Учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами"

На правах рукописи

СЕМЕНОВ Денис Евгеньевич

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОТРАЖЕНИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Самара - 2008

003455976

Работа выполнена на кафедре налогового дела, бухгалтерского учета и аудита Самарской гуманитарной академии.

Научный руководитель - канд. экон. наук, профессор

Гогина Галина Николаевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Исаев Евгений Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Шумилова Ирина Владимировна

Ведущая организация - Ярославский государственный университет им.

П.Г. Демидова.

Защита состоится 18 декабря 2008 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 18 ноября 2008 года.

Ученый секретарь диссертационнорв-р<"~--СЖ^гомолов

совета, д-р экон. наук, профессор■> ^—3 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие хозяйственных отношений на фоне международной экономической интеграции обуславливает необходимость унификации требований к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности хозяйствующими субъектами различных стран. Очевидно, что в современных условиях невозможно осуществлять международное сотрудничество без использования единой системы учетных стандартов, которые могли бы использоваться вне рамок конкретного государства, на межнациональном уровне. Именно с этой проблемой приходится сталкиваться российским организациям при осуществлении внешнеэкономических отношений, поиске зарубежных рынков сбыта продукции, работ или услуг, привлечении иностранных инвестиций.

В процессе своего функционирования организации используют внеоборотные активы, образующие основу их деятельности. Особенно это,касается промышленных предприятий, где в общей структуре активов доля внеоборотных может составлять более половины. Как следствие, достоверный учет и анализ данного вида активов весьма важен для обеспечения эффективного управления организацией.

Актуальность исследования учета и анализа внеоборотных активов в условиях адаптации отечественного бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) обусловлена рядом причин, а именно:

- отсутствием четкого определения сущности внеоборотных активов в отечественном законодательстве, а также необходимостью дополнения и уточнения существующих классификаций рассматриваемого вида активов с учетом требований МСФО; . . .

- необходимостью совершенствования методики бухгалтерского учета внеоборотных активов, порядка их..оценки и отражения в отчетности согласно МСФО;

- потребностью в разработке и уточнении моделей экономического анализа внеоборотных активов в современных условиях хозяйствования.

Следует отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделяется унификации бухгалтерских стандартов и реформированию учета в целом. При этом оставлены без внимания вопросы учетно-аналитического отражения внеоборотных активов, особенно их классификация, порядок формирования учетной политики, оценка и методика анализа рассматриваемого объекта согласно международной практике.

Степень разработанности проблемы. Проблемы реформирования отечественного учета в соответствии с требованиями МСФО исследуются в работах А.П. Бархатова, М.А. Бахрушиной, Т.Ю. Дружиловской, И.А. Дымовой, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, М.И. Литвиненко, С.А. Николаевой,

О.М. Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, В.А. Тереховой, В.И. Ткача, JI.3. Шнейдмана и других.

Значительную роль в разработке методологии учета и анализа внеоборотных активов сыграли такие ученые как: В.П. Астахов, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, JI.B. Донцова, О.В. Ефимова, Е.С. Исаев, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, O.A. Миронова, Е.В. Негашев, H.A. Никифорова, Г.В. Савицкая, Т.М. Са-дыкова, P.C. Сайфулин, А.Д. Шеремет и другие.

Тем не менее, в экономической литературе еще не в полной мере рассмотрен целый ряд вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных активов к международным стандартам. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является учетно-аналитнческое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:

- уточнить экономическую сущность категории "внеоборотные активы" и обосновать целесообразность их названия "внеоборотные (долгосрочные) активы" в аспекте требований МСФО;

- разработать классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов учета и отчетности;

- провести сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО;

- сформировать инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов;

- предложить методику формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов;

- дополнить информационную базу экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить интерпретацию информации о них;

- разработать алгоритм и модели анализа эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить их апробацию на промышленных предприятиях г. Тольятти.

Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов к требованиям МСФО,

Объектом исследования являются промышленные предприятия г. Тольятти. ■

Информационную базу исследования составили законодательные акты и нормативные документы органов власти РФ; Международные стандарты финансовой отчетности; труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа; материалы по изучаемой проблематике, опубликованные в периодической печати, справочно-правовых системах "Консультант плюс" и "Гарант".

Методологической основой исследования послужили общие методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены также специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические и др.

Научная новизна проведенною исследования заключается в следующем:

- на основе анализа и обобщения особенностей, присущих внеоборотным активам, а также в контексте унификации учетных стандартов уточнена их экономическая сущность, предложено название "внеоборотные (долгосрочные) активы, соответствующее международным стандартам. Кроме этого, сформулировано авторское определение названного объекта учета, в котором сделан акцент на способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическую выгоду хозяйствующему субъекту; помимо этого в нем содержатся указания на то, что рассматриваемые объекты учета должны быть достоверно оценены и изначально не предназначаться для перепродажи;

- разработан классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных стандартов учета и МСФО, учитывающий их отличия. Среди прочих в него включены основания для классификации в зависимости от предназначенности для продажи, от наличия права собственности на них, от способов оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Предлагаемый классификатор дополнен долгосрочной дебиторской задолженностью и биологическими активами, что позволит упорядочить состав объектов учета в соответствии с предлагаемыми критериями классификации внеоборотных (долгосрочных) активов;

- проведен сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО и предложены направления сближения требований названных систем стандартов; рекомендованы дополнительные счета первого, второго и третьего порядков, бухгалтерские проводки для отражения хозяйственных операций с внеоборотными (долгосрочными) активами, что позволит рационально организовать учетное отражение рассматриваемых объектов, повысить достоверность информации о них;

- определена роль учетной политики в условиях внедрения МСФО; на основе систематизации предусмотренных вариантов учета, оценки и отражения в отчетности предложен порядок формирования учетной политики в части каждого из объектов внеоборотных (долгосрочных) активов по предлагаемой классификации. Разработаны и дополнены основные элементы учетной политики: рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров в соответствии с МСФО; предложены проекты приказов об учетной политике в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов для целей бухгалтерского и налогового учета. Это позволит сочетать в системе регулирования бухгалтерского учета требования, установленные нормативными актами и решениями самой организации.

-скорректирован порядок оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Систематизированы допустимые способы оценки рассматриваемых объектов учета в соответствии с российскими и международными стандар-

тами, что дает возможность их применения в зависимости от конкретных условий. Уточнена сущность справедливой стоимости как одного из важнейших методов оценки согласно МСФО, определена возможность и условия ее применения в отечественной практике учета;

-уточнена и расширена информационная база анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, адаптировано ее содержание к требованиям МСФО; разработаны и дополнены формы первичных документов по учету основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, биологических активов; предложены формы учетных регистров для отражения информации о незавершенном строительстве, долгосрочных финансовых вложениях, долгосрочной дебиторской задолженности, отложенных налоговых активах. Кроме этого, рекомендованы дополнения к существующим формам финансовой отчетности, что позволит детализировать сведения о внеоборотных (долгосрочных) активах и повысить качество информационного обеспечения экономического анализа;

- сформирована система показателей состояния и оценки внеоборотных (долгосрочных) активов и предложены модели анализа рекомендованных элементов; факторный анализ показателей эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов (доходность через маржинальный доход, операционную прибыль, бухгалтерскую прибыль, чистую прибыль); факторный анализ изменения емкости внеоборотных (долгосрочных) активов; модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж их экстенсивности и интенсивности; шестифакторная модель коэффициентов доходности внеоборотных (долгосрочных) активов. Это позволит усовершенствовать методику анализа внеоборотных (долгосрочных) активов согласно международной практике. Осуществлена апробация предложенных моделей анализа на промышленных предприятиях г. Тольятти.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании нормативных и методических документов, а также при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования организациями в их практической деятельности предложенных методик ведения бухгалтерского учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.

Практическое значение, в частности, имеют классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов; методика формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов; порядок оценки и бухгалтерского учета рассматриваемого объекта; методика анализа внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями МСФО.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на конфе-

ренциях различного уровня и опубликованы в сборниках научных работ. По теме диссертации опубликовано 16 работ общим объемом 4,18 п.л., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ, общим объемом 1,13 п.л.

Предложенная методика экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов применяется в практической деятельности ОАО "АВТОВАЗ", а также аудиторской фирмы "Аудит-право".

Положения диссертации используются в учебном процессе филиала НОУ ВПО "Самарская гуманитарная академия" в г. Тольятти в рамках преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Анализ финансовой отчетности".

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач.

Введение

Глава 1. Эволюция сущности и структуры внеоборотных активов хозяйствующих субъектов

1.1. Изменение сущности внеоборотных актинон на современном этапе

1.2. Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета

Глава 2. Совершенствование бухгалтерского учета внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО

2.1. Сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО

2.2. Формирование учетной политики внеоборотных (долгосрочных) активов

2.3. Инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов

Глава 3. Анализ и интерпретация бухгалтерской отчетности в части внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями международных стандартов .

3.1.. Интерпретация информации о внеоборотных (долгосрочных) актинах

3.2. Модели.анализа внеоборотных (долгосрочных) активов

3.3. Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Объем диссертации составляет 202 страницы. Список использованной литературы содержит 202 источника. В работе 9 приложений, 53 таблицы, 5 рисунков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертационной работе рассмотрены следующие группы вопросов.

Первая группа вопросов связана с эволюцией сущности и структуры внеоборотных активов хозяйствующих субъектов.

Реформирование отечественного учета предполагает необходимость его сближения с требованиями и принципами МСФО, что в полной мере относится, в частности, к порядку учета внеоборотных активов. В работе исследована их экономическая природа и состав в соответствии с российскими и международными стандартами.

На основе обобщения признаков, присущих рассматриваемой учетной категории, укажем, что хотя понятие "внеоборотные активы" является одним из важнейших и наиболее часто применяемых в бухгалтерской науке и практике, до сих пор существуют сложности трактовки его экономической природы.

Из характерных особенностей, присущих внеоборотным активам, выделены общие требования к ним, а именно: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг в течение длительного времени (более 12 месяцев); возможность достоверной оценки; способность приносить доход хозяйствующему субъекту; отсутствие изначально намерения владельца перепродавать данный актив.

Принимая во внимание, что в МСФО внеоборотные активы именуются долгосрочными, предлагаем применительно к данному объекту учета использовать название "внеоборотные (долгосрочные) активы". Рассмотрение нормативной базы по бухгалтерскому учету показало, что в действующих нормативных актах отсутствует определение внеоборотных (долгосрочных) активов, что, но нашему мнению, осложняет учетный процесс и может привести к неправильному толкованию и отражению данных объектов в учете. Исходя из рассмотренных в работе характеристик, сформулировано определение, которое соответствует требованиям МСФО: "Внеоборотным (долгосрочным) активом является такой актив, который используется в производстве продукции, при выполнении работ либо оказании услуг более одного года, должен быть достоверно оценен, способен приносить доход владельцу, и изначально не предназначен для перепродажи". К особенностям и преимуществам данного определения по сравнению с уже сформулированными ранее, можно отнести то, что в нем указывается на обязательную способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическую выгоду в процессе использования в деятельности хозяйствующего субъекта; отражены критерии, предполагающие, что объекты не предназначены изначально для продажи и поддаются точной оценке, что также является обязательным для признания их в качестве внеоборотных (долгосрочных) активов и отсутствует требование об обязательном наличии права собственности на объект как условии признания его в учете в качестве внеоборотного (долгосрочного) актива.

Реформирование отечественного учета внеоборотных (долгосрочных) активов с МСФО предполагает, помимо уточнения экономической природы, их классификацию, которая соответствовала бы названной системе стандартов, а также российской и международной учетной практике. В диссертации отмечено, что существующие в настоящее время классификации ориентированы, главным образом, на российское законодательство и практику учета, не отражая при этом информации по целому ряду характеристик, установленных МСФО. В этой связи нами сформулированы дополнительные критерии для их классификации. Так, МСФО предполагают применение различных видов оценки для объектов внеоборотных (долгосрочных) активов. Активы, в соответствии с "Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО" могут оцениваться, в частности, по фактической стоимости приобретения, по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи, по дисконтированной стоимости, а также по справедливой стоимости. Это обстоятельство обуславливает необходимость классификации внеоборотных (долгосрочных) активов в зависимости от способа их оценки. Также в соответствии с МСФО внеоборотные (долгосрочные) активы могут подразделяться в зависимости от того, предназначены ли они для реализации в данный момент времени или нет. МСФО ([РЯБ) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность" требует, чтобы активы, предназначенные для продажи и соответствующие установленным в названном Стандарте критериям, должны отражаться обособленно. Исходя из этого, считаем, что внеоборотные (долгосрочные) активы, "предназначенные для продажи", представляют собой отдельную группу активов в силу присущих им специфических характеристик и особенностей учета. Это предполагает наличие еще одного основания для классификации рассматриваемого объекта учета па две группы: предназначенные для продажи при прекращаемой деятельности и не предназначенные для продажи. Кроме этого, между российскими учетными стандартами и МСФО существуют расхождения в порядке признания отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, которые подробно рассмотрены в работе. На основе проведенного исследования предложен уточненный и дополненный классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, отвечающий требованиям российских и международных учетных стандартов (Рисунок 1).

Вторая группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена проблемам совершенствования методики учета отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО, а также формирования учетной политики, оценки и переоценки.

В отличие от МСФО, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» отсутствует особый порядок учета активов, прямо не приносящих экономических выгод. Так, в составе основных средств в российском учете, например, могут учитываться объекты социальной инфраструктуры (детские сады, столовые, общежития). Это отдаляет российский учет основных средств от МСФО, поскольку в них важнейшим критерием признания объектов в качестве активов, в т.ч. внеоборотных (долгосрочных), является их способность приносить выгоду.

о =

в к

s: я

rt es

г™

Г! ч

Предназначенные для продажи

Не

иредиазначенные для пролижи

Собственные пнеобо ротные (долгосрочные) активы

Арендованные внеоборотные (дол госроч ные) активы

[Внеоборотные (jо.i■ осрочн ые) активы]

Основные средства

Доходные вложения о материальные

ценности ________

Ile материальные акти в ы_

Деловая pi4ivn>кия организации Незавершенное строительство Ннологическне активы

Долгосрочные финансовые вложения

Долгосрочная дебиторская задолженность Отложенные налоговые активы

Прочие внеоборотные (долгосрочные) активы

о ■ S S-

—

g По фактической сто плюс гп

По восстановительной стоимости

По возможной цепе продажи

р По дисконтированной стоимости

По справедливой стоимости

Обслужи паю тис теку ту ю: деител ьн оегь

Обслуживающие инвестиционную деятельность

Обслуживающие финансовую деятельность

Обслуживание социальные потребности промышленно-производствеиного персонала

Рисунок 1. Рекомендуемый классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов в условиях применения МСФО

Считаем, что необходимо четко определить критерии признания основных средств, которые приносят экономическую выгоду не напрямую, а опосредованно, как, например, вышеназванные объекты учета. Целесообразно применять условия, приведенные в МСФО 16, которые, на наш взгляд, необходимо отразить в действующем Г1БУ 6/01 следующим образом: "В качестве основных средств учитываются также объекты, которые могут приносить доход не напрямую в процессе их эксплуатации, а опосредованно путем решения социальных задач. Признание данных объектов учета в качестве основных средств возможно при условии, если его наличие позволит получить в будущем экономические выгоды от использования других активов, и что такие выгоды не могут быть получены в отсутствие данного объекта".

Кроме этого, п. 4 ПБУ 6/01, среди прочих критериев, не предусматривает наличия материально-вещественной формы объекта учета как одного из условий признания его в качестве основных средств. Для недопущения возможных двояких толкований представляется необходимым это законодательно закрепить, введя в п.4 ПБУ 6/01 дополнительное условие: "объект имеет материально-вещественную форму".

Наконец, действующее ПБУ 6/01 не содержит четкого определения основных средств, в нем приводится лишь совокупность критериев, по которым объекты могут относиться к названной категории. На основе проведенного анализа нами сформулировано их определение, соответствующее требованиям МСФО: "Основные средства - это активы, которые имеют материально-вещественную форму, подлежат точной оценке, способны приносить экономическую выгоду, предназначены для использования хозяйствующим субъектом при осуществлении его деятельности на протяжении более 12 месяцев".

В работе также исследованы особенности учета доходных вложений в материальные ценности в контексте сближения с МСФО. Состав и порядок их учета согласно ПБУ 6/01 соответствует порядку учета основных средств, отличие состоит лишь в предназначении данных объектов. Несмотря на наличие в МСФО группы объектов, именуемых "Инвестиционная недвижимость", которая в определенной степени аналогична отечественным доходным вложениям, считаем отечественную практику учета доходных вложений более приемлемой и рациональной.

В ПБУ 14/2007, как и в предыдущей редакции, отсутствует определение нематериальных активов, а имеется лишь совокупность критериев для их признания. В этой связи нами сформулировано следующее определение: "Нематериальным активом является объект, который не имеет материально-вещественной формы, но может быть точно оценен, способен приносить экономические выгоды хозяйствующему субъекту, и предназначен для использования в деятельности организации". Оно является более развернутым, по сравнению с содержащимся в МСФО 38, где указывается лишь, что нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. В предложенном нами определении также имеется указание на способность объектов учета приносить выгоду и использование их в деятельности организации.

В соответствии с ПБУ 14/2007, в качестве нематериального актива можно признать лишь то программное обеспечение, на которое организация имеет исключительное право. Считаем, что данное требование ПБУ отдаляет российский учет нематериальных активов от Международных стандартов. МСФО 38 к признанию активов в качестве нематериальных, не содержит требование об исключительном праве организации на программный продукт. Исходя из этого, считаем, что программный продукт вне зависимости от наличия или отсутствия исключительного права на него, если он способен приносить организации доход и если его предназначение соответствует целям ее деятельности, должен отражаться в учете в качестве нематериального актива при условии соответствия другим критериям (актив контролируется организацией, его стоимость надежно оценена, он возникает из договорных или других юридических прав).

В диссертационной работе рассмотрен порядок учета деловой репутации организации. ПБУ 14/2007 предписывает отражать ее в качестве нематериального актива, что отдаляет учет от МСФО, согласно которым деловая.репутация является самостоятельным объектом. Характеристики деловой репутации не соответствуют ряду критериев, которые приведены как в ПБУ 14/2007, так и в МСФО 38, в частности ее невозможно идентифицировать (отделить) от другог о имущества, она неразрывно с ним связана, поскольку возникает только в случае купли-продажи организации как имущественного комплекса; также деловая репутация напрямую не может быть использована в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Поэтому считаем, что деловую репутацию организации следует выделить в отдельную учетную категорию и отражать обособленно, как того требуют МСФО. Для этого предлагаем использовать балансовый счет 06, который в действующем плане счетов является свободным, назвав его "Деловая репутация организации".

Следующий объект учета, относимый к внеоборотным (долгосрочным) активам - незавершенное строительство, представляет собой совокупную стоимость тех активов, которые не введены в эксплуатацию, но находятся на стадии доведения до состояния, пригодного для эксплуатации. Предлагаем дополнить счет 07 "Оборудование к установке" счетами второго порядка в соответствии с видами приобретенного, но не введенного в эксплуатацию оборудования, имеющегося у организации, что будет способствовать повышению степени детализации учета данных объектов.

Говоря о методике учета отложенных налоговых активов, укажем, что согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль" налоговые активы рассчитываются по данным баланса, исходя из разницы между балансовой стоимостью актива и налоговой базой, используемой для его расчета. В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" используется метод расчета на основе данных Формы №2 "Отчет о прибылях и убытках". Иных принципиальных расхождений между названными документами не имеется, т.к. отложенные налоговые активы являются исключительно расчетным показателем. Названное ПБУ разработано на основе требований МСФО 12, и само понятие "отложенные налоговые активы" привнесено из международной учетной практики. С учетом необходимости

выделения счета 09 для отражения биологических активов, в соответствии с ПБУ 18/02 рекомендуем вести обобщенный учет отложенных налоговых активов и обязательств на едином счете 77, назвав его "Отложенные налоговые активы и обязательства", используя счета второго порядка: 77-1 "Отложенные налоговые активы", 77-2 "Отложенные налоговые обязательства". Принимая во внимание однородность отложенных налоговых активов как объекта учета, введение дополнительных субсчетов третьего порядка к предлагаемому счету 77-1 не представляется необходимым.

Объектом учета, относимым к внеоборотным (долгосрочным) активам, являются биологические активы, включающие рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения. Данные объекты в отечественном учете отражаются в составе основных средств, однако для сближения с требованиями МСФО следует выделить их в отдельную группу внеоборотных (долгосрочных) активов и отражать в учете и отчетности обособленно, как того требует МСФО 41 "Сельское хозяйство". Для этого предлагаем использовать счет 09, назвав его "Биологические активы".

В отечественном учете все финансовые вложения, вне зависимости от их срока, в соответствии с действующим Планом счетов, отражаются на едином счете 58 "Финансовые вложения". При формировании отчетности для разделения вложений на краткосрочные и долгосрочные необходимо проводить их инвентаризацию. Раздельный учет финансовых вложений в зависимости от сроков на основе предложенного в диссертации рабочего плана счетов, по нашему мнению, позволил бы напрямую формировать соответствующие статьи бухгалтерского баланса и в большей степени соответствовал бы требованиям МСФО.

Объектом учета, который рекомендуется относить к внеоборотным (долгосрочным) активам, является долгосрочная дебиторская задолженность, отражаемая в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов, что, ио нашему мнению, противоречит экономической природе. Ей присущи все признаки внеоборотных (долгосрочных) активов, поэтому следует отражать в учете и отчетности именно в составе данной группы. В работе предложены соответствующие изменения разделов бухгалтерского баланса в части отражения долгосрочной дебиторской задолженности.

Обосновано, что система регулирования бухгалтерского учета должна сочетать в себе требования, установленные нормативными актами, и решения самой организации, что реализуется посредством формирования и применения учетной политики. В диссертационной работе с учетом требований МСФО систематизированы элементы учетной политики в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов и предложен рабочий план счетов бухгалтерского учета каждого объекта внеоборотных (долгосрочных) активов по рекомендуемой классификации (Рисунок 2), а также включены дополнительные реквизиты в формы первичных документов и учетных регистров; составлен проект приказов об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета в части внеоборотных (долгосрочных) активов.

Счета второго Наименование

а Ч порядка

1). а. 01.1 "Здания"

01.2 "Сооружения"

я а г О св 01.3 "Земельные участки"

01.4 "Производственное оборудование"

о О 01.5 "Транспортные средства"

01.6 "Офисное оборудование, мебель и оргтехника"

о 01.7 "Прочие основные средства"

о г О 01.8 "Основные средства, не приносящие прямых экономических -выгод"

01.9 "Объекты основных средств, предназначенные для продажи"

Счета второго Наименование

к порядка

я = и я 03.1 "Здания и сооружения, предназначенные для лизинга"

о 2 к й 03.2 "Производственное и иное оборудование, предназначенное для лизинга"

й й 03.3 "Транспортные средства, предназначенные для лизинга"

¡2 и ег 3 03.4 "Здания и сооружения, переданные в лизинг"

о я 03.5 "Производственное и иное оборудование, переданное в лизинг"

о 5 « § 03.6 "Транспортные средства, переданные в лизинг"

- О, т 03.7 ."Объекты, относимые к доходным вложениям в материальные цен-

н § ности, предназначенные для продажи при прекращаемой деятельно-

я сти"

' 03.8 "Прочие объекты, относимые к доходным вложениям в материальные ценности"

Счета второго Наименование

порядка

я н 04.1 "Права на компьютерные программы и базы данных"

£ 04.2 . "Права на произведения науки, литературы и искусства"

° и 04.3 "Торговые марки и знаки обслуживания"

К п ■ . 04.4 "Изобретения и полезные модели"

О к 04.5 "Секреты производства (ноу-хау)"

04.6 "Селекционные достижения"

■ СЗ я (и X " 04.7 "Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"

04.8 "Прочие нематериальные активы"

Счет 06 "Деловая репутация . организации" (счета второго порядка ; не предусмотрены)

Счёт 07 "Оборудования к

установке" (счета второго порядка по видам оборудования"

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Счета второго порядка по видам вложений)

._ Счет 77 "Отложенные налоговые активы и обязательства"__

77-1 "Отложенные налоговые активы" [ 77-2 "Отложенные налоговые обязательства"

Продолжение рисунка на странице 15.

Счета второго Сче та третьего по- Счета второго Счета третьего порядка

л порядка рядка « порядка

а К 09-1-1 "Коровы" я и 58-1 Паи и 58-1-1 Краткосрочные

и ей 09-1 "Рабочий 09-1-2 "Овцы" * о акции 58-1-2 Долгосрочные

О скот" 09-1-3 "Козы" а 58-2 Долго- 58-2-1 Краткосрочные

к и о 2 вые ценные 58-2-2 Долгосрочные

¡2 09-2-1 "Коровы" о бумаги

и о Г! О 09-2 "Продук- 09-2-2 "Овцы" я я 58-3 Предос- 58-3-1 Краткосрочные

тивный скот" 09-2-3 "Коты" 3 тавленные 58-3-2 Долгосрочные

из © займы

о 09-3-1 "Яблони" оо '/, 58-4 Вклады 58-4-1 Краткосрочные

1- 09-3 "Много- 09-3-2 "Груши" н но договору 58-4-2 Долгосрочные

В" и летние насаждения" 09-3-3 "Сливы" О простого товарищества

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Счета второго порядка Счета третьего порядка

62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)" 62-1-1 "Краткосрочная задолженность"

62-1-2 "Долгосрочная задолженность"

62-2 "Расчеты по авансам полученным (в рублях)" 62-2-1 "Краткосрочная задолженность"

62-2-2 "Долгосрочная задолженность"

62-3 "Векселя полученные" 62-3-1 "Краткосрочная задолженность"

62-3-2 "Долгосрочная задолженность"

62-4 "Расчеты с покупателями по товарам комитента (в рублях)" 62-4-1 "Краткосрочная задолженность"

62-4-2 "Долгосрочная задолженность"

62 5 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)" 62-5-1 "Краткосрочная задолженность"

62-5-2 "Долгосрочная задолженность"

Рисунок 2. Рекомендуемый рабочий план счетов для учета внеоборотных (долгосрочных) активов согласно МСФО

В условиях продолжающегося реформирования отечественной учетной системы в соответствии с требованиями МСФО объективно возникла необходимость уточнения порядка оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Первоначальное признание всех их видов в российском и международном учете происходит по первоначальной (фактической) стоимости, что относительно несложно и юридически обосновано. Однако последующий учет по остаточной стоимости может привести к искажению учетной информации, т.к. данный метод не отражает инфляционные изменения и моральное устаревание объектов учета. Решением проблемы достоверной оценки внеоборотных (долгосрочных) активов, в т.ч., исходя из мировой практики и требований МСФО, является их переоценка.

В МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 41 "Сельское хозяйство" используется понятие "справедливая стоимость" в качестве основы для оценки актив08, что не предусмотрено в РСБУ. В работе мы систематизировали способы опенки различных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, обосновали целесообразность их применения в конкретной ситуации.

Считаем, что необходимо узаконить справедливую стоимость в качестве одного из возможных видов стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов, как того требуют МСФО, со следующей трактовкой: "справедливая стоимость - это способ оценки сделки, которая совершается добровольно, независимыми друг от друга сторонами, осведомленными обо всех ее особенностях". Это, в свою очередь, предполагает развитие независимой оценки, поскольку осуществление переоценки в определенной степени не входит в полномочия бухгалтера.

Третья группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена интерпретации информации о внеоборотных (долгосрочных) активах и совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей.

В работе обобщены источники учетной информации, используемые в отечественной практике, и сопоставлены с соответствующими требованиями МСФО. Для этого уточнено содержание первичных документов, посредством которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными) активами (акт о приеме-передаче основных средств, инвентарная карточка учета объектов основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, карточка учета нематериальных активов), предложены формы учетных регистров для отражения долгосрочной дебиторской задолженности, долгосрочных финансовых вложений, незавершенного строительства, деловой репутации организации.

■ Проведенный анализ существующих в настоящее время форм отчетности определил направления их сближения с Международными стандартами. Первый раздел бухгалтерского баланса (форма №1) должен включать информацию об объектах учета в соответствии с разработанной классификацией, а именно: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, деловая репутация организации, незавершенное строительство, биологические активы, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.

В исследовании также предложены модели экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов: модель анализа изменения суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой .каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого. В модели факторного анализа на изменение абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов рассматриваются факторы влияния, представленные их видами в рекомендованной классификации.

Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является их доходность в процентах, как отношение маржинального дохода, или прибыли от продаж, или бухгалтерской прибыли, или чистой прибыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу показывает рациональность их использования, т.к. маржинальный доход,

как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов и прибыли от продаж. Значительную долю постоянных расходов оставляет сумма амортизации основных средств и нематериальных активов промышленного предприятия. В предложенной модели факторного анализа данного коэффициента исследуются факторы влияния: изменения выручки от продажи, переменных расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по операционной прибыли отражает эффективное их участие в ее получении и в факторном анализе исследуются факторы влияния: маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по прибыли до налогообложения характеризует эффективность их использования с точки зрения активного участия в деятельности организации, так как конечным итогом бизнеса является вся сумма полученной прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки". В модели факторного анализа предлагаемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, финансовых доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по чистой прибыли показывает их активное участие в получении чистой прибыли. В модели факторного анализа рекомендуемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, расходов по налогу на прибыль, финансовых доходов (расходов), среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Следующим обобщающим показателем является емкость внеоборотных (долгосрочных) активов, отражающая, сколько приходится их стоимости на рубль проданной продукции. В работе приведена модель факторного анализа емкости внеоборотных (долгосрочных) активов, в которой факторами выступают частные показатели емкости каждой из составных частей.

Предложена модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж экстенсивности и интенсивности использования каждого их вида в процентах. Коэффициент экстенсивности означает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения в абсолютной сумме как в целом внеоборотных (долгосрочных) активов, так и их составных частей. Коэффициент интенсивности выражает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения отдачи всех внеоборотных (долгосрочных) активов, как в целом, так и в их составных частях.

В диссертации рекомендована модель факторного анализа коэффициента доходности внеоборотных (долгосрочных) активов по реинвестированной прибыли (Кд) по следующей расчетной формуле:

Пр Пр Пч Пп Пб N А

Кд=-= —¡-х-х-х-х — х-, (1)

ВДА Пч Пп Пб N А ВДА

где: Пр - реинвестированная прибыль; ВДА - среднегодовая стоимость внеоборотных (долгосрочных) активов, Пч- чистая прибыль, Пп - прибыль от продаж,Пб- бухгалтерская прибыль, №- выручка от продажи А: - среднегодовая стоимость активов.

В ней исследуются факторы влияния: первый фактор - доля реинвестированной прибыли в чистой прибыли характеризует ее капитализацию; второй фактор - доля чистой прибыли в Прибыли от продаж показывает прибыльность произведенной и проданной продукции согласно международной практике; третий фактор - доля прибыли от продажи в сумме бухгалтерской прибыли отражает соответствие видов деятельности организации, указанных в ее уставе;' четвертый фактор - отношение прибыли до налогообложения к выручке от продажи показывает эффективность бизнеса организации; пятый фактор - отношение выручки от продажи к сумме активов характеризует активЬотдачу или оборачиваемость активов; шестой фактор - отношение суммы активов к сумме внеоборотных (долгосрочных) активов отражает соотношение оборотных и внеоборотных активов организации.

Далее в диссертации разработаны формы аналитических таблиц'для определения базисных и цепных темпов роста каждого из шести факторов, которые необходимы при сравнительном анализе деятельности организаций, производящих аналогичную промышленную продукцию. Заключительным этапом методики факторного анализа должно быть определение среднегодового темпа роста и прироста по каждому фактору, включая и прогнозные данные, для чего составлены соответствующие таблицы и проведен анализ данных ОАО "АВТОВАЗ" и ОАО "КуйбышевАзот".

Совокупность направлений совершенствования учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, по нашему мнению, позволит приблизить отечественную учетно-аналитическую практику к требованиям МСФО, что даст возможность хозяйствующим субъектам активнее осуществлять международное сотрудничество, привлекать иностранные инвестиции, повышать уровень доверия к российским организациям'как партнерам, использовать мировой опыт в сфере бухгалтерского учета и экономического анализа.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Семенов Д.Е. Внеоборотные активы как экономическая категория в условиях перехода к применению МСФО. //Микроэкономика. - 2008. - №3. - 0,22 п.л.

2. Семенов Д.Е. Методика оценки внеоборотных активов в условиях применения МСФО. // Российское предпринимательство. - 2008. - №4(2). - 0,31 п.л.

3. Семенов Д.Е. О методике анализа внеоборотных активов в условиях сближения с МСФО. // Вестник Казанского технологического университета. -2008. - №5. - 0,6 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Семенов Д.Е. Направления и перспективы развития учета и отчетности России до 2010 г. в свете внедрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Слагаемые качества современного гуманитарного образования: сборник материалов Второй межвузовской научно-методической конференции Тольятти, 22-23 сентября 2005 г. / филиал СаГА в г. Тольятти. - Самара, 2005. - 0,3 п.л.

5. Семенов Д.Е. Методика оценки имущества в соответствии с требованиями МСФО. Реформирование экономики, социальной сферы и образования России: направления, проблемы, перспективы: сборник статей II Всероссийской научно-технической конференции. - Пенза, 2007. - 0,2 п.л.

6. Семенов Д.Е. Критерии признания в учете активов организации в условиях применения МСФО. Инновационные технологии научных исследований социально-экономических процессов: сборник статей V Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2007. - 0,2 п.л.

7. Семенов Д.Е. Методология учета нематериальных активов в условиях перехода к применению МСФО. Основные направления повышения эффективности экономики, управления и качества подготовки специалистов: сборник статей V Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2007. - 0,2 п.л.

8. Гогина Т.Н., Семенов Д.Е. Об определении стоимости внеоборотных активов в условиях применения МСФО. Приоритетные направления инновационно-инвестиционного развития региона: Международный сборник научных трудов. - Елец: ЕГУ им. И.А. Бунина, 2007. - 0,3 п.л. (в т.ч. авторских - 0,15 п.л.)

9. Семенов Д.Е. О трансформации отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Россия в период трансформации в европейской перспективе: материалы второй международной научно-практической конференции студентов и аспирантов /Московское представительство Фонда имени Конрада Аденауэра; Международный университет бизнеса и новых технологий (институт). - Ярославль: РИЦ МУБиНТ, 2008. - 0,1 п.л.

10. Семенов Д.Е. К вопросу об экономической сущности категории "внеоборотные активы" в условиях трансформации отечественного учета. Аудит, налоги и бухгалтерский учет: основы, теория, практика: сборник статей VII Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2008. - 0,2 п.л.

11. Семенов Д.Е. Формирование учетной политики организации в соответствии с требованиями МСФО. Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики: статьи V региональной научно-практической конференции / Отв. ред. H.A. Соловьева. - Красноярск: Изд-во "Гротеск", 2008. - 0,2 п.л.

12. Семенов Д.Е. Учетное обеспечение основных средств корпорации в условиях применения МСФО. Корпоративная культура и управление: материалы Пятой Межвузовской научно-практической конференции. - Самара: Самарская гуманитарная академия, 2008. - 0,6 п.л.

13. Семенов Д.Е. Об основных аспектах адаптации отечественной учетной системы к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Проблемы современной экономики: сборник тезисов 14-й межрегиональной научно-практической конференции студентов и аспирантов /Красноярский государственный университет. - Красноярск, 2008. - 0,1 п.л.

14. Семенов Д.Е. Справедливая стоимость как основа оценки активов в условиях применения МСФО. Управление и экономика в современных системах, всероссийская научно-практическая конференция (2008; Волгоград). Всероссийская научно-практическая конференция "Управление региональными системами", 21 марта 2008 г.: [материалы] Часть 1. - Москва-Волгоград, 2008. - 0,2 п.л.

15. Семенов Д.Е. Информационная база учета и анализа внеоборотных активов в соответствии с требованиями МСФО. Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всероссийской научно-практической конференции, г. Иркутск, 24-25 апреля 2008 г. - Иркутск, 2008. - 0,2 п.л.

16. Семенов Д.Е. Классификация внеоборотных активов в соответствии с отечественными и международными стандартами учета и отчетности. - Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы II Всероссийской научно-практической конференции. - Тюмень, 2008. - 0,4 п.л.

Автореферат

Формат 60x84 7:6 Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Подписано в печать ■/-/. %Оо81-~ -Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ Ч/С

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Семенов, Денис Евгеньевич

Введение.

Глава 1. Эволюция сущности и структуры внеоборотных активов хозяйствующих субъектов

1.1 Изменение' сущности внеоборотных активов на современном этапе.

1.2 Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета.

Глава 2. Совершенствование бухгалтерского учета внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО

2.1 Сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО.

2.2 Формирование учетной политики внеоборотных (долгосрочных) активов.

2.3 Инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов.

Глава 3. Анализ и интерпретация бухгалтерской отчетности в части внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями международных стандартов

3.1 Интерпретация информации о внеоборотных (долгосрочных) активах.

3.2 Модели анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.

3.3 Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами"

Актуальность темы исследования. Развитие хозяйственных отношений на фоне международной экономической интеграции обуславливает необходимость унификации требований к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности хозяйствующими субъектами раз> I личных стран. Очевидно, что в современных условиях невозможно осуществлять международное сотрудничество без использования единой системы учетных стандартов, которые могли бы использоваться вне рамок конкретного государства, на межнациональном уровне. Именно с этой проблемой приходится сталкиваться российским организациям при осуществлении внешнеэкономических отношений, поиске зарубежных рынков сбыта продукции, работ или услуг, привлечении иностранных инвестиций.

В процессе своего функционирования организации используют внеоборотные активы, образующие основу их деятельности. Особенно это касается промышленных предприятий, где в общей структуре активов доля внеоборотных может составлять более половпны. Как следствие, достоверный учет и анализ данного вида активов весьма важен для обеспечения эффективного управления организацией.

Актуальность исследования учета и анализа внеоборотных активов в условиях адаптации отечественного бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) обусловлена рядом причин, а именно:

- отсутствием четкого определения сущности внеоборотных активов в отечественном законодательстве, а также необходимостью дополнения и уточнения существующих классификаций рассматриваемого вида активов с учетом требований МСФО;

- необходимостью совершенствования методики бухгалтерского учета внеоборотных активов, порядка их оценки и отражения в отчетности согласно МСФО;

- потребностью в разработке и уточнении моделей экономического анализа внеоборотных активов в современных условиях хозяйствования.

Следует отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделяется унификации бухгалтерских стандартов и реформированию учета в целом. При этом оставлены без внимания вопросы учетно-аналитического отражения внеоборотных активов, особенно их классификация, порядок формирования учетной политики, оценка и методика анализа рассматриваемого объекта согласно международной практике.

Степень изученности проблемы. Проблемы реформирования отечественного учета в соответствии с требованиями МСФО исследуются в работах А.П. Бархатова, М.А. Бахрушиной, Т.Ю. Дружиловской, И.А. Дымовой, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, М.И. Лшвиненко, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, В.А. Тереховой, В.И. Ткача, JI.3. Шнейдмана и других.

Значительную роль в разработке методологии учета и анализа внеоборотных активов сыграли такие ученые как: В.П. Астахов, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, JI.B. Донцова, О.В. Ефимова, Е.С. Исаев, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, O.A. Миронова, Е.В. Негашев, H.A. Никифорова, Г.В. Савицкая, Т.М. Садыкова, P.C. Сайфулин, А.Д. Шеремет и другие.

Тем не менее, в экономической литературе еще не в полной мере рассмотрен целый ряд вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных активов к международным стандартам. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является учетио-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:

- уточнить экономическую сущность категории "внеоборотные активы" и обосновать целесообразность их названия "внеоборотные (долгосрочные) активы" в аспекте требований МСФО;

- разработать классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов учета и отчетности;

- провести сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО;

- сформировать инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов;

- предложить методику формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов;

- дополнить информационную базу экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить интерпретацию информации о них;

- разработать алгоритм и модели анализа эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить их апробацию на промышленных предприятиях г. Тольятти.

Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов к требованиям МСФО.

Объектом диссертационного исследования являются промышленные предприятия г. Тольятти.

Методологической основой исследования послужили общие методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены также специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические и др.

Теоретическую основу исследования составили законодательные акты и нормативные документы органов власти РФ; Международные стандарты финансовой отчетности; труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа; матеI риалы по изучаемой проблематике, опубликованные в периодической печати, сети Интернет, справочно-правовых системах «Консультант плюс» и «Гарант».

Научная новизна исследования заключается в разработке авторских подходов к решению проблем учетно-аналитического отражения внеоборотных активов в соответствии с международными стандартами, что имеет существенное значение для развития нормативной базы российского учета. Полученные при этом наиболее важные научные результаты сводятся к следующему:

- па основе анализа и обобщения особенностей, присущих внеоборотным активам, а также в контексте унификации учетных стандартов уточнена их экономическая сущность, предложено название "внеоборотные (долгосрочные) активы, соответствующее международным стандартам. Кроме этого, сформулировано авторское определение названного объекта учета, в котором сделан акцент на способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическую выгоду хозяйствующему субъекту; помимо этого в нем содержатся указания на то, что рассматриваемые объекты учета должны быть достоверно оценены и изначально не предназначаться для перепродажи;

- разработан классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных стандартов учета и МСФО, учитывающий их отличия. Среди прочих в него включены основания для классификации в зависимости от предназначенности для продажи, от наличия права собственности на них, от способов оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Предлагаемый классификатор дополнен долгосрочной дебиторской задолженностью и биологическими активами, что позволит упорядочить состав объектов учета в соответствии с предлагаемыми критериями классификации внеоборотных (долгосрочных) активов;

- проведен сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО и предложены направления сближения требований названных систем стандартов; рекомендованы дополнительные счета первого, второго и третьего порядков, бухгалтерские проводки для отражения хозяйственных операций с внеоборотными (долгосрочными) активами, что позволит рационально организовать учетное отражение рассматриваемых объектов, повысить достоверность информации о них;

- определена роль учетной политики в условиях внедрения МСФО; на основе систематизации предусмотренных вариантов учета, оценки и отражения в отчетности предложен порядок формирования учетной политики в части каждого из объектов внеоборотных (долгосрочных) активов по предлагаемой классификации. Разработаны и дополнены основные элементы учетной политики: рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров в соответствии с МСФО; предложены проекты приказов об учетной политике в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов для целей бухгалтерского и налогового учета. Это позволит сочетать в системе регулирования бухгалтерского учета требования, установленные нормативными актами и решениями самой организации.

- скорректирован порядок оценки и переоценки внеоборотных (долгосроч- • ных) активов. Систематизированы допустимые способы оценки рассматриваемых объектов учета в соответствии с российскими и международными стандартами, что дает возможность их применения в зависимости от конкретных условий. Уточнена сущность справедливой стоимости как одного из важнейших методов оценки согласно МСФО, определена возможность и условия ее применения в отечественной практике учета;

- уточнена и расширена информационная база анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, адаптировано ее содержание к требованиям МСФО; разработаны и дополнены формы первичных документов по учету основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, биологических активов; предложены формы учетных регистров для отражения информации о незавершенном строительстве, долгосрочных финансовых вложениях, долгосрочной дебиторской задолженности, отложенных налоговых активах. Кроме этого, рекомендованы дополнения к существующим формам финансовой отчетности, что позволит детализировать сведения о внеоборотных (долгосрочных) активах и повысить качество информационного обеспечения экономического анализа;

- сформирована система показателей состояния и оценки внеоборотных (долгосрочных) активов и предложены модели анализа рекомендованных элементов; факторный анализ показателей эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов (доходность через маржинальный доход, операционную прибыль, бухгалтерскую прибыль, чистую прибыль); факторный анализ изменения емкости внеоборотных (долгосрочных) активов; модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж их экстенсивности и интенсивности; шестифакторная модель коэффициентов доходности внеоборотных (долгосрочных) активов. Это позволит усовершенствовать методику анализа внеоборотных (долгосрочных) активов согласно международной практике. Осуществлена апробация предложенных моделей анализа на промышленных предприятиях г. Тольятти.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании нормативных и методических документов, а также прп проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования организациями в их практической деятельности предложенных методик ведения бухгалтерского учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.

Практическое значение, в частности, имеют классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов; методика формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов; порядок оценки и бухгалтерс кого учета рассматриваемого объекта; методика анализа внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями МСФО.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на конференциях различного уровня и опубликованы в сборниках научных работ. По теме диссертации опубликовано 16 работ общим объемом 4,18 пл., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ, общим объемом 1,13 пл.

Предложенная методика экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов применяется в практической деятельности ОАО "АВТОВАЗ", а также аудиторской фирмы "Аудит-право".

Положения диссертации используются в учебном процессе филиала НОУ ВПО "Самарская гуманитарная академия" в г. Тольятти в рамках преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Анализ финансовой отчетности".

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа содержит 5 рисунков. 53 таблицы, 202 использованных источника и 9 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Семенов, Денис Евгеньевич

Основные выводы и предложения третьей главы диссертации

Третья глава диссертации посвящена интерпретации информации о внеоборотных (долгосрочных) активах и совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей.

Применение МСФО и потребность в информировании партнеров, в т.ч. иностранных о деятельности организации, обуславливает необходимость уточнения и дополнения существующих моделей анализа рассматриваемых нами объектов учета. Предложены коэффициенты, применение которых позволит анализировать состояние и изменение внеоборотных (долгосрочных) активов организации в аспекте требований МСФО: Доля внеоборотных (долгосрочных) активов, предназначенных для продажи (ВДАдп), уровень изменения стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов в результате их переоценки по справедливой либо иной стоимости, предусмотренной МСФО (ВДАоц).

Обобщены источники учетной информации, используемые в отечественной практике, и сопоставлены с соответствующими требованиями МСФО. Для этого уточнено содержание первичных документов, посредством которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными) активами (акт о приеме-передаче основных средств, инвентарная карточка учета объектов основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, карточка учета нематериальных активов), предложены формы учетных регистров для отражения долгосрочной дебиторской задолженности, долгосрочных финансовых вложений, незавершенного строительства, деловой репутации организации.

Проведенный анализ существующих в настоящее время форм отчетности определил направления их сближения с Международными стандартами. Первый раздел бухгалтерского баланса (форма №1) должен включать информацию об объектах учета в соответствии с разработанной классификацией, а именно: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, деловая репутация организации, незавершенное строительство, биологические активы, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.

В исследовании также предложены модели экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов: модель анализа изменения суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого. В модели факторного анализа на изменение абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов рассматриваются факторы влияния, представленные их видами в рекомендованной классификации.

Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является их доходность в процентах, как отношение маржинального дохода, или прибыли от продаж, или бухгалтерской прибыли, или чистой прибыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу показывает рациональность их использования, т.к. маржинальный доход, как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов и прибыли от продаж. Значительную долю постоянных расходов оставляет сумма амортизации основных средств и нематериальных активов промышленного предприятия. В предложенной модели факторного анализа данного коэффициента исследуются факторы влияния: изменения выручки от продажи, переменных расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по операционной прибыли отражает эффективное их участие в ее получении и в факторном анализе исследуются факторы влияния: маржинального дохода, условнопостоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по прибыли до налогообложения характеризует эффективность их использования с точки зрения активного участия в деятельности организации, так как конечным итогом бизнеса является вся сумма полученной прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки". В модели факторного анализа предлагаемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, финансовых доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по чистой прибыли показывает их активное участие в получении чистой прибыли. В модели факторного анализа рекомендуемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, расходов по налогу на прибыль, финансовых доходов (расходов), среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Следующим обобщающим показателем является емкость внеоборотных (долгосрочных) активов, отражающая, сколько приходится их стоимости на рубль проданной продукции. В работе приведена модель факторного анализа емкости внеоборотных (долгосрочных) активов, в которой факторами выступают частные показатели емкости каждой из составных частей.

Предложена модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж экстенсивности и интенсивности использования каждого их вида в процентах. Коэффициент экстенсивности означает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения в абсолютной сумме как в целом внеоборотных (долгосрочных) активов, так и их составных частей. Коэффициент интенсивности выражает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения отдачи всех внеоборотных (долгосрочных) активов, как в целом, так и в их составных частях.

В диссертации рекомендована модель факторного анализа коэффициента доходности внеоборотных (долгосрочных) активов по реинвестированной прибыли. В ней исследуются факторы влияния: первый фактор - доля реинвестированной прибыли в чистой прибыли характеризует ее капитализацию; второй фактор - доля чистой прибыли в прибыли от продаж показывает прибыльность произведенной и проданной продукции согласно международной практике; третий фактор - доля прибыли от продажи в сумме бухгалтерской прибыли отражает соответствие видов деятельности организации, указанных в ее уставе; четвертый фактор -отношение прибыли до налогообложения к выручке от продажи показывает эффективность бизнеса организации; пятый фактор - отношение выручки от продажи к сумме активов характеризует активоотдачу или оборачиваемость активов; шестой фактор - отношение суммы активов к сумме внеоборотных (долгосрочных) активов отражает соотношение оборотных и внеоборотных активов организации.

Далее в диссертации разработаны формы аналитических таблиц для определения базисных и цепных темпов роста каждого из шести факторов, которые необходимы при сравнительном анализе деятельности организаций, производящих аналогичную промышленную продукцию. Заключительным этапом методики факторного анализа стало определение среднегодового темпа роста и прироста по каждому фактору, включая и прогнозные данные, для чего составлены соответствующие таблицы и проведен анализ данных промышленных предприятий г. Тольятти - ОАО "АВТОВАЗ" и ОАО "КуйбышевАзот", сделаны выводы о влиянии предлагаемых изменений в составе внеоборотных (долгосрочных) активов на их общую структуру.

Совокупность направлений совершенствования методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, по нашему мнению, позволит приблизить отечественную учетно-аналитическую практику к требованиям

МСФО, что даст возможность хозяйствующим субъектам активнее осуществлять международное сотрудничество, привлекать иностранные инвестиции, повышать уровень доверия к российским организациям как партнерам, использовать мировой опыт в сфере бухгалтерского учета и экономического анализа.

Заключение

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертационной работе рассмотрены следующие группы вопросов.

Первая группа вопросов связана с эволюцией сущности и структуры внеоборотных активов хозяйствующих субъектов.

Реформирование отечественного учета предполагает необходимость его сближения с требованиями и принципами МСФО, что в полной мере относится, в частности, к порядку учета внеоборотных активов. В работе исследована их экономическая природа и состав в соответствии с российскими и международными стандартами.

На основе обобщения признаков, присущих рассматриваемой учетной категории, укажем, что хотя понятие "внеоборотные активы" является одним из важнейших и наиболее часто применяемых в бухгалтерской науке и практике, до сих пор существуют сложности трактовки его экономической природы.

Из характерных особенностей, присущих внеоборотным активам, выделены общие требования к ним, а именно: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг в течение длительного времени (более 12 месяцев); возможность достоверной оценки; способность приносить доход хозяйствующему субъекту; отсутствие изначально намерения владельца перепродавать данный актив.

Принимая во внимание, что в МСФО внеоборотные активы именуются долгосрочными, предлагаем применительно к данному объекту учета использовать название "внеоборотные (долгосрочные) активы". Рассмотрение нормативной базы по бухгалтерскому учету показало, что в действующих нормативных актах отсутствует определение внеоборотных (долгосрочных) активов, что, по нашему мнению, осложняет учетный процесс и может привести к неправильному толкованию и отражению данных объектов в учете. Исходя из рассмотренных в работе характеристик, сформулировано определение, которое соответствует требованиям МСФО:

Внеоборотным (долгосрочным) активом является такой актив, который используется в производстве продукции, при выполнении работ либо оказании услуг более одного года, должен быть достоверно оценен, способен приносить доход владельцу, и изначально не предназначен для перепродажи". К особенностям и преимуществам данного определения по сравнению с уже сформулированными ранее, можно отнести то, что в нем указывается на обязательную способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическую выгоду в процессе использования в деятельности хозяйствующего субъекта; отражены критерии, предполагающие, что объекты не предназначены изначально для продажи и поддаются точной оценке, что также является обязательным для признания их в качестве внеоборотных (долгосрочных) активов и отсутствует требование об обязательном наличии права собственности на объект как условии признания его в учете в качестве внеоборотного (долгосрочного) актива.

Реформирование отечественного учета внеоборотных (долгосрочных) активов с МСФО предполагает, помимо уточнения экономической природы, их классификацию, которая соответствовала бы названной системе стандартов, а также российской и международной учетной практике. В диссертации отмечено, что существующие в настоящее время классификации ориентированы, главным образом, на российское законодательство и практику учета, не отражая при этом информации по целому ряду характеристик, установленных МСФО. В этой связи нами сформулированы дополнительные критерии для их классификации. Так, МСФО предполагают применение различных видов оценки для объектов внеоборотных (долгосрочных) активов. Активы, в соответствии с "Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО" могут оцениваться, в частности, по фактической стоимости приобретения, по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи, по дисконтированной стоимости, а также по справедливой стоимости. Это обстоятельство обуславливает необходимость классификации внеоборотных (долгосрочных) активов в зависимости от способа их оценки. Также в соответствии с МСФО внеоборотные (долгосрочные) активы могут подразделяться в зависимости от того, предназначены ли они для реализации в данный момент времени или нет. МСФО (П7!^) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность" требует, чтобы активы, предназначенные для продажи и соответствующие установленным в названном Стандарте критериям, должны отражаться обособленно. Исходя из этого, считаем, что внеоборотные (долгосрочные) активы, "предназначенные для продажи", представляют собой отдельную группу активов в силу присущих им специфических характеристик и особенностей учета. Это предполагает наличие еще одного основания для классификации рассматриваемого объекта учета на две группы: предназначенные для продажи при прекращаемой деятельности и не предназначенные для продажи. Кроме этого, между российскими учетными стандартами и МСФО существуют расхождения в порядке признания отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, которые подробно рассмотрены в работе. На основе проведенного исследования предложен уточненный и дополненный классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, отвечающий требованиям российских и международных учетных стандартов.

Вторая группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена проблемам совершенствования методики учета отдельных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО, а также формирования учетной политики, оценки и переоценки.

В отличие от МСФО, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» отсутствует особый порядок учета активов, прямо не приносящих экономических выгод. Так, в составе основных средств в российском учете, например, могут учитываться объекты социальной инфраструктуры (детские сады, столовые, общежития). Это отдаляет российский учет основных средств от МСФО, поскольку в них важнейшим критерием признания объектов в качестве активов, в т.ч. внеоборотных (долгосрочных), является их способность приносить выгоду.

Считаем, что необходимо четко определить критерии признания основных средств, которые приносят экономическую выгоду не напрямую, а опосредованно, как, например, вышеназванные объекты учета. Целесообразно применять условия, приведенные в МСФО 16, которые, на наш взгляд, необходимо отразить в действующем ПБУ 6/01 следующим образом: "В качестве основных средств учитываются также объекты, которые могут приносить доход не напрямую в процессе их эксплуатации, а опосредованно путем решения социальных задач. Признание данных объектов учета в качестве основных средств возможно при условии, если его наличие позволит получить в будущем экономические выгоды от использования других активов, и что такие выгоды не могут быть получены в отсутствие данного объекта".

Кроме этого, п. 4 ПБУ 6/01, среди прочих критериев, не предусматривает наличия материально-вещественной формы объекта учета как одного из условий признания его в качестве основных средств. Для недопущения возможных двояких толкований представляется необходимым это законодательно закрепить, введя в п.4 ПБУ 6/01 дополнительное условие: "объект имеет материально-вещественную форму".

Наконец, действующее ПБУ 6/01 не содержит четкого определения основных средств, в нем приводится лишь совокупность критериев, по которым объекты могут относиться к названной категории. На основе проведенного анализа нами сформулировано их определение, соответствующее требованиям МСФО: "Основные средства - это активы, которые имеют материально-вещественную форму, подлежат точной оценке, способны приносить экономическую выгоду, предназначены для использования хозяйствующим субъектом при осуществлении его деятельности на протяжении более 12 месяцев".

В работе также исследованы особенности учета доходных вложений в материальные ценности в контексте сближения с МСФО. Состав и порядок их учета согласно ПБУ 6/01 соответствует порядку учета основных средств, отличие состоит лишь в предназначении данных объектов. Несмотря на наличие в МСФО группы объектов, именуемых "Инвестиционная недвижимость", которая в определенной степени аналогична отечественным доходным вложениям, считаем отечественную практику учета доходных вложений более приемлемой и рациональной.

В ПБУ 14/2007, как и в предыдущей редакции, отсутствует определение нематериальных активов, а имеется лишь совокупность критериев для их признания. В этой связи нами сформулировано следующее определение: "Нематериальным активом является объект, который не имеет материально-вещественной формы, но может быть точно оценен, способен приносить экономические выгоды хозяйствующему субъекту, и предназначен для использования в деятельности организации". Оно является более развернутым, по сравнению с содержащимся в МСФО 38, где указывается лишь, что нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. В предложенном нами определении также имеется указание на способность объектов учета приносить выгоду и использование их в деятельности организации.

В соответствии с ПБУ 14/2007, в качестве нематериального актива можно признать лишь то программное обеспечение, на которое организация имеет исключительное право. Считаем, что данное требование ПБУ отдаляет российский учет нематериальных активов от Международных стандартов. МСФО 38 к признанию активов в качестве нематериальных, не содержит требование об исключительном праве организации на программный продукт. Исходя из этого, считаем, что программный продукт вне зависимости от наличия или отсутствия исключительного права на него, если он способен приносить организации доход и если его предназначение соответствует целям ее деятельности, должен отражаться в учете в качестве нематериального актива при условии соответствия другим критериям (актив контролируется организацией, его стоимость надежно оценена, он возникает из договорных или других юридических прав).

В диссертационной работе рассмотрен порядок учета деловой репутации организации. ПБУ 14/2007 предписывает отражать ее в качестве нематериального актива, что отдаляет учет от МСФО, согласно которым деловая репутация является самостоятельным объектом. Характеристики деловой репутации не соответствуют ряду критериев, которые приведены как в ПБУ 14/2007, так и в МСФО 38, в частности ее невозможно идентифицировать (отделить) от другого имущества, она неразрывно с ним связана, поскольку возникает только в случае купли-продажи организации как имущественного комплекса; также деловая репутация напрямую не может быть использована в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Поэтому считаем, что деловую репутацию организации следует выделить в отдельную учетную категорию и отражать обособленно, как того требуют МСФО. Для этого предлагаем использовать балансовый счет 06, который в действующем плане счетов является свободным, назвав его "Деловая репутация организации".

Следующий объект учета, относимый к внеоборотным (долгосрочным) активам - незавершенное строительство, представляет собой совокупную стоимость тех активов, которые не введены в эксплуатацию, но находятся на стадии доведения до состояния, пригодного для эксплуатации. Предлагаем дополнить счет 07 "Оборудование к установке" счетами второго порядка в соответствии с видами приобретенного, но не введенного в эксплуатацию оборудования, имеющегося у организации, что будет способствовать повышению степени детализации учета данных объектов.

Говоря о методике учета отложенных налоговых активов, укажем, что согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль" налоговые активы рассчитываются по данным баланса, исходя из разницы между балансовой стоимостью актива и налоговой базой, используемой для его расчета. В соответствии с ПБУ

18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" используется метод расчета на основе данных Формы №2 "Отчет о прибылях и убытках". Иных принципиальных расхождений между названными документами не имеется, т.к. отложенные налоговые активы являются исключительно расчетным показателем. Названное ПБУ разработано на основе требований МСФО 12, и само понятие "отложенные налоговые активы" привнесено из международной учетной практики. С учетом необходимости выделения счета 09 для отражения биологических активов, в соответствии с ПБУ 18/02 рекомендуем вести обобщенный учет отложенных налоговых активов и обязательств на едином счете 77, назвав его "Отложенные налоговые активы и обязательства", используя счета второго порядка: 77-1 "Отложенные налоговые активы", 77-2 "Отложенные налоговые обязательства". Принимая во внимание однородность отложенных налоговых активов как объекта учета, введение дополнительных субсчетов третьего порядка к предлагаемому счету 77-1 не представляется необходимым.

Объектом учета, относимым к внеоборотным (долгосрочным) активам, являются биологические активы, включающие рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения. Данные объекты в отечественном учете отражаются в составе основных средств, однако для сближения с требованиями МСФО следует выделить их в отдельную группу внеоборотных (долгосрочных) активов и отражать в учете и отчетности обособленно, как того требует МСФО 41 "Сельское хозяйство". Для этого предлагаем использовать счет 09, назвав его "Биологические активы".

В отечественном учете все финансовые вложения, вне зависимости от их срока, в соответствии с действующим Планом счетов, отражаются на едином счете 58 "Финансовые вложения". При формировании отчетности для разделения вложений на краткосрочные и долгосрочные необходимо проводить их инвентаризацию. Раздельный учет финансовых вложений в зависимости от сроков на основе предложенного в диссертации рабочего плана счетов, по нашему мнению, позволил бы напрямую формировать соответствующие статьи бухгалтерского баланса и в большей степени соответствовал бы требованиям МСФО.

Объектом учета, который рекомендуется относить к внеоборотным (долгосрочным) активам, является долгосрочная дебиторская задолженность, отражаемая в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов, что, по нашему мнению, противоречит экономической природе. Ей присущи все признаки внеоборотных (долгосрочных) активов, поэтому следует отражать в учете и отчетности именно в составе данной группы. В работе предложены соответствующие изменения разделов бухгалтерского баланса в части отражения долгосрочной дебиторской задолженности.

Обосновано, что система регулирования бухгалтерского учета должна сочетать в себе требования, установленные нормативными актами, и решения самой организации, что реализуется посредством формирования и применения учетной политики. В диссертационной работе с учетом требований МСФО систематизированы элементы учетной политики в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов и предложен рабочий план счетов бухгалтерского учета каждого объекта внеоборотных (долгосрочных) активов по рекомендуемой классификации, а также включены дополнительные реквизиты в формы первичных документов и учетных регистров; составлен проект приказов об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета в части внеоборотных (долгосрочных) активов.

В условиях продолжающегося реформирования отечественной учетной системы в соответствии с требованиями МСФО объективно возникла необходимость уточнения порядка оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Первоначальное признание всех их видов в российском и международном учете происходит по первоначальной (фактической) стоимости, что относительно несложно и юридически обосновано. Однако последующий учет по остаточной стоимости может привести к искажению учетной информации, т.к. данный метод не отражает инфляционные изменения и моральное устаревание объектов учета. Решением проблемы достоверной оценки внеоборотных (долгосрочных) активов, в т.ч., исходя из мировой практики и требований МСФО, является их переоценка.

В МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 41 "Сельское хозяйство" используется понятие "справедливая стоимость" в качестве основы для оценки активов, что не предусмотрено в РСБУ. В работе мы систематизировали способы оценки различных объектов внеоборотных (долгосрочных) активов, обосновали целесообразность их применения в конкретной ситуации. Считаем, что необходимо узаконить справедливую стоимость в качестве одного из возможных видов стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов, как того требуют МСФО, со следующей трактовкой: "справедливая стоимость - это способ оценки сделки, которая совершается добровольно, независимыми друг от друга сторонами, осведомленными обо всех ее особенностях". Это, в свою очередь, предполагает развитие независимой оценки, поскольку осуществление переоценки в определенной степени не входит в полномочия бухгалтера.

Третья группа вопросов, рассмотренных в диссертации, посвящена интерпретации информации о внеоборотных (долгосрочных) активах и совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей.

В работе обобщены источники учетной информации, используемые в отечественной практике, и сопоставлены с соответствующими требованиями МСФО. Для этого уточнено содержание первичных документов, посредством которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными) активами.

Считаем целесообразным дополнить первичные документы по учету основных средств информацией о том, относится ли данный объект к категории «предназначенных для продажи» для отдельного учета соответствующих объектов, а также реквизитом, который позволит выделять и отражать обособленно такие объекты, которые приносят организации доход опосредованно (в формах ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств, ОС-4 Акт о списании объекта основных средств, ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств). Помимо этого, учитывая вариативность способов оценки основных средств в соответствии с МСФО необходимо отражать в первичных документах (ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств, ОС-2 Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, ОС-6 Инвентарная карточка учета объекта основных средств) каким именно способом они оценены - по первоначальной либо по справедливой стоимости.

Применительно к нематериальным активам, предлагаем ввести в форму НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов" сведения о том, возможно ли определение срока полезного использования данного объекта, и, соответственно, возможность начисления на него амортизации. Необходимость в этом обусловлена требованием МСФО 38 «Нематериальные активы» об амортизации только тех объектов, по которым представляется возможным определение названного срока, в иных случаях, как отмечалось ранее, объект не подлежит амортизации, однако требуется его регулярная проверка на обесценение и, при необходимости, переоценка. Также следует дополнить названный первичный документ информацией и способе оценки нематериальных активов (по первоначальной либо по справедливой стоимости).

В связи с обоснованной в работе необходимостью учета деловой репутации организации отдельно от нематериальных активов, предлагаем форму документа - справку бухгалтерии для отражения стоимости деловой репутации, возникающей при купле-продаже организации как имущественного комплекса.

Необходимость обособленного отражения биологических активов в учете обуславливает потребность документального оформления операций с названными объектами. Поскольку такие активы по экономической природе близки к основным средствам, считаем целесообразным при разработке первичной документации взять за основу имеющиеся первичные документы по учету основных средств, однако дополнить их классификацией биологических активов согласно требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство» на три группы: 1. Рабочий скот. 2. Продуктивный скот. 3. Многолетние насаждения. Это, по нашему мнению, позволит в значительной степени сохранить имеющуюся методику учета, адаптировав ее к МСФО, не усложняя документооборот.

Иные объекты внеоборотных (долгосрочных) активов (незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы) являются расчетными показателями, поэтому использование первичных документов для их отражения в учете представляется нецелесообразным. Предложено использовать формы учетных регистров — карточки по соответствующим счетам.

Одним из видов учетных регистров является шахматная форма учетных таблиц (т.н. «шахматка»). С учетом предложенной в диссертации классификации внеоборотных (долгосрочных) активов и счетов их учета разработана соответствующая форма учетного регистра для отражения названных объектов учета. Дебетуемые счета располагаются в горизонтальных колонках (строках), а кредитуемые - в вертикальных (столбцах). Сумма хозяйственной операции указывается на пересечении соответствующих строк и столбцов. Удобство данной формы заключается в том, что в ней содержится совокупность возможных корреспонденций счетов, что дает возможность, записав операцию однократно, учитывать ее одновременно по дебету и по кредиту.

Предложено также усовершенствовать форму оборотной ведомости по синтетическим счетам, на которых отражаются операции с внеоборотными (долгосрочными) активами.

Проведенный анализ существующих в настоящее время форм отчетности определил направления их сближения с Международными стандартами. Первый раздел бухгалтерского баланса (форма №1) должен включать информацию об объектах учета в соответствии с разработанной классификацией, а именно: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, деловая репутация организации, незавершенное строительство, биологические активы, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.

Помимо этого, совершенствование форм бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО предопределяет необходимость модификации Формы № 5 «Приложение к балансу». Поскольку основным назначением данной формы является детализация информации, содержащейся в Бухгалтерском балансе, необходимо ее дополнить отсутствующими либо недостаточно детализированными в настоящее время разделами, в которых приводились бы сведения об объектах, которые согласно МСФО должны учитываться обособленно, как это предложено в диссертационной работе. К таким объектам относятся отложенные налоговые активы, биологические активы, деловая репутация организации и незавершенное строительство.

Иные объекты, относимые к внеоборотным (долгосрочным) активам, (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, долгосрочная дебиторская задолженность) с достаточной степенью детализации представлены в Приложении к бухгалтерскому балансу и поэтому в дополнении не нуждаются.

В исследовании также предложены модели экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов: модель анализа изменения суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого. В модели факторного анализа на изменение абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов рассматриваются факторы влияния, представленные их видами в рекомендованной классификации.

Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является их доходность в процентах, как отношение маржинального дохода, или прибыли от продаж, или бухгалтерской прибыли, или чистой прибыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу показывает рациональность их использования, т.к. маржинальный доход, как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов и прибыли от продаж. Значительную долю постоянных расходов оставляет сумма амортизации основных средств и нематериальных активов промышленного предприятия. В предложенной модели факторного анализа данного коэффициента исследуются факторы влияния: изменения выручки от продажи, переменных расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по операционной прибыли отражает эффективное их участие в ее получении и в факторном анализе исследуются факторы влияния: маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по прибыли до налогообложения характеризует эффективность их использования с точки зрения активного участия в деятельности организации, так как конечным итогом бизнеса является вся сумма полученной прибыли на счете 99 "Прибыли и убытки". В модели факторного анализа предлагаемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, финансовых доходов и расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по чистой прибыли показывает их активное участие в получении чистой прибыли. В модели факторного анализа рекомендуемого коэффициента исследуются факторы влияния: изменение маржинального дохода, условно-постоянных расходов, прочих операционных доходов и расходов, расходов по налогу на прибыль, финансовых доходов (расходов), среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Следующим обобщающим показателем является емкость внеоборотных (долгосрочных) активов, отражающая, сколько приходится их стоимости на рубль проданной продукции. В работе приведена модель факторного анализа емкости внеоборотных (долгосрочных) активов, в которой факторами выступают частные показатели емкости каждой из составных частей.

Предложена модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж экстенсивности и интенсивности использования каждого их вида в процентах. Коэффициент экстенсивности означает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения в абсолютной сумме как в целом внеоборотных (долгосрочных) активов, так и их составных частей. Коэффициент интенсивности выражает долю влияния на прирост выручки от продаж изменения отдачи всех внеоборотных (долгосрочных) активов, как в целом, так и в их составных частях.

В диссертации рекомендована модель факторного анализа коэффициента доходности внеоборотных (долгосрочных) активов по реинвестированной прибыли. В ней исследуются факторы влияния: первый фактор - доля реинвестированной прибыли в чистой прибыли характеризует ее капитализацию; второй фактор - доля чистой прибыли в прибыли от продаж показывает прибыльность произведенной и проданной продукции согласно международной практике; третий фактор - доля прибыли от продажи в сумме бухгалтерской прибыли отражает соответствие видов деятельности организации, указанных в ее уставе; четвертый фактор -отношение прибыли до налогообложения к выручке от продажи показывает эффективность бизнеса организации; пятый фактор - отношение выручки от продажи к сумме активов характеризует активоотдачу или оборачиваемость активов; шестой фактор - отношение суммы активов к сумме внеоборотных (долгосрочных) активов отражает соотношение оборотных и внеоборотных активов организации.

Далее в диссертации разработаны формы аналитических таблиц для определения базисных и цепных темпов роста каждого из шести факторов, которые необходимы при сравнительном анализе деятельности организаций, производящих аналогичную промышленную продукцию. Заключительным этапом методики факторного анализа должно быть определение среднегодового темпа роста и прироста по каждому фактору, включая и прогнозные данные, для чего составлены соответствующие таблицы и проведен анализ данных ОАО "АВТОВАЗ" и ОАО "КуйбышевАзот".

Совокупность направлений совершенствования учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, по нашему мнению, позволит приблизить отечественную учетно-аналитическую практику к требованиям МСФО, что даст возможность хозяйствующим субъектам активнее осуществлять международное сотрудничество, привлекать иностранные инвестиции, повышать уровень доверия к российским организациям как партнерам, использовать мировой опыт в сфере бухгалтерского учета и экономического анализа.