Методологические особенности бухгалтерского учета переработки давальческого сырья тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гареева, Земфира Анисовна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПЕРЕРАБОТКИ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ В НЕФТЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.

1.1. Сущность и особенности переработки углеводородного сырья на давальческих условиях.

1.2.Влияние технологических особенностей нефтеперерабатывающей промышленности на построение учета переработки давальческого сырья.

Выводы по главе 1.

2. УЧЕТ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ ЗАКАЗЧИКА И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ.

2.1 Учет затрат на производство на нефтеперерабатывающих предприятиях.

2.2. Документирование и оценка хозяйственных операций, по переработке сырья заказчика.

2.3. Учет давальческого сырья и произведенной из него готовой продукции заказчика.

Выводы по главе 2.

3. УЧЕТ РАСЧЕТОВ И ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ ЗАКАЗЧИКА.

3.1. Учет расчетов за услуги по переработке давальческого сырья.

3.2. Формирование налогооблагаемой базы предприятий в условиях переработки давальческого сырья.

Выводы по главе 3.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методологические особенности бухгалтерского учета переработки давальческого сырья"

з

Актуальность темы исследования. В условиях становления и развития экономических отношений нового типа возникают и получают широкое распространение нетрадиционные формы хозяйствования, к которым можно отнести и оказание услуг по переработке сырья на давальческих условиях в нефтеперерабатывающей промышленности.

С энергетикой непосредственно связано развитие экономики любого государства, использование продукции которой способствует повышению производительности труда, внедрению более экологически безопасных технологий, решению экономических и социальных задач [14]. Одним из крупнейших нефтехимических центров по переработке углеводородного сырья в Российской Федерации является Республика Башкортостан. В этих отраслях накоплен громадный экономический и научно-технический потенциал. Хотя и этих отраслей коснулся спад производства, выпуск продукции химии и нефтепереработки в Республике снизился меньше, чем в других регионах. Значительная часть этой продукции экспортируется; за экспорт нефти, нефтепродуктов получено более половины имеющейся на счетах предприятий валюты. Лидерами в экспортных поставках являются акционерные общества: "Уфимский НПЗ", "Башнефть", "Салаватнефтеоргсинтез", "Уфаоргсинтез", "Уфанефтехим""1, "Новоил".

На основе нефтедобычи получили развитие энергетика, нефтепереработка, химическая и нефтехимическая промышленность. Объем продукции, произведенной на предприятиях химии и нефтехимии, составляет 27 процентов от общего объема произведенной продукции в регионе [117]. В республике сложилась самая мощная в России нефтеперерабатывающая промышленность: заводы Уфы и Салавата перерабатывают до 17 процентов нефти, поступающей на нефтеперерабатывающие заводы России [16].

На нефтеперерабатывающих предприятиях наряду с нефтепродуктами вырабатывают продукты нефтехимии, которые находят широкое применение во всех отраслях народного хозяйства [118].

Начавшееся в 1995 году падение объемов переработки нефти, к сожалению, продолжается. Состояние большинства отраслей топливно-энергетического комплекса Российской Федерации, в том числе и нефтеперерабатывающей промышленности, в настоящее время можно охарактеризовать как достаточно сложное. Проблема приобретения сырья возникает и в связи с трудным финансовым положением нефтеперерабатывающих предприятий, дефицитом денежных средств, дорогостоящими кредитами. Оказание нефтеперерабатывающими предприятиями другим хозяйствующим субъектам услуг по переработке не принадлежащего им сырья (и отгрузке выработанных из него продуктов), то есть на давальческих условиях, направлено на недопущение остановки нефтеперерабатывающих предприятий из-за недостатка сырья или средств на его приобретение. Давальческое сырье - это сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами сторонним организациям для переработки (доработки). В конечном итоге и переработчик сырья, и заказчик продукции, стремятся к обеспечению прироста прибыли; повышению социальной защиты работников путем недопущения снижения рабочих мест, повышения заработной платы, роста социальных фондов, а также увеличения суммы перечисляемых налогов в бюджеты всех уровней.

Доля перерабатываемого давальческого сырья на отдельных нефтеперерабатывающих заводах России достигает 90-100%. Этот процесс характерен и для Уфимской группы перерабатывающих предприятий.

В связи с появлением углеводородного давальческого сырья, его переработкой и отгрузкой нефтепродуктов, выработанных из него, по адресам покупателей предприятий-заказчиков на нефтеперерабатывающих предприятиях возникают хозяйственные операции, требующие достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете. При этом отечественная бухгалтерская практика имеет весьма незначительный опыт обобщения учетной интерпретации данных операций. В экономической литературе широко освещаются принципиальные вопросы совершенствования учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции. Различным аспектам этой проблемы посвящены работы известных экономистов в области учета: С.Б. Барнгольц, И.А. Басманова, П.С. Безруких, Ф.П. Васина, В.Г. Гетьмана, И.Г. Кондратова, В.Ф. Палия, З.В. Кирьяновой, А.Ш. Маргулиса, В.А. Тереховой и других. Особенности учета затрат и калькулирования в нефтепереработке получили отражение в работах Н.Д. Врублевского, Г.Н. Виноградова, Д.Т. Кузнецова, Б.Ф. Розина, А.Ф. Зимина и других. В них довольно детально разработана система организации бухгалтерского учета. Однако вопросы учета затрат на переработку давальческого сырья в нефтеперерабатывающей отрасли не нашли должного отражения в экономической литературе и в диссертационных исследованиях, что свидетельствует о недостаточной теоретической и практической разработанности данной проблемы.

В процессе производства деление сырья на собственное и сырье заказчика носит условный характер, поскольку оно поступает в резервуары перерабатывающих предприятий в общем потоке, но в учетной практике давальческое сырье оформляется обособленно, путем составления соответствующих документов (акта приема-передачи сырья, отчета об исполнении договора на переработку сырья). Поэтому вопросы документирования хозяйственных операций при оказании услуг по переработке давальческого сырья требуют особого изучения.

Результаты производственно-финансовой деятельности предприятия непосредственно зависят от своевременности и достоверности отражения фактов хозяйствования в бухгалтерском учете. В то же время многие вопросы методики и организации учета переработки сырья заказчика на давальческих условиях остаются нерешенными. Действующая система учета на предприятиях имеет недостатки, определяемые отсутствием нормативных документов по организации учета услуг по переработке сырья на давальческих условиях. Кроме того, не в полном объеме разработана система счетов, формы первичных документов и учетных регистров. Нефтеперерабатывающие предприятия являются крупными налогоплательщиками и ошибки в учете влекут за собой значительные финансовые санкции при налоговых проверках. Актуальность проблематики, неоднозначность, дискуссионность и нерешенность многих вопросов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили круг рассматриваемых вопросов.

Предметом исследования выступают применяемые на практике методики бухгалтерского учета переработки давальческого сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.

Объектом исследования являются нефтеперерабатывающие предприятия Республики Башкортостан и предприятия-заказчики услуг по переработке углеводородного сырья.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке методического инструментария и конкретных практических рекомендаций для создания наиболее эффективной системы бухгалтерского учета услуг по переработке сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.

Достижение поставленной цели обусловило решение следующих задач: проанализировать действующие методические и нормативные акты, регламентирующие учет операций по переработке давальческого сырья и определить особенности взаимоотношений хозяйствующих субъектов по поводу указанных операций в нефтеперерабатывающей промышленности; выявить особенности технологии, организации переработки углеводородного сырья и характер их воздействия на построение учета затрат по оказываемым услугам; усовершенствовать формы первичных и сводных документов для учета услуг по переработке, применительно к специфике работы нефтеперерабатывающих предприятий; критически проанализировать сложившуюся практику денежной оценки операций, связанных с переработкой сырья заказчика и выявить методы, обеспечивающие наибольшую достоверность; обобщить практику отражения хозяйственных операций, связанных с переработкой сырья заказчика, в оперативном учете и определить направления повышения эффективности исполнения договорных обязательств по ним; выделить основные положения ведения бухгалтерского учета переработки давальческого сырья и выработанной готовой продукции заказчика, подлежащие отражению в учетной политике предприятия; рассмотреть особенности формирования налогооблагаемой базы для исчисления косвенных налогов при переработке давальческого сырья и определить направления ее совершенствования.

Методика исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, рекомендации, указания, инструкции, регламентирующие вопросы учета и налогообложения услуг по переработке сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.

В процессе исследования проанализированы и использованы труды отечественных и зарубежных ученых и практиков по данной проблеме. Автором проведено исследование состояния учета непосредственно на нефтеперерабатывающих предприятиях, результаты которого были использованы в диссертационной работе. При написании диссертации применялись методы исследования: группировки, сравнения, сплошного и выборочного наблюдения, анализ теоретических и практических материалов, обобщение.

Научная новизна и теоретическая ценность диссертационной работы состоит в следующем: выявлено и раскрыто влияние технологических особенностей нефтеперерабатывающих предприятий на организацию учета переработки сырья заказчика на давальческих условиях; усовершенствованы формы первичных и сводных документов, дающие возможность систематизировать операции по переработке давал ьческого сырья; разработаны рекомендации по совершенствованию методики учета услуг по переработке давальческого сырья и готовой продукции, выработанной из него, на нефтеперерабатывающих предприятиях за счет углубления аналитического учета; определены направления повышения контроля за выполнением договорных обязательств с заказчиком по объемам, срокам и затратам на их исполнение; уточнен и дополнен порядок отражения хозяйственных операций, связанных с переработкой давальческого сырья, в оперативном учете (отделах сбыта, экономистов цехов, планово-экономических службах); определены принципиальные положения по ведению учета, подлежащие раскрытию при формировании учетной политики предприятия-переработчика и заказчика по услугам в части переработки давальческого сырья; усовершенствована методика отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с оказанием услуг по переработке сырья на давальческих условиях, дающая возможность системно формировать налогооблагаемую базу и позволяющая усилить контроль за полнотой и достоверностью расчетов с бюджетом.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в возможности широкого использования разработанных новых методик учета и конкретных рекомендаций для создания наиболее эффективной системы бухгалтерского учета услуг по переработке давальческого сырья на нефтеперерабатывающих предприятиях, а также предприятиях других отраслей, использующих давальческое сырье. Реализация содержащегося в диссертации комплекса рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета указанных услуг позволяет значительно повысить его оперативность и достоверность.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения работы были доложены на межвузовской научной конференции «Нефть и газ-96» (г. Москва: ГАНГ им. акад. И.М. Губкина, 1996г.); 48-й и 49-й научно-технических конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых (г. Уфа: УГНТУ, 1997-98 гг.).

Предложения и рекомендации по совершенствованию учета # переработки давальческого сырья и выработанной готовой продукции заказчика внедрены в практическую деятельность планово-экономических и бухгалтерских служб нефтеперерабатывающих предприятий ОАО «Башкирская нефтехимическая компания», АО «Уфимский НПЗ». Результаты использованы при разработке программ по учебным курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» в Уфимском государственном нефтяном техническом университете. Внедрение результатов подтверждается справками, предоставленными данными организациями.

Основные положения диссертации опубликованы в пяти печатных работах, весь объем авторский.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гареева, Земфира Анисовна

ВЫВОДЫ по главе 3

1. В бухгалтерском учете подрядчика часть хозяйственных операций отражается за балансом и часть - на балансовых счетах. Хозяйственные операции по движению давальческого отражаются на забалансовом счете 003. Возникает необходимость учитывать за балансом и готовую продукцию, принадлежащую давальцу. Для этих целей, нами предлагается ввести дополнительный забалансовый счет "Готовая продукция из д авальческого сырья"; для учета движения готовой продукции. По этому счету открываются регистры аналитического учета по каждому наименованию готовой продукции и в разрезе каждого предприятия-давальца.

У предприятия-давальца в отличие от предприятия-переработчика, все хозяйственные операции отражаются только на балансовых счетах.

2. При оказании услуг по переработке сырья на давальческих условиях у подрядчика и заказчика возникают операции, которые по действующему налоговому законодательству, образуют базу для исчисления ряда налогов.

Нефтеперерабатывающие предприятия относятся к плательщикам таких специфичных видов налогов, как акциз и налог в Дорожный фонд на реализацию горюче-смазочных материалов.

Плательщиками акцизов по подакцизным товарам, изготовленным из давальческого сырья, являются предприятия-переработчики давальческого сырья. При этом выручка от реализации подакцизных товаров, которая и является резервом для уплаты всех косвенных налогов, формируется не у переработчика, а у собственника сырья, который и реализует полученные в результате переработки товары. На наш взгляд, необходимо изменить систему уплаты акцизов: уплата акцизов на нефтепродукты должна осуществляться не переработчиками, а конечным потребителем продукции на стадии ее реализации по аналогии с мировой практикой уплаты акцизов на нефтепродукты.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволило разработать рекомендации, направленные на решение группы проблем, связанных с бухгалтерским учетом переработки давальческого сырья в нефтеперерабатывающей промышленности. В результате исследования:

1. Охарактеризованы предпосылки и правовые основания совершения операций по оказанию услуг по переработке сырья на давальческих условиях (по договору подряда).

Основная проблема для нефтеперерабатывающих предприятий в настоящее время - спад поставок нефтяного сырья вследствие снижения объемов добычи нефти. В качестве другой причины снижения объемов переработки на нефтеперерабатывающих предприятиях отмечается дефицит собственных денежных средств для приобретения углеводородного сырья. Чтобы не допустить дальнейшего ухудшения положения предприятий, необходимо изыскивать новые формы хозяйственной деятельности. Одним из наиболее приемлемых вариантов недопущения остановки нефтеперерабатывающего предприятия из-за дефицита оборотных средств, и как следствия, неполного использования производственных мощностей является оказание перерабатывающими предприятиями услуг по переработке сырья заказчика на давальческих условиях. Как следует из содержания некоторых статей ГК РФ (ст.220,703-728 и др.), хозяйствующие субъекты имеют право заключать сделки по переработке сырья заказчика (давальческого сырья). Также Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено использование балансовых и забалансовых счетов для отражения хозяйственных операций по переработке сырья заказчика.

2. Построение бухгалтерского учета обусловлено, прежде всего, организационно-технологическими особенностями нефтеперерабатывающих производств.

Исследование особенностей организации и технологии нефтеперерабатывающего производства позволило выделить специфические черты, которые оказывают влияние на построение учета переработки давальческого сырья. К ним можно отнести:

- преобладание аппаратурных технологических процессов, которые протекают на отдельных, но взаимосвязанных установках;

- попередельный характер производства;

- непрерывность и небольшая продолжительность производственного цикла;

- разнообразный характер выпускаемой продукции;

- зависимость выхода продукции от качественных параметров сырья;

- гибкость технологических схем переработки сырья и другие.

3. Определен перечень хозяйственных операций, возникающих у предприятия-переработчика и предприятия-давальца при оказании услуг по переработке нефтяного сырья на давальческих условиях.

Операции между заказчиком и подрядчиком при исполнении договора подряда на переработку сырья можно подразделить на три группы:

- по передаче имущества от заказчика подрядчику (давальческого сырья, готовой продукции, принадлежащей заказчику);

- по передаче затрат и дополнительных расходов от подрядчика заказчику (стоимость услуг за переработку давальческого сырья, дополнительных расходов по отгрузке готовой продукции, штраф за простой цистерн при сливе давальческого сырья из цистерн и др.);

- встречные операции от заказчика к подрядчику и наоборот (заем давальческого сырья или готовой продукции и затем их возврат и др.).

Каждая из указанных выше групп хозяйственных операций должна быть документально подтверждена. Предприятия-подрядчики и предприятия-заказчики должны иметь четкий порядок отражения в оперативном и в бухгалтерском учете, а также систему документального оформления этих хозяйственных операций.

4. Предложены методы оценки хозяйственных операций, связанных с переработкой давальческого сырья.

Так, к применению рекомендован метод калькулирования себестоимости услуг по переработке давальческого сырья, предусматривающий единый порядок списания нефтяного сырья в переработку в стоимостной оценке, без подразделения собственного и давальческого, с последующим исключением из суммы фактической себестоимости товарной продукции стоимости давальческого сырья и определением стоимости выполненных работ (услуг). Применение такого метода калькулирования обусловлено тем, что выработка продуктов нефтепереработки из давальческого сырья осуществляется в едином товарном потоке с продукцией собственного производства. Этот метод позволяет исключить влияние стоимости собственной нефти на себестоимость услуг.

5.Даны предложения для систематизации информации, содержащейся в первичных документах при оформлении операций по переработке давальческого сырья; уточнен и дополнен порядок документального оформления хозяйственных операций по переработке сырья заказчика и порядок документооборота.

По хозяйственным операциям, связанным с переработкой давальческого сырья, предприятиям рекомендовано составлять следующие унифицированные накопительные таблицы:

- регистры аналитического учета движения давальческого сырья в разрезе каждого предприятия-давальца с отражением операций за каждый месяц и нарастающим итогом с начала года;

- регистры аналитического учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья и принадлежащей предприятиям-давальцам. Регистры могут составляться в двух вариантах: а) в разрезе каждого предприятия-давальца и каждого вида нефтепродукта; б) в разрезе каждого вида нефтепродукта из давальческого сырья, по всем предприятиям-давальцам, то есть без деления на предприятия-давальцы.

6. Определены принципиальные положения методологии ведения учета, подлежащие раскрытию при формировании учетной политики у предприятия-переработчика и заказчика переработки давальческого сырья.

Выбранные подрядчиком способы ведения бухгалтерского учета по хозяйственным операциям, связанным с оказанием услуг по переработке давальческого сырья, должна найти отражение в учетной политике предприятия. При этом особое внимание необходимо уделить:

- забалансовому учету поступления давальческого сырья и порядку списания его в переработку;

- забалансовому учету выработки готовых продуктов переработки и их движению;

- учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции переработки и определению фактической себестоимости услуг по переработке давальческого сырья;

- порядку оформления расчетов за услуги по переработке и дополнительные расходы, связанные с отгрузкой продукции заказчика.

Для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении, для синтетического и аналитического учета, предназначены забалансовые счета. Таким образом, возникает необходимость введения дополнительного забалансового счета для учета движения готовой продукции. К применению рекомендован счет "Готовая продукция предприятия-давальца". По этому счету открываются регистры аналитического учета по каждому наименованию готовой продукции и в разрезе каждого предприятия-давальца.