Механизм формирования себестоимости продукции свекловодства в управленческом учете тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Механизм формирования себестоимости продукции свекловодства в управленческом учете"

На правах рукописи

ХРОМОВА Ирина Николаевна

МЕХАНИЗМ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ СВЕКЛОВОДСТВА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степей« кандидата эконом ических наук

005547776

П тщ

.. \ ¿.и I +

Краснодар-2014

005547776

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Говдя Виктор Вмлеиовнч

Официальные оппоненты: Костюкова Елена Ивановна

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского управленческого учета ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет»

Белова Марина Валентиновна

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарский филиал ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Российский государственный

аграрный университет - МСХА имени К. А. Тимирязева»

Защита состоится 6 июня 2014 г. в 11:00 часов на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: 350044 г. Краснодар, ул. Калинина, 13, конференц-зал главного учебного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: 350044 г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на официальном сайге ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» http://kubsau.ru.

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайгах: Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ - http://vak.ed.gov.ni и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://kubsan.ru.

Автореферат разослан апреля 2014 г.

Ученый се1сретарь диссертационного совета

П.С. Бондаренко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современные тенденции развития экономических отношений между хозяйствующими субъектами определяют необходимость совершенствования системы управления, организации производства, учета, оценки результатов деятельности экономических агентов агропромышленного комплекса. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы создания информационной системы, адекватно обеспечивающей запросы управленческого персонала данными, необходимыми как для определения стратегии дальнейшего развития, так и для решения текущих вопросов производственной деятельности.

Методология учета затрат и калькулирования, применяемая в сельском хозяйстве, не отвечает требованиям, предъявляемым к экономическим методам управления в условиях динамично развивающегося рынка. Существующая методология учета, особенно в растениеводстве, не обеспечивает инструментарием и механизмом быстрого реагирования на изменение цен и оперативного анализа затрат с целью принятия решений по корректировке производственных проектов. В связи с этим особую актуальность принимает создание комплексной системы формирования экономической информации о затратах, включающей ее идентификацию, накопление и подготовку в целях выработки новых методов управления.

Актуальность настоящего исследования обусловлена необходимостью применения прогрессивных, научно обоснованных методов управления затратами хозяйствующих субъектов, заключающихся в активной интеграции традиционных методов и процедур учета, калькулирования, анализа и контроля.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и методологии управленческого учета внесли ученые-экономисты: П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, О. Н. Волкова, А. А. Ефремова, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, Н. П. Кондраков, В. Э. Керимов, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Л. В. Попова, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, Л. Н. Усенко, А. Д. Шеремет и другие. Исследованию указанной проблемы посвящены труды таких зарубежных специалистов, как А. Апчерч, К. Друри, Б. Нидлз, Дж. Никольсон, Р. Паркер, Дж. Рорбах, Дж. Фостер, Р. Энтони. Среди ученых, посвятивших свои работы вопросам становления и развития управленческого учета в области сельскохозяйственного производства, отмечены Р. А. Апборов, В. Г. Гетьман, В. В. Говдя, Ж. В. Дегальцева, А. А. Ефремов, Е. И. Костюкова, И. А. Ламыкин, Г. М. Лисович, Г. И. Пашигорев, М. 3. Пизен-гольц, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и другие.

Однако многие теоретические и практические аспекты организации управленческого учета затрат и калькулирования продукции представлены в широком аспекте без учета особенностей отрасли свекловодства. Большая

научно-практическая значимость и недостаточная разработанность методики формирования управленческого учета затрат применительно к данной отрасли определяют необходимость научного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических, методических положений по учету затрат в отраслях сельскохозяйственного производства и разработка практических рекомендаций по управленческому учету затрат и калькулированию продукции в отрасли свекловодства. Алгоритм достижения поставленной цели предусматривал решение следующих задач:

- изучить сущность, экономическое содержание затрат и провести ретроспективный анализ способов их учета при производстве сельскохозяйственной продукции;

- оценить современное состояние отрасли свекловодства в Краснодарском

крае;

- определить влияние технологии производства сахарной свеклы на организацию учета затрат;

- исследовать порядок документального отражения фактов хозяйственной жизни в части учета затрат и выхода продукции свекловодства и разработать формы первичной документации для целей управленческого учета;

- изучить действующую практику учета затрат и калькулирования продукции свекловодства и определить направления совершенствования системы исчисления себестоимости с учетом технологических особенностей отрасли;

- разработать систему бюджетирования и контроля затрат по центрам ответственности в отрасли свекловодства.

Предметом исследования явились методологические, организационно-экономические, практические аспекты организации учета затрат и калькулирования продукции свекловодства в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края.

Объектом исследования послужили 84 сельскохозяйственные организации центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное исследование поставленных в работе задач проводилось на основе данных бухгалтерского учета СПК «Колос», ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Динского района, ЗАО САФ «Русь» Тимашевского района Краснодарского края.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», п. 2.13 «Теория и методология бюджетирования»

паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» ВАК России (экономические науки).

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, управленческого учета, экономического анализа, статистики, финансового менеджмента. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использовались действующие в Российской Федерации законодательные и нормативно-правовые акты, официальные данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Министерства сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, статистическая, бухгалтерская отчетность и внутренние документы сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Методы исследования. Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, применялись следующие методы: общенаучные (индукция, дедукция, анализ, синтез, моделирование, наблюдение), экономико-статистические (графический, табличный, сравнения, анализ временных рядов, метод статистических группировок), а также специальные методы бухгалтерского учета (документирование, оценка, калькуляция, счета, двойная запись, балансовое обобщение).

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета затрат и калькулирования продукции в отрасли свекловодства сельскохозяйственных организаций. В результате исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие элементы его научной новизны:

- уточнено экономическое содержание категорий «затраты» и «расходы» применительно к производственной деятельности организаций, определены отраслевые особенности классификации затрат свеклосеющих организаций. Под затратами предложено понимать движение бизнес-ресурсов организации, направленное на осуществление производственной деятельности и формирующее себестоимость готовой продукции и незавершенного производства; под расходами - долю затрат, включенную в себестоимость реализованной продукции и направленную на извлечение дохода. Доказана необходимость применения указанных определений с целью более эффективного функционирования системы информационного обеспечения учета затрат и формирования достоверных сведений о результатах деятельности хозяйствующего субъекта;

- на основе осуществляемых в сельскохозяйственных организациях бизнес-процессов построен классификатор центров ответственности (центр прибыли и инвестиций, центры доходов, центры управления, центры затрат), рас-

крыты их основные функции, разработаны рекомендации по декомпозиционному формированию управленческого учета по выделенным центрам на основе сегментирования видов деятельности, позволяющие повысить качество информации, представляемой для управления хозяйствующим субъектом;

- разработан комплекс организационно-методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат в отрасли свекловодства, включающий уточнение и дополнение номенклатуры калькуляционных статей, способствующий более точному исчислению себестоимости продукции и принятию эффективных управленческих решений по сокращению производственных затрат. С этой целью свеклосеющим организациям рекомендуется выделять статью калькуляции «Затраты на уборку и транспортировку ботвы», в составе которой следует учитывать фактические затраты на заготовку побочной продукции;

- разработан и внедрен механизм учета затрат и калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качества, основанный на моделировании бизнес-процессов в рамках предложенных центров ответственности и позволяющий определять эффективность деятельности экономического субъекта в целом и отдельных структурных единиц;

- предложен алгоритм документального обеспечения учета выхода продукции свекловодства, структурная схема документооборота, базирующаяся на принципе многоступенчатой отчетности, позволяющая своевременно группировать информацию в системе управленческого учета и принимать обоснованные решения, направленные на оптимизацию бизнес-процессов. В результате модифицирована форма первичного документа «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции», разработан «Реестр передачи сахарной свеклы в переработку на давальческих условиях»;

- разработана система бюджетирования и контроля затрат по центрам ответственности, адаптированная к особенностям управления организацией в отрасли свекловодства, позволяющая повысить качество информационно-аналитического обеспечения процесса управления затратами, в рамках которой предложены форматы «Бюджета производства продукции», «Бюджета затрат на производство продукции», «Бюджета реализации продукции», «Бюджета переработки продукции», «Агрегированного бюджета доходов и расходов».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и адаптации усовершенствованной методики управленческого учета затрат и калькулирования готовой продукции отрасли свекловодства, основанной на учете ее качественных характеристик. Практическая реализация разработанных положений позволит получить более достоверную информацию с учетом отраслевых особенностей и потребностей пользователей, необходимую для эффективного осуществления внутреннего контроля затрат на производство в свекловодстве. Предложенные меры будут способствовать повышению опера-

тивности учета, росту конкурентоспособности производимой продукции и доходности свеклосеющих организаций.

Автономное значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов имеют классификатор мест возникновения затрат и центров ответственности свеклосеющих организаций; методика учета и распределения затрат на производство продукции свекловодства с учетом ее качества; алгоритм формирования операционных бюджетов. Предложенные методические рекомендации могут быть использованы в управленческой деятельности учетно-аналитических служб хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены: автором на V международной научно-практической конференции «Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы» (г. Пенза, декабрь 2009 г.); VII международной научной конференции молодых ученых «Наука. Образование. Молодежь» (г. Майкоп, 4-5 февраля 2010 г.); II международной научно-практической конференции студентов, молодых ученых и преподавателей «Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА» (г. Ставрополь, декабрь 2010 г.); международной научно-практической конференции «Перспективы развития современного общества в аспекте глобализации экономических процессов» (г. Саратов, 26 апреля 2011 г.); II международной научно-практической конференции «Европейские прикладные науки: современные подходы в научных исследованиях» (Германия, г. Штутгарт, 18-19 февраля 2013 г.).

Основные положения диссертационного исследования апробированы, внедрены и используются в практической деятельности ЗАО САФ «Русь» Ти-машевского района и ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Динского района Краснодарского края, что подтверходено актами внедрения научно-исследовательских разработок.

Публикации. Наиболее существенные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах общим объемом 11,64 печатных листов, в том числе 4 в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертации обусловлена логикой решения ее основных задач и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 146 наименований. Работа изложена на 191 странице машинописного текста, содержит 21 таблицу, 22 рисунка и 5 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, рассмотрена степень научной разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет,

методы исследования, представлена научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Управленческий учет как информационная составляющая системы управления организацией» систематизированы результаты научных исследований отечественных и зарубежных ученых в отношении экономических категорий «издержки», «затраты», «расходы», а также выявлены различные подходы к классификации производственных затрат и процессу формирования себестоимости продукции.

Во второй главе «Методические аспекты функционирования управленческого учета затрат и калькулирования продукции свекловодства» определено влияние современных технологий производства сахарной свеклы на организацию учета затрат, обоснован перечень объектов учета производственных затрат, разработана структура центров ответственности в отрасли свекловодства.

В третьей главе «Совершенствование учетного механизма формирования себестоимости продукции свекловодства в управленческом учете» обоснован алгоритм документального обеспечения управленческого учета затрат и выхода готовой продукции; разработана структурная схема документооборота; предложена методика калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качественных характеристик в рамках выделенных сегментов бизнес-процессов; предложены форматы операционных бюджетов в отрасли свекловодства.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного научного исследования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1 Теоретическое обоснование положений по формированию системы управленческого учета затрат, уточнение содержания экономических категорий «затраты» и «расходы» в сельскохозяйственных организациях

Информация о затратах является доминирующей во всей системе управленческого учета организации независимо от ее целей, структуры, специфики деятельности, поэтому роль затрат как определяющего объекта исследования в управленческом учете ставит в качестве первоочередных задач рассмотрение вопросов теории и методики их учета. В процессе теоретического исследования автором было установлено, что на различных этапах развития экономики менялось содержание понятий «издержки», «затраты», «расходы» и до настоящего времени отсутствуют единые трактовки данных категорий. «Издержки» как экономическую категорию изучает экономическая теория и рассматривает в двух аспектах: на макроуровне (национальная экономика) и на микроуровне (отдельные хозяйствующие субъекты). По нашему мнению, основополагающи-

ми понятиями, относительно которых рассматривается функционирование управленческого учета, являются «затраты» и «расходы». Таким образом, для эффективной работы информационно-аналитической системы считаем необходимым дать определение этих категорий применительно к производственной деятельности сельскохозяйственных организаций с учетом фактора времени и оценить роль каждой из них в системе управленческого учета.

Под категорией «затраты» для хозяйствующих субъектов АПК следует понимать движение бизнес-ресурсов организации, направленное на осуществление производственной деятельности и формирующее себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Под категорией «расходы» для сельскохозяйственных организаций понимается доля затрат, включенная в себестоимость реализованной продукции и направленная на извлечение дохода.

Таким образом, научно обоснованное трактование аппаратом управления организации понятий «затраты», «расходы» является основой эффективного функционирования информационно-аналитической системы обеспечения учета затрат, позволяющей получать более достоверную информацию о результатах деятельности хозяйствующего субъекта.

2 Декомпозиция центров ответственности экономических агентов агропромышленного комплекса с выделением их основных функций на основе осуществляемых бизнес-процессов

Управленческий учет является необходимой подсистемой управления организацией. В этой связи особую актуальность приобретает децентрализация управления, которая предполагает делегирование полномочий и ответственности различным его уровням. С целью повышения эффективности работы свеклосеющих хозяйств, а также отдельных направлений их деятельности, автором предложена декомпозиция центров ответственности с выделением их основных функций (рисунок 1).

При построении классификации центров ответственности сельскохозяйственных организаций автор исходит из того, что организация в целом выступает центром прибыли и инвестиций. Данный центр функционирует в условиях самостоятельного бизнеса и эффективность его деятельности определяется соотношением доходов и расходов, получаемых данным центром, уровнем рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций. Далее декомпозиция центров ответственности свеклосеющих организаций представлена по следующим уровням:

1 уровень - вид деятельности (центры ответственности основной и вспомогательной деятельности);

2 уровень - тип центра ответственности (центр затрат, центр доходов, центр управления);

Центр прибыли и инвестиций

1 уровень. Вид деятельности

Администрация

Бухгалтерия

Планово-экономический отдел

Отдел маркетинга

Отдел сбыта

Склад хранения готовой продукции

Отдел снабжения

Склад хранения

Отдел кадров

"ЛЗ-"

Растениеводство

Животноводство

Промышленные производства

Основные функции центров ответственности Приобретение сырья,

Основная деятельность

2 уровень. Тип центра ответственности

Центр управления Центр доходов Центр затрат

3 уровень. X Вид бизнес-процесса ,, 1

Управление Сбыт Снабжение Основное производство

4 уровень. Наименование центра ответственности

деятельность

Вспомогательное производство

Ремонгно-механические мастерские

Машинно-тракторный парк

Автопарк

Прочие производства

Управление, прогнозирование, планирование, учет, контроль, анализ

Организация процесса хранения

и реализации готовой продукции

материалов, организация системы их хранения

Производство продукции, управление процессом производства

Обслуживание и

обеспечение бесперебойного процесса производства

Рисунок 1 - Декомпозиция и основные функции центров ответственности в сельскохозяйственных организациях

3 уровень - вид бизнес-процесса (управленческая, сбыютая, снабженческая деятельность, основное и вспомогательное производство);

4 уровень — наименование центра ответственности.

Предложенный подход позволит внедрить систему учета затрат по центрам ответственности сельскохозяйственных организаций, не нарушая связей между различными уровнями управления в рамках функционирования системы управленческого учета.

3 Классификация мест возникновения затрат в рамках выделенных бизнес-процессов сельскохозяйственных организаций

Результаты диссертационного исследования свидетельствуют о необходимости построения системы управленческого учета затрат, позволяющей локализовать затраты по центрам ответственности, по местам их возникновения, по элементам и статьям калькуляции для систематизации информации с целью принятия эффективных управленческих решений.

Для решения указанной задачи в сельскохозяйственных организациях считаем целесообразным использование элементов финансового учета и системы кодирования, что позволит вести учет в едином информационном поле и будет способствовать минимизации ошибок.

Разработанная нами классификация мест возникновения затрат и система кодирования предполагает регистрацию всех хозяйственных операций на аналитических счетах бухгалтерского учета (таблица 1). Для наиболее эффективной интеграции управленческого учета в специализированные программные комплексы нами использована цифровая система кодирования, где первые два символа обозначают центр ответственности в соответствии с функциональными направлениями деятельности (бизнес-процессами): 01 — управление, 02 — сбыт, 03 - снабжение, 04 - основное производство, 05 - вспомогательное производство. Следующие два символа представляют собой коды центров ответственности, выделенных на основе осуществляемых в организации бизнес-процессов. Последующие символы — это порядковые номера мест возникновения затрат в рамках указанных центров ответственности. В случае необходимости более детального учета затрат данный классификатор можно дополнить.

4 Модифицированная номенклатура калькуляционных статей для организации управленческого учета затрат в отрасли свекловодства

Учет затрат и калькулирование являются необходимыми процессами при управлении сельскохозяйственным производством. От того насколько эффективно организован аналитический и синтетический учет затрат зависит точность и своевременность исчисления результативных показателей деятельности организации. В связи с этим особого внимания заслуживает построение эффективной системы учета затрат, предусматривающей группировку затрат по элементам и статьям калькуляции.

Таблица 1 - Классификация мест возникновения затрат в рамках выделенных бизнес-процессов сельскохозяйственных организаций

НишиСиОВми'б б'*ЗКуС'ПрОЦ2СС2 Наименование центра ответственности и места возникновения затрат Счет, субсчет бухгалтерского учета Код центра ответственности и места возникновения затрат

1. Основпая деятельность

Управление Администрация 26 01.01

Бухгалтерия 26 01.02

Планово-экономический отдел 26 01.03

Отдел кадров 26 01.04

Сбыт Отдел маркетинга 44 02.01

Отдел сбыта 44 02.02

Склад хранения готовой продукции 44 02.03

Снабжение Отдел снабжения 26 03.01

Склад хранения сырья и материалов 26 03.02

Основное производство 1. Растениеводство 20.1 04.01

- бригада № 1 - 04.01.1

- производство озимой пшеницы - 04.01.1.1

- производство сахарной свеклы - 04.01.1.2

- бригада № 2 - 04.01.2

2. Животноводство 20.2 04.02

- ферма крупного рогатого скота - 04.02.1

- свиноводческая ферма - 04.02.2

3. Промышленное производство 20.3 04.03

- кирпичный завод - 04.03.1

- мясоперерабатывающее производство - 04.03.2

- лесопильное производство - 04.03.3

2. Вспомогательная деятельность

Вспомогательное производство Ремонгно-механические мастерские 23.1 05.01

Машинно-тракторный парк 23.3 05.02

Автопарк 23.4 05.03

Электроснабжение 23.5 05.04

При формировании номенклатуры статей затрат следует учитывать их удельный вес, роль в формировании себестоимости продукции, а также связь с технологией производства. Для внедрения прогрессивных методов и систем управленческого учета номенклатуру статей и элементов затрат в отрасли свекловодства автор предлагает использовать в следующем составе (таблица 2).

В рамках предложенной классификации автором рекомендовано выделять статью калькуляции «Затраты на уборку и транспортировку ботвы». Это обусловлено тем, что при производстве основной продукции свемоводства -сахарной свеклы, в силу биологических особенностей производится побочная продукция - ботва, которая является ценным продуктом, формирующим большой резерв пополнения кормовых: ресурсов организации. В условиях центральной зоны Краснодарского края при средней урожайности сахарной свеклы 300 ц с 1 га выход корнеплодов со 100 га посевной площади составляет 30000 ц, ботвы - 10500 ц. В ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» в 2012 году площадь посева сахарной свеклы составила 1063 га, урожайность с 1 га - 340 ц. Это обеспечило выход зеленой массы 126 тонн, питательная ценность которой 1518 тонн кормовых единиц. При производстве сахарной свеклы и эффективным использованием ее побочной продукции решается важнейшая задача -укрепление кормовой базы для животноводства.

Следовательно для более точного исчисления себестоимости продукции растениеводства и животноводства необходимо производить учет фактических затрат на заготовку ботвы сахарной свеклы. При калькуляции корнеплодов из общей суммы затрат необходимо исключить стоимость ботвы, исходя из отнесенных на нее затрат по уборке, прессованию, транспортировке и другим работам по заготовке. При этом побочную продукцию следует учитывать только в объеме, используемом хозяйствующим субъектом. Таким образом, в составе данной статьи мы предлагаем учитывать фактические затраты на заготовку ботвы.

5 Разработанные формы первичной документации по учету выхода продукции све1словодства

Источником информации при осуществлении анализа и контроля затрат является система документирования хозяйственных операций, которая должна обеспечить оперативной и достоверной информацией управленческий аппарат организации. В связи с этим система документооборота должна строиться на организационно-производственной crpyinype хозяйствующего субъекта с соблюдением принципа иерархичности.

Нами разработан алгоритм документального обеспечения учета затрат и предложена структурная схема документооборота по учету выхода продукции свекловодства в системе управленческого учета.

Таблица 2 — Рекомендуемая номенклатура калькуляционных статей для организации управленческого учета затрат в отрасли свекловодства

Элементы затрат и статьи калькуляции Учет затрат и исчисление себестоимости продукции

в целом по организации по центрам ответственности

1. Материальные затраты: а) семена: - приобретенные; - собственного производства прошлых лет; - собственного производства текущего года: • * • * * *

б) удобрения: - минеральные; - органические; * * * *

в) средства зашиты растений; * *

г) нефтепродукты;

д) топливо и энергия на технологические цели; * *

е) вспомогательные материалы. * *

2. Затраты на оплату труда: а) оплата труда основных работников; б) оплата труда работников, привлеченных по гражданско-правовым договорам; в) дополнительная оплата труда. * * * * * *

3. Отчисления на социальные нужды. * *

4. Содержание основных средств: а) амортизация основных средств; б) затраты на ремонт и техническое обслуживан ие основных средств. * * * *

5. Прочие затраты: а) работы и услуги вспомогательных производств: - ремокгно-механических мастерских; - машинно-триторного парка; - автопарка; -прочих производств; б) работы и услуги сторонних организаций; в) затраты на уборку и транспортировку ботвы* *; г) прочие затраты. * + * * • * * * * * * * * *

6. Общепроизводственные расходы. * * Л. Себестоимость, формируемая центром ответсгвенноста

7. Общехозяйственные расходы. * >. Производственная себестоимость

8. Расходы на продажу. * В. Полная себестоимость

** - статьи калькуляции, рекомендуемые автором

При оприходовании и движении продукции свекловодства в исследуемых организациях используются формы первичной документации без учета качественных признаков готовой продукции. Учитывая данное обстоятельство, предложено дополнить используемые формы документов обязательным реквизитом - процентным уровнем дигестии сахарной свеклы, что приведет к более точному определению зачетного веса полученном продукции. Содержание сахара в свекле можно определить при помощи портативного рефрактометра. Это измерительный прибор, действие которого основано на принципе светового преломления (рефракции). Использование рефрактометра возможно в полевых условиях, поскольку он компактен, брызгонепроницаем и не требует специальных навыков при работе.

В рамках системы документального оформления фактов хозяйственной жизни для учета выхода продукции фабричного свекловодства рекомендуется использовать модифицированную форму документа «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции» (рисунок 2).

Его целесообразно оформлять в рамках отдельных центров ответственности с указанием кода месга возникновения затрат и качества полученной продукции в соответствии с требованиями сахарной промышленности при переработке сахарной свеклы. Поскольку физическая масса корней определяется после очистки от земли и контрольного взвешивания, предлагаем указанный документ дополнить показателем засоренности, отражаемым в процентах к обшей массе убранных корнеплодов.

Информация, отраженная в дневнике поступления сельскохозяйственной продукции, является основанием для разработки системы бюджетирования в организации и оценки деятельности отдельных центров ответственности.

Ддя получения оперативной информации об объемах убранной и переданной в переработку сахарной свеклы, а так же о ее качестве рекомендовано составлять «Реестр передачи сахарной свеклы в переработку на давальческих условиях» (рисунок 3).

Данный документ обобщает и систематизирует информацию по центрам ответственности сельскохозяйственных организаций в части объемов сахарной свеклы, переданной в переработку на давальческих условиях, и уровне ее качества. На основании указанных показателей руководство организации может своевременно принимать обоснованные управленческие решения, направленные на оптимизацию бизнес-процессов.

Применение в работе указанных форм документов позволит своевременно и в полном объеме оприходовать продукцию свекловодства, ускорит обработку учетной информации, а также обеспечит персонал необходимыми данными для формирования внутренней управленческой отчетности и принятия эффективных решений в рамках системы управления затратами.

Организация: ОАО «Плсмзавод им. В. И. Чапаева» Вид продукции: сахарная свекла Дата: 16 сентября 2012г.

Дневник № 34 поступления сельскохозяйственной продукции

Наименование исетра ответственности Код места возникновения затрат Номер поля Масса, ц Засоренность, % Днгестия, Подпись работника, сдавшего продукцию

Общая Стандарт Нестандарт Отходы

Брнгада ЛЬ 1 04.01.1.2 3 152,32 105,23 38,29 8,83 5,81 14,32

Итого за день

Код синтетического и аяшнгтическоп? учета Дебет - 43 10 -

Кредит - 20-1 20-1 -

Лаборакт:

Материально ответственное лицо:

Заведующий складом должность

ЛатпрсяовИ Л. расшнфроака подписи

Удаластская М. И расшифровка подписи

Рисунок 2 - Форма документа «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции» (модифицирована автором)

Организация: ОАО «Племзшюд им. В И. Чапаева» Дата: 16 сентября 2012 г.

Реестр № 15

передачи гаирлоб свеклы в переработку на дааальческих условиях

Наименование центра ответственности Физический вес, кг Загрязненность, % Физический вес после ДООЧИСПСИ, ИТ Дигестм, %

Бригада Л» 1 41964 5,81 39526 14,32

Бригада № 2 34178 5,13 32425 15,14

Бригада Да 3 54328 4,83 51704 15,22

Бригада Мз 4 43267 5,01 41099 15,03

Бригада Кз 5 39854 5,60 37622 16,02

Итого 213591 X 202376 X

Бухгалтер: __Томилина Л.В.

подпись расшифровка подписи

Рисунок 3 - Форма документа «Реестр передачи сахарной свеклы в переработку на давальческих условиях» (разработана автором)

6 Методика калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качества на основе моделирования бизнес-процессов в рамках центров ответственности

В диссертационном исследовании обоснована необходимость повышения качества продукции свеююводства в соответствии с требованиями сахарной промышленности. Качество продукции формирует конечную цену продукции и, как следствие, рентабельность производства, поэтому данный аспект деятельности свеклосеющих организаций приобретает первостепенное значение. Управление качеством сахарной свеклы как сырья для промышленной переработки в современных условиях затруднено отсутствием релевантной информации об основных качественных параметрах и затратах на достижение заданного их уровня. В связи с этим система управленческого учета сельскохозяйственных организаций должна обеспечивать необходимой информацией для внедрения активной системы менеджмента качества и принятия соответствующих управленческих решений.

Организация управленческого учета затрат на производство продукции с учетом уровня дигестии в рамках центров ответственности позволит решить поставленные задачи (таблица 3).

Таблица 3 - Порядок распределения затрат на производство продукции свекловодства с учетом ее качества по центрам ответственности в ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Дшюкого района Кр аснодарского края, 2012 г.

Показатель Центр ответственности Итого и в среднем

бригада №1 Ьригада №2 бригада №3 бригада №4 бригада №5

Физический вес после доочистки.ц 41509 82907 54213 68482 114562 361673

Дигестия, % 14,01 15,42 15,07 15,14 16,15 15,16

Зачетный вес с учетом качества, ц 36360 84329 50549 68392 122043 361673

Фактические затраты центров ответственности, руб. 6830814 13544362 8910413 11379551 18852579 59517719

Фактическая себестоимость 1 ц сахарной свеклы, формируемая центром ответственности, руб. - по действующей методике 164,56

- с учетом качества 187,87 160,61 176,27 166,39 154,47 164,56

Фактические производственные затраты, руб. 7060273 14091666 9221098 11648115 19495870 61517022

Фактическая производственная себестоимость 1 ц сахарной свеклы, руб. - по действующей методике 170,09

- с учетом качества 194,18 167,10 182,42 170,31 159,75 170,09

По предлагаемой нами методике распределения фактических затрат на производство сахарной свеклы по центрам ответственности в качестве объекта учета следует принять продукцию в пересчете на базисную сахаристость. Базисной сахаристостью является среднее значение указанного показателя в рамках исследуемой организации (15,16 %). При делении общей суммы затрат на объем продукции базисных кондиций определяется себестоимость единицы продукции с учетом ее свойств и качеств. По действующей методике уровень себестоимости сахарной свеклы всех центров ответственности исследуемой организации составляет 164,56 руб. за 1 ц. По предлагаемой методике данный показатель варьируется в пределах от 154,47 руб. до 187,87 руб. за 1 ц. Так, в растениеводческой бригаде Ла 1 отмечен минимальный уровень дигестии сахарной свеклы (14,01 %), что обуславливает наивысший уровень себестоимости производимой продукции - 187,87 руб. за 1 ц. С увеличением значения основного качественного показателя сахарной свеклы размер фактических затрат на ее производство снижается и достигает минимального уровня (154,47 руб. за 1 ц) в бригаде № 5 при уровне сахаристости 16,15 %. Таким образом, значение себестоимости продукции фабричного свекловодства в рамках центров ответственности организации прямо пропорционально полученному уровню сахаристости продукции. Аналогичная динамика наблюдается и при анализе фактической производственной себестоимости.

Порядок определения экономической эффективности производства сахарной свеклы в зависимости от уровня ее дигестии по центрам ответственности исследуемой организации представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Справка бухгалтера-аналитика. Расчет рентабельности производства сахарной свеклы по центрам ответственности в ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» Динского района Краснодарского края, 2012 г.

Показатель Центр ответственности Итого и в среднем

бригада №1 бригада №2 бригада №3 бригада №4 бригада №5

Физический вес реализованной сахарной свеклы, ц 18954 44872 21047 13255 26487 124615

Дигестия, % 14,01 15,42 15,07 15,14 16,15 15,16

Фактическая себестоимость 1 ц сахарной свеклы, формируемая центром ответственности, руб. - по действующей методике 164,56

- с учетом качества 187,87 160,61 176,27 166^9 154,47 164,56

Условная цена реализации 1 ц сахарной свеклы, руб. - по действующей методике 187,00

- с учетом качества 172,81 190,21 185,89 186,75 199,21 187,00

Условная рентабельность (убыточность) производства сахарной свеклы, % - по действующей методике 13,64

- с учетом качества -8,01 18,43 5,46 12,24 28,96 13,64

В результате диссертационного исследования предложено при реализации сахарной свеклы определять продажные цены на основе рыночных с учетом уровня качества продукции соответствующего центра ответственности. В растениеводческой бригаде № 5 ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» достигнут максимальный уровен ь сахаристости, следовательно, и цена реализации 1 ц сахарной свеклы, произведенной в данном подразделении, будет наибольшей -199,21 руб. Наименьшая цена (172,81 руб. за 1 ц) отмечена в бригаде № 1, обеспечившей минимальный уровень дигестии сахарной свеклы. В результате центр ответственности, достигший наилучшие производственные показатели, получает наибольшую сумму прибыли в расчете на единицу полученной продукции и обеспечивает наибольшую рентабельность производства (28,96 %).

При определении вклада каждого центра ответственности в получение прибыли от переработки сахарной свеклы на давальческих началах также следует руководствоваться уровнем качества произведенного сырья (таблица 5).

На основе представленной информации нами рассчитан условный выход сахара в абсолютных и относительных величинах. При установленной цене реализации сахара автором рассчитана рентабельность его производства в рамках каждого центра ответственности.

Таблица 5 - Справка бухгалтера-аналитика. Расчет рентабельности производства сахара, полученного из давальческого сырья ОАО «Племзавод им. В.И. Чапаева» _Динского района Краснодарского края, 2012 г._

Показатель Центр ответственности Итого и в среднем

Бригада № 1 Бригада №2 Бригада №3 Бригада №4 Бригада №5

Физический вес сахарной свеклы, переданной в переработку, ц 22555 38035 33166 55227 88075 237058

Гарцевый сбор, % 30 30 30 30 30 30

Физический вес сахарной свеклы, принадлежащей хозяйству, ц 15789 26625 23215 38659 61653 165941

Потери свекломассы при хранении,% 2,44 2,44 2,44 2,44 2,44 2,44

Физический вес сахарной свеклы хозяйства, поступившей в переработку,ц 15403 25975 22650 37716 60148 161892

Дигестия, % 14,01 15,42 15,07 15,14 16,15 15,16

Потери сахара при переработке, % 2,96 2,96 2,96 2,96 2,96 2,96

Выход сахара, % 11,05 12,46 12,11 12,18 13,19 12,20

Условный выход сахара, ц 1702 3236 2743 4594 7934 19751

Цена реализации 1 ц сахара, руб. 2250 2250 2250 2250 2250 2250

Фактическая себестоимость 1 ц сахарной свеклы, формируемая центром ответственности, руб. - по действующей методике 164,56

- с учетом качества 187,87 160,61 176,27 166,39 154,47 164,56

Фактическая себестоимость услуг по переработке 1 ц сахарной свеклы, руб. - по действующей методике 72,29

- с учетом качества 82,53 70,55 77,43 73,09 67,86 72,29

Условная рентабельность (убыточность) производства сахара, % - по действующей методике 13,92

- с учетом качества -9,63 19,19 5,57 12,48 31,21 13,92

Наибольший уровень эффективности переработки сахарной свеклы (31,21 %) отмечен в бригаде № 5, в которой достигнут наивысший уровень качества сахарной свеклы.

Предложенные организационно-методические аспекты калькулирования продукции свекловодства с учетом ее качества по центрам ответственности позволяют оценить вклад каждого центра в формировании прибыли всей организации и осуществить контроль отклонений по каждому выделенному центру финансовой ответственности. Указанные мероприятия в конечном итоге повышают эффективность системы управления себестоимостью продукции, обеспечивают менеджмент организации объективной информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

7 Разработанный пакет операционных бюджетов, адаптированный к системе управления затратами по центрам ответственности в отрасли свекловодства

Одним из ключевых этапов формирования управленческого учета затрат на производство является разработка системы оценочных показателей эффективности деятельности организации и создание на их основе необходимого пакета внутренних операционных бюджетов. В результате научных исследований автором разработана эффективная система бюджетирования в отрасли свекловодства, которая может быть использована как система контроля затрат центров ответственности свеклосеющих организаций (рисунок 4).

' Операционные бюджеты в отрасли свекловодства:

1. Бюджет производства продукции*

2. Бюджет затрат на производство продукции *

- Бюджет затрат сырья и материалов

- Бюджет затрат на оплату труда

- Бюджет затрат на содержание основных средств

- Бюджет прочих затрат

- Бюджет накладных производственных затрат

3. Бюджет реализации продукции*

- Бюджет коммерческих расходов

- Бюджет управленческих расходов

4. Бюджет переработки продукции на давальческих условиях*

5. Агрегированный бюджет доходов и расходов*

* разработано автором

Рисунок 4 - Бюджетирование в системе принятия управленческих решений в отрасли

свекловодства

Для формирования информационной базы управленческого учета на внутрихозяйственном уровне автором предложен комплекс основных управленческих бюджетов, позволяющий эффективно осуществлять процесс учета, контроля и анализа затрат: бюджет производства продукции, бюджет затрат на производство продукции, бюджет реализации продукции, бюджет переработки продукции на давальческих условиях, агрегированный бюджет доходов и расходов.

фектирующие решения

Определение (верификация) целей

Анализ отклонений

/Бюджетное

/планирование

Бюджетный контроль

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Одним из актуальных вопросов методологии и практики современного бухгалтерского учета является калькуляционная концепция становления и развития управленческого учета в организациях различной отраслевой принадлежности. Приоритетное значение для обоснования теоретических положений имеет системное исследование понятийного аппарата. Автором предложено при построении управленческого учета применять уточненные экономические категории «затраты», «расходы» с учетом особенностей производственной деятельности свеклосеющих хозяйств с целью формирования достоверной информационной базы системы управления затратами отрасли свекловодства.

2. Разработанная в результате научного исследования декомпозиция центров ответственности сельскохозяйственных организаций позволяет организовать систему управленческого учета по центрам ответственности, не нарушая иерархические связи между различными уровнями управления, способствует делегированию значительных полномочий подразделениям и усилению роли персонала в принятии управленческих решений.

3. С целью систематизации информации для принятия эффективных управленческих решений необходимо построение системы управленческого учета затрат, позволяющей формировать затраты по местам их возникновения, по центрам ответственности, по элементам и статьям калькуляции. Рекомендуется применять предложенную классификацию мест возникновения затрат и центров ответственности для свеклосеющих организаций с использованием системы кодирования, позволяющую более эффективно контролировать результаты деятельности внутренних структурных единиц.

4. Для эффективной организации аналитического учета затрат, точного и своевременного исчисления себестоимости рекомендуется использовать предложенную автором номенклатуру калькуляционных статей для организации учета затрат в отрасли свекловодства, включающую статью калькуляции «Затраты на уборку и транспортировку ботвы».

5. Источником информации при реализации функций учета, анализа и контроля затрат является система документирования фактов хозяйственной жизни, которая должна обеспечить оперативной и достоверной информацией управленческий аппарат организации. Предложенный автором алгоритм построения системы документального обеспечения учета затрат и выхода продукции в отрасли фабричного свекловодства предполагает применение модифицированного «Дневника поступления сельскохозяйственной продукции» и разработанного «Реестра передачи сахарной свеклы в переработку на давальческих условиях».

6. В современных условиях особую актуальность принимает создание интегрированной системы формирования информации о затратах, включающей

идентификацию, накопление, подготовку экономической информации в целях выработки новых подходов к управлению затратами. Рекомендуется внедрить в практику экономических субъектов методику организации управленческого учета затрат на производство и калькулирования продукции фабричного свекловодства, построенную на оценке дигестии сахарной свеклы в рамках выделенных сегментов бизнес-процессов.

7. Современная система управления хозяйствующим субъектом обуславливает необходимость разработки системы планирования, регулирования и контроля затрат. Для качественного улучшения информационного обеспечения управленческого персонала сельскохозяйственных организаций рекомендуется использовать разработанный автором комплекс бюджетов («Бюджет затрат на производство продукции», «Бюджет производства продукции», «Бюджет реализации продукции», «Бюджет переработки продукции на давальческих условиях», «Агрегированный бюджет доходов и расходов»), адаптированный к системе управления затратами отрасли свекловодства.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ: Научные работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных

ВАК РФ:

1. Хромова, И.Н. Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат при давальческой переработке сахарной свеклы / И.Н. Хромова // Управленческий учет. - 2009. - № 6. - С. 83-88. - 0,24 п.л.

2. Хромова, И.Н. Совершенствование учета затрат по центрам ответственности в сельскохозяйственных организациях / И.Н. Хромова // Научно-технические ведомости СПБ ГПУ, серия «Экономические науки». - 2011. - № 6 - С. 180-183.-0,27 п.л.

3. Хромова, И.Н. Документирование хозяйственных операций по учету выхода продукции сельскохозяйственного производства / И.Н. Хромова // Научно-технические ведомости СПБ ГПУ, серия «Экономические науки». - 2012. -№ 2, том 2-С. 75-78. - 0,28 п.л.

4. Хромова, И.Н. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности в сельскохозяйственных организациях / И.Н. Хромова // Теория и практика общественного развития. — 2013-№ 6.— С. 179-182. — 0,27 п.л.

Научные работы, опубликованные в других изданиях:

5. Хромова, И.Н. Управление производственными затратами на основе калькулирования готовой продукции / И.Н. Хромова // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - 2007- № 12. - С. 51 -52. — 0,22 п.л.

6. Хромова, И.Н. Управление затратами в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций / И.Н. Хромова // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - 2008 - № 8. - С. 29-31. - 0,19 п.л.

7. Хромова, И.Н. Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций / И.Н. Хромова // Бухгалтерский учет в системе управления организацией: сборник научных трудов по итогам НИР ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ». Выпуск № 512 (502). - Краснодар: ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ», 2009. - С.154-159. - 0,25 п.л.

8. Хромова, И.Н. Роль и место калькулирования в системе управленческого учета организаций АПК / И.Н. Хромова // Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы: сборник статей V Международной научно-практической конференции МНИЦ ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2009. -С. 278-281. — 0,22 п.л.

9. Хромова, И.Н. Управление затратами при формировании себестоимости продукции свекловодства в системе управленческого учета: монография / И.Н. Хромова. - Краснодар: ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ», 2010. - 161 с. -8,10 пл.

10. Хромова, И.Н. Себестоимость как инструмент управления производственной деятельностью организаций / И.Н. Хромова // Наука. Образование. Молодежь: материалы VII Международной научной конференции молодых ученых, посвященной 70-летию Адыгейского государственного университета. Том 2. - Майкоп: Изд-во АГУ, 2010. - С.138-141. - 0,20 п.л.

11. Хромова, И.Н. Применение научно обоснованной классификации затрат в управленческом учете организаций АПК / И.Н. Хромова // У четно-аналитическое обеспечение устойчивого развития экономики организаций и предприятий: сборник научных трудов по итогам НИР ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ». Выпуск № 515 (505). - Краснодар: ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ», 2010. - С. 102-106. - 0,18 п.л.

12. Хромова, И.Н. Управленческий учет затрат и трансфертное ценообразование / И.Н. Хромова // Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА: сборник научных статей П Международной научно-практической конференция студентов, молодых ученых и преподавателей. -Ставрополь: ГОУ ВПО «СевКавГТУ», 2010. - С. 348-350. - 0,17 п.л.

13. Хромова, И.Н. Методы управления затратами и особенности их применения / И.Н. Хромова И Развитие подсистем бухгалтерского учета: теоретические аспекты и практическая реализация: сборник научных трудов по итогам НИР ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ». - Краснодар: ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ», 2011. - С. 19-24. - 0,26 пл.

14. Хромова, И.Н. Система менеджмента качества сельскохозяйственного сырья как подсистема управленческого учета организаций АПК / И.Н. Хромова // Перспективы развития современного общества в аспекте глобализации экономических процессов: материалы международной научно-практической конференции. Ч. 2. — Саратов: Изд-во ЦПМ «Академия бизнеса», 2011. С. 208-282. - - 0,13 г:.л.

15. Хромова, И.Н. Порядок отражения операций по производству и переработке сахарной свеклы / ИН. Хромова // Теория, методика и методология учета в условиях инновационного развития АПК: сборник научных трудов по иго-гам НИР ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ». - Краснодар: ИП Купреев В.В., 2011.-С.151-156.-0,20 п.л.

16. Хромова, И.Н. Роль и значение себестоимости в условиях трансформационной экономики / И.Н. Хромова // Бухгалтерский учет: история, современность, перспективы развития: сборник научных статей международной заочной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава. - Краснодар: ФГБОУ ВПО «Кубанский ГАУ», 2013. - С. 226-231. -0,24 п.л.

17. Khromova, I.N. The improvement of the system of information provision a costs accounting within the limits of management accounting / I.N. Khromova // European Applied Studies: modern approaches in scientific researches: papers of the 2nd International scientific conference. Volume 4. - Stuttgart: ORT Publishing, 2013. — P. 184-187,-0,22 п.л.

Подписано в печать 31.03.2014. Формат 60x84'Лб . Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,14. Тираж 120 экз. Заказ № 20в Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО «Кубанский ГАУ» 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13