Развитие бухгалтерского учета давальческих операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерского учета давальческих операций"

На правах рукописи

Гришан Людмила Леонидовна

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж - 2004

Работа выполнена в Южно-Российском государственном университете экономики и сервиса.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Бреславцева Нина Александровна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Слабинский Василий Тихонович

- кандидат экономических наук Бахтурина Юлия Игоревна

Ведущая организация - Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)

Защита состоится «19» ноября 2004г. в 14-00 часов на заседании диссертационного совета К 212.038.02 при Воронежском государственном университете по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, 40, учебный корпус № 5, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета.

Автореферат разослан октября 2004 г.

Ученый секретарь ->

диссертационного совета {Ш&Я**^,— Т.А. Пожидаева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На современном рынке России давальческие операции занимают значительное место. По оценкам экспертов более 50% видов промышленной продукции производится из давальческого сырья, а в некоторых отраслях промышленности, например, в металлургии, их доля составляет почти 100%. Применение таких операций повышает занятость населения, увеличивает загрузку основных фондов предприятий, что положительно отражается как на развитии отраслей промышленности, так и на формировании государственного бюджета.

Давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х годов, однако до сих пор отсутствует правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников. Вопросы учета давальческих операций в российской науке и практике остаются, и по сей день, наименее изученными. Отсутствует четкое представление о давальческих операциях как о специфическом объекте учета, не дана характеристика таких важных для учета понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

Существующая организация давальческих операций и соответствующая ей система учета приводят к возрастанию себестоимости, и, как следствие, цены конечного продукта за счет двойного налогообложения стоимости услуг изготовления продукции сначала у переработчика, а затем у давальца. В конечном итоге это обуславливает снижение конкурентоспособности, качества, сокращение рынков сбыта продукции, и в целом оказывает отрицательное влияние на развитие компаний и отраслей, занятых переработкой давальческого сырья.

Используемая в настоящее время методика учета операций по переработке давальческого сырья делает невозможным оценку реального финансового положения предприятий, одновременно предоставляя возможность теневого оборота капитала, что сказывается на инвестиционной привлекательности предприятий - переработчиков.

Имеющиеся проблемы по распределению затрат между собственной продукцией и услугами по переработке давальческого сырья,

отнесению затрат на незавершенное произвол-

ство собственное и по давальческой переработке, обостряют экономические отношения давальца и переработчика при установлении цен и порядка расчета за услуги по переработке. Отсутствие современных методик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учету у переработчика обуславливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов. Действующий порядок учета давальческих операций искажает достоверность экономических показателей как предприятий, участвующих в такой деятельности, так и рыночной экономики в целом. Снижение доверия к учетной информации, двойное налогообложение вуалируют наличие си-нергетического эффекта от сотрудничества на взаимно выгодных условиях давальца и переработчика.

Различные аспекты организации учета давальческих операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах отечественных ученых: Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.Г. Гетьмана, Е.М. Калининой, О.И. Кольваха, В.В. Ковалева, М.И. Ку-тера, Н.П. Кондракова, Н.Т.Лабынцева, С.А. Николаевой, В.Д. Ново-дворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Тем не менее, анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий, публикаций в периодической печати показали, что решению проблем развития бухгалтерского учета давальческих операций пока еще не уделялось должного внимания. Особую практическую значимость приобретает решение указанных проблем в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Неосвещенными остаются вопросы, имеющие теоретическое и практическое значение, в частности, отсутствуют методические рекомендации по отражению даваль-ческих операций в бухгалтерском учете переработчика и их документального оформления. Также отсутствуют теоретико-методические разработки бухгалтерского учета, связанные с перспективным направлением развития давальческих операций, а именно, с объединением давальца и переработчика в единую структуру.

Вышеизложенное свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований и разработки теоретико-методологических и организационно-методических положений по развитию бухгалтер-

ского учета давальческих операций. Это обусловило выбор темы, а также постановки цели и задач диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование и разработка теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета давальческих операций, обеспечивающих решение важных прикладных задач по формированию качественной информации об операциях по переработке да-вальческого сырья.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- раскрыть сущность давальческих операций в контексте их эволюционного развития и определения перспективных направлений, систематизировать понятийный аппарат;

- дать оценку особенностей и выявить перспективные направления учета давальческих операций, разработать модель организации учета давальческих операций;

- обобщить подходы к отражению в учете давальческих операций в соответствии с требованиями российских и Международных стандартов;

- разработать методические рекомендации по отражению да-вальческих операций в учете у переработчика с использованием дополнительных синтетических счетов;

- предложить схему документооборота и систему регистров бухгалтерского учета давальческих операций у переработчика;

- обосновать целесообразность применения договора совместной деятельности как основы для организации учета давальческих операций в разрезе перспективных направлений их развития;

- разработать учетный механизм регулирования деятельности сегментов объединения предприятий (стратегического партнерства) по договору совместной деятельности;

- предложить методику учета ответственности сегментов совместной деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических вопросов, связанных с организацией и совершенствованием учета давальческих операций. Объектом исследования яви-

лись предприятия Ростовской области, занятые переработкой даваль-ческого сырья.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета да-Бйльчсских операции, совместной Деятельности, международные И

российские стандарты учета и отчетности, статистическая отчетность предприятий.

В процессе диссертационного исследования использовались абстрактно-логический, диалектический, комплексный подходы; такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обобщение и сравнение, дедукция и индукция и другие. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: конкретизация и абстрагирование, моделирование, группировка и другие.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и прикладных положений бухгалтерского учета давальче-ских операций, обеспечивающих решение существенных задач для совершенствования нормативной и методической базы отечественного бухгалтерского учета, а также организации контрольно-аналитической работы хозяйствующего субъекта.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты:

- уточнены понятия «давальческое сырье», «давальческие операции», «давалец» и «переработчик», что позволило дать их авторское определение, раскрывающие сущность давальческих операций;

- предложена модель организации учета давальческих операций по договорам подряда и совместной деятельности, являющаяся основой для совершенствования методики их учета;

- предложены рекомендации к разработке проекта Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров подряда», позволяющие применять в учете переработчика «метод процентного соотношения выполненных работ»;

- обоснована необходимость и целесообразность введения счета 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» в систему финансо-

вого учета у переработчика, позволяющего устранить несоответствие данных финансового и управленческого учета;

- разработаны регистры аналитического учета в системе документооборота переработчика, способствующие повышению качества контрольно-аналитической информации о давальческих операциях;

- предложена модель организации стратегического партнерства давальца и переработчика, являющаяся основой развития учета да-вальческих операций по договору совместной деятельности;

- разработаны методические подходы к учету ответственности партнеров, объединенных по договору совместной деятельности, позволяющие субъектам отношений контролировать затраты и объективно распределять результаты их деятельности;

- обоснована необходимость и определены возможности применения синтетических счетов 78 «Расчеты по совместной деятельности», 72 «Отклонение от трансфертной цены», 36 "Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)", 37 "Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)" в рамках сегментарного учета, способствующих формированию информации, влияющей на полноту и достоверность финансовых результатов деятельности стратегических партнеров.

Практическая значимость. Сформулированные в работе выводы и рекомендации могут быть использованы организациями, осуществляющими давальческие операции с целью получения достоверной информации о затратах и результатах деятельности. Практическую значимость имеет разработанная методика отражения в бухгалтерском учете давальческих операций по договору совместной деятельности, позволяющая давальцам осуществлять контроль затрат по переработке, а переработчикам - получать доход, соответствующий выполненной работе.

Предложенные разработки в бухгалтерском учете давальческих операций носят прикладной характер и состоят в следующем:

- использование учетного регистра распределения затрат между собственной и давальческой готовой продукцией и карточки движения готовой продукции из давальческого сырья позволит формировать расчетную себестоимость готовой продукции из давальческого

сырья, хранящейся на складе переработчика, а также обоснованно исчислять себестоимость услуг по переработке;

- ведение учета давальческих операций по договору совместной деятельности позволит увеличить финансовый результат каждого участника за счет оптимизации налогообложения;

- использование сегментарного учета в стратегическом партнерстве даст возможность объективного распределения результатов их совместной деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные теоретические положения и практические рекомендации имеют прямое прикладное значение для организаций, осуществляющих давальческие операции и совместную деятельность, и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность предприятий: ООО «Агросервис», 0 0 0 «Поле», ОАО «Красносулинский завод металлоконструкций «Стройметкон»», 0 0 0 «Ремонтно-строительное управление», 0 0 0 «АнДиСэв».

Отдельные результаты исследования использовались при построении учебных курсов "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерский (управленческий) учет", "Балансоведение" ЮРГУЭС. Основные результаты работы докладывались на Всероссийских и межвузовских конференциях ЮРГУЭС, РГЭУ (РИНХ), ВГУ.

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 9 работах общим объемом 1,8 п.л., в том числе 2 работы в центральной печати объемом 0,9 п.л.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

Работа изложена на 151 страницах машинописного текста, содержит 5 рисунков и 20 таблиц, 8 формул, 4 приложения.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

1.1. Эволюционное развитие и идентификация давальческих

операций

1.2. Особенности бухгалтерского учета давальческих операций

1.3. Моделирование организации учета давальческих операций

2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

2.1. Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности - базовые положения по учету давальческих операций

2.2. Совершенствование бухгалтерского учета давальческих операций, осуществляемых на основе договора подряда, у переработчика,

2.3. Документальное оформление давальческих операций у переработчика

3. ТРАНСФОРМАЦИЯ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ ДОГОВОРА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

3.2. Учетный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

3.3. Организация бухгалтерского учета ответственности сегментов стратегического партнерства

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

Во введении обосновывается актуальность темы, степень разработанности проблем, определяются цели и задачи исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе рассматривается эволюционное развитие, сущность давальческих операций, дается авторская трактовка основных понятий. Особое внимание уделяется рассмотрению особенностей бухгалтерского учета давальческих операций. В представленной главе разработана модель организации учета давальческих операций.

Во второй главе исследуются проблемы бухгалтерского учета давальческих операций, осуществляемых по договору подряда, выявляются недостатки в действующем порядке ведения учета таких операций и предлагаются варианты их устранения путем совершенствования нормативного регулирования методики учета затрат у переработчика и документального их оформления.

В третьей главе представлены организационно-методические положения по трансформации учета давальческих операций по договору совместной деятельности, разработана модель организации стратегического партнерства для управления совместной деятельностью, предложен порядок регулирования деятельности сегментов в бухгалтерском учете давальческих операций по совместной деятельности.

В заключении обобщены основные результаты диссертационного исследования и сформулированные на их основе выводы и предложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Раскрытие экономической сущности давальческих операций В настоящее время давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, в основном в перерабатывающей промышленности. Около 80% валового внутреннего продукта производится из давальческого сырья. Использование эффективной системы бухгалтерского учета данного процесса влияет на устойчивое функционирование и развитие предприятия.

Исследование проблем осуществления давальческих операций выявило пробелы по их идентификации в гражданском и бухгалтер -ском законодательстве. Неоднозначное толкование сущности даваль-ческих операций приводит к заключению договоров, не соо1ветст-вующих содержанию операций по переработке сырья, что приводит к сокрытию налогов. Данные недостатки оказывают большое влияние на развитие "честного" рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальче-ством.

В экономической литературе смешивают понятия «давальческие операции» и «толлинг». При проведении нами сравнительной характеристики давальческих операций и толлинга, установлено, что для осуществления внешних толлинговых операций требуется соблюдение следующих условий: заказчиком должна являться организация, имеющая иностранный статус; сырье, передаваемое в переработку, а также продукты переработки должны пересекать таможенную грани-

цу. Исходя из этого, по нашему мнению, «толлинг» является частным случаем более широкого понятия «давальческие операции».

Даны авторские определения основных понятий, раскрывающих сущность давальческих операций.

Давальческие операции - операции по переработке, доработке переработчиком давальческого сырья, приобретенного внутри страны или ввозимого через таможенную границу, принадлежащего заказчику (давальцу) отечественного или иностранного статуса, для получения продуктов переработки (доработки или розлива), реализуемых как внутри страны, так и вывозимых за рубеж.

Давалец - субъект экономических отношений (физическое или юридическое лицо), передающее сырье без перехода права собственности на него переработчику с целью переработки, доработки или розлива с последующим получением продуктов переработки (доработки или розлива) определенного ассортимента, объема и по цене в соответствии с заключенным договором.

Переработчик как участник давальческих операций - субъект экономических отношений (юридическое лицо), осуществляющий переработку, доработку или розлив давальческого сырья с оплатой стоимости услуг по цене заключенного договора.

Давальческое сырье - сырье, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем (давальцем) без оплаты их стоимости другим организациям, при условии отражения этих ценностей в бухгалтерском учете последних на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договоре, для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив и получения продуктов переработки определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

Предложение о разграничении толлинговых и давальческих операций позволяет однозначно трактовать присущие им понятия, такие как давальческое сырье, давалец и переработчик.

Разработка модели организации учета давальческих операций. Проведенное в работе исследование бухгалтерских особенностей да-вальческих операций хозяйствующих субъектов различных форм и видов деятельности выявило наличие существенных недостатков от-

ражения их в учете у переработчика, в результате которых не реализуются контрольные функции бухгалтерского учета за имущественным и финансовым положением всех участников давальческих операций. Эти обстоятельства обусловили необходимость разработки соответствующей модели организации учета давальческих операций (табл. 1).

Подлежащее табл. 1 представлено договорами, используемыми в учете давальческих операций: договор подряда и договор совместной деятельности. Сказуемое сформировано основными блоками, обеспечивающими соответствующую организацию учета давальческих операций.

Предложенная модель организации учета давальческих операций носит комплексный характер и включает исследование давальче-ских операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; организации бухгалтерского учета давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования бухгалтерского учета давальческих операций, что позволит на российских предприятиях создать и внедрить учет данных операций в необходимом информационном аспекте, то есть по договору подряда и договору совместной деятельности.

Разработка рекомендаций к проекту Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров подряда». Проведенный анализ отечественных стандартов бухгалтерского учета показал, что до настоящего момента ни одно из Положений по бухгалтерскому учету не затрагивает аспекты учета давальческих операций.

В рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются все новые Положения по бухгалтерскому учету. Учеными-экономистами д.э.н. Николаевой С.А и к.т.н. Калининой Е.М. разработан и предоставлен к утверждению Министерства финансов РФ проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров подряда», обеспечивающий нормативное регулирование учета нового вида договора - договора на переработку давальческого сырья.

Таблица 1

Модель организации учета давальческих операций

Участники операций Организация учета давальческих операций

Физические лица Индивидуальные предприниматели Коммерческие организации Бюджетные организации Унитарные предприятия Цель Вклад участников Переход созданной собственности Временной интервал Распределение рисков Синергетический эффект Рабочий план счетов Отдельный бухгалтерский баланс Отдельный банковский счет Субъект, осуществляющий ведение бухгалтерского учета Субъект, осуществляющий ведение общих дел Учет по сегментам 5 8 1 СО X х •е- и <58 Открытость информации для контрагента

Договор подряда + + + + + Индивидуальная - - Крат-косроч ный По договору - + - - Юр. лицо - • По договору За- кры та

0 X л 1 - совместно используемые активы + + + + - Общая Совместный актив - Крат-косроч ный Пропорционально доле вклада - + - - Каждый товарищ Каждый товарищ + Иропор ЦИО- нально доле вклада За- кры та

а 15 1 Й и 2 - совместно осуществляемые операции + + + + - Общая Совместные операции - Крат-косроч ный Пропорционально доле вклада - + - - Каждый товарищ Каждый товарищ + 11ропор цио- нально доле вклада За- кры та

О О о. § г £ - совместно осуществляемая деятельность + + + + - Общая Имущество или другие ценности - Долгосрочный Пропорционально доте вклада - + + + + Юва-рищ, ведущий общи? учет Каждый товарищ + иропор цио-нально доле вклада От-кры та

Примечание: «+»- наличие признака»;

«—» - отсутствие признака

На наш взгляд, рассматриваемый Проект необходимо дополнить разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. Проблема признания выручки от осуществления да-вальческих операций переработчиком осложняется тем, что приводит к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ и потому противоречит экономической сути операции. Целесообразно дать организациям возможность применить «метод процентного соотношения выполненных работ», алгоритм которого можно заимствовать из МСФО 11 «Договора подряда».

Отражение готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, в бухгалтерском учете переработчика. Изучение давальческих операций у переработчика выявило отсутствие отражения в бухгалтерском учете факта наличия на складах готовой продукции, произведенной из давальческого сырья. В результате этого не реализуется контрольная функция бухгалтерского учета над имуществом, не принадлежащим организации по праву собственности. По нашему мнению, данная проблема в финансовом учете предприятия-переработчика может быть решена введением категории имущества «Готовая продукция из давальческого сырья», которая по праву собственности будет принадлежать давальцу, но находиться на складах переработчика. В финансовом учете данной категории может соответствовать забалансовый счет 012 «Готовая продукция из давальче-ского сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного даваль-ческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчетный период. Условность калькулирования обуславливается тем, что, во-первых, данное имущество не принадлежит организации, а во-вторых, не имеется документального подтверждения стоимости да-вальческого сырья (кроме оценки, закрепленной в договоре на переработку).

По дебету счета 012 учитывается стоимость готовой продукции из давальческого сырья, переданной из производства на склад, нарастающим итогом, по кредиту - стоимость готовой продукции из да-вальческого сырья, отгруженной предприятию-давальцу. Примечательно, что при введении в учет данного счета изменится схема учета

на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Ранее по кредиту данного счета отражалась стоимость всего даваль-ческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции на дату передачи давальцу продуктов переработки. Изменение схемы подразумевает отражение по кредиту счета 003 стоимости давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции за отчетный период.

В диссертационной работе разработан порядок отражения давальческих операций на счетах бухгалтерского учета с применением предлагаемого синтетического счета. Аналитический учет по счету 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» рекомендуется вести по категориям давальцев в карточке учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья (табл. 2).

Таблица 2

Карточка учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья, для давальца_за_г.

Месяц Дата Документ Цена за единицу | Приход Расход Остаток

Отпущено в переработку Передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки

кол-во сумма кол-во сумма кол-во сумма кол-во сумма

1 2 3 4 5 6 7 ' 8 9 "10 11 "12

Использование карточки учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья по каждому давальцу, позволит управленческому персоналу проконтролировать не только своевременность выпуска и отгрузки продуктов переработки давальцу, но и наличие данной продукции на складах переработчика; облегчит расчет оплаты за услуги по переработке давальческого сырья при бартерной схеме.

Разработка методических подходов к распределению затрат между собственной продукцией и услугами по переработке давальче-ского сырья и схемы документооборота по учету давальческих операций у переработчика. Проведенное в диссертационной работе исследование выявило проблему искажения информации о расходах на переработку сырья и материалов у перерабатывающих предприятий. Это находит свое отражение в завышенной или заниженной стоимости работ, и, следовательно, сказывается на финансовом результате организаций, осуществляющих давальческие операции. Предпосылкой искажения учетной информации является отсутствие методик распределения затрат между собственным производством и давальче-ской переработкой, производимым, как правило на одной поточной линии, и их документального оформления.

По нашему мнению, при распределении прямых и косвенных затрат между собственной продукцией и услугами по переработке да-вальческого сырья целесообразнее применять метод распределения между различными давальцами прямых расходов пропорционально количеству сырья, израсходованного в производстве, или доле расхода сырья в его общем объеме.

При заключении договора на переработку давальческого сырья стороны вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования незавершенного производства на отчетную дату. Нам представляется это возможным путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до очередной отчетной даты. Распределение затрат отчетного периода между затратами на незавершенно производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является основой формирования достоверной информации о стоимости имущества, принадлежащего и не принадлежащего предприятию на праве собственности. В диссертации предложен методический подход к распределению затрат на незавершенное производство и готовую продукцию из давальческого и собственного сырья с использованием сводной ведомости распределения (табл. 3).

Таким образом, ведомость распределения затрат отчетного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является важным

регистром учета, на основании которой вышеуказанные расходы формируют себестоимость готовой продукции как собственного производства, так и условную себестоимость продуктов переработки из давальческого сырья.

Таблица 3

Сводная ведомость распределения затрат отчетного периода между затратами на незавершенное производство

В результате проведенного исследования по документальному оформлению давальческих операций у переработчика, нами были разработаны оригинальные регистры для учета подобных операций, а также система документооборота (рис.1). Данные регистры учета позволят отследить не только поступление и расходование давальче-ских материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также помогут усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукции из давальческого сырья.

В условиях применения автоматизации формы учета могут быть увязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Рис. 1. Схема документооборота по учету давальческих операций

Моделирование организации и учета давальческих операций по договору совместной деятельности. Проведенное в диссертационной работе исследование показало, что организационно оформленное объединение давальца и переработчика является перспективным вариантом для долгосрочного взаимовыгодного сотрудничества. Такое объединение может носить название "стратегическое партнерство" -организационное объединение вертикально координированных компаний договорного типа, способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени. Такое сотрудничество является более прогрессивным и эффективным для всех хозяйствующих субъектов, выражающееся снижением трансакционных издержек и появлением синергетического эффекта - оптимизации налогообложения .

Эффективное развитие организаций зависит не только и не столько от форм применяемых договоров и системы бухгалтерского учета, сколько от организационных форм управления совместным капиталом. Исходя из этого, субъекты давальческих операций формируют новую схему организации бизнеса на основе стратегического партнерства, отраженную в разработанной модели (рис. 2).

Разработанная в диссертационной работе модель отражает процесс взаимодействия координированной бизнес-группы внутри нее и с открытым рынком по следующим направлениям:

• центр дохода (организация-давалец), выполняя снабженческие функции, поставляет сырье, приобретенное группой, центру затрат;

• центр затрат (организация-переработчик) перерабатывает сырье в готовую продукцию и передает центру дохода для последующей реализации;

• центр дохода, выполняя сбытовые функции, продает продукцию на открытом рынке;

• координационно-контрольный центр, выступая связующим звеном, контролирует процессы снабжения, производства и реализации, а также берет на себя функции казначея группы, отвечая за финансовые потоки и перераспределяя прибыль между компаниями группы.

Рис. 2. Модель функционирования стратегического партнерства

Основанием для образования вертикально-координированных компаний является единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчетов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов, приобретая синергети-ческий эффект взаимодействия. В учетной сфере повышается достоверность, открытость, доступность информации, а также усиливается контроль за сохранностью имущества.

Разработка учетного механизма регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства. Предложенный вариант организации давальческих операций по договору совместной деятельности давальца и переработчика, объединенных в стратегическое партнерство, требует разработки механизма регулирования их деятельности, включающий меру ответственности за нарушение обяза-

тельств и оказывающий влияние на формирование финансовых результатов как самих сегментов, так и партнерства в целом.

В учетной литературе существуют различные подходы к упорядочению отношений внутри организации. На наш взгляд, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих ииимсС1нуш ириИзвОДСТВсНми-КОммсрЧсСКуЮ ДсЯТсЛЬНОСГЬ аНсиГОГИЧ-но деятельности любого хозяйствующего субъекта, не является существенной причиной для неприменения им таких систем учетного распределения как бюджетирование и хозяйственный расчет, задейст-вующий систему трансфертного ценообразования.

В диссертационной работе нами рассмотрены методики учета ответственности и предложены варианты построения учета в случаях нарушения обязательств сегментов стратегического партнерств в рамках перечисленных подходов к упорядочению взаимоотношений внутри объединения.

Для повышения результативности бухгалтерского учета в системе бюджетирования в Плане счетов необходимо предусмотреть счета отклонений, в частности, бюджетов. С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счетов новые синтетические счета управленческого учета: счет 36 "Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)", счет 37 "Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)". Данные счета - несальдовые, регулирующие. По кредиту будет учитываться общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету - фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота неблагоприятное отклонение, при превышении кредитового оборота - благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счета согласно принятой методологии учета.

При использовании в учете стратегического партнерства системы хозяйственного расчета, задействующей трансфертное ценообразование, целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения.

В финансовом учете для отражения операций внутри стратегического партнерства по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой

продукции между сегментами (центрами ответственности) целесообразно открыть счет 78 «Расчеты по совместной деятельности» в разрезе субсчетов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счета будет отражаться дебиторская, по кредиту - кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счета осуществляется при распределении выручки за отчетный период по подразделениям товарищества.

Введение в План счетов нового счета позволит четко разделить ведение бухгалтерского учета по расчетам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счет 78 «Расчеты по совместной деятельности».

Для учета отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счет 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчетов по центрам ответственности. На данном счете формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.

Счет 72 «Отклонение от трансфертной цены» - несальдовый, регулирующий. По дебету данного счета предлагается отражать фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получающему сегменту, по кредиту - установленную трансфертную цену.

По окончании отчетного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается на счета финансовых результатов.

Ведение учета давальческих операций по договору совместной деятельности, отражаемых на отдельном балансе, даст возможность контроля над доходами и расходами, устранение теневого оборота капитала, получение достоверной информации о финансовом состоянии участников совместной деятельности.

Внедрение в практику предложенных рекомендаций по развитию бухгалтерского учета давальческих операций, на наш взгляд, улучшит качество учетно-аналитической работы, повысит обоснованность принимаемых управленческих решений, и, в целом окажет

позитивное влияние на эффективность деятельности организаций переработчика и давальца, объединенных в стратегическое партнерство.

3. ПУБЛИКАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ДИССЕРТАЦИОННОГО

ИССЛЕДОВАНИЯ Основные результаты исследования опубликованы в следующих изданиях:

1. Бреславцева Н.А. Учет финансовых вложений в соответствии с реформированным планом счетов в бухгалтерском учете / Н.А. Бреславцева, Л.Л. Гришан // Новый план счетов бухгалтерского учета и практика его применения: Материалы докл. регион, на-уч.-практ. конф. профессорско-преподавательского состава и практических работников РГЭУ (РИНХ). - Ростов-на-Дону, 2002. - С. 16-18. - (авторских 0,1 п.л.).

2. Бреславцева Н.А. Аудит выпуска и реализации готовой продукции из давальческого сырья / Н.А. Бреславцева, Л.Л. Гришан, В.А.Проскурина // Аудит и бухгалтерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика: Сб. материалов Всерос. науч.-практ. конф. - Пенза, 2002. - С. 14-16. - (авторских 0,1 п.л.).

3. Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет операций у российского предприятия - переработчика по переработке сырья иностранных предприятий / Н.А. Бреславцева, Л.Л. Гришан // Учетные и финансово-экономические проблемы в современном обществе: Сб. науч. тр. - Шахты, 2002. - С. 92-95. - (авторских 0,1 п.л.).

4. Коваленко Г.В. Договор на переработку давальческого сырья (тезисы) / Г.В. Коваленко, Л.Л Гришан // Учетные и финансово-экономические проблемы в современном обществе.: Сб. науч. тр. - Шахты, 2002. - С. 102-104. - (авторских 0,1 п.л.).

5. Коваленко Г.В. Проведение аудиторской проверки у переработчика давальческого сырья: типичные ошибки и рекомендации / Г.В. Коваленко, Л.Л. Гришан // Научная мысль Кавказа. - 2003. - №12. - С. 108-109. - (авторских 0,1 п.л.).

6. Гришан Л.Л. Проблемы налогообложения давальческих операций в условиях рыночной экономики / Л.Л. Гришан //

»1947 1

ные вопросы учета, аудита и налогообложения в России в 2003 году: Тез. докл. регион, науч.-практ. конф. студентов и молодых ученых, 21 марта 2003 г., Ростов-на-Дону. - Ростов-на-Дону, 2003. - С. 66-68. - (авторских 0,2 п.л.).

7. Бреславцева Н.А. Учет на забалансовых счетах: вопросы классификации и эффективности / Н.А. Бреславцева, Л.Л. Гришан // Белгородский экономический вестник (Ежемесячный научно-информационный журнал). - 2003. - № 10-12. - С. 30-33. - (авторских 0,1 п.л.).

8. Бреславцева Н.А. Давальческие операции: новый взгляд на сущность, учет и причины осуществления / Н.А. Бреславцева, Л.Л. Гришан // Все для бухгалтера (Изд. дом Финансы и кредит). - 2004. - №5 (март) - С. 17-24. - (авторских 0,8 п.л.).

9. Гришан Л.Л. Новое в бухгалтерском учете давальческих операций в связи с изменением гражданско-правовых отношений / Л.Л. Гришан // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Материалы II Всерос. науч.-практ. конф. - Воронеж, 2004. - С. 17-19. - (авторских 0,2 п.л.).

Заказ №3/<Рот "/£" октября 2004 г. Тир. 100 экз. Отпечатано на множительной технике экономического факультета ВГУ. 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гришан, Людмила Леонидовна

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

1.1. Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

1.2. Особенности бухгалтерского учета давальческих операций

1.3. Моделирование организации учета давальческих операций

2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

2.1. Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности - базовые положения по учету давальческих операций

2.2. Совершенствование бухгалтерского учета давальческих операций у переработчика, осуществляемого на основе договора подряда

2.3. Документальное оформление давальческих операций у переработчика

3. ТРАНСФОРМАЦИЯ УЧЕТА ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ ДОГОВОРА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

3.2. Учетный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства I

3.3. Организация бухгалтерского учета ответственности сегментов стратегического партнерства

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие бухгалтерского учета давальческих операций"

Актуальность темы исследования. На современном рынке России давальческие операции занимают значительное место. По оценкам экспертов более 50% видов промышленной продукции производится из давальческого сырья, а в некоторых отраслях промышленности, например, в металлургии, их доля составляет почти 100%. Применение таких операций повышает занятость населения, увеличивает загрузку основных фондов предприятий, что положительно отражается как на развитии отраслей промышленности, так и на формировании государственного бюджета.

Давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х годов, однако до сих пор отсутствует правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников. Вопросы учета давальческих операций в российской науке и практике остаются, и по сей день, наименее изученными. Отсутствует четкое представление о давальческих операциях как о специфическом объекте учета, не дана характеристика таких важных для учета понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

Существующая организация давальческих операций и соответствующая ей система учета приводят к возрастанию себестоимости, и, как следствие, цены конечного продукта за счет двойного налогообложения стоимости услуг изготовления продукции сначала у переработчика, а затем у давальца. В конечном итоге это обуславливает снижение конкурентоспособности, качества, сокращение рынков сбыта продукции, и в целом оказывает отрицательное влияние на развитие компаний и отраслей, занятых переработкой давальческого сырья.

Используемая в настоящее время методика учета операций по переработке давальческого сырья делает невозможным оценку реального финансового положения предприятий, одновременно предоставляя возможность теневого оборота капитала, что сказывается на инвестиционной привлекательности предприятий - переработчиков.

Имеющиеся проблемы по распределению затрат между собственной продукцией и услугами по переработке давальческого сырья, отнесению затрат на готовую продукцию и незавершенное производство собственное и по давальческой переработке, обостряют экономические отношения давальца и переработчика при установлении цен и порядка расчета за услуги по переработке. Отсутствие современных методик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учету у переработчика обуславливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов. Действующий порядок учета давальческих операций искажает достоверность экономических показателей как предприятий, участвующих в такой деятельности, так и рыночной экономики в целом. Снижение доверия к учетной информации, двойное налогообложение вуалируют наличие синергетического эффекта от сотрудничества на взаимно выгодных условиях давальца и переработчика.

Различные аспекты организации учета давальческих операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах отечественных ученых: H.A. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.Г. Гетьмана, Е.М. Калининой, О.И. Кольваха, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, Н.Т.Лабынцева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, M.JI. Пя-това, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Среди зарубежных ученых, занимающихся проблемами бухгалтерского учета, отчетности и анализа, следует отметить таких как: Х.Андерсон, Р.Антони, Д.Блейк, Э.Бриттон, М. Ван Бреда, Я.Вильямс, К. Ватерсон,Д. Колдуэлл, Р.Коуз, Дж.Ф.Маршал, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, М.Х.Д.Перера, Б.Райан, Э.Райс, Дж.Рис, Ж.Ришар, Д.Стоун, К.Хитчинг, Э.Хендриксен и др.

Тем не менее, анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий, публикаций в периодической печати показали, что решению проблем развития бухгалтерского учета давальческих операций пока еще не уделялось должного внимания. Особую практическую значимость приобретает решение указанных проблем в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Неосвещенными остаются вопросы, имеющие теоретическое и практическое значение, в частности, отсутствуют методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учете переработчика и их документального оформления. Также отсутствуют теоретико-методические разработки бухгалтерского учета, связанные с перспективным направлением развития давальческих операций, а именно, с объединением давальца и переработчика в единую структуру.

Вышеизложенное свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований и разработки теоретико-методологических и организационно-методических положений по развитию бухгалтерского учета давальческих операций. Это обусловило выбор темы, а также постановки цели и задач диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование и разработка теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета давальческих операций, обеспечивающих решение важных прикладных задач по формированию качественной информации об операциях по переработке давальческого сырья.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- раскрыть сущность давальческих операций в контексте их эволюционного развития и определения перспективных направлений, систематизировать понятийный аппарат;

- дать оценку особенностей и выявить перспективные направления учета давальческих операций, разработать модель организации учета давальческих операций;

- обобщить подходы к отражению в учете давальческих операций в соответствии с требованиями российских и Международных стандартов;

- разработать методические рекомендации по отражению давальческих операций в учете у переработчика с использованием дополнительных синтетических счетов;

- предложить схему документооборота и систему регистров бухгалтерского учета давальческих операций у переработчика;

- обосновать целесообразность применения договора совместной деятельности как основы для организации учета давальческих операций в разрезе перспективных направлений их развития;

- разработать учетный механизм регулирования деятельности сегментов объединения предприятий (стратегического партнерства) по договору совместной деятельности;

- предложить методику учета ответственности сегментов совместной деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических вопросов, связанных с организацией и совершенствованием учета давальческих операций. Объектом исследования явились предприятия Ростовской области, занятые переработкой давальческого сырья.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета давальческих операций, совместной деятельности, международные и российские стандарты учета и отчетности, статистическая отчетность предприятий.

В процессе диссертационного исследования использовались абстрактно-логический, диалектический, комплексный подходы; такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обобщение и сравнение, дедукция и индукция и другие. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: конкретизация и абстрагирование, моделирование, группировка и другие.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и прикладных положений бухгалтерского учета давальческих операций, обеспечивающих решение существенных задач для совершенствования нормативной и методической базы отечественного бухгалтерского учета, а также организации контрольно-аналитической работы хозяйствующего субъекта.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты:

- уточнены понятия «давальческое сырье», «давальческие операции», «давалец» и «переработчик», что позволило дать их авторское определение, раскрывающие сущность давальческих операций;

- предложена модель организации учета давальческих операций по договорам подряда и совместной деятельности, являющаяся основой для совершенствования методики их учета;

- предложены рекомендации к разработке проекта Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров подряда», позволяющие применять в учете переработчика «метод процентного соотношения выполненных работ»;

- обоснована необходимость и целесообразность введения счета 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» в систему финансового учета у переработчика, позволяющего устранить несоответствие данных финансового и управленческого учета;

- разработаны регистры аналитического учета в системе документооборота переработчика, способствующие повышению качества контрольно-аналитической информации о давальческих операциях;

- предложена модель организации стратегического партнерства давальца и переработчика, являющаяся основой развития учета давальческих операций по договору совместной деятельности;

- разработаны методические подходы к учету ответственности партнеров, объединенных по договору совместной деятельности, позволяющие субъектам отношении контролировать затраты и объективно распределять результаты их деятельности;

- обоснована необходимость и определены возможности применения синтетических счетов 78 «Расчеты по совместной деятельности», 72 «Отклонение от трансфертной цены», 36 "Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)", 37 "Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)" в рамках сегментарного учета, способствующих формированию информации, влияющей на полноту и достоверность финансовых результатов деятельности стратегических партнеров.

Практическая значимость. Сформулированные в работе выводы и рекомендации могут быть использованы организациями, осуществляющими давальческие операции с целью получения достоверной информации о затратах и результатах деятельности. Практическую значимость имеет разработанная методика отражения в бухгалтерском учете давальческих операций по договору совместной деятельности, позволяющая давальцам осуществлять контроль затрат по переработке, а переработчикам - получать доход, соответствующий выполненной работе.

Предложенные разработки в бухгалтерском учете давальческих операций носят прикладной характер и состоят в следующем:

- использование учетного регистра распределения затрат между собственной и давальческой готовой продукцией и карточки движения готовой продукции из давальческого сырья позволит формировать расчетную себестоимость готовой продукции из давальческого сырья, хранящейся на складе переработчика, а также обоснованно исчислять себестоимость услуг по переработке;

- ведение учета давальческих операций по договору совместной деятельности позволит увеличить финансовый результат каждого участника за счет оптимизации налогообложения;

- использование сегментарного учета в стратегическом партнерстве даст возможность объективного распределения результатов их совместной деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные теоретические положения и практические рекомендации имеют прямое прикладное значение для организаций, осуществляющих давальческие операции и совместную деятельность, и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность предприятий: ООО «Агросервис», ООО «Поле», ОАО «Красно-сулинский завод металлоконструкций «Стройметкон»», ООО «Ремонтно-строительное управление», ООО «АнДиСэв».

Отдельные результаты исследования использовались при построении учебных курсов "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерский (управленческий) учет", "Балансоведение" ЮРГУЭС. Основные результаты работы докладывались на Всероссийских и межвузовских конференциях ЮРГУЭС, РГЭУ (РИНХ), ВГУ.

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 9 работах общим объемом 1,8 п.л., в том числе 2 работы в центральной печати объемом 0,9 п.л.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гришан, Людмила Леонидовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В новых существующих условиях рынка, когда устоявшиеся планово-экономические связи уже разрушены, основная цель предприятий направлена на «выживание любой ценой». В таких условиях, проявляющихся в отсутствии оборотных средств, устаревших производственных мощностях, неразвитости маркетинговых служб, производства берутся за осваивание новых видов деятельности. Примером тому может быть переработка сырья на да-вальческих условиях.

Давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, но в основном в перерабатывающей промышленности. Поэтому несомненен тот факт, что от выбора наиболее совершенных форм организации деятельности, а также использования эффективной системы бухгалтерского финансового и управленческого учета данного процесса зависят благоприятные условия для устойчивого функционирования и развития предприятия.

Исследование проблем осуществления давальческих операций, проведенное диссертантом, выявило пробелы в гражданском и бухгалтерском законодательстве по их идентификации и учету. Неоднозначное толкование сущности давальческих операций приводит к неправомерному заключению договоров, что, соответственно, приводит к необоснованному ведению бухгалтерского учета. Данные недостатки оказывают огромное влияние на развитие честного рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальчеством.

Устранение проблем, связанных с заключением гражданских договоров, возможно при осуществлении следующих мероприятий:

1. Идентификация и утверждение сущности давальческих операций и их базовых понятий в актах гражданского законодательства:

- Давальческие операции - операции по переработке, доработке переработчиком давальческого сырья, приобретенного внутри страны или ввозимого через таможенную границу, принадлежащего заказчику (давальцу) отечественного или иностранного статуса, для получения продуктов переработки (доработки или розлива), реализуемых как внутри страны, так и вывозимых за рубеж;

- Давальческое сырье - сырье, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем (давальцем) без оплаты их стоимости другим организациям, при условии отражения этих ценностей в бухгалтерском учете последних на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договоре, для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив и получения продуктов переработки определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором;

- Давалец - субъект экономических отношений (физическое или юридическое лицо), передающее сырье без перехода права собственности на него переработчику с целью переработки, доработки или розлива с последующим получением продуктов переработки (доработки или розлива) определенного ассортимента, объема и по цене в соответствии с заключенным договором;

- Переработчик - субъект экономических отношений (юридическое лицо), осуществляющий переработку, доработку или розлив давальческого сырья с оплатой стоимости услуг по цене заключенного договора.

2. Разработка и законодательное закрепление определенной формы договора на переработку давальческого сырья.

В настоящее время существуют факты оформления давальческих операций различными договорами (займа, мены, поставки и т.д.), но наиболее распространено и обосновано применение для этих целей договора подряда.

К сожалению, в российской практике еще не существует бухгалтерского законопроекта по учету договоров подряда, который бы учитывал и специфику давальческих операций. Но разработки в этом направлении ведутся. Диссертантом проанализирован проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров подряда», представленный к утверждению Министерства финансов, и сравнен с МСФО 11 «Договоры подряда».

По нашему мнению, рассматриваемый Проект необходимо дополнить разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. Целесообразно дать организациям возможность применить «метод процентного соотношения выполненных работ», алгоритм которого можно заимствовать из МСФО 11. В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции.

Проведенное исследование системы бухгалтерского учета у переработчика выявило отсутствие раздельного учета затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку. Распределение затрат отчетного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является основой формирования достоверной информации о стоимости имущества, принадлежащего и не принадлежащего предприятию по праву собственности предприятию. В диссертационной работе предложена методика распределения затрат на незавершенное производство и готовую продукцию из давальческого и собственного сырья с использованием сводной ведомости распределения.

Решением вышеперечисленных проблем может стать применение таких прогрессивных систем управленческого учета, как «АВ-костинг». Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учета затрат является операция, а объектом калькуляции - операция и обычный объект (продукция, услуги).

Необходимость формированию информации о затратах, пошедших на переработку давальческого сырья и стоимости продуктов давальческой переработки переработчика вызывает необходимость открытия специального счета. Для этих целей нами предложено открыть забалансовый счет 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчетный период. По дебету данного счета учитывается стоимость готовой продукции из давальческого сырья переданной из производства на склад нарастающим итогом, по кредиту - стоимость готовой продукции из давальческого сырья, отгруженной предприятию-давальцу.

Примечательно, что при введении в учет данного счета изменится схема учета на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Ранее по кредиту данного счета отражалась стоимость всего давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции на дату передачи давальцу продуктов переработки. Изменение схемы подразумевает отражение по кредиту счета 003 стоимости давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции за отчетный период. Данная сумма будет списываться в дебет счета 012 и формировать условную себестоимость продуктов переработки за отчетный период.

Таким образом, введение забалансового счета 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции, но не принадлежащими организации по праву собственности.

Расчет затрат на переработку давальческого сырья движение имущества на забалансовом счете 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» предлагается проводить в разработанных нами карточках, ведомостях и других регистрах для учета подобных операций. Данные регистры учета в условиях применения автоматизации будут завязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Проведенное нами анкетное обследование осуществления учета да-вальческих операций на предприятиях различных сфер деятельности привело к необходимости рассмотрения прогрессивных методов и систем учета да-вальческих операций. Предложенная модель организации учета давальческих операций, на наш взгляд, носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; бухгалтерской организации давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учета давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учете создать и внедрить учет данных операций в необходимом информационном ракурсе, то есть по договору подряда и договору совместной деятельности. Одним из перспективных направлений организации учета давальческих операций является организация деятельности и учета давальческих операций по договору совместно осуществляемой деятельности.

Эффективное развитие организаций зависит не только и не столько от форм применяемых договоров и системы бухгалтерского учета, сколько от организационных форм управления рабочим капиталом. Исходя из этого, субъекты давальческих операций формируют новую схему организации бизнеса на основе стратегического партнерства, отраженную в разработанной диссертантом модели.

Стратегическое партнерство - организационное объединение вертикально координированных компаний договорного типа, способствующее установлению тесных экономических, технических и социальных связей между партнерами, взаимному снижению издержек и экономии времени. Такое сотрудничество является более прогрессивным и эффективным для всех институциональных единиц, выражающееся снижением трансакционных издержек и появлением синергетического эффекта - оптимизации налогообложения.

Исходным предметным основанием для образования вертикально-координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчетов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов, приобретая синергетический эффект взаимодействия. В учетной сфере повышается достоверность, открытость, доступность информации, а также усиливается контроль за сохранностью имущества.

Преобразуясь, предприятия переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу, раскрывающую определенный сегмент деятельности. Обычно сегментарный учет рассматривается в рамках одного предприятия - юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учета, учета по центрам ответственности.

В финансовом учете для отражения операций внутри стратегического партнерства по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) целесообразно открыть счет 78 «Расчеты по совместной деятельности» в разрезе субсчетов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности . По дебету данного счета отражается дебиторская, по кредиту - кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счета осуществляется при распределении выручки за отчетный период по подразделениям товарищества.

Введение в план счетов нового счета позволит четко разделить ведение бухгалтерского учета по расчетам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счет 78 «Расчеты по совместной деятельности».

В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности существует два параметра:

• первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации;

• второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д.

Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации.

Для повышения результативности управленческого учета в системе бюджетирования в Плане счетов предусмотреть счета отклонений, в частности, бюджетов. С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счетов новые синтетические счета управленческого учета: счет 36 "Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)", счет 37 "Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)". Данные счета - несальдовые, регулирующие. По кредиту учитывается общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету — фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота — неблагоприятное отклонение, при превышении кредитового оборота - благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счета согласно принятой методологии учета.

При использовании в учете стратегического партнерства модели хозяйственного расчета, задействующей трансфертное ценообразование целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения.

Для учета отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счет 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчетов по центрам ответственности. На данном счете формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.

Счет 72 «Отклонение от трансфертной цены» - несальдовый, регулирующий. По дебету данного счета отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получаемому сегменту, по кредиту - установленная трансфертная цена.

По окончании отчетного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается на финансовые результаты.

Внедрение в практику предложенных рекомендаций по бухгалтерскому учету и аудиту давальческих операций, на наш взгляд, улучшит качество учетно-аналитической работы, будет способствовать формированию полной и достоверной информации по операциям с имуществом, не принадлежащим предприятию, повысит обоснованность принимаемых управленческих решений, и, в целом окажет позитивное влияние на эффективность деятельности организаций переработчика и давальца, объединенных в стратегическое партнерство.