Методика формирования и механизм реализации учетной политики сельскохозяйственных предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика формирования и механизм реализации учетной политики сельскохозяйственных предприятий"

КАМЕННОВА Юлия Олеговна

МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ И МЕХАНИЗМ РЕАЛИЗАЦИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

I " I ■* -0 !■ .

Самара-2013

005061137

Работа выполнена в НОУ ВПО "Самарская гуманитарная академия".

Научный руководитель - д-р экон. наук, доцент

Сахчинская Наталья Сергеевна.

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Лабынцев Николай Тихонович, ФГБОУ ВПО "Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)", зав. кафедрой бухгалтерского учета - канд. экон. наук, профессор Церпенто Светлана Ивановна, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", профессор кафедры бухгалтерского учета.

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Тверской государственный

университет".

Защита состоится 28 июня 2013 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 28 мая 2013 года.

Ученый секретарь ___Р Богомолов

диссертационного советЬ-— •> 3 ° Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционирования агропромышленного комплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагающими при планировании и осуществлении мер государственной политики в этой сфере.

Проведенные исследования учетной практики сельскохозяйственных предприятий показывают, что организации данной отрасли уделяют недостаточно внимания учетной политике. Однако использование данного инструмента может дать возможность повысить привлекательность экономических субъектов, работающих в агропромышленном комплексе, и тем самым, активизировать поток капиталовложений в отрасль.

В то же самое время современная российская модель формирования и раскрытия учетной политики имеет свои недостатки и требует пересмотра. Ее совершенствование, в первую очередь, связано с повышением роли бухгалтерского (финансового) и налогового учета, которые предполагают отражение различных сторон финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Это, в свою очередь, достигается путем создания прозрачных механизмов процесса формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, обеспечивающих баланс интересов всех категорий заинтересованных пользователей, число которых является довольно значительным в условиях рыночной экономики. При этом на первое место встает проблема формирования единой учетной политики сельскохозяйственных организаций в разрезе видов учета, в которой будут учтены особенности отраслевого производства в целом, региональная специфика, свойства, присущие отрасли.

Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используют инструменты управленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в формировании и раскрытии учетной политики для целей управленческого учета, а также совершенствования методического инструментария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.

В российской экономической литературе до настоящего времени не решены многие методологические проблемы, позволяющие сформировать адекватный требованиям экономической среды систематизированный комплексный подход к формированию единой учетной политики сельскохозяйственных организаций.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что в настоящий момент существует острая потребность в подобных исследованиях. Поскольку учетная политика является методологической основой деятельности каждого предприятия, естественным образом ставится вопрос об анализе данного явления.

Степень разработанности проблемы. Сложность проблем, встающих при формировании, раскрытии и аудите учетной политики в сфере сельского хозяй-

ства, усугубляется недостаточным количеством научных работ российских специалистов монографического характера, имеющихся публикаций в периодических изданиях, где в основном рассматриваются отдельные ее вопросы.

Специальные работы об учетной политике появились в 90-е годы прошлого столетия. Вопросам ее формирования и раскрытия посвящены труды многих ученых и практиков. Достаточно обстоятельно и системно учетная политика была рассмотрена P.A. Алборовым, A.C. Бакаевым, Н.М. Балакиревой, П.С. Безруких, H.A. Бортником, О.В. Долматовой, Г.Н. Гогиной, В.Б. Ивашкевичем, H.A. Каморджановой, Н.П. Кондраковым, М.И. Кутером, Т.И. Кришталевой, JI.A. Крятовой, Н.Т. Лабынцевым, М.Ю. Медведевой, O.A. Мясниковой, С.А. Николаевой, Т.А. Новиковой, B.C. Плотниковым, M.JI. Пятовым, Н.С. Сахчинской, A.B. Суворовой, И.Д. Юцковской, Л.П. Хабаровой, Л.З. Шнейдманом.

Аудит учетной политики, как составляющей внутреннего аудита, наиболее полно отражен в трудах отечественных ученых: Б.А. Аманжолов'ой, К.К. Арабян, М.А. Азарской, В.И. Бариленко, С.М. Бычковой и Т.Ю. Фоминой, Е.В. Галкиной, И.Д. Деминой и Т.И. Кришталевой, Ю.А. Данилевского, А.Н. Кизилова, И.А. Кензеевой, М.Ю. Медведева, O.A. Мироновой, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, Т.М. Садыковой, В.П. Суйца, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, А.Е. Суглобова, A.A. Терехова, A.A. Шапошникова, E.H. Ширкиной, Л.З. Шнейдмана и др.

Проблема анализа финансового состояния предприятия рассмотрена многими современными учеными и экономистами, которые дают полное объемное представление об анализе финансово-экономического состояния - от первичного чтения финансовой информации до принятия обоснованных управленческих решений: А.Е. Абрамов, П.Д. Алексеев, В.Л. Быкадоров, Г.Н. Гогина, Л.В. Донцова, Д.А. Ендовицкий, H.A. Никифорова, Е.В. Никифорова, О.В. Ефимова, Г.В. Савицкая, М.В. Мельник, М.Л. Пятов, Н.П. Любушин, В.В. Ковалёв, А.Д. Шеремет, Е.В. Негашев и др.

Чтобы учесть международный опыт изучения вопросов аудита учетной политики, в настоящей работе использованы труды таких зарубежных авторов, как Р. Адаме, Э. Арене, Дж. Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Дж. Робертсон.

Дискуссионность и недостаточная разработанность многих вопросов формирования и раскрытия учетной политики сельскохозяйственных организаций обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и структуру научного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования - теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по формированию и раскрытию учетной политики в сельскохозяйственных организациях, а также создание методики проведения ее внутреннего аудита.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

-исследовать влияние особенностей деятельности сельскохозяйственных организаций на формирование и раскрытие учетной политики;

- определить значение информационного обеспечения в формировании и раскрытии учетной политики сельскохозяйственных организаций;

- раскрыть функциональное назначение учетной политики в самостоятельных разделах по видам учета и предложить ее новое определение;

-рассмотреть формирование и раскрытие учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей финансового учета;

-исследовать учетную политику сельскохозяйственных организаций для целей налогового учета и еб взаимосвязь с финансовым учетом;

- определить роль учетной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета и анализа;

- определить структуру единой учетной политики для сельскохозяйственной организации в разрезе организационного, технического и методико-аналитического аспектов, характерных для целей финансового, управленческого, налогового учета и учета по МСФО и влияние ее элементов на показатели отчетности;

- исследовать основные направления оптимизации учетной политики в сельскохозяйственных организациях с применением МСФО и разработать рекомендации по ее формированию;

- разработать методику внутреннего аудита формирования и раскрытия аспектов учетной политики и методику анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий на основе элементов методико-аналитического аспекта.

Предметом исследования является совокупность теоретико-методических и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и методику формирования и раскрытия рациональной учетной политики в сельскохозяйственных организациях.

Объектом диссертационного исследования выступили сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм собственности Самарской области.

Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, исследующих отдельные теоретические и практические вопросы формирования, раскрытия и внутреннего аудита отдельных сельскохозяйственных организаций и отрасли в целом. При подготовке работы применялись отечественные и 'международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета, аудита и анализа. В процессе исследования были использованы такие общенаучные методы познания социально-экономических процессов, как классификация и обобщение; логический и аналитический подход, систематизация и комплексность; методы факторного анализа, группировки и сравнения; расчеты экономических коэффициентов.

Информационную базу исследования составили законодательные акты Российской Федерации, нормативные и правовые документы федеральных и региональных органов исполнительной власти.

В исследовании использована статистическая и общеэкономическая информация Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства Самарской области, зарубежные и отечественные теоретические и эм-

пирические исследования, учетно-экономическая информация о производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методических и практических рекомендаций по формированию, раскрытию и внутреннему аудиту учетной политики сельскохозяйственных организаций, адаптированной к особенностям функционирования экономических субъектов.

В ходе исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну:

- предложено новое определение учетной политики как элемента системы информационного обеспечения, необходимого для формирования полной, объективной и достоверной информации о финансовом состоянии организации и результатах ее деятельности для, удовлетворения интересов различных групп пользователей на основе совокупности способов ведения учета в различных его подсистемах и получения данных для составления отчетности;

- даны рекомендации по формированию единой учетной политики для сельскохозяйственной организации, учитывающей ее отраслевые особенности и специфику информационного обеспечения, а также разработана структура такой учетной политики в разрезе организационного, технического и методико-аналитического аспектов, характерных для целей финансового, управленческого, налогового учета и учета по МСФО;

- обосновано предложение дополнить рабочий план счетов сельскохозяйственных предприятий счетом 22 "Сезонные затраты" с расширенным перечнем аналитических субсчетов по наименованию и принадлежности, а также разработан документооборот по этим счетам и определены процедуры их контроля и внутреннего аудита;

- разработаны единые учетные регистры и элементы учетной политики, необходимые в целях сближения финансового и налогового учета для малых и средних сельскохозяйственных предприятий;

-раскрыты основные направления реализации методико-аналитического аспекта учетной политики в отношении совокупности способов учета биологических активов, амортизационной и сегментарной политики, ориентированной на нормы международных стандартов;

- систематизированы коэффициенты, подлежащие раскрытию в рамках мето-дико-аналитического аспекта учетной политики и предназначенные для анализа финансового положения аграрного предприятия по ключевым его направлениям (для комплексного мониторинга и диагностики эффективности деятельности, для оценки инвестиционной привлекательности, для анализа кредитоспособности);

-разработана комплексная методика внутреннего аудита учетной политики сельскохозяйственных организаций и даны предложения по рабочей документации внутреннего аудитора по проверке учетной политики для целей финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что ее основные положения расширяют и углубляют представления о формировании и раскрытии учетной политики и ее элементах. Разработанные в результате

б

исследования определения и термины адаптируют теоретические конструкции к практическому применению. Представленные теоретические выводы позволяют производить дальнейшие прикладные исследования в отраслевом аспекте. Предложенные в работе методики формирования, раскрытия и внутреннего аудита учетной политики, а именно рекомендации по дополнению рабочего плана счетов; разработка учетных регистров финансового и налогового учета для сельскохозяйственных организаций; взаимоувязка элементов учетной политики и показателей бухгалтерской отчетности могут быть использованы в деятельности экономических субъектов сельскохозяйственной отрасли.

Апробация результатов диссертационного исследования. Положения диссертации докладывались на всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, проходивших в Самаре и Тольятти в 2010-2013 гг.

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 19 работах общим объемом 22,2 п.л., в том числе авторских - 14,4 п.л. В научных журналах, рекомендованных ВАК, опубликованы 5 статей объемом 2,4 пл.

Отдельные результаты исследования внедрены в практику сельскохозяйственных организаций ООО "МЕКА" (г. Самара), ООО "СВК" (г. Тольятти), ООО "АФК" (г. Тольятти). Положения и выводы, содержащиеся в диссертации, используются в НОУ ВПО" "Самарская гуманитарная академия" кафедрой налогового дела, бухгалтерского учета и аудита при преподавании дисциплин: "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Аудит", "Комплексный экономический анализ". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты разработки учетной политики сельскохозяйственных предприятий

1.1. Зависимость элементов учетной политики от отраслевых особенностей деятельности сельскохозяйственных предприятий

1.2 Влияние информационных потребностей на формирование учетной политики

1.3. Взаимосвязь внутреннего аудита процесса сельскохозяйственного производства с элементами учетной политики

Глава 2. Современные проблемы формирования и раскрытия учетной политики сельскохозяйственных предприятий

2.1. Формирование и раскрытие учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей финансового учета

2.2. Учетная политика сельскохозяйственных организаций для целей налогового учета и её взаимосвязь с финансовым учетом

2.3. Роль учетной политики сельскохозяйственных предприятий в системе управленческого учета и анализа

Глава 3. Совершенствование методического обеспечения формирования, раскрытия и внутреннего аудита учетной политики сельскохозяйственных предприятий

3.1. Основные направления гармонизации учетной политики сельскохозяйственных предприятий на основе МСФО

3.2. Методика внутреннего аудита учетной политики сельскохозяйственных предприятий

3.3. Анализ влияния элементов учетной политики сельскохозяйственных предприятий на показатели отчетности

Заключение

Библиографический список

Приложения

Работа изложена на 207 страницах машинописного текста и содержит 23 рисунков, 28 таблиц, 19 формул, 4 приложения. Списка использованной литературы включает 407 наименования.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных теоретических и организационно-методических проблем, выносимых на защиту.

Первая группа проблем, поднимаемая в диссертации, связана с учетной политикой экономического субъекта как элемента системы его информационного обеспечения, структуры и содержания в различных учетных подсистемах.

Несмотря на сформировавшуюся нормативную базу и многолетнюю историю применения учетной политики, мнения авторов по поводу значения и целесообразности ее практического использования до сих пор не являются однозначными. Одни ученые заостряют внимание на роли учетной политики в подготовке финансовой отчетности и видят в учетной политике, прежде всего, совокупность конкретных принципов, основ, условий и правил, принятых организациями для подготовки и представления финансовой отчетности. Другие авторы отводят учетной политике роль текстовых пояснений к отчетности, служащих уточнением применяемых организацией способов учета и уплаты налогов. Второй подход, на наш взгляд, ближе всего к пониманию МСФО. В отличие от российской практики, международные стандарты оперируют этим понятием применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" не содержит требований по раскрытию учетной политики. Этот вопрос регулирует МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Подход к формированию учетной политики (accounting policies) компании, сформулированный в МСФО 1, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. В справочнике GAAP указывается, что, согласно стандартам FASB, в финансовой отчетности необходимо раскрывать учетную политику как важную составную часть отчетности. Таким образом, в разрезе международных стандартов учетная политика имеет большее значение для понимания содержания финансовой отчетности. Изложенные в российском стандарте подходы к формированию учетной политики в полной мере соответствуют международным. Главный принцип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих применяемым МСФО. В целом, российский национальный стандарт (ЛБУ 1/2008) соответствует требованиям МСФО.

Понятия учетной политики, представления о назначении и сфере ее применения совершенствовались с течением времени по мере принятия новых нормативных документов, регулирующих вопросы формирования учетной политики. На определенном этапе происходит формирование учетной политики для целей налогового учета, определяется цель реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, и впоследствии в нормативной базе появляется понятие учетной политики для целей управленческого учета.

В процессе работы исследованы основные подходы к определению учетной политики предприятия. В настоящее время сельскохозяйственные организации уделяют большое внимание стратегии развития, основное содержание которой должно учитываться при формировании учетной политики. Сделан вывод, что понятие учетной политики, приведенное в ПБУ 1/2008 и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" №402-ФЗ, недостаточно отражают изменения в законодательстве и в содержании бухгалтерской отчетности.

Не умаляя достоинства определений учетной политики ведущих ученых и в отличие от существующего в ПБУ, в работе сформулировано определение: учетная политика - это элемент системы информационного обеспечения экономического субьисга, необходимой для формирования полной, объективной и достоверной информации о финансовом состоянии организации и результатах ее деятельности для удовлетворения интересов различных групп пользователей, на основе совокупности способов ведения учета в различных его подсистемах.

Учитывая вышеизложенное, можно определить место учетной политики для целей финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО в системе информационного обеспечения организации (рис. 1).

Факт хозяйственной жизни экономического субъекта

Специфическая информация

Информация, подлежащая трансформации по МСФО

Рисунок 1. Место учетной политики экономического субъекта в системе информационного обеспечения

Таким образом, полученные результаты исследования позволяют заключить, что в современных условиях особое значение приобретает использование данных бухгалтерской отчетности внешними и внутренними пользователями. Важным фактором эффективного управления экономическим субъектом является учетная политика. С одной стороны, она обеспечивает реализацию экономической политики хозяйствующего субъекта, а, с другой стороны, - оптимизацию построения его информационного поля.

Немалую роль в формировании элементов, подлежащих раскрытию в учетной политики, отводится отраслевой специфике деятельности сельскохозяйственной организации. В работе представлено влияние отраслевых признаков сельскохозяйственных организаций на формирование учетной политики (табл. 1).

Таблица 1. Влияние отраслевых признаков сельскохозяйственных организаций на формирование учетной политики

Отраслевые признаки Финансовый учет Налоговый учет Управленческий учет МСФО

Правовые Влияние нормативно-правовой базы (методические указания и рекомендации, разработанные Министерством сельского хозяйства РФ) Не влияют, так как учет формируется на основании внутренних нормативных актов Оказывают влияние на сельскохозяйственные организации, которые ведут свою деятельность согласно МСФО

Экономические Оказывает влияние на все составляющие учетной политики, в части отражения учета страховых выплат, субсидий, а так же на показатели отчетности

Производственные Обусловлены спецификой сельскохозяйственного производства вне зависимости от позиции государственных институтов в отношении аграрного сектора экономики, т.е. они носят объективный характер (основное средство производства - земля; ведется учет живых организмов и биологических процессов; территориальная рассредоточенность производства; сезонность производства; получение нескольких видов продукции от одной культуры или одного вида животных (основной, побочной и сопряженной); рабочий период не совпадает с процессом производства) Введение понятия биологических активов и их учет

Природно-климатические Оказывает влияние на финансовые результаты деятельности с точки зрения отражения убытков от последствий природно-климатических явлений

Учетно-методические Влияние Федеральных законов, положений по бухгалтерскому учету, Методических указаний Министерства сельского хозяйства РФ Влияние норм налогового законодательства на формирование показателей налоговой отчетности по традиционной системе налогообложения или ЕСХН Влияние внутренних локальных актов экономических субъектов Влияет перечень МСФО, необходимых для трансформации отчетности

Таким образом, в отрасли растениеводства организация бухгалтерского учета должна строиться так, чтобы своевременно и достоверно было учтено неравномерное расходование денежно-материальных и трудовых средств из-за сезонного характера, а также разнообразного вида сельскохозяйственных культур. Производимые затраты в животноводстве учитываются по отраслям и видам производства,

то есть они неоднородны поэтому бухгалтерский учет должен обеспечить строгое разделение затрат по видам и статьям. Данное обстоятельство отражается и в учетной политике сельскохозяйственных организаций.

Вторая группа проблем диссертационного исследования связана с разработкой методических рекомендаций по структуре единой учетной политики для сельскохозяйственных организаций.

В диссертационном исследовании доказано, что структура учетная политика сельскохозяйственных предприятий еще недостаточно разработана. Исследование показало, что в современных экономических условиях для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобрели вопросы выбора и обоснования учетной политики, отражающей особенности организации финансового и налогового учета в сельском хозяйстве. Однако, существующие виды учета также требуют определенной регламентации в успешной деятельности сельскохозяйственной организации, поэтому предлагаем применительно к ним ввести разделы в приказ об учетной политике, касающиеся финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО.

В современной литературе по учету при рассмотрении учетной политики выделяют три основных аспекта ее формирования: методический, организационный и технический. Тем более, что согласно п. 15 ПБУ 1/2008 все изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно, соответственно анализ показателей будет в этом случае необходим. Поэтому, в диссертации предлагается ввести вместо методического аспекта методико-аналитический, результатом которого будет являться не только формирование информации, отражаемой в отчетности для различных групп пользователей, но и анализ показателей, формируемых различными учетными подсистемами.

Предлагаемая структура учетной политики сельскохозяйственных предприятий выглядит следующим образом (рис. 2).

Основными преимуществами применения единой учетной политики для сельскохозяйственной организации, по нашему мнению, является:

- гармонизация всех подсистем учета, а именно финансового, налогового, управленческого учета и МСФО;

- для малых и средних сельскохозяйственных предприятий возможно сближение финансового и налогового учета через разработку одинаковых элементов учетной политики, устраняющих противоречие между ними;

- создание эффективной системы управленческого учета на предприятии через учет и распределение затрат, реорганизацию как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение, а также составление управленческой отчетности;

- минимизация трудовых затрат на сбор, обобщение и обработку учетной информации.

В работе представлены элементы каждого аспекта учетной политики сельскохозяйственного предприятия. Предлагается раскрывать элементы технического и организационного аспекта согласно целям, стоящим перед финансовым, управленческим, налоговым учетом и МСФО.

Структура формирования УПСХО

Приказ об учетной политике в разрезе аспектов

ь

Организационный

УЛУМУМСОЙ!.

Технический

Методико-аналитический

Для целей подсистем учета:

Финансового

Налогового

Управленческого

МСФО

1) Формирование достоверной финансовой отчетности по РСБУ

2) Анализ показателей бухгалтерской финансовой отчетности

1)Составление налоговых деклараций или налоговой отчетности

2) Анализ налоговой нагрузки и безопасности

1) Составление управленческой отчетности для внутренних пользователей

2) Управленческий анализ

1) Формирование 55

отчетности по МСФО

2) Анализ инвестиционной и кредитной привлекательности

Рисунок 2. Рекомендуемая структура учетной политики для сельскохозяйственных организаций

В рамках элементов организационного аспекта учетной разработаны предложения по организации бухгалтерской службы, уровень ее централизации, подчиненности, структуре, внутреннего аудита учетной политики, порядок представления, состава, рассмотрения и утверждения отчётности для различных видов учета для сельскохозяйственных предприятий.

Определено, что технический аспект учетной политики сельскохозяйственного предприятия призван решать следующие задачи:

1) разработать рабочий план счетов с выделением аналитических счетов в методическом, налоговом и управленческом аспектах учетной политики сельскохозяйственных предприятий;

2) разработать пакет первичных документов для сельскохозяйственных предприятий;

3) разработать и утвердить график документооборота для сельскохозяйственных предприятий.

Раскрывая первую задачу технического аспекта учетной политики сельскохозяйственного предприятия, был проанализирован рабочих планов счетов сельхо-зяйственных предприятий Самарской области, и сделан вывод, что они не соответствуют требованиям раскрываемой информации, а также в них отсутствует

перечень субсчетов, учитывающий специфику деятельности сельскохозяйственной отрасли.

В диссертации предлагается дополнить перечень счетов, субсчетов и аналитических счетов следующим счетом: так как особенностью отрасли является сезонность производства сельскохозяйственной продукции (в первую очередь это касается отрасли растениеводства) в рабочем плане счетов, расходы, относящиеся к периоду приостановления деятельности сельскохозяйственной организации по причине сезонности производства, рекомендуем учитывать на счете 22 "Сезонные затраты". В момент возобновления деятельности следует отнести их на счета учета затрат, самостоятельно установив период их списания.

В работе определено, что для учета возможности трансформации отчетности по МСФО целесообразно вести учет биологических активов, которые состоят из внеоборотных (взрослые продуктивные животные - коровы, свиньи и др., взрослый рабочий скот - лошади, волы и др.) и оборотных (молодняк продуктивных животных, растения и др.) средств. Соответственно первые из них отражаются в разделе 1 бухгалтерского баланса (внеоборотные активы), вторые - в разделе 2 (оборотные активы). Такая группировка биологических активов соответствует положениям МСФО 41 "Сельское хозяйство", согласно которому биологические активы составляют единую учетную группу.

Учитывая вышесказанное, предлагаем следующее:

- учет всех видов биологических активов сосредоточить на синтетическом сч. 06 "Биологические активы" с отражением отдельных их видов на соответствующих субсчетах этого счета (долгосрочные биологические активы, краткосрочные биологические активы);

- вывести из группы основных средств взрослый продуктивный и рабочий скот, так как в МБС (IAS) 41 биологические активы предложено отражать в учете и отчетности в обособленной группе активов, а также включить в состав биологических активов животных на выращивании и откорме, учитываемых на сч. 11;

- приобретаемых со стороны взрослых продуктивных животных и животных собственного выращивания зачислять в состав биологических активов по справедливой стоимости на сч. 06 "Биологические активы" без транзитного отражения на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". В связи с объединением на сч. 06 внеоборотных и оборотных биологических активов целесообразно внести изменения в структуру актива бухгалтерского баланса. При этом раздел 1 баланса именовать "Нефинансовые активы" (основные средства, нематериальные активы, биологические активы, амортизация, материальные запасы, вложения во внефинансовые активы). Раздел 2 баланса именовать "Финансовые активы" с включением в него финансовых вложений, дебиторской задолженности, денежных средств и др.;

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу целесообразно раскрыть информацию о биологических активах по следующим их видам: взрослый рабочий скот, взрослый продуктивный скот, молодняк рабочего скота в процессе биотрансформации, молодняк продуктивного скота в процессе биотрансформации, растения в процессе биотрансформации, а также их движение и оценка по справедливой стоимости.

Процесс биотрансформации в бухгалтерском учете предлагаем отражать следующим образом. Биотрансформация (процесс естественного роста, дегенерации, производства и воспроизводства) должна отражаться на сч. 31 "Затраты производства" (на субсчетах: 1 "Биотрансформация в растениеводстве", 2 "Биотрансформация в животноводстве"). При этом затраты, связанные с биотрансформацией, следует отражать на дебете этого счета, а полученную продукцию - на кредите в оценке по справедливой стоимости (Д-т сч. 10, 43 К-т сч. 31). Возникающие при этом положительные или отрицательные разницы между справедливой стоимостью и фактическими затратами в момент получения продукции следует списывать на финансовые результаты года, в котором получены биологические активы (сч. 90 "Продажи"). Таким образом, реализуется соблюдение принципа (допущения) временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Раскрывая вторую задачу технического аспекта учетной политики сельскохозяйственного предприятия, необходимо систематизировать формирование перечня применяемых форм первичных учетных документов и альбомов их унифицированных образцов, исходя из осуществляемых видов экономической деятельности. В любом случае эта работа в силу допущения последовательности применения учетной политики носит единовременный характер, и в последующем потребуются лишь корректировки, обусловленные изменением законодательства, условий деятельности или разработки новых способов ведения бухгалтерского учета.

Говоря о третьей задаче технического аспекта учетной политики и обобщая учетную практику сельскохозяйственных организаций, очевидно, что надлежаще оформленный график документооборота часто отсутствует в составе принятой учетной политики многих предприятий, что обычно объясняется большой трудоемкостью его разработки. В работе предложен график документооборота, который предусматривает не только этапы создания и жизнедеятельности документа, но и отметку внутреннего аудитора о достоверности факта хозяйственной жизни.

В работе проанализированы элементы методико-аналитического аспекта для целей финансового и налогового учета и сделан вывод, что сельскохозяйственные организации имеют множество сложностей в ведении финансового, налогового учета и при совмещении режимов налогообложения (общий и- ЕНВД). Конечной целью формирования и раскрытия учетной политики сельскохозяйственных предприятий для целей налогового учета является оптимизация налогообложения сельскохозяйственных предприятий. Такую возможность дает право выбора метода определения выручки от продажи продукции: по мере оплаты (кассовый метод) и по мере отгрузки (метод начисления). Так, метод начисления дает возможность гибкого планирования финансового результата с учетом соотношения временного лага между получением оплаты и отгрузкой товара, а также уровня инфляции. Рекомендовано для сельскохозяйственных предприятий, трансформирующих свою отчетность по МСФО, применять метод начисления, что связано с моментом признания расходов.

Для малых и средних сельскохозяйственных предприятий предложено определить составление налоговой отчетности на основе информации, формируемой в финансовом учете, путем корректировки ее по правилам налогового законода-

тельства. Следовательно, чем ближе методология налогового учета и методология финансового учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчетов налоговых обязательств в сельскохозяйственных организациях. Для сельскохозяйственных предприятий сближение финансового и налогового учета возможно осуществить через разработку одинаковых элементов учетной политики, устраняющих противоречие между ними.

Разработанный механизм сближения финансового и налогового учета для малых и средних сельскохозяйственных предприятий, совмещающих общий режим налогообложения и ЕНВД, а также для организаций, применяющих ЕСХН, представлен на рис. 3.

Факт хозяйственной жизни, подтвержденный первичными документами |

А

ШЬШШ&ШМШЬШ.

Закрепление одинаковых элементов в учетной политике для целей финансового и налогового учета

ЩШШ

Налоговый учет

Финансовый учет

шшшшршиш

Формирование единых регистров финансового и налогового учета

Формирование налоговых регистров для традиционной системы налогообложения и ЕНВД

Декларации по: Налогу к Отчетность по на прибыль, НДС, на- | ЕНВД (декларация лог на имущество, зе- I по ЕНВД и Расчет

мельному налогу, й ФСС и РСВ) транспортному налогу, р ФСС, РСВ и т.д. §

Налоговые регистры

для ЕСХН (формирование кни- р ги доходов и расхо- 1 дов)

шьшмшЖ

Отчетность по единому налогу (декларация по ЕСХН, PCB и ФСС-4а)

Формирование упрощенной бухгалтерской отчетности для всех режимов налогообложения

(Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах)

Рисунок 3. Механизм сближения финансового и налогового учета для малых и средних сельскохозяйстнениых организаций

В ходе исследования было установлено, что слияние финансового и налогового учета позволит упростить учет путем создания единых регистров, учитывающих специфику сельскохозяйственных предприятий, разработанных и представленных в диссертации. Предлагается следующий перечень регистров учета, позволяющих оптимально вести налоговый учет и являющихся основанием для'расчета налоговых показателей:

- учет доходов от реализации, принимаемых для расчета ЕСХН; -налоговый регистр по учету расходов, связанных с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции и продукции ее переработки;

- налоговый регистр по учету прочих расходов, принимаемых для исчисления ЕСХН.

В настоящее время необходимость разработки и применения сельскохозяйственными организациями учетной политики для целей финансового и налогового учетов не вызывает сомнений. Вместе с тем, все больший интерес стали представлять вопросы разработки учетной политики для целей управленческого учета.

Содержание предлагаемой учетной политики сельскохозяйственных предприятий для целей управленческого учета представлено на рис. 4.

УПСХО для целей управленческого учета

тмгшаей

Организационный аспект

Разработка стратегических щ целей сельхоз. предприятий!-

Технический аспект

Методико-аналитический аспект

Организационная структурам аппарата управления

Утверждение лиц, ответсг- | венных за ведение управленческого учета

Формирование центров or- [

ветственности шшмшшмлгмиимшаивт

Порядок предоставления информации по уровням управления

Формирование бюджетиро- р вания I

Создание подразделений аналитических выводов

Организация службы контроля

Организация учета затрат на производство

Порядок и формы предоставления внутренней отчетности

Утверждение рабочего плана счетов

Разработка учетных реги-- стров и первичных документов

Методы первоначальной к Ц] оценки ^нефинансовых акти-1 вов в

Утверждение графика документооборота

Технология обработки учетной информации

шшш/ттшшш^шт

Разработка алгоритма рас- к четных процедур р

Разработка технологии до- | пол нения недостающих данных

Обеспечение конфиденциальности и сохранности . информации

Ц_

±Г

Разработка методики формирования цен

Критерии отнесения объектов к имущества к внефинансовым j; и финансовым активам %

Методы первоначальной | оценки внефинансовых акти-I ВОВ I

Способы списания МПЗ

юрядок создания резервов

Разработка методики форми- Ь. рования трансфертных цен к

Выбор способа оценки ГП

Определение порядка и способа погашения доходов и расходов будущих периодов

Выбор способа группировки, | списания и метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости

йвшишв«

Утверждение пе- ^ Методика исчисления речня статей i финансовых результа-калькуляции 5 тов и нефинансовых критериев деятельности центров ответственности

ЫШаШШШШШШв»® Рисунок 4. Содержание учетной политики для целей управленческого учета сельскохозяйственных предприятий

Формирование системы показателей для анализа эффективности деятельности организации, направленных на внутренних пользователей

В работе обосновано применение сельскохозяйственными организациями системы директ-костинг и предложены формы управленческой отчетности, которые, в отличие от существующих, будут способствовать удовлетворению требования руководства в предоставлении объективной информации о деятельности сельскохозяйственной организации.

В диссертации раскрыты основные направления оптимизации учетной политики сельскохозяйственных предприятий с применением МСФО, а также разработаны рекомендации по ее гармонизации на основе МСФО. Назначение, формирование и пересмотр учетной политики сельскохозяйственных организаций, предусмотрено МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Кроме того, необходимо внедрение в учетную практику российских сельскохозяйственных организаций новых экономических категорий, связанных с их основной деятельностью - производством и переработкой сельскохозяйственной продукции - биологических активов, которые регламентируются МСФО 41 "Сельское хозяйство".

В работе выделены нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций, сформированной согласно правилам МСФО. При этом предлагается также учесть организационный, технический и ме-тодико-аналитический аспекта, которые отсутствуют в МСФО (IAS) 8 (рис. 5).

Этап 1 - Формирование УПСХО по МСФО

МСФО 41 Сельское хозяйство

Рисунок 5. Этапы формирования учетной политики по МСФО

При разработке учетной политики для целей МСФО российскими сельскохозяйственными организациями в ее состав целесообразно включать разделы, посвященные политике в области учета биологических активов, амортизационной и сегментарной политики.

Третья группа проблем диссертационного исследования связана совершенствованием методики внутреннего аудита формирования и раскрытия аспектов учетной политики сельскохозяйственных организаций и методики анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий на основе элементов мето-дико-аналитического аспекта учетной политики.

Внутренний аудит, являясь неотъемлемой частью системы управленческого контроля экономического субъекта, оценивает эффективность функционирования его системы управления, обладая методами и содержанием, схожими с внешним аудитом, позволяет существенно сократить объем последнего. В ходе проведения внутреннего аудита учетной политики следует выделить два основных направления:

-проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в аспектах учетной политики для целей финансового и налогового учета;

-формирование мнения аудитора о влиянии применяемой-учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской и налоговой отчетности и их достоверность.

Исходя из вышесказанного, предлагаем комплексный рабочий документ внутреннего аудитора по проверке учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей финансового, налогового, управленческого учета и учета по МСФО на примере ООО "АФК" (табл.2).

Таблица 2. Рекомендуемый комплексный рабочий документ внутреннего аудитора по проверке организационного и технического аспектов учетной политики сельскохозяйственных организаций на примере ООО "АФК" (извлечение)

Наименование аудиторской процедуры Источники информации Данные финансового учета Данные налогового учета Данные о сближении финансового и налогового учета Возможные нарушения Рекомендации аудитора

Проверка организационного аспекта учетной политики 1. Приказ по учетной политике 2. Положение о бухгалтерской службе Бухгалтерский и налоговый учет ведет бухгалтерия Выполнено Отсутствие внутренних положений по ведению бухгалтерского учета и др. Прописать все элемента организационного аспекта, приложив к нему все положения, приказы и др. необходимую документацию

Проверка технического аспекта учетной политики 1. Приказ по учетной политике 2. Утвержденный график документооборота. 3. Приказ о порядке и сроков проведения инвентаризации График документооборота сходится с налоговым учетом Установлен уровень существенности. Инвентаризация не проводится, уровень существенности не установлен Не выполнено Отсутствие инвентаризации налоговых расчетов, расчета уровня существенности Установить все элементы учетной политики технического аспекта обязательными для налогового учета

Применение рекомендаций внутреннего аудитора даст возможность: повысить требования к контролю с учетом отраслевых особенностей бизнеса; применять технологию внутреннего аудита, обеспечивающую качество работы;' способствовать снижению риска системы внутреннего контроля, повышение эффективности бухгалтерского учета и устойчивого финансового положения; детализировать профессиональное поведение внутренних аудиторов в соответствии с этическими нормами внутреннего аудита.

Одним из направлений внутреннего аудита формирования и раскрытия учетной политики является методика проведения комплексного анализа финансового состояния сельскохозяйственной организации, реализующая методико-аналитический аспект учетной политики.

Одной из задач раскрытия учетной политики является проведение комплексного анализа финансового состояния сельскохозяйственного предприятия, что позволит реализовать методико-аналитический аспект учетной политики наиболее полно.

Особую актуальность данная проблема приобретает при насущной необходимости стабилизации финансового состояния значительного количества сельскохозяйственных предприятий и преодоления кризисных явлений в экономике страны. В связи с этим огромное значение приобретает формирование и раскрытие учетной политики, способствующей предвидению и смягчению кризисных явлений, снижению финансовых рисков и, в конечном счете, направленной на финансовое оздоровление предприятия.

С этой целью нами был проведен отбор финансовых коэффициентов по ключевым индикаторам финансового положения, используя данные, формируемые через раскрытие элементов методико-аналитического аспекта учетной политики сельскохозяйственных предприятий, для комплексного мониторинга и диагностики эффективности деятельности, инвестиционной привлекательности и кредитоспособности сельскохозяйственных организаций в зависимости от информационных нужд пользователей. Рекомендуемые финансовые коэффициенты тесно связанны с результативными показателями для каждой группы пользователей.

Для целей финансового и налогового учета - формирует систему показателей, направленных на внешних пользователей отчетности, для анализа кредитоспособности организации, ее деловой активности:

- коэффициент текущей ликвидности;

- коэффициент критической ликвидности;

- коэффициент абсолютной ликвидности;

- уровень собственного капитала;

- показатели деловой активности, дней: длительность оборота оборотных активов, период погашения дебиторской задолженности, период оборачиваемости запасов;

- обеспеченность основными средствами;

- рентабельность продукции;

- рентабельность деятельности;

- рентабельность вложений в предприятие;

- фондоотдача;

- материалоотдача.

Для целей управленческого учета - формирует систему показателей, направленных на внутренних пользователей отчетности, для анализа эффективности деятельности организации:

- комплексная оценка показателей рентабельности активов, собственного капитала, проданной продукции;

- платежеспособность;

- коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами;

- коэффициент автономии;

- коэффициент абсолютной ликвидности;

- показатели капиталоотдачи.

Для целей учета по МСФО - формирует систему показателей, направленных на внешних (инвесторов) и внутренних пользователей отчетности, для анализа инвестиционной привлекательности организации:

- рентабельность совокупного капитала;

- уровень собственного капитала;

- коэффициент соотношения перманентного капитала и внеоборотных активов;

- коэффициент текущей ликвидности;

- коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами.

В ходе исследования сделаны выводы, что показатели ликвидности по отношению к действующим ограничениям необходимо несколько снизить при оценке деятельности сельскохозяйственных организаций в связи с сезонным характером производства и как следствие, неравномерным поступлением денежных средств. В оценке же по существующим нормативам в определенные периоды времени абсолютное большинство организаций отрасли являются неплатежеспособными, находящимися на грани банкротства, хотя исследования показывают, что эти же предприятия в следующем временном лаге выходят на более высокие показатели ликвидности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Каменнова Ю.О. Влияние особенностей деятельности сельскохозяйственных организаций на формирование и раскрытие учетной политики. // Вектор науки Тольяттинского государственного университета, №1(15), 2009. - 0,5 п.л.

2. Каменнова Ю.О. Анализ финансового и налогового состояния как сопутствующая аудиту услуга. // Вектор науки Тольяттинского государственного университета, №1(15), 2011. - 0,3 п.л.

3. Каменнова Ю.О. Особенности учета сельскохозяйственных организаций по МСФО. // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения, №1(11), 2011.-0,5 п.л.

4. Каменнова Ю.О. Некоторые причины неэффективного использования оборотных средств в сельском хозяйстве. // Вестник Казанского технологического университета. 2011. Т.13, №9. - 0,32 п.л.

5. Каменнова Ю.О. Роль учетной политики сельскохозяйственных организаций в системе управленческого учета. // "РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция" №1/2013 г. 0,75 п.л.

Монографии:

6. Каменнова Ю.О., Сахчинская Н.С. Формирование, раскрытие и аудит учетной политики сельскохозяйственных организаций: Монография. - Москва: NOTA BENE, 2013 -11,5 п.л. (авторские 6 п.л.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

7. Каменнова Ю.О., Алёшина О.В. Анализ антикризисных программ в страховании. // Корпоративная культура управления: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2010 -0,63 п.л. (авторские -0,4 п.л.)

8. Каменнова Ю.О., Волкова О.С. Аспекты налогообложения НДС в части проведения камеральной налоговой проверки. // Гражданское общество современном мире: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2010 - 0,63 п.л. (авторские -0,4 п.л.)

9. Сахчинская Н.С., Каменнова Ю.О. Особенности формирования учетной политики в соответствии с МСФО. // Гражданское общество современном мире: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2010 - 1 пл. (авторские -0,5 п.л.)

10. Сахчинская Н.С., Каменнова Ю.О. Особенности формирования и раскрытия международного аспекта учетной политики. // Вестник №2 (6): Сб. статей -Самара: СаГА, 2010. - 2,5 п.л. (авторские -1,25 п.л.)

11. Каменнова Ю.О. Особенности аудита малых предприятий в соответствии с международными стандартами аудита. // Вестник №2 (6): Сб. статей - Самара: СаГА, 2010. - 0,44 п.л.

12. Каменнова Ю.О. Диагностика и оценка эффективности кадровой политики сельскохозяйственных организаций. // Корпоративная культура управления: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2011. - 0,4 п.л.

13. Каменнова Ю.О. Корпоративная культура как источник кризиса в компании. // Корпоративная культура управления: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2011.-0,4 п.л.

14. Каменнова Ю.О. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях сельскохозяйственных товаропроизводителей. // Вестник №1 (7): Сб. статей - Самара: СаГА, 2011.-0,3 п.л.

15. Каменнова Ю.О. Роль финансовой политики государства в развитии сельского хозяйства. // Вестник №1 (7): Сб. статей - Самара: СаГА, 2011. - 0,3 п.л.

16. Каменнова Ю.О. Мировой опыт формирования отчетности в сельском хозяйстве. // Вестник №2 (8): Сб. статей - Самара: СаГА, 2011. - 0,8 п.л.

17. Каменнова Ю.О. Факторы конкурентоспособности сельскохозяйственных предприятий. // Вестник №1 (9): Сб. статей - Самара: СаГА, 2012. - 0,2 п.л.

18. Каменнова Ю.О. Механизм антикризисного управления сельскохозяйственным предприятием. // Вестник №1 (9): Сб. статей - Самара: СаГА, 2012. - 0,43 п.л.

19. Каменнова Ю.О. Особенности отражение целевого финансирования в учетной политики экономического субъекта сельскохозяйственной отрасли // Гражданское общество современном мире: Сб. статей. - Самара: СаГА, 2013. -0,25 п.л.

Автореферат

Подписано в печать Z 703:2013 . Формат 60x84 '/16

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказа Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.