Конвергенция российского бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Конвергенция российского бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности"

На правах рукописи

иизОББО18

ПОТАШКОВА Наталья Николаевна

КОНВЕРГЕНЦИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВНЕОБОРОТНЫХ

АКТИВОВ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2007

003055018

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, профессор

Часова Ольга Владимировна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Исаев Евгений Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Черненко Татьяна Ивановна

Ведущая организация - Самарский государственный экономический

университет.

Защита состоится 17 апреля 2007 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета.

Автореферат разослан 17 марта 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного I) С.М.Богомолов

совета, д-р экон. наук, доцент 1 ^ 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие бизнеса, сопровождающееся . возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Именно с этими проблемами сталкиваются российские организации при установлении деловых контактов с зарубежными инвесторами, поэтому реформирование бухгалтерского финансового учета, стало одним из необходимых условий увеличения объемов инвестирования в отечественную экономику.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций, для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также для целей управления используются внеоборотные активы. Как правило, такие активы составляют основную часть имущества организации и занимают значительную долю валюты баланса хозяйствующего субъекта. Развитие рыночных отношений в нашей стране, международных, хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета внеоборотных активов, приближении его содержания (принципов и методов) к принятым в международной практике нормам.

На сегодняшний день, экономическая система нашей страны интенсивно изменяется, возникают новые виды хозяйственной деятельности, однако, российская система бухгалтерского финансового учета еще не получила законченного оформления в законодательстве, нет устоявшихся методологических основ, на которых базировалось бы регулирование учета, хотя достаточно значительные шаги в процессе реформирования учета уже сделаны.

В рамках решения данных проблем, особое место в конвергенции методологии учета, занимают такие вопросы, как: экономическое определение объекта внеоборотных активов; классификация и определение момента признания в учете этого вида средств хозяйствующих субъектов; определение порядка формирования первоначальной и последующей оценки внеоборотных активов; выбор оптимального метода начисления амортизации; определение порога капитализации объектов внеоборотных активов; отражение арендных операций и выбытия внеоборотных активов и т.п. В связи со значительным удельным весом внеоборотных активов в составе имущества организации и продолжительным сроком службы, в течение которого методика учета уже не может изменяться, особо остро встает вопрос о сближении бухгалтерского финансового учета внеоборотных активов с международными стандартами. Это позволит на фоне сближения методик учета данного вида имущества хозяйствующих субъ-

ектов, привлечь дополнительные зарубежные инвестиции в российскую экономику (в том числе и в виде внеоборотных активов).

Степень разработанности проблемы. Проблемам реформирования учета внеоборотных активов уделялось и уделяется большое внимание. Значительную роль в разработке методологии учета сыграли такие видные отечественные ученые как: А. А. Афанасьев, М. И. Баканов, И. А. Басманов, П. С. Безруких, И. Ю. Беляева, Н. А. Блатов, Г. В. Булычева, Ф. Ф. Бутынец, М. А. Бахрушина, Н. Р. Вейцман, В. Г. Гетьман, Е. Н. Иванова, В. В. Ковалев, Г. Н. Козлова, И. В. Королев, В. Б. Либерман, Т. Н. Малькова, В. Д. Новодворский, И. Р. Николаев, О. М. Островский, В. Ф. Палий, О. В. Рожнова, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман и многие другие.

Общетеоретические аспекты учета внеоборотных нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - А. Дюбок, Ж. Б Дюмарше, Ж. Г. Курсель, Е. Сивере, и других.

Тем не менее, в экономической литературе еще недостаточно глубоко рассмотрены вопросы сближения российского бухгалтерского учета с международными стандартами.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его целей и задач.

Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом и практическом обосновании необходимости и содержания конвергенции отечественного учета внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности, реформировании учета этого вида имущества, с целью практического изменения их в России.

В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

-уточнить экономическое содержание категории внеоборотных активов, а также выявить различия с содержащимся в МСФО определением этих средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в бухгалтерском финансовом учете организаций;

- выявить противоречия в действующих нормативных актах в части определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете внеоборотных активов, для разработки критериев признания, соответствующих главному требованию - получению экономических выгод;

>> - разработать порядок формирования и уточнить состав затрат, включаемых в-историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, учитывающий резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, который позволит полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие;

* определить порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой практике;

- оптимизировать выбор метода начисления амортизации по объектам внеоборотных активов, обеспечив соотнесение получения экономических выгод расходам организаций на амортизацию;

- выявить экономическую сущность и значение трансформации, как одного из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;

' - предложить методику агрегированного учета, основанная на ведении субсчетов второго порядка, которая позволит организовать учет объектов основных средств по отечественным и международным стандартам.

Предмет исследования. Предметом исследования выступили теоретические и методические положения и разработки по вопросам бухгалтерского учета внеоборотных активов.

Объект исследования. Объектом исследования стал бухгалтерский финансовый и налоговый учет внеоборотных активов хозяйствующих субъектов, которые являются представителями крупного и малого бизнеса Ульяновской области.

Методологической и теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы бухгалтерского финансового и налогового учета внеоборотных активов.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Ульяновской области, материалы периодической печати по исследуемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, монографический метод исследования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом и практическом обосновании необходимости сближения отечественных стандартов внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности и заключается в следующем:

- дано уточненное экономическое определение категории внеоборотных активов, а также выявлены различия, содержащиеся в МСФО понятием этих средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в бухгалтерском финансовом учете организаций;

- выявлены противоречия в действующих нормативных актах в части определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете внеоборотных активов, разработаны критерий признания, которые соответствуют главному требованию - получению экономических выгод;

- разработан порядок формирования и уточнен состав затрат, включаемых в историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, и которые учитывают резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, позволяющий полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие; - ,

- определен порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой практике;

- оптимизирован метод начисления амортизации по объектам вьеоборотных активов, который обеспечивает соотнесение получения экономических выгод расходам на амортизацию в российских организациях;

- выявлена экономическая сущность и значение трансформации, как одного из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;

-предложена методика агрегированного учета, которая базируется на использовании специальных аналитических счетов (субсчетов второго порядка), и позволяет получать показатели бухгалтерской отчетности непосредственно из данных системного финансового учета, которые отвечают требованиям национальных стандартов и МСФО.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют максимально сблизить российский учет внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для сближения учетных систем внеоборотных активов, могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций.

Результаты исследования могут использоваться при разработке нормативных и методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях основ учета внеоборотных активов, а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров.

Апробация работы. Основные положения диссертации обсуждены и иолу-чили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научных конференциях, проходивших: в 2006 году в СГСЭУ.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом 1,8 п.л.

Предлагаемые автором практические рекомендации по сближению методик бухгалтерского учета внеоборотных активов с МСФО, нашли применение в деятельности открытого акционерного общества молочная фирма "Био-Тон", общество с ограниченной ответственностью "БЕСТ". Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и финансов Технологического института - Филиала ФГОУ ВПО «УГСХА» при преподавании учебных курсов "МСФО" для студентов, обучающихся по специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационной работы, степень исследования данной проблемы, излагаются цель и задачи, определяются объект и предмет исследования, его теоретическая и методологическая осно-

ва, информационная база, элементы научной новизны, теоретическая и практическая значимость.

. В первой главе рассмотрены основные теоретические подходы к реформированию учета внеоборотных активов, раскрывается экономическое содержание категории внеоборотных активов и их состав, как специфического вида имущества организаций, систематизирована классификация и моменты признания в учете объектов внеоборотных активов, также предложен порядок учета объектов основных средств, на которые требуется государственная регистрация.

Во второй главе поставлены и решены задачи формирования первоначальной и последующей оценки объектов внеоборотных активов с включением резерва на демонтаж этих объектов при их ликвидации и выбытии; предложен порядок определения порога капитализации внеоборотных активов, позволяющий унифицировать состав объектов внеоборотных активов в российском учете и мировой практике; оптимизирован выбор метода начисления амортизации по объектам этого вида имущества организаций.

В третьей главе автором определены пути конвергенции российского учета внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности на основе трансформации показателей российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО или путем ведения в организациях агрегированного учета с помощью использовании специальных аналитических счетов (субсчетов второго порядка).

Список использованной литературы содержит 138 источников. В работе 2 приложения, 10 таблиц и 4 рисунка. Объем диссертации составляет 148 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Внеоборотные активы - это основная часть имущества хозяйствующих субъектов, и в связи с этим так остро стоят вопросы их учета: приобретения, начисления амортизации, переоценки, аренды и выбытия внеоборотных активов. Учет внеоборотных активов в России, регламентируется целым рядом бухгалтерских стандартов: ПБУ 2/94 "Учет договоров на капитальное строительство", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Как видно из названий, перечисленных стандартов, каждый из них регламентирует вопросы учета какого-либо из видов объектов, являющихся составной частью внеоборотных активов. Ни в одном из них не дано, как четкого определения внеоборотных активов, так и определения того их вида, вопросы учета которого регламентирует соответствующий стандарт.

Согласно российским нормативным актам к внеоборотным активам относят:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- незавершенное строительство;

- доходные вложения в материальные ценности;

- долгосрочные финансовые вложения.

В диссертационной работе уделяется внимание вопросам учета всех перечисленных видов внеоборотных активов, однако основное внимание уделяется вопросам методологии учета основных средств, как наиболее значительной части внеоборотных активов.

В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" понятие объектов основных средств и критерии их признания смешаны, хотя в предыдущей редакции ПБУ 6/97 "Учет основных средств" было дано четкое определение объекта основных средств. В соответствии с ним актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1. Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

2. Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

3. Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

4. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Помимо объектов основных средств, еще одной группой внеоборотных активов являются нематериальные активы. В российском ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" также, не существует четкого определения объекта нематериальных активов и приведено семь критериев их признания в бухгалтерском учете:

1. отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2. возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3. использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4. использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5. организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; ,

6. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

В международной практике вопросы учета внеоборотных активов также регулируются целым рядом стандартов, в соответствии с видами внеоборотных активов: МСФО 11 "Договоры подряда", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи", МСФО 38 "Нематериальные активы".

Однако, в отличие от отечественных положений по бухгалтерскому учету, в международных стандартах дано определение и внеоборотных активов, и отдельных их видов. Так, согласно МСФО 16 "Основные средства", "основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного периода". В МСФО 38 "Нематериальные активы", сказано: "нематериальный актив - это идентифицируемый не денежный актив, не имеющий физической формы, удерживаемый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей".

На наш взгляд в приведенных в отечественных Стандартах условиях признания объединены и определение того или иного вида внеоборотных активов и критерии признания соответствующего актива в качестве основных средств, нематериальных активов и т.д. Такое объединение экономических категорий затрудняет классификацию объектов и на практике приводит к ошибкам.

На основе анализа экономических категорий внеоборотных активов, диссертантом дано следующее уточненное экономическое определение, позволяющее упорядочить отражение этого вида имущества в бухгалтерском финансовом учете организаций: "внеоборотным активом считается актив, который возникает в результате прошлых событий, контролируется организацией, приносит организации экономические выгоды, имеет надежную оценку, и длительный срок полезного использования, которого определяется его вкладом в доход организации".

Одним из самых сложных вопросов в организации учета внеоборотных активов, является определение момента признания соответствующего актива в качестве внеоборотных средств.

Согласно, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если выполняются вышеназванные четыре условия.

Четвертое условие (критерий признания) отражено в предлагаемом определении внеоборотных активов. Что же касается'третьего критерия, то на наш взгляд он представляется лишним. При использовании этого критерия могут возникнуть спорные ситуации по корректировке учетных записей. Так, при Обследовании учетной практики хозяйствующих субъектов Ульяновской области выявлены факты, когда объекты после начала эксплуатации продаются не про-' работав 12 месяцев и, следовательно, формально не являются основными средствами.

Причинами таких продаж являются снятие с производства соответствующих видов продукции, приобретение более производительного оборудования или оборудования, обеспечивающего более высокое качество продукции и т.д.

Вопросы отражения продажи таких объектов не регламентированы действующими нормативными актами. Формально, поскольку актив по критериям, предусмотренным ПБУ 6/01, не является объектом основных средств, хозяйствующий субъект не имел права начислять по нему амортизацию. Вся начисленная амортизация подлежит восстановлению, а сам объект должен рассматривать как товар. Если амортизация частично начислялась в прошлом году, то появляется прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. По нашему мнению любой объект, эксплуатация которого начата, входит в состав основных средств не зависимо от дальнейших намерений хозяйствующего субъекта.

Таким образом, на наш взгляд, следует в качестве критериев признания объектов в качестве основных средств следует оставлять первых два (стр. 8 автореферата).

По МСФО 16 "Основные средства" - внеоборотным активом признается контролируемый предприятием ресурс, возникший в результате произошедших в прошлом событий, от которого в будущем предприятие ожидает дня себя получение экономических выгод, и выполняются условия:

1. С большей вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды (выручка от продажи продукции, произведенная с помощью данного актива).

2. Фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.

Как видно из приведенных условий, они в МСФО во многом дублируют данное там же определение основных средств. Однако, важным представляется критерий, связанный с оценкой активов. Предлагаем в наших нормативных документах ввести третий критерий: "Фактические затраты на приобретение актива (первоначальная стоимость) сформированы".

Многие действующие российские предприятия возникли на базе приватизации, акционировании крупных государственных предприятий. Одной из специфических особенностей таких предприятий было наличие на балансе объектов социальной сферы: детских садов, яслей, поликлиник, столовых, буфетов и т.п. Значительное число таких объектов перешло ко вновь созданным хозяйствующим субъектам. В то же время действующими нормативными актами не регламентируется порядок отражения подобных активов на счетах и в балансе. Предлагаем изменить формулировку первого критерия следующим образом: "Объект предназначен для использования в производстве продукция, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение, пользование или во временное пользование и для использования в социально-бытовой сфере".

Нами предлагается новый порядок учета объектов недвижимости,- требующих государственной регистрации. В настоящее время порядок учета таких объектов недостаточно регламентирован, а на практике они до получения свидетельства о регистрации они продолжают числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в составе незавершенного строительного производства. В тоже время строительство их закончено и часто после составления государственной комиссией акта приемкй-сдачи подобные объекты начинают эксплуатировать. Для того, чтобы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитывались однородные объекты, для усиления контроля за ходом госрегистрации и упорядочения начисления амортизации по таким объектам предлагаем выделить их в учете, используя для этих целей счет 06 "Объекты основных средств, не прошедшие госрегистрацию". В дебет этого счета будет списываться первоначальная стоимость объекта, исчисленная на счете 08 на основании акта государственной комиссии: ■ .

Дт 06 "Объекты основных средств, не прошедшие госрегистрацию "

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

С кредита этого счета на основании акта приемки-передачи объекта (ОС-1) первоначальная стоимость объекта списывается в состав собственных основных средств организации:

Дт 01 "Основные средства"

Кт 06 "Объекты основных средств, не прошедшие госрегистрацию".

Как известно, объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат по их приобретению, возведению, доставке и т д. Первоначальная стоимость должна быть полностью погашена в процессе эксплуатации объекта.

В результате все затраты предприятия, связанные с функционированием соответствующего объекта должны быть возмещены за счет затрат. Дополнительные расходы, возникающие в ходе эксплуатации объекта включаются в состав затрат в ходе его эксплуатации:

- ремонты — в состав текущих затрат;

- модернизация и реконструкция - в состав капитальных затрат (соответственно изменяется сумма амортизации).

Однако, действующими нормативными актами не предусмотрено, что и процесс ликвидации связан с затратами. По отдельным группам основных средств такие затраты занимают различный удельный вес от первоначальной стоимости.

Статистические данные, полученные, на предприятиях Ульяновской области, показывают, что в момент ликвидации недвижимых объектов основных средств, расходы по разборке и сносу составляют от 5% до 15% от первоначальной (восстановительной) стоимости. Такие расходы в соответствии с действующими нормативными актами относятся в состав прочих и уменьшают финансовый результат того отчетного периода, в котором были произведены.

В то же время" при ликвидации соответствующий объект уже не приносит хозяйствующему субъекту никаких доходов.

Действующий порядок формирования первоначальной стоимости нарушает принцип соотнесения расходов и доходов, в связи с тем, что организация доходы получает в период эксплуатации, а расходы по выбытию несет в момент ликвидации. Расходы на ликвидацию следует включать в первоначальную стоимость объектов, с тем, чтобы они погашались в течение всего периода эксплуатации: . 1

Это позволит более равномерно и обоснованно формировать себестоимость, прибыль и налог на прибыль.

Для этого, предлагается ввести отдельный субсчет 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств". При определении первоначальной стоимости объекта основных средств необходимо включать сумму резерва на ликвидацию актива в первоначальную стоимость объекта. Начисление резерва при этом будет отражаться записью на счетах: Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств".

Сумма резерва может рассчитываться с помощью процентов, которые в свою очередь будут дифференцироваться в зависимости от вида объектов основных средств. При демонтаже объекта и восстановлении экологического баланса, списание затрат по демонтажу будут отражаться записями: начисление заработной платы:

Дт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств"

Кт 70 "Расчеты по оплате труда"

Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию",

начисление амортизации по машинам, занятым ликвидацией Дт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств" Кт 02 "Амортизация основных средств",

отражениестоимости услуг сторонних организаций

Дт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств "

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" и т.д.

В процессе эксплуатации объектов основных средств их стоимость, включая ликвидационный резерв погашается путем начисления амортизации Дт 25 "Общепроизводственныерасходы" Дт 26 "Общехозяйственныерасходы" Дт 44 "Расходы на продажу" Дт 23 "Вспомогательные производства " Дт 29"Обслуживающие производства и хозяйства" Кт 02 "Амортизация основных средств".

В настоящее время все доходы и расходы по ликвидации отражаются в составе прочих наряду, с остаточной стоимостью ликвидированных объектов. В то же время порядок списания убытков от самого процесса ликвидации и от того, что объект самортизирован не полностью в налоговом и финансовом учете различаются.

Предлагаем при ликвидации и демонтаже объектов основных средств, все доходы и расходы по ликвидации за исключением остаточной стоимости отражать на счете 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств". Остаток резерва (сумма неиспользованного резерва) после отражения всех проведенных операций будет списываться на счет 91 "Прочие доходы и расходы", в состав прочих доходов или расходов:

Списание суммы не использованного резерва

Дт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств"

Кт 91-1 «Прочие доходы».

Списание суммы переиспользованного резерва

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 85 "Резервы, формируемые для ликвидации основных средств".

Определение порядка формирования порога капитализации по внеоборотным активам является одним .из самых сложных вопросов их учета. Стоимостной критерий отнесения приобретаемого актива к объектам основных средств на протяжении нескольких лет постоянно изменялся.

Так, в настоящее время действуют следующие пороги капитализации:

- для целей финансового учета - 20 ООО рублей;

- для целей налогового учета — 10 ООО рублей;

- по международным правилам - 5 000$.

Одним из путей решения является внедрение на предприятиях аналитического учета внеоборотных активов, в разрезе порогов капитализации, удовлетворяющих требованиям каждого из стандартов.

Нормативными документами (ПБУ 6/01) предусмотрено применение четырех методов начисления амортизации основных средств:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод суммы чисел лет полезного использования;

- метод списания стоимости пропорционально объему продукции.

На практике из-за необходимости при использовании трех остальных методов дублирования начисления амортизации на практике почти повсеместное распространение получил линейный метод. Действующие ограничения (например, использование для однородных объектов одного и того же метода) приводит к тому, что другие методы смогут использовать лишь вновь созданные хозяйствующие субъекты.

Действующие ограничения в выборе метода начисления амортизации ОСНОВНЫХ средств, вряд ли, можно признать обоснованным. В МСФО же в отличие от отечественных стандартов, предусмотрена возможность пересмотра выбранного метода начисления амортизации в случае изменений в получении экономических выгод от использования соответствующей группы активов.

Кроме того, следует более детально проработать методику использования метода начисления амортизации пропорционально объему выпускаемой продукции. На наш взгляд, этот метод для многих отраслей (например, транспорт)

является единственным экономически обоснованным, так как только его ис-- пользование позволяет-увязать группу начисляемой .амортизации с получением от использования основных, средств экономическим выгодам.

Для получения отчетности, соответствующей требованиям МСФО, те хозяйствующие субъекты, которым это необходимо, могут пойти тремя путями:

во-первых, скорректировать (трансформировать) непосредственно показатели отчетности путем перегруппировки ее статей;

во-вторых, организовать параллельный учет и, на основании каждого из видов получать показатели, которые соответствуют требованиям отечественных стандартов или МСФО;

в-третьих, организовать агрегированный учет, основанный на использовании специальных аналитических счетов (субсчетов второго порядка)," и позволяющий получать непосредственно из данных системного финансового учета показатели отчетности, отвечающие требованиям отечественных стандартов и МСФО.

Первый путь в практике российских хозяйствующих субъектов уже используется. Следует отметить, что при его использовании существенно повышается трудоемкость составления отчетности, причем работы по трансформации производят с той же периодичностью, с которой составляют и саму отчетность.

Кроме того, полученные для составления отчетности в соответствии с требованиями МСФО показатели могут быть искажены в результате арифметических ошибок, так как они не проверены через систему двойной записи и данные аналитического учета.

Второй путь фактически ведет к тому, что наряду с финансовым и налоговым учетом возникает еще один вид учета. Кроме существенного увеличения трудоемкости учетных работ это может привести к путанице в данных отдельных видов учета.

Необходимо отметить, что как первый, так и второй путь вполне могут быть использованы на сравнительно небольших предприятиях с ограниченным количеством хозяйственных операций, на таких предприятиях можно проверить и проследить каждую сделанную корректировку и , соответственно, быть уверенным, что операции по трансформации сделаны верно.

Для крупных хозяйствующих субъектов нами предлагается третий путь, т.е. использование системы агрегированного учета. Суть этой системы состоит в том, что к большинству синтетических счетов открываются субсчета второго порядка, позволяющие осуществить дополнительные группировки объектов бухгалтерского учета для получения показателей отчетности, соответствующих требованиям МСФО. Мы в своей работе рассматриваем только группировки (субсчета), связанные с внеоборотным активами. Так, например, к счету 01 "Основные средства", наряду с субсчетами первого порядка предлагается открыть следующие субсчета второго порядка:

Счет 01-1/1 - "Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых

выше или равна международному порогу капитализации", Счет 01-1/2 вторая группа - "Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже международного порога капитализации".

Соответственно на синтетическом счете 02 "Амортизация основных средств" произойдет разделение начисленной амортизации по этим объектам на дополнительных субсчетах второго порядка:

Счет 02-1/1 - "Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых выше или равна международному порогу капитализации", Счет 02-1/2 - "Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже международного порога капитализации".

В результате группировки данных по предлагаемым субсчетам можно получить показатели, соответствующие требованиям как МСФО, так и отечественных стандартов.

Так, например, за 2006 год в ОАО МФ «Био-Тон» приобретено три объекта основных средств:

- персональный компьютер стоимостью 28 167 рублей; -легковая автомашина стоимостью 289 189 рублей;

- комплект офисной мебели стоимостью 163 157 рублей.

В соответствии с действующими порогами капитализации для целей финансового учета все они признаются объектами основных средств, а с требованиями МСФО - только два последних. При их оприходовании в учете будут сделаны записи:

На сумму - 452 346 рублей

Дт 01-1/1 - "Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых выше

или равна международному порогу капитализации " Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На сумму - 28 167 рублей

Дт 01-1/2 - "Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже

международного порога капитализации " Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Начисление амортизации по этим объектам в течение года будет отражаться записями:

Дт 25 "Общехозяйственные расходы"

Кт. 02-1/1 - "Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых выше или равна международному порогу капитализации", и

Дт 25 "Общехозяйственные расходы"

Кт 02-1/2 - "Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже международного порога капитализации".

При формировании затрат в соответствии с требованиями МСФО стоимость объектов, отраженная по дебету субсчета 01-1/2 добавляется к сумме затрат за соответствующий отчетный год, а сумма амортизации, отраженная по кредиту субсчета 02-1/2 восстанавливается (сторнируется) для исключения повторного счета.

Организация такого аналитического учета требует значительных, но однократных затрат, и позволяет получать отчетные показатели, проверенные через систему двойной записи и соответствующие данным синтетического аналитиче-

ского учета. Использование таких данных при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО будет способствовать повышению ее достоверности и росту доверия к содержащейся в ней информации со стороны иностранных инвесторов.

В диссертационной работе поставлена научная задача, состоящая в конвергенции российского учета внеоборотных активов с МСФО. Поставлены и решены проблемы учета этого специфического вида имущества организаций, которые заключаются: в реформировании экономического содержания категории внеоборотных активов; в определении классификации и моменте признания их в учете; в формировании первоначальной и последующей оценки объектов этого имущества; в определении порядка расчета порога капитализации, а также в оптимизации выбора способа начисления амортизации.

Предложенная методика конвергенции российского учета с МСФО, которая состоит в ведении агрегированного учета на основе субсчетов второго порядка, позволит получать заинтересованным пользователям учетную информацию о состоянии внеоборотных активов, полностью соответствующую международным признанным бухгалтерским нормам.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Поташкова H.H. Гармонизация российских стандартов учета внеоборотных активов с МСФО // Вестник Самарского Государственного Экономического Университета. - 2006. - Выпуск №5(23). - С.246-251. (1,0 п.л.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

2. Поташкова НН. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО // Проблемы учета, анализа и аудита: Сб. науч. тр. •/ под общей редакцией В. И. Бариленко. - Саратов: СГСЭУ, 2006. - С.148-154. (0,8 п.л.).

Автореферат

Подписано в печать/^" bi о/ Формат 60x84 */,е

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 7^5" Тираж 100 экз.

Издательство

Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Поташкова, Наталья Николаевна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы реформирования внеоборотных активов.

1.1. Экономическое содержание категории внеоборотных активов и их состав.

1.2. Классификация внеоборотных активов и момент их признания в учете.

Глава 2. Организация российского учета внеоборотных активов в соответствии с МСФО.

2.1. Первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов.

2.2. Определение порога капитализации внеоборотных активов.

2.3. Выбор оптимального метода начисления амортизации по внеоборотным активам.

Глава 3. Методы сближения российской практики учета внеоборотных активов с МСФО.

3.1. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО.

3.2. Агрегированный учет объектов основных средств на основе использования специальных аналитических счетов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Конвергенция российского бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Именно с этой проблемой сталкиваются российские организации при установлении деловых контактов с зарубежными инвесторами, поэтому реформирование бухгалтерского финансового учета, стало одним из основных условий увеличения объемов инвестирования в отечественную экономику.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций, для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также для целей управления используются внеоборотные активы. Как правило, такие активы составляют основную часть имущества организаций и занимают значительную долю средств у хозяйствующих субъектов. Развитие рыночных отношений в нашей стране, международных, хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета внеоборотных активов, приближении его содержания (принципов, методов) к принятым нормам в международной практике.

На сегодняшний день, экономическая система нашей страны интенсивно изменяется, возникают новые виды хозяйственной деятельности, однако, российская система бухгалтерского учета еще не получила законченного оформления в законодательстве, нет устоявшихся методологических основ, на которых базировалась бы регулирование учета, хотя некоторые шаги в процессе реформирования учета этого вида имущества уже сделаны.

В рамках данных проблем особое место в учете занимают такие вопросы, как: экономическое определение объектов внеоборотных активов; классификация и определение момента признания в учете этих средств организаций; первоначальная и последующая оценка внеоборотных активов; выбор оптимального начисления амортизации; определение порога капитализации внеоборотных активов; арендные операции; выбытие внеоборотных активов и т.п. В связи с этим, особо остро встает вопрос о сближении бухгалтерского финансового учета внеоборотных активов с международными стандартами, что позволит устранить различия в методиках учета этого вида имущества российских хозяйствующих субъектов.

Степень разработанности проблемы. Проблемам реформирования учета внеоборотных активов уделялось и уделяется большое внимание. Значительную роль в разработке методологии учета сыграли такие видные отечественные ученые как: А. А. Афанасьев, М. И. Баканов, И. А. Басманов, П. С. Безруких, И. Ю. Беляева, Н. А. Блатов, Г. В. Булычева, Ф. Ф. Бутынец, М. А. Бахрушина, Н. Р. Вейцман, В. Г. Гетьман, Е. Н. Иванова, В. В. Ковалев, Г. Н. Козлова, И. В. Королев, В. Б. Либерман, Т. Н. Малькова, В. Д. Новодворский, И. Р. Николаев, О. М. Островский, В. Ф. Палий, О. В. Рожнова, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, А. Д. Шеремет, JL 3. Шнейдман и многие другие.

Общетеоретические аспекты учета внеоборотных нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - А. Дюбок, Ж. Б Дюмарше, Ж. Г. Курсель, Е. Сивере, и других.

Тем не менее, в экономической литературе еще недостаточно глубоко рассмотрены вопросы сближения российского бухгалтерского учета с международными стандартами.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его целей и задач.

Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом и практическом обосновании конвергенции внеоборотных активов с международными стандартами, реформирования учета этого вида имущества, с целью изменения применения их на практике в России.

В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- уточнить экономическое содержание категории внеоборотных активов, а также выявить различия с содержащимся в МСФО определением этих средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в бухгалтерском финансовом учете организаций;

- выявить противоречия в действующих нормативных актах в части определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете внеоборотных активов, для разработки критериев признания, соответствующих главному требованию - получению экономических выгод;

- разработать порядок формирования и уточнить состав затрат, включаемых в историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, учитывающий резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, который позволит полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие;

- определить порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой практике;

- оптимизировать выбор метода начисления амортизации по объектам внеоборотных активов, обеспечив соотнесение получения экономических выгод расходам организаций на амортизацию;

- выявить экономическую сущность и значение трансформации, как одного из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;

- предложить методику агрегированного учета, основанная на ведении субсчетов второго порядка, которая позволит организовать учет объектов основных средств по отечественным и международным стандартам.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические положения и разработки по вопросам бухгалтерского учета внеоборотных активов в российской и международной практике.

Объект исследования. Объектом исследования выбран бухгалтерский финансовый и налоговый учет внеоборотных активов хозяйствующих субъектов разных видов деятельности, которые являются представителями крупного и малого бизнеса Ульяновской области.

Методологической и теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы бухгалтерского финансового и налогового учета внеоборотных активов.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Ульяновской области, материалы периодической печати по исследуемой проблеме, стандарты МСФО.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, монографический метод исследования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом и практическом обосновании сближения отечественных стандартов внеоборотных активов с международными стандартами и заключается в следующем:

- дано уточненное экономическое определение категории внеоборотных активов, а также выявлены различия, содержащиеся в МСФО понятием этих средств, с целью упорядочения отражения этого вида имущества в бухгалтерском финансовом учете организаций;

- выявлены противоречия в действующих нормативных актах в части определения ими момента признания в бухгалтерском финансовом учете внеоборотных активов, разработаны критерий признания, которые соответствуют главному требованию - получению экономических выгод;

- разработан порядок формирования и уточнен состав затрат, включаемых в историческую и последующую стоимость объектов внеоборотных активов, и которые учитывают резерв на демонтаж объектов при их ликвидации, позволяющий полностью покрыть затраты на их приобретение, эксплуатацию и выбытие;

- определен порядок расчета порога капитализации внеоборотных активов для российских организаций, который позволит унифицировать состав объектов внеоборотных активов в отечественной и мировой практике; оптимизирован метод начисления амортизации по объектам внеоборотных активов, который обеспечивает соотнесение получения экономических выгод расходам на амортизацию в российских организациях;

- выявлена экономическая сущность и значение трансформации, как одного из путей получения показателей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО;

- предложена методика агрегированного учета, которая базируется на использовании специальных аналитических счетов (субсчетов второго порядка), и позволяет получать показатели бухгалтерской отчетности непосредственно из данных системного финансового учета, которые отвечают требованиям национальных стандартов и МСФО.

Практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют максимально сблизить российский учет внеоборотных активов с международными стандартами. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для сближения учетных систем внеоборотных активов, могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций.

Результаты исследования могут использоваться при разработке нормативных и методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях основ учета внеоборотных активов, а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров. Основные положения диссертации отражены в двух печатных работах, общим объемом 1,8 п. л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Поташкова, Наталья Николаевна

Схожие выводы можно сделать также по вопросам первоначальной оценки и дисконтирования кредиторской задолженности.

В МСФО содержатся специальные уточнения относительно отсрочки оплаты. В МСФО 16 «Основные средства» есть требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу между дисконтированной и номинальной суммой платежа. Аналогичные уточнения содержатся также в параграфе в МСФО 2 «Запасы», МСФО 38 «Нематериальные активы» и некоторых других стандартах.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»: «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом». То есть документ прямо указывает, что в расчет нужно принимать не только цену, но и условия договора.

Российские ПБУ, посвященные отдельным видам активов, не содержат специальных правил оценки кредиторской задолженности, возникающей по их оплате в случаях, когда предоставляется отсрочка сверх обычных условий. Например, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», «фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)». То же самое говорится в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в отношении фактических затрат на приобретение МПЗ. Никаких дополнительных указаний в стандартах нет. В частности, остаются неясными ситуации, когда в периоде приобретения актива никаких сумм поставщику не уплачивается.

Что будет являться «затратами на приобретение». Видимо, возникающую кредиторскую задолженность, но как ее оценить. Большинство российских организаций оценивает такую задолженность по номиналу, полагая, что этого требуют нормативно-правовые акты. Но никаких подобных требований в российских документах не содержится. Получается, что компании добровольно выбирают учетную методику, приводящую к серьезному отклонению российской отчетности от требований МСФО, а затем идут на большие затраты по ее трансформации под эти требования, считают авторы.

Резюмируя суждения вышеназванных авторов, на наш взгляд, трансформация российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО не столь правильна, на пути сближения двух практик учета. Потому как, этот процесс, во-первых, очень затратный для российских организаций; во-вторых, большинство иностранных инвесторов не доверяют информации, которая представлена в трансформированной отчетности, и, наконец, последнее то, что только с ведением параллельного учета можно достичь желаемого результата в бухгалтерском финансовом учете российских организаций.

В следующем параграфе мы предлагаем методику ведения российскими организациями агрегированного учета внеоборотных активов, что позволит максимально сблизить российских и международный учет этого вида имущества.

3.2. Агрегированный учет объектов основных средств на основе специальных аналитических счетов

Если рассмотреть различия между российским и международным учетом внеоборотных активов, а также других различий, которые были выявлены в описанных выше главах диссертационного исследования (по определению порога капитализации, методам начисления амортизации), то можно сделать вывод, что определенные шаги к сближению методик учета внеоборотных активов сделаны. Однако, имеющиеся расхождения достаточно существенны.

Организации, которым необходимо получить показатели, соответствующие международным стандартам, могут выбрать один из следующих методов: проводить трансформацию данных финансового учета по этой группе активов, либо вести агрегированный учет.

Сущность трансформации, ее положительные и отрицательные стороны, мы указали в предыдущем параграфе работы. Взвесив все «за» и «против», на наш взгляд, российским организациям для формирования в учете информации в соответствии с МСФО, целесообразнее вести агрегированный учет этого вида имущества.

Для крупных хозяйствующих субъектов нами предлагается использование системы агрегированного учета. Суть этой системы состоит в том, что к большинству синтетических счетов открываются субсчета второго порядка, позволяющие осуществить дополнительные группировки объектов бухгалтерского учета для получения показателей отчетности, соответствующих требованиям МСФО. Мы в своей работе рассматриваем только группировки (субсчета), связанные с внеоборотным активами. Так, наряду с использованием к счету 01 «Основные средства», а также действующими аналитическими группировками, необходимо дополнительно разделить все объекты на две группы, исходя из первоначальной стоимости.

Как мы отмечали выше, что в мировой практике при определении порога капитализации по объектам основных средств, устанавливается стоимость, по которой объект зачисляется в состав основных средств, в сумме свыше 5000 $ США [79,с. 320].

Поэтому, мы предлагаем разделить объекты основных средств на две группы: с индивидуальной стоимостью ниже международного порога капитализации и свыше или равны международному порогу капитализации.

В первую группу объектов основных средств при этом следует отнести объекты по стоимости свыше или равные международному порогу капитализации. Вторая группа объектов - от 10 000 или 20 000 рублей (в зависимости от учетной политики) до международного порога капитализации. Аналогично этому необходимо поделить суммы амортизации по объектам внеоборотных активов, на контрарных счетах.

Мы считаем, что такой агрегированный учет внеоборотных активов будет способствовать правильному отражению внеоборотных активов и приближать их порог капитализации к международному уровню.

Агрегированный учет на базе новой аналитики создадим на основании учетных данных действующих организаций. Для этого, внутри синтетического счета 01 «Основные средства» введем следующий агрегированный учет на базе новой аналитики:

Счет 01-1/1 первая группа - «Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых выше или равна международному порогу капитализации»,

Счет 01-1/2 вторая группа - «Объекты основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже международного порога капитализации».

Соответственно на синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств» разделим начисленную амортизацию по этим объектам на первую и вторую группы соответственно счету 01 «Основные средства»:

Счет 02-1/1 первая группа - «Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых выше или равна международному порогу капитализации», Счет 02-1/2 вторая группа - «Амортизация объектов основных средств, индивидуальная стоимость которых ниже международного порога капитализации».

У нас существуют реальные учетные данные по учету объектов основных средств на малом и крупном предприятии города Димитровграда Ульяновской области. Малое предприятие - Общество с ограниченной ответственностью «БЕСТ», которое занимается оказанием услуг юридическим и физическим лицам, в области бухгалтерского учета и аудита. Крупное предприятие -Открытое акционерное общество молочная фирма «Био-Тон», хозяйственная деятельность которой заключается в переработке сельскохозяйственного сырья предприятий АПК, а также производство кисломолочной продукции для города и районов области.

Аналитический учет в ООО «БЕСТ» ведется с помощью автоматизированной формы бухгалтерского учета и прикладной лицензионной программы 1С «Бухгалтерия». Каждая операция по движению объектов основных средств оформляется соответствующими первичными документами. На основании типовой формы ОС-1 происходит прием объектов в эксплуатацию. Записи в инвентарную карточку учета объектов основных средств, производятся на основании акта ОС-6. Инвентарные карточки группируются в организации по местам эксплуатации и по видам объектов. Для того, чтобы учет внеоборотных активов на этом предприятии соответствовал мировому уровню, необходимо на отчетную дату провести разделение всех объектов основных средств на две нами предлагаемые группы согласно Приложению 1, которые представим в таблице 9.

Анализируя информацию ООО «БЕСТ» по разделению объектов в агрегированном учете таблицы 9, необходимо отметить, что первоначальная стоимость всех объектов основных средств организации не достигают международного порога капитализации, следовательно, все эти объекты по международным стандартам финансовой отчетности не будут признаваться таковыми.

Заключение

Процесс сближения бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами, затрагивает всю национальную систему бухгалтерского; учета в Российской Федерации. В качестве основы реформирования бухгалтерского учета в РФ выбраны МСФО, поскольку они являются логичными и целесообразными, а также признаются всеми странами мира. В результате привлечения иностранных инвестиций в российские организации, появляется необходимость в составлении и представлении отечественными предприятиями финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В диссертации была поставлена и достигнута цель максимального сближения отечественного бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами, поскольку внеоборотные активы - это основная часть имущества хозяйствующих субъектов, и в связи с этим так остро стоят вопросы учета: приобретения, начисления амортизации, переоценки, аренды и выбытия этого вида имущества.

Проведенное нами исследование позволяет сделать следующие выводы:

1. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» понятие и критерии признания перемешены. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

- Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

- Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

- Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно, МСФО 16 «Основные средства», «основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного периода».

Помимо объектов основных средств, еще одной группой внеоборотных активов являются нематериальные активы. В российском ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» также, как и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», не существует четкого определения объекта нематериального актива. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В МСФО 38 «Нематериальные активы», сказано, что «нематериальный актив - это идентифицируемый не денежный актив, не имеющий физической формы, удерживаемый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей».

На основе анализа экономических категорий внеоборотных активов, нами предложено следующее определение: «внеоборотным активом считается актив, который возникает в результате прошлых событий, контролируется организацией, приносит организации экономические выгоды, имеет надежную оценку, и срок полезного использования определяется его вкладом в доход организации».

2. Одним из самых сложных вопросов в организации учета внеоборотных активов, является определение момента признания соответствующего актива в качестве объекта внеоборотных средств.

Согласно, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если выполняются вышеназванные четыре условия.

По МСФО 16 «Основные средства» - внеоборотным активом признается контролируемый предприятием ресурс, возникший в результате произошедших в прошлом событий, от которого в будущем предприятие ожидает для себя получение экономических выгод, и выполняются условия:

1. С большей вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды (выручка от продажи продукции, произведенная с помощью данного актива).

2. Фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.

Объекты основных средств часто составляют основную часть всех активов организации, и поэтому имеют большое значение для представления ее реального финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые организацией результаты хозяйственной деятельности.

На основе анализа российской практики учета внеоборотных активов, довольно часто возникает ситуация, при которой объекты основных средств эксплуатируются в пределах 12 месяцев. Причинами тому могут быть разные факты деятельности: теряется качество выпускаемой продукции или научно-технический прогресс постоянно совершенствуется, и на рынке появляются новые разработки, следовательно, это приводит к решению о выбытии этих объектов основных средств. В связи с этим напрашивается вопрос о том, что третий критерий признания объектов основных средств - «организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта» не имеет экономического смысла.

Согласно, МСФО 38 «Нематериальные активы», для того чтобы признать статью нематериальным активом, она должна отвечать трем критериям: возможность идентификации, контролю и возможности оценки.

Помимо вышеназванных исследований нами проведен анализ несоответствия в учете объектов основных средств, который отражает действующий порядок учета этих объектов, на которые требуется государственная регистрация. Государственная регистрация имущества происходит довольно долгое время, она может затянуться на несколько месяцев. Отсюда следует, что если у предприятия имеется имущество, которое не прошло процедуры государственной регистрации, и поэтому суммы по этим объектам отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В связи с этим предлагается: при совершении факта приобретения или ввода в эксплуатацию имущества, не прошедшего государственной регистрации, на основании акта-приема передачи имущества отражать это имущество на балансовом счете 06 «Объекты основных средств, не прошедшие государственной регистрации», и прелагаем целый комплекс бухгалтерских записей.

3. На сегодняшний день, от правильного выбора оценки зависит учет внеоборотных активов, тем более, что оценка является элементом учетной политики предприятия. Оценка - это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», объекты основных средств, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Формирование первоначальной цены в российской практике усугубляется ведением налогового учета.

Согласно, МСФО 16 «Основные средства», единицей объекта основных средств, которую следует признать как актив, должна быть оценена по ее первоначальной стоимости. Стоимость единицы основных средств состоит из стоимости фактических затрат на ее покупку, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на приобретение, а также любые прямые издержки, связанные с приведением актива в рабочее состояние для использования по назначению. Прямые издержки, включаемые в стоимость: стоимость подготовки объекта; первоначальные затраты на доставку, погрузку и разгрузку; затраты на установку; выплаты привлеченным сотрудникам; оценочная стоимость демонтажа и удаления актива, а также восстановления площадки в том размере, в котором она признана в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Возможность достоверной оценки является необходимым условием признания нематериальных активов по МСФО 38 «Нематериальные активы». Нематериальный актив может быть признан только в том случае, если его стоимость можно достоверно определить, и при условии, что он первоначально будет оценен по этой стоимости.

Современные условия формирования первоначальной стоимости по ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства» одинаковая, но существует принципиальное отличие в том, что по российским стандартам в первоначальную стоимость не включается сумма резерва на покрытие предполагаемых затрат на демонтаж, удаление актива и восстановление места, где находился актив.

Статистические данные, полученные, на предприятиях Ульяновской области, показывают, что в момент ликвидации недвижимых объектов основных средств, расходы по разборке и сносу составляют от 5% до 15% от первоначальной (восстановительной) стоимости. Такие расходы в соответствии с действующими нормативными актами относятся в состав прочих и уменьшают финансовый результат того отчетного периода, в котором были произведены. В то же время при ликвидации соответствующий объект уже не приносит хозяйствующему субъекту никаких доходов.

Действующий порядок формирования первоначальной стоимости нарушает принцип соотнесения расходов и доходов, в связи с тем, что организация доходы получает в период эксплуатации, а расходы по выбытию несет в момент ликвидации. Расходы на ликвидацию следует включать в первоначальную стоимость объектов, с тем, чтобы они погашались в течение всего периода эксплуатации. Это позволит более равномерно и обоснованно формировать себестоимость, прибыль и налог на прибыль.

Для этого, нами предлагается внести в учет и План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций субсчет 85 «Резервы, формируемые в результате ликвидации основных средств». При определении первоначальной стоимости объекта основных средств необходимо включать сумму на демонтаж активов и восстановление площадки. Начисление резерва предлагается производить несколькими взаимосвязанными бухгалтерскими записями на счетах.

4. Определение порога капитализации по внеоборотным активам, является одним из самых сложных вопросов. Стоимостной критерий отнесения приобретаемого актива к объектам основных средств на протяжении нескольких лет был разным.

Решение этой огромной проблемы можно найти с помощью внедрения на предприятиях аналитического учета внеоборотных активов. Для этого нужно закрепить в учетной политике предприятий следующие условия определения порога капитализации внеоборотных активов:

- считать объект какой-либо группы внеоборотных активов и признавать их в составе внеоборотных стоимостью свыше или равной международному порогу капитализации;

- критерии признания и оценки применять в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

Каждое предприятие по своему роду хозяйственной деятельности очень специфично, и говорить о каком-то определенном методе начисления амортизации невозможно. Однако, в связи с тем, что в нашей стране происходит реформирование бухгалтерского учета, и постепенно российские стандарты сближаются с международными правилами учета, следовательно, и бухгалтерская отчетность предприятий должна отражать реальное финансовое положение российских компаний.

Для этого необходимо организациям необходимо выбрать экономически оптимальный метод начисления амортизации по объектам внеоборотных средств, и предложить возможность пересмотра выбранного метода, в случае изменений в получении экономических выгод от использования данной группы этих активов.

В процессе исследования различий между российским и международным учетом (по определению порога капитализации, методу начисления амортизации), необходимо отметить, что определенные шаги к сближению методик сделаны. Однако, имеющиеся расхождения достаточно существенны.

5. В настоящее время в России развиваются рыночные отношения, которые выражаются в установление долгосрочных торговых связей, создании организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок, которые в свою очередь требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций.

Предприятия, которым необходимо получить показатели, соответствующие международным стандартам, могут выбрать один из трех методов получения учетной информации: проводить трансформацию учетных данных финансового учета по внеоборотным активам, вести параллельный учет или создать агрегированный учет на основе специальных аналитических счетов (счетов второго порядка).

На основе анализа предложена методика конвергенции российского учета внеоборотных активов с международными стандартами при помощи ведения в организациях агрегированного учета на основе новых аналитических счетов, как один из путей сближения учета с МСФО.

Сущность агрегированного учета состоит в том, что при организации аналитического учета, кроме традиционных группировок, вводятся дополнительные группировки, позволяющие из данных системного финансового бухгалтерского учета, получить показатели, соответствующие требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

В решении проблемы, наряду с использованием к счету 01 «Основные средства», действующих аналитических группировок, необходимо дополнительно разделить все объекты на две группы, исходя из первоначальной стоимости.

Для достижения этой цели в исследуемой работе предложено открыть внутри синтетического счета 01 «Основные средства» специальные аналитические счета второго порядка. Соответственно на синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств» произойдет разделение начисленной амортизации по этим объектам на первую и вторую группы соответственно счету 01 «Основные средства».

Таким образом, этот метод позволит максимально приблизить учет внеоборотных объектов и отражать их остаточную стоимость в бухгалтерском балансе по международным правилам, а также реально отражать финансовое положение организации. Иностранные инвесторы будут больше доверять информации, представленной в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вопреки информации, составленной по российским стандартам учета.

Основные научные достижения разработанных методов сближения российского бухгалтерского учета внеоборотных активов с международными стандартами, могут быть использованы предприятиями различных форм собственности и видов деятельности, при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО.