Методическое обеспечение управленческого стратегического учета и отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение управленческого стратегического учета и отчетности"

На правах рукописи

ЖУРАВЛЕВА Ольга Анатольевна

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 ДЕК .2011

Йошкар-Ола-2011

005006115

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО "Красноярский государственный торгово-экономический институт" ("КГТЭИ")

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, доцент Сацук Татьяна Павловна

доктор экономических наук, профессор Глущенко Александра Васильевна

кандидат экономических наук, доцент Андреева Светлана Юрьевна

Ведущая организация -

НОУ ВПО "Московская академия экономики и права"

Защита состоится 24 декабря 2011 года в 10 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Автореферат разослан 23 ноября 2011 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Формирование стратегического направления в управленческом учете особенно четко стало просматриваться с развитием рыночных отношений в экономике. Желание собственников организаций предвидеть имущественное и финансовое состояние своего бизнеса и результаты деятельности организации в предстоящих периодах привело к постановке особого спектра задач перед учетом, который всегда был генератором информации для управления.

Взаимодействие системы управления бизнесом и системы управленческого учета по-разному проявляется на разных уровнях управления: на уровне высшего руководства происходит формирование общей стратегии, нацеленной на достижение будущего устойчивого преимущества бизнеса перед его конкурентами; на уровне менеджеров среднего звена управления - осуществляется принятие решений по возможному использованию ресурсов для производства продукции (работ, услуг) в соответствии со стратегическими целями развития бизнеса; на уровне менеджеров низших звеньев - главной задачей является осуществление контроля успешности выполнения поставленных задач, зависящей от деятельности отделов и служб.

Поскольку основная масса формируемой в управленческом учете информации сосредоточена в сфере текущей и оперативной деятельности, то для получения планируемых на следующие периоды величин и стратегических ориентиров требуется взаимодействие управленческого учета с другими сферами и функциями управления - планированием и прогнозированием, стратегическим анализом и стратегическим контролем. Во взаимодействии указанных сфер, в рамках которых осуществляется реализация функциональных задач управления возможно получение надежной информации, отвечающей заданной стратегии развития бизнеса. Для этого необходим научно обоснованный методический инструментарий, позволяющий формировать такую информацию в системе стратегического управленческого учета, которая удовлетворит интересам менеджмента организации на всех его уровнях, а также - интересам собственников бизнеса, реализующих свое стремление быть конкурентоспособными и достичь стабильного устойчивого развития. Для реализации новых методических подходов в стратегическом учете необходимо построение общей его логической модели и обоснование взаимосвязи элементов этой модели. Это позволит, на наш взгляд, определить базовые принципы развития стратегического учета и формирования показателей стратегической отчетности. В этой связи тема исследования, посвященного развитию методического инструментария стратегического учета и отчетности, является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. Исследованием направлений развития управленческого учета, включая стратегическое, на протяжении многих периодов занимались отечественные и зарубежные ученые. Теоретической основой стратегического управленческого учета послужили классические теории кругооборота капитала, разные концепции которого отражены в трудах:

A.Апчерча, К.Друри, А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Милля, К.Маркса. Логическим продолжением этих трудов можно считать работы современных российских экономистов И.В.Аверчева, М.А.Вахрушиной,

B.Б.Ивашкевича, Д.Л. Савенкова и других.

Немало работ отечественных авторов посвящены теоретическому освещению, формированию методики и практики управленческого и производственного учета, оригинальной системе контроллинга, обеспечивающих информационную основу для принятия как текущих, так и стратегических решений. Большую роль в разработке методического инструментария формирования информации в учете и анализе отчетности сыграли работы: М.И.Баканова, П.С.Безруких, Н.Д.Врублевского, А.В.Глущенко, Е.А.Еленевской, О.В.Ефимовой,

A.М.Кашаева, Г.С.Клычовой, В.В.Ковалева, М-И.Кутера, А.Ш.Маргулиса, М.В.Мелышк, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, П.П.Новиченко,

B.Н.Нестерова, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, В.Л.Поздеева, Л.ВЛоповой, Т.М.Садыковой, Т.П.Сацук, Я.В.Соколова, В.Я.Соколова, С.А.Стукова, АЕ.Суглобова, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, НГ.Чумаченко и других.

Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управленческого учета, в науке нет единства взглядов ученых на "стратегический управленческий учет" как обособленную информационную систему со своими принципами организации, целями, задачами, методическим обеспечением. Попытки создания такой системы имеют место в зарубежной и отечественной практике, но требуют глубокого и всестороннего изучения. Недостаточная изученность и актуальность выбранной темы исследования определили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических вопросов и методического инструментария формирования стратегического управленческого учета, а также в разработке концепции стратегической отчетности.

Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи:

- выявить основные теоретические и организационные предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета; определить задачи и основные этапы организации управленческого стратегического учета;

- построить логическую модель управленческого стратегического учета, обосновать взаимосвязь ее элементов; уточнить содержание понятия объекты управленческого стратегического учета; систематизировать принципы учета и отчетности и выделить систему принципов для управленческого стратегического учета;

- обосновать применение системы сбалансированных показателей как одного из важнейших факторов развития управленческого стратегического учета; на основе каскадирования стратегических целей определить систему показателей для группы предприятий в рамках стратегий "лидерство в минимизации издержек" и "фиксация определенного сегмента рынка";

- обосновать бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство;

- разработать методические рекомендации по применению целевого калькулирования в системе управленческого стратегического учета;

- уточнить методику формирования показателей для стратегического баланса и отчета о прибылях и убытках; обосновать применение положений МСФО для разработки методического инструментария прогнозной оценки денежных потоков.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.2. "Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях"; п. 1.7. "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей"; п. 2.11. "Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа".

Предметом исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические проблемы управленческого и стратегического учета и систем показателей прогнозной отчетности, зарубежные стандарты управленческого учета.

Объект исследования. Объектами исследования является финансово-хозяйственная и производственная деятельность российских производственных и торговых организаций, их систем управленческого учета, формирование информации для стратегической отчетности.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили теории кругооборота капитала, теории производства, балансовые теории, изложенные в трудах российских и зарубежных ученых в области управленческого и производственного учета, анализа развития бизнеса, позволившие в результате систематизации идей выделить новые направление развития управленческого учета - стратегический учет и отчетность. В работе использованы международные стандарты финансовой отчетности, стандарты и соглашения по описанию бизнес-процессов, стандарты качества, позволяющие обосновать связь управленческого учета и стандарта управления качеством в текущей и стратегической перспективе.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса методических вопросов по разработке инструментария стратегического учета и отчетности, надежно обеспечивающих менеджмент организаций информацией о реализации стратегических задач.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- выявлены теоретические и организационные предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета на основе двух направлений развития: традиционного управленческого (производственного) учета и современного, ориентированного на ключевые показатели эффективности бизнеса, менеджмента, стандартов качества, стандартов по описанию бизнес-процесса,

промышленных стандартов управления; выделены ключевые задачи управленческого учета, ключевые показатели эффективности; построен алгоритм поэтапной организации управленческого стратегического учета;

- построена логическая модель управленческого стратегического учета, обоснована взаимосвязь ее элементов; систематизированы принципы управленческого учета, выделены в качестве основополагающего принципа - принцип устойчивого развития деятельности и в качестве дополнительных: принцип соответствия возможности и ресурсов, и принцип сегментирования; определены подходы к признанию выручки в соответствии с МСФО для отражения показателей выручки в формате стратегического отчета о прибылях и убытках;

- раскрыт один из важнейших факторов развития управленческого стратегического учета - универсальная система сбалансированных показателей, применение которой при помощи методов каскадирования стратегических целей и выбора варианта стратегии, позволило систематизировать показатели и разработать их сбалансированные системы для каждого уровня групп организаций в разрезе перспектив: "финансы", "клиенты", "поставщики", "внутренние бизнес-процессы", "инфраструктура";

- обоснован бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство; выделены основные показатели производственной деятельности; классифицированы бизнес-процессы применительно к лесоперерабатывающему производству исследуемого предприятия; обоснованы затратообразующие факторы в стратегическом управленческом учете; построена сводная карта бизнес-процессов и разработаны подходы для реализации процесса стратегического планирования как основного механизма формирования данных стратегической отчетности;

- разработаны методические рекомендации по применению целевого калькулирования в системе управленческого стратегического учета: определено содержание целевого бюджета, номенклатуры калькуляционных статей; уточнена методика калькулирования себестоимости; разработан формат целевой калькуляции;

- разработана методика формирования стратегического баланса на основе использования метода процента от продаж; определены подходы к формированию стратегического отчета о прибылях и убытках; обосновано применение методического инструментария прогнозной оценки денежных потоков в соответствии с требованиями МСФО; уточнена пошаговая методика стратегического анализа денежных потоков.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обосновании и методическом развитии положений по организации стратегического учета и формировании стратегической отчетности.

Прастическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы разных организаций для реализации стратегических целей и задач на основе информации, формируемой в системе стратегического учета и отчетности. Практические разработки, содержащиеся в диссертации,

могут послужить методической основой для формирования внутренних стандартов организаций в области стратегического учета и отчетности.

Самостоятельное практическое значение имеют предложенные в работе:

- модель стратегического управленческого учета;

- методика формирования прогнозного баланса;

- классификация показателей результативности для перспектив, в рамках которых отражается сбалансированная система показателей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на конференциях и семинарах, в том числе: на международных научно-практических конференциях в г. Воронеже (2009 г.), в г. Черновцы (2010 г.), в г. 0мске(2010 г.), в г. Пинске (2010 г.), на всероссийской научно-практической конференции в г. Пензе (2009 г.), на межрегиональных, региональных и межвузовских конференциях в г. Красноярске (2005,2008,2010,2011 гг.).

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе Красноярского государственного торгово-экономического института по дисциплинам «Управленческий учет», «Анализ финансовой отчетности».

Основные положения и методические рекомендации, содержащиеся в работе, приняты к внедрению в организациях города Красноярска.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 8 статьях общим объемом 3,15 пл., в том числе 3 статьи - входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:

Введение

1. Теоретические основы управленческого стратегического учета

1.1. Предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета

1.2. Логическая модель и принципы управленческого стратегического учета

2. Принципы и ключевые факторы развития управленческого стратегического учета

2.1. Система сбалансированных показателей как один из ключевых факторов развития управленческого стратегического учета

2.2. Бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство

3. Методический инструментарий формирования показателей стратегического учета и отчетности

3.1. Целевое калькулирование в системе управленческого стратегического учета

3.2. Методика формирования показателей для стратегической отчетности

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выявлены теоретические и организационные предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета на основе двух направлений развития: традиционного управленческого (производственного) учета и современного, ориентированного на ключевые показатели эффективности бизнеса, менеджмента, стандартов качества, стандартов по описанию бизнес-процесса, промышленных стандартов управления; выделены ключевые задачи управленческого учета, ключевые показатели эффективности; построен алгоритм поэтапной организации управленческого стратегического учета.

Предназначение управленческого учета исторически связано с осуществлением функций управления в системе менеджмента, включая реализацию этих функций не только в текущей деятельности, но и в стратегической перспективе. В работе выделены исторические этапы становления и развития управленческого учета с конца XVIII века до настоящего времени. Выделены самостоятельные периоды:

1 - конец XVIII начало XIX веков, когда предпосылки управленческого учета являлась практика расчета на основе данных бухгалтерского учета показателей и их оперативной подачи для управления; главным фактором развития выделен фактор сокращения издержек производства и роста конкурентоспособности, что заложило первые шаги к организации управленческого стратегического учета;

2 - XIX век - первая половина XX века, когда управленческий учет в России развивался как система оперативной информации и основа для планирования показателей на предстоящие периоды, что соответствовало требований плановой экономики; за рубежом этот период характеризовался развитием новых учетных процедур, связанных с внутренним учетом производственных процессов на промышленных предприятиях и становлением профессиональных организаций для подготовки сертифицированных управленческих бухгалтеров;

3 - конец XX - начало XXI веков. Развитие управленческого учета тесно связано с развитием системы менеджмента и влиянием на нее рыночных условий. В России выделены две школы: 1 - традиционного управленческого (производственного) учета как части бухгалтерского аналитического учета затрат и формирования себестоимости и прибыли от продаж; 2 — современный управленческий (производственный и стратегический) учет, ориентированный на стратегию развития бизнеса. Теоретическую и методологическую основу составляют: концепции сбалансированной системы показателей (Balanced Score-card - BSC), всеобщего менеджмента на основе качества (Total Quality Management - TQM), управления результативностью (Performance Management), управления компетенциями (Competence Management), которые известны в мировой практике как базовые теории универсальной системы показателей деятельности (теории TPS).

В работе выделены составляющие эффективности бизнеса на основе устойчивого развития организаций, к которым отнесены эффективность управления, эффективность производства, эффективность продаж и эффективность системы внутреннего контроля. В рамках названных составляющих предприятия могут разрабатывать ключевые показатели эффективности, которые сгруппированы автором в шесть групп: 1 - показатели окружающей среды, 2 - показатели рынка и заказчиков, 3 - показатели конкурентов, 4 - показатели внутренних бизнес-процессов, 5 - показатели человеческих ресурсов, 6 - финансовые показатели.

На основе исследования зарубежной и отечественной литературы по постановке и внедрению систем управленческого учета К.Друри, А.Апчерча, И.В.Аверчева и других в работе предложен алгоритм поэтапной организации управленческого стратегического учета для крупных предприятий (производственных объединений). В алгоритме выделены документы и возможные результаты, которые могут быть получены и использованы на следующих этапах:

Этап 1. Разработка и согласование технического задания.

Этап 2. Разработка стратегии организации.

Этап 3. Анализ и проектирование организационной и финансовой структур организации.

Этап 4, Внедрение новой системы стратегического управленческого учета в организации:

4.1. Создание информационной базы для построения системы стратегического управленческого учета.

4.2. Разработка финансовой структуры организации.

4.3. Построение системы управления затратами.

4.4. Построение системы стратегической управленческой отчетности.

4.5. Построение системы бюджетирования.

4.6. Автоматизация управленческого учета и обучение персонала.

Сложной задачей является формирование информационного обеспечения

процесса управления, для чего необходимы новые подходы и методики, которыми будет оперировать управленческий стратегический учет. В работе рассмотрены возможности использования бухгалтерской информации, моделирования учетных данных методами аналитического разложения, синтетического обобщения, временной составляющей в подготовке стратегической информации для управления.

Для организации управленческого стратегического учета, по мнению автора, необходимо:

- создание информационных условий для разработки и исполнения управленческих решений, для чего требуется наличие трех условий: детерминированных (определенных) условий для выбора значимого объекта или варианта значения показателей; случайных условий, при которых можно определить вероятность каждого результата; и, наконец, условий вероятности, которая может быть оценена экспертным путем;

- структурирование информации: в системе бюджет-отчетов, форм стратегической отчетности, в разрезе бизнес-процессов деятельности и бизнес-процессов управления деятельностью;

- соответствие информации управленческого стратегического учета и отчетности - качественным характеристикам, отраженным в международных стандартах финансовой отчетности.

2. Построена логическая модель управленческого стратегического учета, обоснована взаимосвязь ее элементов; систематизированы принципы управленческого учета, выделены в качестве основополагающего принципа - принцип устойчивого развития деятельности и в качестве дополнительных: принцип соответствия возможности и ресурсов, и принцип сегментирования; определены подходы к признанию выручки в соответствии с МСФО для отражения показателей выручки в формате стратегического отчета о прибылях и убытках.

На организацию управленческого стратегического учета, изучающего внутренние процессы и показатели эффективности, большое внимание оказывают внешние процессы и факторы. Концентрация на внешних факторах является главной особенностью, отличающей стратегический учет от традиционного управленческого. В процессе управленческого стратегического учета не используются записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, поскольку этот учет "отталкивается" от данных бухгалтерской финансовой отчетности и системы показателей эффективности деятельности. Аналитическая составляющая управленческого стратегического учета может выполняться рас-четно на основе информации о бизнес-процессах и бюджет-отчетов о доходах и расходах. В системе такого учета используется методический инструментарий стратегического планирования (прогнозирования), стратегического анализа и стратегического контроля, среди которого в работе подчеркнута значимость способов моделирования и прогнозирования. Данные подходы использованы автором для построения логической модели управленческого стратегического учета (рис. 1).

Представленная модель состоит из ряда основных элементов: субъектов и объектов управленческого стратегического учета, целей и задач, принципов организации, внутренних стандартов, методов учета и способов формирования информации и стратегической отчетности. Субъекты управленческого стратегического учета, по .сути, являются субъектами управления: собственниками и высшими органами управления организации; топ-менеджерами и специалистами, реализующими поставленные цели и задачи развития на уровни структурных подразделений, отделов и служб. Служба управленческого стратегического учета может, по мнению автора, быть вьщелена в крупных организациях в составе управления (отдела) планирования и прогнозирования, либо создана как самостоятельная, что предпочтительнее. Все элементы модели между собой взаимосвязаны. Связи определяют системность и комплексность подходов к организации управленческого стратегического учета, начиная с каскадирования стратегических целей и задач развития на все уровни управления.

Миссия

Стратегия развит» организации

Цели

Задачи стратегического развития организации

Субъекты управленческого стратегического учета

Собственники и распорядительные органы управления организации

Топ-менеджеры и специалисты организации

т

Служба управленческого стратегического учета

Каскадирование стратегических целей и задач развили

Объекты управленческого стратегического учета

Внешние процессы и факторы

Универсальная система сбалансированных показателей

Внутренние процессы (бизнес-процессы) и показатели эффективности деятельности

¿.Управленческий стратегический учет

Цели и Принципы Внутренние Методы учета и способы

задачи организации стандарты формирования информации

Стратегическое планирование

' Моделирование,4 прогнозирование М Стратегиче-и интерпретация /\ ский анализ . показателей

Бюджетирование, выявление отклонений

Стратегический контроль

Прогнозный баланс

Стратсгичестзя отделуть

Прогнозный отчет о прибылях и убытках

Прогнозный отчет о движении денежных средств

Пояснения к стратегической отчетности

Рис. 1. Логическая модель управленческого стратегического учета

Среди элементов, организующих систему информации управленческого стратегического учета важнейшим элементом являются принципы, которым в работе уделено особое внимание. Подчеркнуто, что развитие принципов страте-

гического учета берет свое начало от теории экономического развития Й.Шумпетера и представлено в современной экономической литературы широким спектром выделенных принципов для систем традиционного управленческого учета, производственного учета, программно-ориентированного и про-цессно-ориентированного учета. Для системы управленческого стратегического учета автором выделены три группы принципов:

1 - основополагающие: принцип непрерывности деятельности предприятия (классический принцип) и принцип устойчивого развития деятельности. Понятие устойчивости в работе раскрыто как: основанные на научном расчете позитивные изменения структуры, технологий и основных экономических показателей деятельности предприятия, приводящие к росту его эффективности и позволяющие выпускать конкурентоспособную продукцию, занимать определенную нишу рынка и выполнять все обязательства перед государством, партнерами и персоналом;

2 - принцип соответствия возможностей и ресурсов, без которого невозможно обеспечить бизнес на планируемые и прогнозируемые периоды деятельности всеми видами ресурсов для планируемых объемов выпуска продукции, выполняемых работ;

3 - принцип сегментирования деятельности, на основе которого в стратегическом учете может выполняться детализация информации до уровней "видов деятельности", отдельных показателей, бизнес-процессов.

Применение указанных принципов необходимо не только для организации управленческого стратегического учета, но и для формирования ключевых показателей, определяющих результат деятельности: финансовый результат (прибыль), выручку и издержки. В работе рассмотрены подходы к признанию выручки в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности методами "критического события" и "нарастающего итога", что позволяет определить условия признания этого показателя в прогнозных значениях. В частности, методом нарастающего итога выручка может признаваться по четырем направлениям будущей деятельности предприятия:

- использование ресурсов предприятия другими лицами, что является основанием для получения арендных или процентных доходов;

- долгосрочные договоры, позволяющие распределять будущие доходы по этапам выполненных договоров, например, договоров на строительство;

- оказание услуг, при котором выручка может быть признана на основе степени завершенности сделки на конец отчетного или планируемого периода при условии, если сделка поддается надежной оценки;

- естественный рост или "биологическое преобразование", предусматривающие производство в условиях естественного роста и старения, при которых признание выручки может осуществляться на всех идентифицируемых этапах этого процесса.

В работе выделены критерии признания выручки, выделенные с целью выявления рисков и неопределенности с примерами практического их применения.

С учетом изложенных подходов разработан фрагмент формата стратегического отчета о прибылях и убытках, в котором детализированы показатели выручки, признаваемые в соответствии с требованиями МСФО.

3. Раскрыт один из важнейших факторов развития управленческого стратегического учета - универсальная система сбалансированных показателей, применение которой при помощи методов каскадирования стратегических целей и выбора варианта стратегии, позволило систематизировать показатели и разработать их сбалансированные системы для каждого уровня групп организаций в разрезе перспектив: "финансы", "клиенты", "поставщики", "внутренние бизнес-процессы", "инфраструктура".

Идеология концепции универсальной системы сбалансированных показателей рассмотрена в работе на основе исследований Х.К.Рамперсада, Р.Каплана и Д.Нортона. Выделены важнейшие принципы универсальной системы показателей деятельности и раскрыто их содержание в рамках четырех основных перспектив: 1 - финансовой, 2 - перспективы потребителей, 3 - перспективы внутренних процессов, 4 - перспективы знания и обучения. Каждая перспектива характеризуется емкой системой показателей результативности. Для достижения заданного уровня таких показателей на каждом из уровней управления крупной организацией (сети организаций, группы организаций) требуется проектирование общих целей и задач с верхнего на нижние уровни. Эта задача в работе решена на примере сети организаций розничной торговли методом каскадирования (рис. 2).

Рис. 2. Каскадирование целей на примере розничной сети торговых компаний

Каскадирование использовано в работе не только для трансляции целей и общей стратегии на уровни управления группой торговых предприятий, но и для разработки сбалансированных систем показателей для каждого уровня. В апробированной методике каскадирования автор ориентировался на разработку показателей в рамках двух стратегий поведения торговых организаций на рынках: стратегии "лидерства в минимизации издержек" и стратегии "фиксации определенного сегмента рынка", а также в рамках выделенных перспектив: "финансы", "клиенты", "поставщики", "внутренние бизнес-процессы", "инфраструктура". Для разработки вариантов в разрезе каждой из перспектив в диссертации простроен алгоритм и систематизированы группы показателей.

4. Обоснован бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство; выделены основные показатели производственной деятельности; классифицированы бизнес-процессы применительно к лесоперерабатывающему производству исследуемого предприятия; обоснованы затратообразующие факторы в стратегическом управленческом учете; построена сводная карта бизнес-процессов и разработаны подходы для реализации процесса стратегического планирования как основного механизма формирования данных стратегической отчетности.

Для стратегического управления производственной деятельностью тоже характерна ориентация на достижение ключевых показателей, состав которых отличается от показателей торговой деятельности. Инструментом для формирования показателей на исследуемых производственных предприятиях г. Красноярска определен "бизнес-процесс". Для производственных предприятий характерны две группы бизнес-процессов: бизнес-процесс управления и бизнес-процесс деятельности (технологический бизнес-процесс). На примере технологического процесса лесоперерабатывающего производства ОАО "Енисейлесстрой" в работе проанализированы концепции формирования ценностей для использования их в управленческом стратегическом учете. Выделены внешние и внутренние затратообразующие факторы, влияющие на формирование показателей, в частности, на планируемый объем произведенной продукции. Классифицированы бизнес-процессы и составлена сводная их карта. Для каждого бизнес-процесса требуется разработка собственного алгоритма, что продемонстрировано на примере отдельных бизнес-процессов управления. На основе процессного подхода построен алгоритм процесса стратегического планирования проектов, в рамках которых можно определять свои системы показателей. Общий процесс стратегического планирования проектов включает следующие шаги:

1 - Постановка целей мероприятий и проектов, к которым могут быть отнесены мероприятия в области отдельных стратегических приоритетов: управле-

ние затратами, прибылью, достижение заданного уровня эффективности производства.

2 - Выбор показателей, параметров и критериев оценки, необходимых для реализации мероприятий и планируемых на стратегическую перспективу проектов.

3 - Выбор методов и инструментов, необходимых для определения заданных показателей и формирование информации в рамках выделенных критериев оценки.

4 - Определение ресурсов и финансовых источников, среди которых значимая роль отведена внешним источникам, привлекаемым как от отечественных, так и зарубежных инвесторов, государства.

5 - Разработка детального плана работ, распределения бюджетов и ответственных сотрудников для построения организационной системы стратегического учета и стратегического контроля.

При определении финансовых источников'для определения мероприятий и реализация проектов в сфере производства и продаж все источники, внешние и внутренние классифицируются по видам для определения содержания бюджетов: бюджета расходов по подразделениям на год и бюджета закупок на год. Ответственными за продажи менеджерами выполняется три вида работ:

1 - Утверждение плана операционных мероприятий.

2 - Контроль исполнения мероприятий и проектов на основе плана операционных мероприятий, бюджета расходов по подразделениям на год и бюджета закупок на год.

3 - Принятие решения по корректировке плана и оценка достижения поставленной цели.

В работе отмечено, что для реализации проектов большое значение имеет ценовая составляющая, инструментарием которой является целевое калькулирование.

5. Разработаны методические рекомендации по применению целевого калькулирования в системе управленческого стратегического учета: определено содержание целевого бюджета, номенклатуры калькуляционных статей; уточнена методика калькулирования себестоимости; разработан формат целевой калькуляции.

На основе изучения терминологии и задач целевого калькулирования, в работе классифицированы затраты, формируемые в системе текущего и стратегического управленческого учета, связанные с жизненным циклом продукции лесоперерабатывающего производства исследуемого ОАО "Енисейлесстрой". Выделены шесть бизнес-процессов: заготовки лесосырья, раскроя и распиловки, сушки, сортировки, производства строганных материалов, производства продукции из пиломатериалов. Для отдельных бизнес-процессов в диссерта-

ции уточнена номенклатура калькуляционных статей затрат, используемых на этапе планирования производства.

На примере методики калькулирования пиломатериала в традиционном управленческом учете проанализированы особенности исчисления себестоимости, связанные с использованием понятий: обезличенного кубометра (м3), кубо-коэффициента (м3*к) пилопродукции, качественных показателей (посортный выход, посортный состав пиломатериалов). Выполненные расчеты позволили структурировать бизнес-процесс "калькулирование пиломатериалов" по этапам жизненного цикла продукции, что важно, по мнению автора, для формирования стратегического ценообразования.

6. Разработана методика формирования стратегического баланса на основе использования метода процента от продаж; определены подходы к формированию стратегического отчета о прибылях и убытках; обосновано применение методического инструментария прогнозной оценки денежных потоков в соответствии с требованиями МСФО; уточнена пошаговая методика стратегического анализа денежных потоков.

В работе охарактеризованы подходы к построению главных форм стратегической отчетности.

Прогнозный баланс предприятия предложено формировать путем коррекции балансового отчета за предыдущий, только что окончившийся период, который предполагается использовать в качестве начального периода. Инструментом прогнозирования бухгалтерского баланса коммерческой организации выбран метод процента от продаж, который обладает преимуществами простоты и лаконичности, но требует предварительной оценки некоторых будущих расходов, активов и обязательств в виде процента от продаж в течение предстоящего периода.

Методика прогнозирования баланса методом процента от продаж включает следующие действия:

1. Переменные расходы, оборотные активы и краткосрочные обязательства при наращивании выручки (нетто) от продаж на определенное количество процентов увеличиваются в среднем на столько же процентов. Это означает, что и оборотные активы, и краткосрочные обязательства будут составлять в прогнозируемом периоде такой же процент от выручки от продаж (нетто).

2. Процент увеличения стоимости основных средств рассчитывается под заданный процент наращивания выручки от продаж (нетто) с учетом технологии производства, а также наличия неиспользуемых или используемых не в полной мере основных средств на начало периода прогнозирования, степенью их физического и морального износа.

3. Остальные внеоборотные активы (т.е. за исключением основных средств) и долгосрочные обязательства принимаются для расчета прогноза без изменений.

4, Элементы собственного капитала: уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, добавочный капитал, резервный капитал, доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов - берутся в прогноз без изменений.

5. Нераспределенная прибыль прогнозируется с учетом нормы прибыли и нормы распределения чистой прибыли на дивиденды.

Расчеты, выполненные по предложенной методике позволяют определить разницу между прогнозными значениями актива и пассива баланса. Недостающая сумма является размером необходимого дополнительного внешнего финансирования.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках должен отражать, по мнению автора, показатели будущих доходов в виде денежных потоков по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности в разрезе проектов, а так же затраты на производство по этим направлениям в разрезе проектов. Прогнозный отчет о прибылях и убытках будет выглядеть сложнее, но и нести большее количество информации для принятия управленческих решений, ориентированных на развитие.

Методические подходы к формированию прогнозного отчета о движении денежных средств обоснованы с позиции требования МСФО к детализации денежных потоков. В работе приведены этапы стратегического анализа для интерпретации информации о денежных потоках, их эффективности, что может, по мнению автора, составить инструментарий для формирования прогнозного отчета о движении денежных средств.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Журавлева, O.A. Аналитическая интерпретация показателей стратегического учета для управления бизнесом [Текст] / O.A. Журавлева // Экономические науки. - 2011. - № 8(81). - 0,8 пл.

2. Журавлева, O.A. Методические обеспечение формирования показателей стратегической отчетности [Текст] / O.A. Журавлева // Вопросы экономики и права. - 2011. - № 8(38). - 0,7 пл.

3. Журавлева, O.A. Инструментарий оперативного управления торговых организаций [Текст] / O.A. Журавлева, Т.П. Сацук // РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция. - 2011. - № 2. - 0,4 п.л. (вклад автора 0,2 пл.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Журавлева, O.A. Риски в системе управления торговыми организациями [Текст] / O.A. Журавлева // Материалы III международной научно-практической конференции студентов и аспирантов: "Формирование стратегии развития экономики Украины". - Черновцы: ЧТЭИ КНТЕУ, 2010. - 0,2 печ. л.

5. Журавлева, O.A. Роль каскадирования целей в реализации стратегии торговой сети [Текст] / O.A. Журавлева // Материалы международной научно-практической конференции в рамках международного экономического форума: "Инновационный бизнес региона: актуальные проблемы развития".- Омск 2010. - 0,2 печ. л.

6. Журавлева, O.A. Разработка ССП для каждого уровня сетевых торговых предприятий [Текст] / O.A. Журавлева // Сборник статей XI межрегиональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Теория и практика коммерческой деятельности". - Красноярск: КГТЭИ, 2010.-0,25 печ. л.

7. Журавлева, O.A. Стратегический управленческий учет: основные функции и отличия от традиционного управленческого учета [Текст] / O.A. Журавлева // Инновационное развитие экономики. - 2011. - № 2. - 0,4 пл.

8. Журавлева, O.A. Ценообразование на рынке совершенной и несовершенной конкуренции [Текст] / O.A. Журавлева Н Сборник тезисов Межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов: "Состояние современной экономики России". - Красноярск: КГТЭИ, 2005. - 0,2 п.л.

р>

Автореферат

Подписано в печать 22.11.2011 г. Заказ №К1/1129. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Журавлева, Ольга Анатольевна

Введение

1. Теоретические основы управленческого стратегического учета

1.1. Предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета

1.2. Логическая модель и принципы управленческого стратегического учета

2. Принципы и ключевые факторы развития управленческого стратегического учета

2.1. Система сбалансированных показателей как один из ключевых факторов развития управленческого стратегического учета

2.2. Бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство

3. Методический инструментарий формирования показателей стратегического учета и отчетности

3.1. Целевое калькулирование в системе управленческого стратегического учета

3.2. Методика формирования показателей для стратегической отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение управленческого стратегического учета и отчетности"

Актуальность темы исследования. Формирование стратегического направления в управленческом учете особенно четко стало просматриваться с развитием рыночных отношений в экономике. Желание собственников организаций предвидеть имущественное и финансовое состояние своего бизнеса и результаты деятельности организации в предстоящих периодах привело к постановке особого спектра задач перед учетом, который всегда был генератором информации для управления.

Взаимодействие системы управления бизнесом и системы управленческого учета по-разному проявляется на разных уровнях управления: на уровне высшего руководства происходит формирование общей стратегии, нацеленной на достижение будущего устойчивого преимущества бизнеса перед его конкурентами; на уровне менеджеров среднего звена управления - осуществляется принятие решений по возможному использованию ресурсов для производства продукции (работ, услуг) в соответствии со стратегическими целями развития бизнеса; на уровне менеджеров низших звеньев главной задачей является осуществление контроля успешности выполнения поставленных задач, зависящей от деятельности отделов и служб.

Поскольку основная масса формируемой в управленческом учете информации сосредоточена в сфере текущей и оперативной деятельности, то для получения планируемых на следующие периоды величин и стратегических ориентиров требуется взаимодействие управленческого учета с другими сферами и функциями управления - планированием и прогнозированием, стратегическим анализом и стратегическим контролем. Во взаимодействии указанных сфер, в рамках которых осуществляется реализация функциональных задач управления возможно получение надежной информации, отвечающей заданной стратегии развития бизнеса. Для этого необходим научно обоснованный методический инструментарий, позволяющий формировать такую информацию в системе стратегического управленческого учета, которая удовлетворит интересы менеджмента организации на всех его уровнях, а также интересы собственников бизнеса, реализующих свое стремление быть конкурентоспособными и достичь стабильного устойчивого развития. Для реализации новых методических подходов в стратегическом учете необходимо построение общей его логической модели и обоснование взаимосвязи элементов этой модели. Это позволит, на наш взгляд, определить базовые принципы развития стратегического учета и формирования показателей стратегической отчетности. В этой связи тема исследования, посвященного развитию методического инструментария стратегического учета и отчетности, является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. Исследованием направлений развития управленческого учета, включая стратегическое, на протяжении многих периодов занимались отечественные и зарубежные ученые. Теоретической основой стратегического управленческого учета послужили классические теории кругооборота капитала, разные концепции которого отражены в трудах А.Апчерча, К.Друри, А.Маршалла, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса, Дж.Милля, К.Маркса. Логическим продолжением этих трудов можно считать работы современных российских экономистов: И.В.Аверчева, М.А.Вахрушиной, В.Б.Ивашкевича, Д.Л. Савенкова и других.

Немало работ отечественных авторов посвящены теоретическому освещению, формированию методики и практики управленческого и производственного учета, оригинальной системе контроллинга, обеспечивающих информационную основу для принятия как текущих, так и стратегических решений. Большую роль в разработке методического инструментария формирования информации в учете и анализе отчетности сыграли работы М.И.Баканова, П.С.Безруких, Н.Д.Врублевского, А.В.Глущенко, Е.А.Еленевской, О.В.Ефимовой, А.М.Кашаева, Г.С.Клычовой, В.В.Ковалева, М.И.Кутера, А.Ш.Маргулиса, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского,

О.А.Мироновой, П.П.Новиченко, В.Н.Нестерова, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, В.Л.Поздеева, Л.В.Поповой, Т.М.Садыковой, Т.П.Сацук, Я.В.Соколова, В.Я.Соколова, С.А.Стукова, А.Е.Суглобова, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, Н.Г.Чумаченко и других.

Однако, несмотря на обилие экономической литературы в области управленческого учета, в науке нет единства взглядов ученых на "стратегический управленческий учет" как обособленную информационную систему со своими принципами организации, целями, задачами, методическим обеспечением. Попытки создания такой системы имеют место в зарубежной и отечественной практике, но требуют глубокого и всестороннего изучения. Недостаточная изученность и актуальность выбранной темы исследования определили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических вопросов и методического инструментария формирования стратегического управленческого учета, а также в разработке концепции стратегической отчетности.

Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи:

- выявить основные теоретические и методические предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета; определить задачи и основные этапы его организации;

- построить логическую модель управленческого стратегического учета, обосновать взаимосвязь ее элементов; уточнить содержание понятия объекты управленческого стратегического учета;

- систематизировать принципы учета и отчетности и выделить систему принципов для управленческого стратегического учета;

- обосновать бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство;

- разработать методические рекомендации по применению целевого калькулирования в системе управленческого стратегического учета;

- уточнить методику формирования показателей для стратегического баланса и отчета о прибылях и убытках;

- обосновать применение положений МСФО для разработки методического инструментария прогнозной оценки денежных потоков.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.2. "Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях"; п. 1.7. "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей"; п. 2.11. "Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа".

Предметом исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические проблемы управленческого и стратегического учета и системы показателей прогнозной отчетности, зарубежные стандарты управленческого учета.

Объект исследования. Объектами исследования являются финансово-хозяйственная и производственная деятельность российских организаций, их системы управленческого учета, формирование информации для стратегической отчетности.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили теории кругооборота капитала, теории производства, балансовые теории, изложенные в трудах российских и зарубежных ученых в области управленческого и производственного учета, анализа развития бизнеса, позволившие в результате систематизации идей выделить новые направление развития управленческого учета - стратегический учет и отчетность. В работе использованы международные стандарты финансовой отчетности, стандарты и соглашения по описанию бизнес-процессов, стандарты качества, позволяющие обосновать связь управленческого учета и стандарта управления качеством в текущей и стратегической перспективе.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса методических вопросов по разработке инструментария стратегического учета и отчетности, надежно обеспечивающих менеджмент организаций информацией о реализации стратегических задач.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- выявлены теоретические и методические предпосылки формирования концепции управленческого стратегического учета на основе двух направлений развития: традиционного управленческого (производственного) учета и современного, ориентированного на ключевые показатели эффективности бизнеса, менеджмента, стандартов качества, стандартов по описанию бизнес-процесса, промышленных стандартов управления; выделены ключевые задачи управленческого учета, ключевые показатели эффективности; построен алгоритм поэтапной организации управленческого стратегического учета;

- построена логическая модель управленческого стратегического учета, обоснована взаимосвязь ее элементов; уточнено содержание понятия, используемых в системе управленческого стратегического учета;

- систематизированы принципы управленческого учета, выделены в качестве основополагающего принципа - принцип устойчивого развития деятельности, в качестве дополнительных - принцип соответствия возможности и ресурсов и принцип сегментирования; определены подходы к признанию выручки в соответствии с МСФО для отражения показателей выручки в формате стратегического отчета о прибылях и убытках;

- обоснован бизнес-процессный подход к стратегическому учету затрат на производство; выделены основные показатели производственной деятельности; классифицированы бизнес-процессы применительно к лесоперерабатывающему производству исследуемого предприятия; обоснованы затра-тообразующие факторы в стратегическом управленческом учете; построена сводная карта бизнес-процессов и разработаны подходы для реализации процесса стратегического планирования как основного механизма формирования данных стратегической отчетности;

- разработаны методические рекомендации по применению целевого калькулирования в системе управленческого стратегического учета: определено содержание целевого бюджета, номенклатуры калькуляционных статей; уточнена методика калькулирования себестоимости; разработан формат целевой калькуляции;

- классифицированы показатели результативности для перспектив, в рамках которых отражается сбалансированная система показателей; разработана методика формирования стратегического баланса на основе использования метода процента от продаж; определены подходы к формированию стратегического отчета о прибылях и убытках;

- обосновано применение методического инструментария прогнозной оценки денежных потоков в соответствии с требованиями МСФО; уточнена пошаговая методика стратегического анализа денежных потоков.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обосновании и методическом развитии положений по организации стратегического учета и формировании стратегической отчетности.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы разных организаций для реализации стратегических целей и задач на основе информации, формируемой в системе стратегического учета и отчетности. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой для формирования внутренних стандартов организаций в области стратегического учета и отчетности.

Самостоятельное практическое значение имеют предложенные в работе:

- модель стратегического управленческого учета;

- методика формирования прогнозного баланса;

- классификация показателей результативности для перспектив, в рамках которых отражаются сбалансированные системы показателей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на конференциях и семинарах, в том числе: на международных научно-практических конференциях в г. Воронеже (2009 г.), в г. Черновцы (2010 г.), в г. 0мске(2010 г.), в г. Пинске (2010 г.), на всероссийской научно-практической конференции в г. Пензе (2009 г.), на межрегиональных, региональных и межвузовских конференциях в г. Красноярске (2005, 2008, 2010, 2011 гг.).

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе Красноярского государственного торгово-экономического института по дисциплинам "Управленческий учет", "Анализ финансовой отчетности". Основные положения и методические рекомендации, содержащиеся в работе, приняты к внедрению в организациях города Красноярска: ОАО "Енисейлесстрой", ООО "Краспенобетон", ООО "Массив", ООО "Чистая вода Сибири", ООО "ДОРЦ".

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 8 статьях общим объемом 3,15 п.л., в том числе 3 статьи - входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Журавлева, Ольга Анатольевна

Заключение

Исследование вопросов теории и методического обеспечения управленческого стратегического учета и отчетности позволило сделать следующие выводы:

1. Предназначение управленческого учета исторически связано с осуществлением функций управления в системе менеджмента, включая реализацию этих функций не только в текущей деятельности, но и в стратегической перспективе. В работе выделены исторические этапы становления и развития управленческого учета с конца XVIII века до настоящего времени. Выделены самостоятельные периоды.

В работе выделены составляющие эффективности бизнеса на основе устойчивого развития организаций, к которым отнесены эффективность управления, эффективность производства, эффективность продаж и эффективность системы внутреннего контроля. В рамках названных составляющих предприятия могут разрабатывать ключевые показатели эффективности, которые сгруппированы автором в шесть групп: 1 - показатели окружающей среды, 2 - показатели рынка и заказчиков, 3 - показатели конкурентов, 4 -показатели внутренних бизнес-процессов, 5 - показатели человеческих ресурсов, 6 - финансовые показатели.

2. На основе исследования зарубежной и отечественной литературы по постановке и внедрению систем управленческого учета К.Друри, А.Апчерча, И.В.Аверчева и других в работе предложен алгоритм поэтапной организации управленческого стратегического учета для крупных предприятий (производственных объединений). В алгоритме выделены документы и возможные результаты, которые могут быть получены и использованы на каждом из этапов.

Сложной задачей является формирование информационного обеспечения процесса управления, для чего необходимы новые подходы и методики, которыми будет оперировать управленческий стратегический учет. В работе рассмотрены возможности использования бухгалтерской информации, моделирования учетных данных методами аналитического разложения, синтетического обобщения, временной составляющей в подготовке стратегической информации для управления.

3. Для организации управленческого стратегического учета, по мнению автора, необходимо:

- создание информационных условий для разработки и исполнения управленческих решений, для чего требуется наличие трех условий: детерминированных (определенных) условий для выбора значимого объекта или варианта значения показателей; случайных условий, при которых можно определить вероятность каждого результата; и, наконец, условий вероятности, которая может быть оценена экспертным путем;

- структурирование информации: в системе бюджет-отчетов, форм стратегической отчетности, в разрезе бизнес-процессов деятельности и бизнес-процессов управления деятельностью;

- соответствие информации управленческого стратегического учета и отчетности - качественным характеристикам, отраженным в международных стандартах финансовой отчетности.

4. На организацию управленческого стратегического учета, изучающего внутренние процессы и показатели эффективности, большое влияние оказывают внешние процессы и факторы. Концентрация влияния внешних факторах является главной особенностью, отличающей стратегический учет от традиционного управленческого. В процессе управленческого стратегического учета не используются записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, поскольку этот учет "отталкивается" от данных бухгалтерской финансовой отчетности и системы показателей эффективности деятельности. Аналитическая составляющая управленческого стратегического учета может выполняться расчетно на основе информации о бизнес-процессах и бюджет-отчетов о доходах и расходах. В системе такого учета используется методический инструментарий стратегического планирования (прогнозирования), стратегического анализа и стратегического контроля, среди которого в работе подчеркнута значимость способов моделирования и прогнозирования. Данные подходы использованы автором для построения логической модели управленческого стратегического учета.

Представленная модель состоит из ряда основных элементов: субъектов и объектов управленческого стратегического учета, целей и задач, принципов организации, внутренних стандартов, методов учета и способов формирования информации и стратегической отчетности. Субъекты управленческого стратегического учета, по сути, являются субъектами управления: собственниками и высшими органами управления организации; топ-менеджерами и специалистами, реализующими поставленные цели и задачи развития на уровни структурных подразделений, отделов и служб. Служба управленческого стратегического учета может, по мнению автора, быть выделена в крупных организациях в составе управления (отдела) планирования и прогнозирования, либо создана как самостоятельная, что предпочтительнее. Все элементы модели между собой взаимосвязаны. Связи определяют системность и комплексность подходов к организации управленческого стратегического учета, начиная с каскадирования стратегических целей и задач развития на все уровни управления.

5. Среди элементов, организующих систему информации управленческого стратегического учета важнейшим элементом являются принципы, которым в работе уделено особое внимание. Подчеркнуто, что развитие принципов стратегического учета берет свое начало от теории экономического развития Й.Шумпетера и представлено в современной экономической литературы широким спектром выделенных принципов для систем традиционного управленческого учета, производственного учета, программно-ориентированного и процессно-ориентированного учета. Для системы управленческого стратегического учета автором выделены три группы принципов:

- основополагающие: принцип непрерывности деятельности предприятия (классический принцип) и принцип устойчивого развития деятельности. Понятие устойчивости в работе раскрыто как: основанные на научном расчете позитивные изменения структуры, технологий и основных экономических показателей деятельности предприятия, приводящие к росту его эффективности и позволяющие выпускать конкурентоспособную продукцию, занимать определенную нишу рынка и выполнять все обязательства перед государством, партнерами и персоналом;

- принцип соответствия возможностей и ресурсов, без которого невозможно обеспечить бизнес на планируемые и прогнозируемые периоды деятельности всеми видами ресурсов для планируемых объемов выпуска продукции, выполняемых работ;

- принцип сегментирования деятельности, на основе которого в стратегическом учете может выполняться детализация информации до уровней "видов деятельности", отдельных показателей, бизнес-процессов.

Применение указанных принципов необходимо не только для организации управленческого стратегического учета, но и для формирования ключевых показателей, определяющих результат деятельности: финансовый результат (прибыль), выручку и издержки. В работе рассмотрены подходы к признанию выручки в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности методами "критического события" и "нарастающего итога", что позволяет определить условия признания этого показателя в прогнозных значениях. В частности, методом нарастающего итога выручка может признаваться по четырем направлениям будущей деятельности предприятия:

- использование ресурсов предприятия другими лицами, что является основанием для получения арендных или процентных доходов;

- долгосрочные договоры, позволяющие распределять будущие доходы по этапам выполненных договоров, например, договоров на строительство;

- оказание услуг, при котором выручка может быть признана на основе степени завершенности сделки на конец отчетного или планируемого периода при условии, если сделка поддается надежной оценки;

- естественный рост или "биологическое преобразование", предусматривающие производство в условиях естественного роста и старения, при которых признание выручки может осуществляться на всех идентифицируемых этапах этого процесса.

6. В работе выделены критерии признания выручки с целью выявления рисков и неопределенности, приведены примеры практического их использования. С учетом изложенных подходов разработан фрагмент формата стратегического отчета о прибылях и убытках, в котором детализированы показатели выручки, признаваемые в соответствии с требованиями МСФО.

Идеология концепции универсальной системы сбалансированных показателей рассмотрена в работе на основе исследований Х.К.Рамперсада, Р.Каплана и Д.Нортона. Выделены важнейшие принципы универсальной системы показателей деятельности и раскрыто их содержание в рамках четырех основных перспектив: 1 - финансовой, 2 - перспективы потребителей, 3 - перспективы внутренних процессов, 4 - перспективы знания и обучения. Каждая перспектива характеризуется емкой системой показателей результативности. Для достижения заданного уровня таких показателей на каждом из уровней управления крупной организацией (сети организаций, группы организаций) требуется проектирование общих целей и задач с верхнего на нижние уровни. Эта задача в работе решена на примере сети организаций розничной торговли методом каскадирования.

Каскадирование использовано в работе не только для трансляции целей и общей стратегии на уровни управления группой торговых предприятий, но и для разработки сбалансированных систем показателей для каждого уровня. В апробированной методике каскадирования автор ориентировался на разработку показателей в рамках двух стратегий поведения торговых организаций на рынках: стратегии "лидерства в минимизации издержек" и стратегии "фиксации определенного сегмента рынка", а также в рамках выделенных перспектив: "финансы", "клиенты", "поставщики", "внутренние бизнес-процессы", "инфраструктура". Для разработки вариантов в разрезе каждой из перспектив в диссертации простроен алгоритм и систематизированы группы показателей.

7. Для стратегического управления производственной деятельностью так же характерна ориентация на достижение ключевых показателей, состав которых отличается от показателей торговой деятельности. Инструментом для формирования показателей на исследуемых производственных предприятиях города Красноярска определен "бизнес-процесс". Для производственных предприятий характерны две группы бизнес-процессов: бизнес-процесс управления и бизнес-процесс деятельности (технологический бизнес-процесс). На примере технологического процесса лесоперерабатывающего производства ОАО "Енисейлесстрой" в работе проанализированы концепции формирования ценностей для использования их в управленческом стратегическом учете. Выделены внешние и внутренние затратообразующие факторы, влияющие на формирование показателей, в частности, на планируемый объем произведенной продукции. Классифицированы бизнес-процессы и составлена сводная их карта. Для каждого бизнес-процесса требуется разработка собственного алгоритма, что продемонстрировано на примере отдельных бизнес-процессов управления. На основе процессного подхода построен алгоритм процесса стратегического планирования проектов, в рамках которого можно определять свои системы показателей. Общий процесс стратегического планирования проектов включает следующие шаги: - постановка целей мероприятий и проектов, к которым могут быть отнесены мероприятия в области отдельных стратегических приоритетов: управление затратами, прибылью, достижение заданного уровня эффективности производства;

- выбор показателей, параметров и критериев оценки, необходимых для реализации мероприятий и планируемых на стратегическую перспективу проектов;

- выбор методов и инструментов, необходимых для определения заданных показателей и формирование информации в рамках выделенных критериев оценки;

- определение ресурсов и финансовых источников, среди которых значимая роль отведена внешним источникам, привлекаемым как от отечественных, так и зарубежных инвесторов, государства;

- разработка детального плана работ, распределения бюджетов и ответственных сотрудников для построения организационной системы стратегического учета и стратегического контроля.

- утверждение плана операционных мероприятий;

- контроль исполнения мероприятий и проектов на основе плана операционных мероприятий, бюджета расходов по подразделениям на год и бюджета закупок на год;

- принятие решения по корректировке плана и оценка достижения поставленной цели.

8. На основе изучения терминологии и задач целевого калькулирования, в работе классифицированы затраты, формируемые в системе текущего и стратегического управленческого учета, связанные с жизненным циклом продукции лесоперерабатывающего производства исследуемого ОАО "Ени-сейлесстрой". Выделены шесть бизнес-процессов: заготовки лесосырья, раскроя и распиловки, сушки, сортировки, производства строганных материалов, производства продукции из пиломатериалов. Для отдельных бизнес-процессов уточнена номенклатура калькуляционных статей затрат, используемых на этапе планирования производства.

На примере методики калькулирования пиломатериала в традиционном управленческом учете проанализированы особенности исчисления себестоимости, связанные с использованием понятий: обезличенного кубометра

3 3 м ), кубокоэффициента (м *к) пилопродукции, качественных показателей (посортный выход, посортный состав пиломатериалов). Выполненные расчеты позволили структурировать бизнес-процесс "калькулирования пиломатериалов по этапам жизненного цикла продукции, что важно, по мнении автора, для формирования стратегического ценообразования.

9. В работе охарактеризованы подходы к построению главных форм стратегической отчетности

Прогнозный баланс предприятия подготавливают путем коррекции балансового отчета за предыдущий, только что окончившийся период, который предполагается использовать в виде начального периода для прогнозного баланса. В качестве инструмента прогнозирования бухгалтерского баланса коммерческой организации определен метод процента от продаж, который обладает преимуществами простоты и лаконичности, но требует предварительной оценки некоторых будущих расходов, активов и обязательств в виде процента от продаж в течение предстоящего периода.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках должен отражать, по мнению автора, показатели будущих доходов в виде денежных потоков по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности в разрезе проектов, а так же затраты на производство по этим направлениям в разрезе проектов. Прогнозный отчет о прибылях и убытках будет выглядеть сложнее, но и нести большее количество информации для принятия управленческих решений, ориентированных на развитие.

Методические подходы к формированию прогнозного отчета о движении денежных средств обоснованы с позиции требования МСФО к детализации денежных потоков. В работе приведены этапы стратегического анализа для интерпретации информации о денежных потоках, их эффективности, что может, по мнению автора, составить инструментарий для формирования прогнозного отчета о движении денежных средств.

173