs), ликвидность (L), деловая активность (Ва), рентабельность (Prof), платежеспособность (Рс), кредитоспособность (Solv), область неучтенных факторов (V) В формализованном виде указанную зависимость можно отразить следующим образом

F = f3(Bs, L, Ва, Prof, Рс, Solv, V) -> extr. (4)

Нефинансовая деятельность для целей нашего исследования определяется как часть финансово-хозяйственной деятельности, не относящаяся к финансовой деятельности Оценка нефинансовой деятельности определяется действием следующих факторов стратегия развития предприятия (Str), внешняя среда (Е), внутренняя среда (IntE), присущие компании внешние и внутренние риски (RVVn), информация о предприятии (Inf), область неучтенных факторов (V) В формализованном виде указанную зависимость можно представить в следующем виде

N = f4(Str, Е, IntE, RVVn, Inf, V) -> extr. (5)

Аудиторский риск (Raud) представляет собой мультипликативную модель оценки неотъемлемого риска (Rn), риска системы внутреннего контроля (Rsvk) и риска необнаружения (Rno)

Raud = Rn х Rsvk x Rno. (6)

Таким образом, прибыль с позиций аудита можно определить как прирост собственного капитала (средств, вложенных собственниками) предприятия в течение отчетного периода, являющийся результатом улучшения благосостояния фирмы, сформированный исходя из оценки текущего состояния и разумных ожиданий руководства аудируемого лица в отношении ближайших перспектив финансовой и нефинансовой деятельности с учетом оценки аудиторского риска

3. Проанализированы основные приемы и способы вуалирования бухгалтерской отчетности, разработана их классификация, что позволило привести в сиегему знания аудиторов о них и сформулирован, основные направления действий по их выявлению и нивелированию.

Не секрет, что менеджмент организации заинтересован в улучшении пока?ателей финансового положения своей компании Но не всегда для этого есть все достаточные возможное ш Нередко в таких ситуациях у руководителей возникает соблазн добиться улучшения показателей если не в реальности, то хотя бы на бумаге, что ведет к различным ухищрениям при формировании показателей отчетности

В последние годы практика применения принципов бухгалтерского учета с целью манипулирования финансовым результатом и финансовым положением компании получила настолько широкое применение, что сейчас ее можно выделить в отдельное направление в учете

Таким образом, в ходе аудиторской проверки аудитор должен принимать во внимание возможность использования компанией некоторых методов вуалирования и, следовательно, иметь у себя в арсенале ряд процедур, позволяющих получить надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие или опроверг ающие факты их использования

Для полноценного понимания сущности каждого приема манипулирования показателями отчетности из всего многообразия представленных в экономической литературе и выявляемых в аудиторской практике, требуется их систематизация по определенным характерным признакам Отсутствие такой систематизации существенно затрудняет идентификацию методов и принятие мер по их выявлению и нивелированию Обзор экономической литературы по данной проблеме позволил систематизировать методы манипулирования и вуалирования показателями отчетности (рис 3)

Задача аудитора состоит в том, чтобы своевременно и в полном объеме выявить приемы вуалирования, используемые предприятием и сформировать объективное мнение об отчетности, представленной Обществом пользователям

Рассмотрение наиболее распространенных приемов искажения показателей отчешосги и манипулирования резулыатами деятельности позволило определить основные методы, которые может использовать аудитор в ходе проверки с целью их обнаружения

1) Сравнение практики признания доходов (расходов) руководством с индикаторами стандартной промышленной практики там, где это применимо

2) Выявление неправильной или необычной практики признания доходов (расходов)

3) Изучение воздействия неправильной или необычной практики признания доходов (расходов) на финансовую отчетность

4) Выполнение дополнительных аудиторских процедур (при необходимости)

- у слошю-разрешенные

- зытр стенные.

- будущие периоды.

- текущий период;

- проиотыс периоды

' По фкнипсс*аиу I периоду

- собственники;

- инвесторы; * кредиторы;

- государство

{ По СТСПСИМ

! соблюдения 5жонодцтвя ьствз ;

Пуншвки

Г Ь'ллггифнклиро!

\ МвТОДОП

\ кяккпулмцкй ./.......\

[ Пи групп аи \ 1, /

■ лихикы; ' расход!

■ пч:м! огчепюсш

| По ип:пк 1|

', М ИЯН гтул ОН 4Н Я Й .1

- ул^шчемн* I ^ ;г^ ; .1 I

ДОХДАОБ;

■ СНИЖШИС НШШ10Ш1 14

бремени;

- улучшение ¿я ■. . ояь гх [ЮКПГШ&К-Й

Рис.3. Классификация приемов манипулирования показателями бухгалтерской отчетности

4. Сформирована II обосполана ко1щепгуальпая модель аудиторской проверки и процедур получение аудиторских докатакмм.егк с учетом смены приоритетов аудиторской проверки, что позволяет более полно и н'шсшеино оценить полученные аудиторские доказательства и успешно применить указанную модель в аудиторской практике.

К решающим факторам успеха работы аудитора в рамках современною подхода, относятся: стратегический взгляд сверху вниз на деятельность предприятия; толкование деловых риской с точки зрения последствий аудиторских рисков; концентрация внимания на бизнес-процессах; Сообщение предприятию информации, представляющей для него ценность; аналитическая оценка перспектив с использованием ключевых финансовых и нефинансовых показателей эффективности функционирования предприятия; возглавляемая аудитором команда специалистов разного профиля, имеющих ОПЫТ работы В отрасли проверяемого предприятия.

Таким образом, аудитором в ходе проведения проверки анализируется пс только информация, касающаяся правильности формирования доходов и расходов аудируемой компании и отражения их в финансовой отчетности, но и информация, позволяющая аудитору составить о компании мнение как об отдельной бизнес-единице, генерирующей денежные потоки. Последовательность действий аудитора и ходе проведения проверки с позиций современного подхода практически не отличается от классической интерпретаций* изложенной в научных трудах авторов, занимающихся

проблемами аудита Модель аудиторской проверки и процедуры получения аудиторских доказательств представлена на рисунке 4

Стяянн

Оргянппщношшя егадия

—{ Предкчнтлья» ппанирокмвс |\

" оценка! «уднггореввг® №ска

Подготовка ы составления плана

Подготовка и ДООДжИЙЯ. пропж^миаудита

| 1СсО*сА0Лягиа>асля

получмя^

декакп*льств

_ ныдалдакыж

рМомшя

Рис 4 Модель аудиторской проверки и процедуры получения аудиторских

доказательств

Однако следует понимагъ, чго смена приоритетов проверки при реализации положений системного подхода определенным образом повлияет на ее проведение Нам представляется, что системный подход вносит коррективы не в стадии проверки, а в ее механизм, расширяя содержание элементов шруктуры этих стадий - увеличивает объем процедур, проводимых на стадии планирования и оценки аудиторского риска, что в свою очередь может влиять на расширение объема процедур, закладываемых в план и программу аудиторской проверки (рис 5)

Прямое влняние

Лвыштическвл осинка Е!рслепт с учти финансовых _

Рис 5 Модель аудиторской проверки и процедуры получения аудиторских доказательств с учетом смены приоритетов аудиторской проверки

Указанные моменты имеют достаточно важное значение с точки зрения реализации положений системного подхода, I к существенно влияют на определение уровня существенности, оценку аудиторского риска, процесс получения аудиторских доказательств и формирование аудиторского мнения о компании как о бизнес-единице в целом Алюршм аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту представлен нами на рисунке б

Стация I: Органивационная стадия аудита

1 \ " " Этап 1. Предварительное планирование

' 4 ......

Блок 1- Анализ стратегии развития предприятия

' Г ......

Блок 2. Оценка ключевых бизнес-процессов

I , ," ~

Этап 2 Определение уровня существенности

Г " " . Г

ЭтапЗ. Оценка аудиторского риска

...........Г "

____Блок!' Оценка неогьемпемогориска___________

Блок2 Оценка риска системы контроля

I

БлокЗ Оценка риска необнаружения

Этап 4. Составление плана и программы аудита

I

Стадия 2; Исследовательская стадия аудита

I

Этап 1. Получение аудиторских доказательств

~~~~ I ~

стадия 3: Завершающая стадия аудита

I ~ т

Этап! Систематизациявыявленныхнарушений

1................

Этап 2 Обобщение результатов аудита вотчетеаудитора

Г , ~1 иг"

Елок Г Оценка бизнеса н ее корреляцияс

Блок 2 Формирование итоговых выводов по результатам аудита, подготовка отчета

Рис 6 Алгоритм аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту

В рамках указанною алгоритма нами были разработаны детальные блок-схемы алгоритмов по наиболее важным стадиям, блокам и шагам (рис 7, рис 8), а также сформированы вопросники, необходимые для более системного понимания сущности проводимых аудиторских процедур с позиций системного подхода к аудшу

Блок 1: Аналго стратегии развития предприятия и стратегического (неотъемлемого) риска_

Шаг 1: А нал га отрасли

- Формирогьиив ответов на вопросы по анализу отрасли,^

(ВОПрОСНЮф

ровен

адекватное понимание ^^ ггра

ДА

Шаг 2; Анализ положения предприятия в отрасли

Дополнит, блок вопросов, расширяющих

И

Формирование ответов у

/на волосы по анализу положение п/пв отрасли {вопросник)..

Формирование ответов на вопросы по шалдоу стратег»«! (вопросник)

^ .^-"Сформировано ~ , н ЕТ ^адекватное понимание о '.">-рати гик п/р- "

" ДА Шаг 4: Анализ стратегических

; 11 сI.Г:> и си.'темыупрцдсия имн^

Дополнит. &ЛОК лозросог, раеширяюыр!* —.—П!"угяий_

ормнр манне отввтоь

Дополнят Блок вопросов, расширяющих

" на воттрссы по анализу стратег^'

__швди» (юпроскюО X

НЕТ

Формировав» стратегии пр е общей оценки эдприятия и его

Переход к следующему Блоку

Рис. 7, Алгоритм проведения анализа стратегии развития предприятия а ходе аудиторской проверки с позиций системного подхода

[

Бяок 2- Оценка бизнес-процессов и системы л «утреннего хонтролял/п

JL

Шег 1 Анализ миф о предприятии

Выделение ыаочевых процессов

---

' Формирован»* отввгс» г не »опросы по информации О У гср»дц}нлтии (вопросник),

" " С ф срмир О в ано ^ адекватное поккмию

"" процесс ов^

Дополнит, блок вопросов, р

Ш«г 2: Оценка основных механизмов

контроля за вроцесс*ми *

/ Формиров спив ответов на /вопросы по оценке механизмов

контроля (вопросник) / —

НЕТ " Сформировано

адекватное понимания о мех ~~~кокгроля

DA

Шаг 3: Оценка Бизнес -процессов н составляющих их операций

X

Формирован»« ответов не вопросы по оценке бизнес процессов (вопросник) /

JE4 -

" " Сформировано -адекватное кнш» о

ДА

Дополнит, блок вопросов, расширяющих

3

____1

Форикроюж * Общей оценки

Бизнес-процессов и системы

влутртаи» го тяяпрога

Переход к еле дующему Этапу

Рис. 8. Алгоритм проведения оценки бизнес-процессов в ходе проведения аудиторской проверки с позиций системного подхода

Подводя итоги можно сказать, что наиболее значимыми результатами смены приоритетов в ходе аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту являются анализ стратегии развития предприятия и оценка ключевых бизнес-процессов, которые позволяют аудитору принять во внимание ряд аспектов деятельности предприятия, не рассматриваемые ранее, по являющиеся Достаточно важными.

В результате нами были определены ключевые блоки проверки, подвергающиеся изменениям Ими С1али блоки оценки аудиторского риска, проведения процедур аудита по существу, систематизации выявленных нарушений и формирования итоговых выводов

Все это позитивным образом влияет на оценку аудиторского риска, а механизм оценки бизнеса компании-клиента на завершающей стадии аудиторской проверки позволяет своевременно внести коррективы в данную оценку в случае необходимости

Апробирование данной методики показало, что применение системного подхода к аудиту позволяет достичь указанной цели в более оптимальные сроки (опираясь на более эффективное планирование и составление выборки), а также с максимальным упором на качество формируемых выводов по проверяемым показа1елям Указанная ситуация, в свою очередь, позволяет аудитору быть более уверенным в полноте и правильности мнения о показателях бухгалтерской отчетности, выраженного в аудиторском заключении

Соответствующие процедуры проверки выполнены по ОАО «АТК» (г Тюмень)

По теме диссертации ав тором опубликованы следующие работы:

1 Головнина Л А , Жигунова О А, Тепляков А А Концептуальные основы системного подхода к аудиту финансовых результатов / Монография - Изд Нефть и Газ, 2007 - 125 с (62,5 п л /20 п л )

2 Головнина Л А , Жигу нова О А , Тепляков А А Оценка прибыли с позиций аудита - Журнал «Управление финансами», 2007, с 23-28 (журнал, рекомендованный ВАК) (2,5 п л /1п л )

3 Жигунова О А , Тепляков А А Анализ стратегии развития предприятия в рамках проведения аудиторской проверки - Сборник статей Актуальные вопросы бухучета, аудита, налогообложения, 2007 - 320 с (2 п л /1 п л )

4 Жигунова О А , Тепляков А А Оценка ключевых бизнес-процессов в рамках проведения аудиторской проверки — Сборник статей Актуальные вопросы бухучета, аудита, налогообложения, 2007 - 320 с (2 п л /1 п л)

5 Тепляков А А Анализ основных приемов манипулирования показателями бухгалтерской отчетности по результатам аудиторских проверок - Нефть, Газ, Бизнес, № 1-2 2007 с 57-59 (журнал, рекомендованный ВАК) (1,5 п л )

6 Тепляков А А Аудит как экономический механизм контроля бизнес-процессов и повышения инвестиционной привлекательности компании -«Экономические и правовые проблемы государства, региона, предприятия» Сборник научных трудов, ТюмГАСУ, выпуск 5 - Тюмень Издательство Феликс, 2006 - 330с (2 п л )

7 Тепляков А А Драгожилова ДВ О некоторых вопросах ретроспективного применения МСФО (1КК8 1) при переходе на международные стандарты финансовой отчетности - Сб Актуальные вопросы экономической и правовой мысли на современном этапе сборник научных трудов ТюмГАСУ, Тюмень, издательство ТюмГНГУ, 2006, с 23-25 (2 п л /1,5 п л)

8 Тепляков А А Сравнительный анализ традиционного и современного подхода к аудиту - Сборник трудов по результатам конференции, посвященной 10-летию ЦППиК, Москва, 2007, с 50-54 (2 п л )

9 Тепляков А А Сравнительный анализ традиционного и современного подхода к аудиту - Налоги, Инвестиции, Капитал, № 4-6, 2006, с 52-54 (1 п л )

Формат 60x84/16 Бумага финская Печать Riso Тираж 100 Заказ 145

Отпечатано с готового набора в типографии Издательства «Вектор Бук» Лицензия ПД № 170003 от 06 07 2000 г 625004, г Тюмень, ул Володарского, 45 Тел (3452)46-54-04,46-90-03

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тепляков, Артем Александрович

Введение.

Глава 1. Теоретические основы аудиторской проверки финансовых результатов деятельности.

1.1 Понятие аудита. Сравнительный анализ подходов к аудиту, существующих в настоящее время, с целью определения наиболее перспективных с точки зрения качества и эффективной организации проверки.

1.2 Понятие финансового результата. Прибыль как основная составляющая финансового результата, экономический механизм ее образования и распределения. Прибыль с позиций аудита.

1.3 Обзор существующей практики и систематизация способов манипулирования и вуалирования показателей отчетности с целью обоснования подходов к их выявлению при проведении аудиторской проверки.

Глава 2. Концептуальный подход к проведению аудиторской проверки финансовых результатов на современном этапе развития аудита.

2.1 Методические основы аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту.

2.2 Основные положения оценки влияния выбранной стратегии развития предприятия и ключевых бизнес-процессов на проведение проверки финансовых результатов его деятельности.

2.3 Ключевые положения оценки аудиторского риска и оценки бизнеса как базы для улучшения качественной основы аудиторских выводов с позиций системного подхода к аудиту финансовых результатов.

Глава 3. Практическое применение методических основ аудиторской проверки финансовых результатов и налога на прибыль с позиций системного подхода к аудиту на примере ОАО «АТК».

3.1. Проведение аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту на организационной стадии.

3.2. Проведение аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту на исследовательской стадии.

3.3. Проведение аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту на завершающей стадии.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концептуальные основы системного подхода к аудиту финансовых результатов"

Актуальность темы исследования. В современных условиях активного вхождения общества в рыночные отношения появился целый комплекс проблем, нуждающихся в глубоком и всеобъемлющем изучении и переосмыслении. Это, в частности, проблемы, связанные с разработкой различных методических подходов к оценке и правильности формирования капитала, полного и достоверного исчисления результатов финансовой деятельности организации, усилению достоверности и качественности раскрываемой участниками рынка информации, созданию научной и практической базы аудиторских методик и стратегий аудиторских проверок в рамках развивающейся экономики.

В рыночной экономике все возрастающее количество российских предприятий уделяет все более пристальное внимание расчетам финансового результата своей деятельности.

Это связано с тем, что, во-первых, системное исчисление финансового результата деятельности предприятия является одной из важнейших задач бухгалтерского учета. Во-вторых, согласно требованиям гражданского законодательства России, коммерческие предприятия создаются с целью извлечения прибыли, которая является одной из форм финансового результата. В-третьих, согласно действующему в России налоговому законодательству, сформированный в бухгалтерском учете финансовый результат после определенных корректировок выступает в качестве базы для расчета причитающейся к уплате в бюджет суммы налога на прибыль организаций.

Кроме этого, существует еще одна, достаточно веская причина для полного и достоверного исчисления результатов финансовой деятельности организации - потребность пользователей отчетности в информации относительно результатов и перспектив финансовой и прочей хозяйственной деятельности организации.

В связи с этим проблемой, выходящей на первый план, становится проблема формирования у всех категорий пользователей уверенности в правильности расчета финансового результата в частности и составления отчетности в целом, а также в достоверной оценке перспектив деятельности и развития каждой конкретной организации.

Актуальность решения указанных проблем возрастает в условиях все ускоряющихся бизнес-процессов, выхода большинства крупных российских корпораций на международные рынки капитала, усиления контроля за процессом создания капитала со стороны практически всех пользователей отчетности.

Очевидно, что актуальность теме придает необходимость решения таких проблем развития аудиторских методик, как: научное обоснование теоретических положений создания и особенности реализации системного подхода к аудиту в условиях влияния факторов развития экономики; разработка методических основ формирования рационального механизма проведения аудиторской проверки финансовых результатов и практических рекомендаций по применению разработанной методики.

Кроме того, существует и острая практическая потребность национальной и региональной экономик, их структурных составляющих, индивидуальных и корпоративных хозяйствующих субъектов в исследованиях по разработке и реализации методики аудиторской проверки финансовых результатов.

Основной целью диссертационного исследования является разработка методики организации аудиторской проверки финансовых результатов коммерческого предприятия на основе анализа и обобщения законодательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в области организации и проведения аудита финансовых результатов.

Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач:

• Анализ существующих подходов к проведению аудиторской проверки, оценка их возможностей и перспектив, определение подходов, позволяющих максимально эффективно организовать проверку и обоснование целесообразности их применения в ходе проведения проверки финансовых результатов;

• Анализ концепций прибыли с выделением их экономической и бухгалтерской составляющей, а также функций прибыли с целью уточнения понятия прибыли с точки зрения аудита;

• Обобщение основных методов манипулирования финансовыми результатами и вуалирования отчетности, предложение методик по их распознаванию и нивелированию рисков их применения;

• Разработка методики контроля правильности калькулирования финансовых результатов, формирование плана, программы и процедур аудита финансовых результатов для производственных коммерческих организаций.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственно-коммерческих организаций, изученная на основе оказания аудиторских и консультационных услуг.

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика:

- методология и технология аудита (2.1);

- методология разработки программ аудита и плана проверок (2.4).

Предметом исследования являются теоретические и методические основы действующих подходов к аудиторским проверкам финансовых результатов.

Теоретическая и методологическая основа диссертационной работы.

Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, аудита, анализа и права, а именно: Адамса Р., Александера Д., Аренса Э., Алборова JI.A., Бакаева А.С., Брызгалина А.В., Барышникова Н.П., Бычковой С.М., Бусстра Т., Вещуновой JI.H., Гетьмана В.В., Гиляровской JI.T., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Зыряновой Т.В., Илышевой Н.Н.,

Илышева A.M., Кондракова Н.П., Корнеевой К., Кольцовой A.M., Мансхота Д., Панковой С.В., Подольского В.И., Пепеляева С.Г., Скобара В.В., Соколова Я.В., Сотниковой JI.B., Суйца В.П., Савицкой Г.В., Терехова А.А., Хуркса П., Черника Д.Г., Шаталова С.В., Шеремета А.Д. и др. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Федерации и ряда зарубежных стран (США, Англии, Германии, Франции), нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др.

Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.

Наиболее важные научные результаты, полученные лично автором и их новизна сводятся к комплексному, более глубокому изучению теоретических и методических основ организации аудиторских проверок и разработке методики их построения на основе использования системного подхода к аудиту:

• Проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современной практической мысли в части подходов, используемых аудиторами при проведении проверок, что позволило обобщить имеющиеся подходы и определить их положительные и отрицательные аспекты, а также выделить ключевые признаки и уточнить определение системного подхода к аудиторской проверке. Дано научное обоснование целесообразности применения указанного подхода, что позволило сформировать основу для последующей разработки методики проведения проверки финансовых результатов;

• Проанализированы концепции прибыли. Уточнено понятие прибыли с позиций аудита (дано понятие аудиторской прибыли), что позволяет более точно обозначить ключевую цель аудиторской проверки;

• Проанализированы основные приемы и способы вуалирования бухгалтерской отчетности, разработана их классификация, что позволило привести в систему знания аудиторов о них и сформулировать основные направления действий по их выявлению и нивелированию;

• На основании теоретической информации и практических наработок сформированы положения методики аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту одного их самых рисковых разделов учета -формирования финансового результата, что позволяет принять эту методику как базу при осуществлении практической, научной и преподавательской деятельности. Сформирована и обоснована концептуальная модель аудиторской проверки и процедур получения аудиторских доказательств с учетом смены приоритетов аудиторской проверки. Разработан алгоритм аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту, позволяющий всесторонне изучить, оценить и сделать выводы относительно текущего состояния и перспектив деятельности организации. А также разработаны алгоритмы анализа стратегии развития предприятия и оценки его бизнес-процессов с позиций системного подхода к аудиту и вопросники, позволяющие более полно оценить масштаб и характер финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что на основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повышению эффективности организации и проведения аудиторской проверки организаций одного из самых рисковых разделов проверки - аудита финансовых результатов. Результаты работы могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, работниками бухгалтерских служб производственных коммерческих организаций при организации систем внутреннего контроля, при преподавании дисциплин по аудиту в высших учебных заведениях.

Практическое значение имеют положения разработанной методики, а также полученные возможности для формирования рекомендаций руководству аудируемого лица по улучшению качества генерируемых хозяйственных процессов и структуры бизнеса.

Структура и объем. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 143 наименований и 5 приложений. Основное содержание изложено на 146 страницах машинописного текста, работа включает 12 рисунков и 17 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тепляков, Артем Александрович

10) Основные результаты диссертационного исследования были апробированы при проведении проверки ОАО «Автотранспортная компания» (г. Тюмень).

Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что несмотря на отдельные существующие недостатки стратегия предприятия согласуется с его заявлениями и возможностями и не несет в себе существенных стратегических рисков.

Организационная структура соответствует масштабам и сложности бизнеса. Основные бизнес-процессы связаны с основным видом деятельности - перевозка пассажиров и грузов. Рисками, присущими основным бизнес-процессам, являются факторы, обуславливающие приблизительность времени оказания услуг и факторы случайности (поломки, аварии). Указанные риски контролируются на всех уровнях руководства (контроль за планированием работ, выполнением работ, контроль за снижением простоев и проч.).

Общая комплексная величина аудиторского риска может быть признана на уровне ниже среднего.

Предприятие является достаточно стандартным с точки зрения содержания бизнеса и подхода к ведению дел и организации контроля, поэтому особых аудиторских процедур (увеличения количества аудиторских процедур, тестирование руководителей всех уровней с целью выявления расхождений между предоставляемой ими информацией и т.п.), необходимых в неблагоприятной обстановке, не требуется.

Проведенные процедуры проверки по существу не выявили существенных замечаний в части порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, но позволили установить имеющиеся недочеты в системе внутреннего контроля, а также выявить содержание ключевых рисков, которые они влекут за собой.

Процедуры оценки бизнеса, проведенные аудитором в рамках применения системного подхода к аудиту финансовых результатов ОАО «АТК» позволили выявить ряд негативных моментов в финансовом состоянии компании, сформировать рекомендации по их устранению, а также во всех существенных отношениях подтвердить выводы, сделанные аудитором по итогам проведения процедур аудита по существу.

Аудитором были выявлены области возможных улучшений (контроль за расходами, соотношение дебиторской и кредиторской задолженности, увеличение оборачиваемости товарно-материальных ценностей), которые были вынесены на обсуждение и приняты к сведению руководством аудируемого лица.

По результатам проверки аудитор смог обоснованно подтвердить полноту, достоверность и правильность формирования и отражения в отчетности показателей доходов, расходов и финансового результата, а также выразить уверенность в качественном аспекте указанных показателей.

11) Использование разработанных и предложенных теоретических и методических основ реализации системного подхода к аудиту финансовых результатов, а также рекомендаций по совершенствованию развития предприятия и управлению его рисками позволит аудиторским компаниям повышать конкурентоспособность, успешно функционировать в системе рыночного хозяйствования, обеспечивая эффективность и высокий уровень качества своей деятельности.

Заключение

Проведенные в диссертационной работе исследования позволяют сделать следующие выводы и рекомендации:

1) В современных условиях активного вхождения общества в рыночные отношения появился целый комплекс проблем, нуждающихся в глубоком и всеобъемлющем изучении и переосмыслении. Это, в частности, проблемы, связанные с разработкой различных методических подходов к оценке и правильности формирования капитала, полного и достоверного исчисления результатов финансовой деятельности организации, усилению достоверности и качественности раскрываемой участниками рынка информации, созданию научной и практической базы аудиторских методик и стратегий аудиторских проверок в рамках развивающейся экономики.

Одной из значимых проблем является удовлетворение потребности пользователей финансовой отчетности в информации относительно результатов и перспектив финансовой и прочей хозяйственной деятельности организации.

В связи с этим проблемой, выходящей на первый план, становится проблема формирования у всех категорий пользователей уверенности в правильности расчета финансового результата в частности и составления отчетности в целом, а также в достоверной оценке перспектив деятельности и развития каждой конкретной организации.

В результате исследования выявлена теоретическая и методическая неразработанность вопросов реализации системного подхода к аудиту финансовых результатов, что делает настоятельно необходимым изыскание возможностей решения данной проблемы на основе концептуальных представлений о формировании рационального механизма проведения аудиторской проверки финансовых результатов.

2) Проведенные исследования позволяют с достаточной долей уверенности заключить, что одна из самых главных задач аудита - это не только выявление очевидных ошибок в финансовой информации, но и формирование понимания того, как идут дела у аудируемой организации в целом. Этот вопрос подлежит рассмотрению сквозь призму существующих подходов к проведению аудиторской проверки.

Существует как минимум два основных подхода к аудиту -традиционный и современный (системный).

Проанализировав применяемые подходы и методы проведения аудиторской проверки, можно сделать вывод о том, что использование любого из указанных подходов может быть достаточно эффективным с точки зрения качества проверки при должном уровне ее организации. Но, рассматривая организационную сторону процесса аудита, можно утверждать, что системный подход к аудиторской проверке дает ощутимые преимущества с точки зрения временной составляющей без какой бы то ни было потери качества аудита. Кроме того, именно этот подход может обеспечить наиболее полное и системное рассмотрение аудитором структуры и всех взаимосвязей бизнеса клиента, что позволит принять мнение аудитора в качестве мнения, учитывающего максимальное количество аспектов делового риска.

3) Одной из проблем, требующих решения, является проблема уточнения понятия «системного подхода к аудиту». Это обусловлено необходимостью сближения горизонтов знания сущности понятий в рамках имеющихся определений. По нашему мнению, в существующем определении системного подхода к аудиту отсутствует ряд важных признаков, определяющих этот подход, а именно, отсутствуют указания на характер и порядок действий, совершаемых субъектами в отношении объектов в рамках этого подхода. Указанная ситуация ведет к «размыванию» признаков, отделяющих этот подход к аудиту от других существующих подходов.

Системный подход к аудиту следовало бы определить как подход, основанный на построении проверки по принципу от общего к деталям и снова к общему, позволяющий аудитору в ходе выполнения работы оценить стратегию развития фирмы, внешнюю и внутреннюю среду в которой она функционирует, зависимости между отдельными структурными элементами проверяемого субъекта, а также присущие данному субъекту риски и его потенциал (комплексность) для выявления того, насколько точно реальные ожидания относительно существующего положения дел, соответствуют ожиданиям, заявленным в финансовой отчетности (интегрированность).

4) На основе проведенного исследования можно заключить, что прибыль является целью и конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия, важнейшим показателем эффективности, источником для осуществления расширенного воспроизводства, а также для удовлетворения материальных потребностей и социальных нужд трудового коллектива, но ее значения как экономической и бухгалтерской категории нельзя положить в основу аудиторской проверки в качестве цели.

На наш взгляд, прибыль с позиций аудита определяется сложным влиянием множества взаимосвязанных факторов.

Нам представляется, что количественный аспект прибыли с позиций аудита характеризуется доходами, полученными фирмой и расходами, понесенными фирмой в процессе деятельности, а качественный аспект -оценкой финансовой деятельности и оценкой нефинансовой деятельности, а также величиной оценки аудиторского риска.

Прибыль с позиций аудита можно определить как прирост собственного капитала (средств, вложенных собственниками) предприятия в течение отчетного периода, являющийся результатом улучшения благосостояния фирмы, сформированный исходя из оценки текущего состояния и разумных ожиданий руководства аудируемого лица в отношении ближайших перспектив финансовой и нефинансовой деятельности с учетом оценки аудиторского риска.

В работе предпринята попытка дать формализованную оценку прибыли с позиций аудита.

5) Проведенное исследование позволяет заключить, что в последние годы практика применения принципов бухгалтерского учета с целью манипулирования финансовым результатом и финансовым положением компании получила настолько широкое применение, что сейчас ее можно выделить в отдельное направление в учете.

Таким образом, в ходе аудиторской проверки аудитор должен принимать во внимание возможность использования компанией некоторых методов вуалирования и, следовательно, иметь у себя в арсенале ряд процедур, позволяющих получить надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие или опровергающие факты их использования.

Для полноценного понимания сущности каждого приема манипулирования показателями отчетности из всего многообразия представленных в экономической литературе и выявляемых в аудиторской практике, требуется их систематизация по определенным характерным признакам. Отсутствие такой систематизации существенно затрудняет идентификацию методов и принятие мер по их выявлению и нивелированию.

Обзор экономической литературы по данной проблеме позволил для целей нашего исследования систематизировать методы манипулирования и вуалирования показателями отчетности по следующим признакам: по степени соблюдения законодательных норм; в зависимости от области манипуляций; в зависимости от поставленных целей (желаемых результатов); в зависимости от групп пользователей, на нужды которых направлена отчетность; в зависимости от финансового периода, отчетность за который подвергается искажениям.

Данная классификация в совокупности с подробным рассмотрением основных из исследованных методов позволила автору определить основные механизмы их выявления и нивелирования.

6) Исследование показало, что многообразие и высокий качественный характер инструментария, которым обладает системный подход к аудиту, позволяет судить о достаточно высоком уровне его потенциала в отношении улучшения качества (глубины, полноты, широты охвата проверяемых объектов) проверки, снижения времени ее проведения и оптимизации организации проверки в целом.

Следует понимать, что смена приоритетов проверки при реализации положений системного подхода определенным образом повлияет на ее проведение. Нам представляется, что системный подход вносит коррективы не в стадии проверки, а в ее механизм, расширяя содержание элементов структуры этих стадий - увеличивает объем процедур, проводимых на стадии планирования и оценки аудиторского риска, что в свою очередь может влиять на расширение объема процедур, закладываемых в план и программу аудиторской проверки. В работе представлена модель аудиторской проверки и процедуры получения аудиторских доказательств с учетом смены приоритетов аудиторской проверки, а также разработан алгоритм аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту.

7) Наиболее значимыми аспектами смены приоритетов в ходе аудиторской проверки с позиций системного подхода к аудиту являются анализ стратегии развития предприятия и оценка ключевых бизнес-процессов. В ходе исследования разработан алгоритм действий по формированию оценки стратегии развития компании и анализу ее основных бизнес-процессов.

8) На основе проведенного исследования новых приоритетов, которых обязан придерживаться аудитор в ходе проверки с позиций системного подхода к аудиту нами были определены ключевые блоки проверки, подвергающиеся изменениям. Ими стали блоки оценки аудиторского риска, проведения процедур аудита по существу, систематизации выявленных нарушений и формирования итоговых выводов по результатам аудита.

9) Цель аудита финансовых результатов при традиционном подходе к аудиту заключается в том, что аудитор должен выразить мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Применение системного подхода к аудиту в ходе проверки правильности формирования финансовых результатов позволяет достичь указанной цели в более оптимальные сроки (опираясь на более эффективное планирование и составление выборки), а также с максимальным упором на качество формируемых выводов по проверяемым показателям, что, в свою очередь, позволяет аудитору быть более уверенным в полноте и правильности мнения о показателях бухгалтерской отчетности, выраженного в аудиторском заключении.