Методология бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования коммерческих структур тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Чиркова, Мария Борисовна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ КРЕДИТОВАНИЯ.

АНАЛИЗ И ОЦЕНКА СОСТОЯНИЯ КРЕДИТОВАНИЯ В РОССИИ.

1.1. Экономико-правовые основы кредитования и их влияние на бухгалтерский учет.

1.2. Методологические подходы к технологии заключения кредитного договора и его документальное оформление.

1.3. Анализ способов обеспечения исполнения обязательств и совершенствование их бухгалтерского учета.

1.4. Анализ экономической политики Банка России в области кредитно-денежного регулирования.

1.5. Аналитический обзор кредитов, направляемых в реальный сектор экономики России, и их источников.

ГЛАВА II. РАЗРАБОТКА У ЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ КЛАССИФИКАЦИИ БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ.

2.1. Общая классификация банковских кредитов.

2.2. Классификационное построение предоставляемых кредитов (активные операции).

2.3. Классификационное построение основных видов межбанковских кредитов (активно-пассивные операции).

ГЛАВА III. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ. it 3.1. Методологические аспекты и методика учета кредитов, предоставленных банком коммерческим организациям.

3.2. Концептуальные особенности и методика учета

1 межбанковских кредитов

3.3. Концепция и методика просроченных кредитов. г

ГЛАВА IV. МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ЗАЕМЩИКОВ И ЭФФЕКТИВНОСТИ ОПЕРАЦИЙ КРЕДИТОВАНИЯ

4.1. Оценка кредитных рисков и их классификация.

4.2. Методика анализа финансового состояния организации-заемщика

4.3. Методика анализа финансового состояния банказаемщика

4.4. Методика экономического анализа эффективности операций кредитования.

4.5. Методика оценки эффективности долгосрочного кредитования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования коммерческих структур"

Отсутствие позитивных сдвигов в инвестировании реального сектора российской экономики приводит к низкой эффективности производства, неконкурентоспособности выпускаемой продукции, высоким темпам сокращения производства и особенно наукоемкой продукции. Некоторый рост отдельных макроэкономических показателей за все годы реформ наблюдался только в

1997 году, чему способствовал рост цен. Однако все это сопровождалось снижением загрузки производственных мощностей в промышленности, низкой рентабельностью и увеличением числа убыточных организаций, перекачиванием денежных ресурсов из производственной сферы и доходов граждан в спекулятивный финансовый рынок, увеличением дефицита федерального бюджета, сокращением объема инвестиций, инфляцией и другими негативными явлениями. Ежегодное снижение инвестиций привело к разрушению научно - производственного потенциала страны, утрате основных производственных фондов и источников их воспроизводства, ухудшению платежеспособности организаций и сокращению их оборотного капитала.

Инвестиционный кризис выразился не только в области производственных капитальных вложений, вводе нового оборудования, но и в выбытии старых производственных мощностей, превосходящим по скорости ввод в действие новых, то есть в отсутствии не только расширенного, но и простого воспроизводства. Поэтому достигнутая финансовая стабильность до II полугодия

1998 г. оказалась временной, поскольку под нее не был подведен фундамент позитивных изменений в реальном секторе экономики - повышение эффективности производства. Инфляционные процессы в российской экономике обусловлены продолжающимся экономическим спадом, девальвацией рубля, нерешенностью проблемы неплатежей, диспропорцией доходной и расходной частей государственного бюджета, накоплением социальных проблем в обществе. И хотя инфляция в первом полугодии 1998г. достигла размеров порядка 10-11%, однако на этом уровне она удерживалась Правительством Российской Федерации и Банком России исключительно за счет установления сверхвысокой доходности государственных ценных бумаг (препятствующей оттоку огромных денежных ресурсов с финансового рынка), а также уменьшения фактического совокупного спроса путем сокращения объема реально выплачиваемой заработной платы, приведшего к ухудшению социально-политического положения в стране. Как только пирамида рынка ценных бумаг была разрушена, размер инфляции резко увеличился. Во многом эти негативные процессы определяются тем, что до настоящего времени не найдены действенные формы и методы активного государственного воздействия на структурную перестройку экономики, нет стратегической программы ее решения, отсутствует государственная экономическая политика и механизмы ее реализации. Между тем, рост производства, снижение безработицы, разрядка социально-политической обстановки возможны только при огромных инвестициях в экономику, направляемых на строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение производственных объектов. Возникает задача поиска эффективных источников инвестиций.

Переход к рыночным отношениям в нашей стране ставит перед экономической наукой острейшие проблемы, требующие новых методологических решений, так как опыта трансформации административно-командной экономики с мощными монополистическими структурами в рынок в условиях разрыва межхозяйственных связей на горизонтальном и вертикальном уровнях, вызванного распадом единого государства (военно-промышленной державы) на отдельные самостоятельные государства, в мировой истории не имеется. Необходимы теоретическая разработка инструментария экономического регулирования при переходе к рынку и практические методики осуществления данного регулирования. Одним из таких инструментов является кредит и система кредитования, ибо в нынешних условиях кругооборот производственных фондов не может обеспечиваться достаточным объемом собственных средств организаций для продолжения воспроизводственного процесса. Кредит представляет собой значимый финансовый инструмент, определяющий движение финансовых ресурсов от одних секторов экономики к другим.

Современный хозяйственный механизм банковского кредитования представляет собой интегрированную систему экономических, организационных, правовых и других форм и методов управления кредитными операциями. Он может эффективно функционировать при условии сбалансированности всех элементов системы. Процесс формирования этого механизма может быть результативным, а его последствия действенными лишь при объективной оценке состояния и развития системы кредитования в целом. Концепция системы кредитования, учета и анализа в кредитных операциях в условиях переходного периода не разработана, а в теоретическом и правовом отношениях не сложилась, хотя этим вопросам в экономической литературе и уделено определенное, но, на наш взгляд, недостаточное внимание. Возникает необходимость реформирования кредитных отношений и, как следствие, учета и анализа в операциях кредитования.

В последнее время коммерческие банки используют в своей практической работе накопленный опыт стран с развитым рынком в области форм и методов кредитования, хотя он далеко не всегда применим в наших условиях. В отечественной литературе изложены в основном отдельные экономические вопросы, связанные с технологическим укладом кредитования. Различным вопросам в области теории кредитов и его совершенствования, методики анализа в современных условиях посвящены работы Баканова М.И., Балабанова И.Т., Бабичевой Ю.А., Батраковой Л.Г., Безруких П.С., Герчиковой И.Н., Ефимовой Л.Г., Киселева В.В., Ковалева В.В., Козловой Е.П., Кондракова Н. П., Лаврушина О.И. Лугового В.А., Масленченкова Ю.С., Новиченко П.П., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Пановой Г.С., Патрова В.В., Петровой В.И., Сайфулина P.C., Соколова Я.В., Ткача В.И., Уьянова И.П., Шеремета А.Д., Ширинской З.Г. и др. Известна также литература по вопросам кредитования на иностранных языках, переводные издания, работы отечественных авторов, в которых рассматривается зарубежный опыт: Бенке Р.Л., Бернстайн Л.А., Бирмана Г., Бора М.З., Брю С.Л., Гитмана Л. Дж., Джонка М.Д., Кейнса Дж.М., Маконнелла K.P., Пратта Л., Роде Э., Стоуна Д., Хеннигера Э., Холта Роберт Н. и др.

Признавая важность известных результатов исследований в рассматриваемой области, отметим, что проблема учета операций кредитования и анализа в этих операциях как в отдельности, так и во взаимосвязи на сегодняшний день раскрыта неглубоко. Насколько известно автору, до настоящего времени отсутствуют работы, посвященные методологии учета кредитов в кредитных и коммерческих организациях в системе «кредитор-заемщик» на основе единых подходов и работы по комплексному анализу в операциях кредитования, включающему кредитные риски, финансовый анализ заемщика и эффективность этих операций.

Актуальность сформулированной проблемы определяется необходимостью исследования экономико-правовых основ кредитования с точки зрения бухгалтерского учета, разработки методологии параллельного бухгалтерского учета кредитов в кредитных и коммерческих организациях и методик экономического анализа в операциях кредитования для эффективного использования кредитов в условиях создания системы кредитных организаций, способных финансировать реальный сектор экономики в интересах запуска инвестиционных потоков в народное хозяйство страны и его оживления.

Однако теоретические основы кредита и процесс кредитования настолько сложны и объемны как объект исследования (включающий разнообразные виды и формы кредитных операций, технологические процедуры их заключения, способы обеспечения возврата кредита, технико-экономическое обоснование кредитуемого проекта, вопросы регулирования кредитно-денежной массы в стране, учета и анализа и т.д.), что любое исследование в данной области практически не может охватить весь круг имеющихся проблем. Очевидно, что процесс формирования рациональной системы кредитования, поиск эффективных сочетаний его методов и форм, методологии и методик учета и анализа кредитных операций займут достаточно длительное время и будут проходить итеративно.

Современные требования к организации учетно-аналитической работы, важность и недостаточная разработанность проблемы предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.

Целью диссертационной работы является разработка методологии совершенствования бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования в кредитных и коммерческих организациях в системе «кредитор-заемщик» на основе единых методологических подходов в интересах дальнейшего развития научно-теоретических основ учета и анализа в этих операциях для решения важных прикладных задач, направленных на стабилизацию и повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.

Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи: сформулировать концептуальные экономико-правовые основы кредитования и рассмотреть их влияние на порядок бухгалтерского учета; проанализировать и оценить состояние кредитования реального сектора экономики и на этой основе сделать предложения по его развитию; разработать учетно-аналитическую классификацию банковских кредитов; обосновать концептуальные аспекты бухгалтерского учета банковских кредитов в кредитных и коммерческих организациях; разработать методологические основы комплексного анализа финансового состояния заемщиков и эффективности операций кредитования. Для решения основных задач необходимо было: исследовать и раскрыть экономико-правовую сущность кредита, кредитного договора и выявить их влияние на бухгалтерский учет операций кредитования; сформулировать методологические подходы к технологии заключения кредитного договора и рассмотреть порядок его документального оформления; проанализировать способы обеспечения исполнения обязательств и дать рекомендации по совершенствованию их бухгалтерского учета; определить место и роль инструментов Банка России в регулировании денежно-кредитной политики страны и ее влиянии на операции кредитования в реальном секторе экономики; разработать учетно-аналитическую классификацию видов и форм кредитов с целью упорядочения их бухгалтерского учета и анализа эффективности кредитования; разработать концепцию бухгалтерского учета операций кредитования и обосновать методологию их бухгалтерского учета в системе «кредитная-коммерческая организации»; разработать классификацию кредитных рисков, дать теоретическое обоснование их оценки и определить количественные характеристики рисков с позиций экономического анализа; обосновать методику коэффициентного анализа финансового состояния заемщиков и их кредитоспособности; разработать методику анализа эффективности операций кредитования и обобщить методы оценки эффективности и окупаемости финансирования инвестиционных проектов на современном этапе реформ.

Предметом исследования являются: комплекс теоретических аспектов по концептуальным экономико-правовым проблемам кредитования в увязке с бухгалтерским учетом; методологические и организационные проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования коммерческих структур.

Объектом исследования были избраны: сущность и генезис кредита; законодательная и нормативная база, регулирующая операции кредитования; нынешнее состояние кредитования в стране; действующая практика бухгалтерского учета и анализа операций, связанных с кредитованием в кредитных организациях и коммерческих структурах.

Теоретико-методологической основой диссертации явились как общенаучные методы исследований (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, индукция, дедукция, историзм, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, балансовое обобщение, методы детерминированного анализа и др.). Для доказательств и аргументации новых положений работы послужили результаты исследований и наблюдений, полученные сравнительно-историческим, аналитико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

При проведении исследований автор опирался на: труды отечественных и зарубежных экономистов по теории, методологии и организации учета, экономического анализа, управления и финансового менеджмента; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и анализу в области регулирования операций кредитования; рекомендации и положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическую литературу периодических изданий; материалы научных конференций и семинаров; официальную статистическую информацию Банка России и Госкомстата России (теперь Росстатагентство).

Научная новизна работы заключается: в раскрытии экономико-правовой сущности кредита и ее влияния на порядок ведения бухгалтерского учета операций кредитования; в выработке системного подхода к ведению бухгалтерского учета операций кредитования в кредитных и коммерческих организациях (одновременно в системе «кредитор-заемщик») на основе единой методологии; в разработке методологии экономического анализа в операциях кредитования, базирующейся на комплексе взаимосвязанных методик анализа финансового состояния заемщиков (коммерческих структур, в том числе банков) и эффективности этих операций в целях уменьшения кредитных рисков. На защиту выносятся: теоретические положения по концептуальным основам кредитования, представляющие точку зрения автора на: сущность кредита и кредитных операций; понятие кредитного договора, договора займа и ссуды в правовом и экономическом отношениях и их влияние на бухгалтерский учет операций кредитования; принципы кредитования; методологические подходы к технологии заключения кредитного договора и порядок его документального оформления; способы обеспечения исполнения обязательств и совершенствование их бухгалтерского учета; предложения на макроэкономическом уровне по формированию и развитию отечественного рынка кредита и регулированию кредитно-денежной политики в целях активизации инвестиций в реальный сектор экономики, рекомендации по источникам финансирования реального сектора экономики; учетно-аналитические классификации кредитов, положенные в основу при разработке системного подхода к ведению бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования; концептуальные аспекты совершенствования бухгалтерского учета кредитов в системе кредитных и коммерческих организаций на основе единой методологии с учетом характера экономических процессов, протекающих в стране в условиях осуществления рыночных реформ; классификация кредитных рисков и рекомендации по их оценке, методики анализа финансового состояния заемщиков (или их поручителей) в интересах уменьшения рисков, методики анализа эффективности операций кредитования.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что разработанная методология бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования обеспечивает решение ряда конкретных задач на практике и может использоваться как кредитными, так и коммерческими организациями при принятии конкретных управленческих решений, адекватных современной экономической ситуации. Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационной работы: предложения по совершенствованию учета операций кредитования; рекомендации по технологии заключения кредитного договора и способам обеспечения его исполнения; методика оценки кредитных рисков; методика анализа финансового состояния заемщиков; методика расчета эффективности операции кредитования и инвестиционных проектов. Практическое применение полученных результатов будет способствовать, с одной стороны, усилению контрольных, управленческих и других функций бухгалтерского учета и повышению качественного уровня экономического анализа, а с другой стороны - интенсификации аналитических расчетов с использованием пакета электронных таблиц MICROSOFT EXCEL. Рекомендуемые методики учета и анализа в операциях кредитования могут быть использованы: исследователями, работающими в области учета и анализа в операциях кредитования; преподавателями и студентами, интересующимися указанными проблемами.

Апробация работы. Основные положения диссертационной работы и результаты исследований были доложены на международной российско-американской конференции в 1997 году, общеуниверситетских конференциях профессорско-преподавательского состава Московского государственного университета коммерции в 1997-1999 годах, Воронежского государственного университета в 1996-1999 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования.

Материалы диссертации были использованы автором в учебном процессе, при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет» и «Анализ хозяйственной деятельности» для студентов Московского государственного университета коммерции, Воронежского государственного университета, Московского гуманитарно-экономического университета, Белгородского кооперативного института и др. Отдельные методологические положения были внедрены в практику кредитных и коммерческих организаций.

Публикации. Всего автором было опубликовано 93 работы общим объемом 112,24 печатных листа, в том числе по теме исследования 44 работы общим объемом 83,03 печатных листа, среди которых 2 монографии на 35,25 печатных листах, задачник с грифом Министерства образования Российской Федерации - 1,5 печатных листа (всего 41 пл.), 5 учебных пособий на 23,05 печатных листах, 16 журнальных статей на 11,75 печатных листах и 20 статей в сборниках на 11,46 печатных листах.

Структура диссертации отражает общий замысел и логику исследования. Работа состоит из: введения, четырех глав, заключения и приложений. В каждой из четырех глав работы последовательно решаются поставленные выше задачи. Завершает исследование раздел «Заключение», где приводятся основные результаты в области методологических основ бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования. Все данные в работе приведены в деноминированных суммах. Таблицы в §§ 1.4 и 1.5 составлена автором на основе данных: «Бюллетеня банковской статистики» №2 (45) 1996; №5 (48), №8 (51), №11 (54) 1999№ №2 (57), №3 (58), № 4 (59) 1998; № 2 (69) 1999; аналитических обзоров, представленных в журналах «Деньги и кредит» за 19961999 годы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чиркова, Мария Борисовна

Основные выводы и предложения, вытекающие из решения поставленных задач, сводятся к следующему.

1. Правильное ведение бухгалтерского учета и углубленный экономический анализ в операциях кредитования немыслимы без всестороннего рассмотрения сущности кредита и содержания кредитного договора, без четкого определения понятий «заем», «ссуда» и «кредит», «ресурсы банка», «кредитный потенциал», «ресурсы кредитования», а также без разработки принципов и правовых основ кредитования.

1.1. Критически рассмотрев сущность кредита, займа и ссуды, изложенные в экономической литературе и нормативных актах, автор сформулировал их с позиций собственных представлений, раскрыв сходства и отличия договоров займа, ссуды и кредита, полагая, что к кредиту применимы правила займа, а к ссуде - правила аренды.

В нормативных же актах Банка России неправомерно «кредит» трактуется как «ссуда», в нарушение главы 36 ГК РФ «Безвозмездное пользование», где ссуда рассматривается как передача вещи в безвозмездное пользование ссудополучателю с ее возвратом в том состоянии, в каком он ее получил - с учетом нормального износа. Следовательно, понятия «кредит и «ссуда» - не одно и то же. Гражданский Кодекс российской Федерации вообще не дает определения кредита, а сразу формулирует понятия кредитного (банковского) договора, товарного и коммерческого кредитов. При этом в понятие коммерческого договора практически включается понятие товарного кредита в части оплаты товаров. Кроме того, в кредитном договоре в качестве предмета договора трактуются только денежные средства, что сужает понятие кредита, поскольку на сегодняшний день сложилась практика выдачи кредитов не только в денежной форме, но и в форме векселей. Терминологическая путаница и нечеткость изложения указанных понятий в законодательных актах отражается на качестве бухгалтерского учета этих операций. Так, счета 94 " Краткосрочные займы " и 95 "Долгосрочные займы" по прямому назначению применяются редко. На данных счетах должен учитываться коммерческий кредит, предоставленный организациями (кроме банковских) и выраженный в виде денежных средств. Товарный кредит в бухгалтерском учете необходимо отражать на счетах 60, 61, 62, 63, 64 и т.д., то есть он должен охватывать операции, связанные с движением товарно - материальных ценностей.

Понятия "ресурсы банка", "кредитный потенциал" и "ресурсы кредитования" существенно различны. Различия, с точки зрения автора, состоят в следующем. "Кредитный потенциал" составляет часть банковских ресурсов и по размерам меньше последнего на объем минимальных банковских резервов, находящихся на счетах Банка России. "Ресурсы же кредитования" меньше "кредитного потенциала", так как затрагивают экономически обоснованные границы использования в банке источников средств для предоставления кредита. Это необходимо учитывать при расчете объема возможного финансирования организаций.

1.2. Организация кредитного процесса регулируется известными принципами кредитования, сложившимися на практике и не закрепленными в отечественном законодательстве (срочность, возвратность кредита, дифференци-рованность при его выдаче, платность и обеспеченность). К этим принципам автор добавляет такие принципы как "определение цели кредита" и " определение суммы кредита ". Таким образом, к вопросам "На какой срок предоставляется кредит?" (срочность), "Как, в рассрочку или полностью, будет погашаться кредит?" (возвратность), "Кто является заемщиком?" (дифференцированность), "За какую плату выдается кредит?" (платность), "Против чего (подо что?) выдается кредит?" (обеспеченность), автор добавляет вопросы: "На какие цели (для чего?) будет использоваться кредит?" и "Сколько средств необходимо заемщику для достижения поставленной цели?". Изложенные положения могут быть использованы в качестве составной части соответствующих нормативных актов.

1.3. Эффективность кредитных операций - их доходность и надежность, - а также качество кредитного портфеля банка зависят от правильности заключения кредитных договоров и организации процесса кредитования. Последний в качестве одного из основных элементов включает разработку документа о кредитной политике. Автором разработан и представлен в форме наглядной схемы документ о кредитной политике, состоящий из пяти разделов: структуры кредитного портфеля (виды кредита, сроки их предоставления, заемщики, оценка и вид обеспечения, размер кредита и т.д.); ответственных лиц за выдачу кредита; форм счетов по учету кредитов; перечня необходимых документов; прочих условий. Кроме того, в работе рассмотрены основные этапы процесса кредитования и его составляющие, а также детально разработана технология заключения кредитного договора как внутреннего нормативного документа банка.

Использование и применение указанных разработок позволит не допускать многочисленных нарушений организационного, юридического и экономического характера, имеющих место на практике. Указанные предложения могут быть использованы на ранней и самой ответственной стадии процесса кредитования - этапе заключения кредитного договора.

1.4. Эффективное использование ресурсов кредитных организаций и минимизация рисков кредитования обеспечиваются оптимальными способами обеспечения исполнения обязательств по кредиту. В работе проанализированы различные способы обеспечения исполнения обязательств, в том числе и не предусмотренные законодательством. Разработана их классификация по различным признакам: материальным; характеру соглашений, заключаемых при их принятии; степени воздействия на должника; методам достижения цели; виду требования и т.д. Отдельно составлена классификация залога как одного из важнейших способов обеспечения. Ряд способов, не предусмотренных российским законодательством, могут эффективно использоваться в наших условиях. К ним относятся: цессия, приобретение прав собственности; передача титула собственности на объект залога; депонирование в банке документов; дебентура и другие. Целесообразно изменить и дополнить соответствующие отечественные законодательства и нормативные акты с тем, чтобы использование этих способов обеспечения не противоречило действующим правовым актам. Разнообразие рассмотренных способов обеспечения исполнения кредита предполагает открытие и ведение дополнительных внебалансовых счетов и изменение забалансового учета, предлагаемого автором.

2. Анализ кредитной системы и проводимой Банком России денежно-кредитной политики показал, что их состояние в настоящее время не способствует развитию реального сектора экономики. Для этого Банку России совместно с Правительством Российской Федерации следует разработать ряд мер по определению источников финансирования приоритетных сфер экономики и направлению в них денежных потоков в виде кредита.

2.1. В свете сказанного в области совершенствования кредитной системы необходимо: развивать разветвленную сеть внебанковских кредитных организаций, обслуживающих потенциальных заемщиков в различных сферах экономики, * исходя из опыта стран с рыночной экономикой и дореволюционной России; создать мощные государственные инвестиционные кредитные организации, способные финансировать реальный сектор экономики, для чего следует развивать сеть кредитных организаций по долгосрочному кредитованию (например, Государственный инвестиционный банк, инвестиционные банки с большой долей государственного капитала по типу японского Банка развития -после войны - либо по типу Стройбанка СССР, либо дореволюционных - Дворянского и Крестьянского), которые концентрировали бы капитал и направляли его в соответствии с государственными программами на развитие производства в приоритетные отрасли экономики с минимальными процентными ставками; сформировать государственный земельный банк (с разветвленной сетью по регионам), который выдавал бы долгосрочные кредиты для покупки земли крестьянам (только тем, которые будут ее обрабатывать) под залог земельных участков без права продажи ее до полного выкупа. При этом законодательно (на первых порах) запретить продавать землю нерезидентам; открыть в регионах региональные инвестиционные банки либо филиалы центральных банков, финансирующие региональные инвестиционные программы, которые должны быть согласованы с общегосударственной инвестиционной концепцией. Привлекаемые в регионы капиталы следует направлять не только в приоритетные отрасли, но и на кредитование и портфельные инвестиции в организации- смежники, расположенные в других регионах; создавать банковские (финансовые) консорциумы для финансирования крупных инвестиционных проектов, а для подъема экономики - стимулировать развитие финансово-промышленных групп, способных к самостоятельному выживанию в условиях экономической нестабильности. Причем, в эти группы должны входить промышленные организации приоритетных отраслей народного хозяйства и т.д.

2.2. Критический анализ результатов применения Банком России основных инструментов кредитно-денежной политики - рефинансирование банков (учетная ставка), операции на открытом рынке, нормативы минимальных обязательств (резервные требования) - с позиций эффективности их воздействия на экономику страны показал следующее: роль ставки рефинансирования на макроэкономическом уровне при регулировании денежно-кредитной политики в части направления средств на кредитование реального сектора экономики до сегодняшнего времени невелика. Это объясняется рядом причин. Во-первых, вексельное обращение в стране не получило большого развития (практически нет переучета векселей), а рынки ценных бумаг и кредитных ресурсов находятся на стадии формирования. Во-вторых, высокий процент учетной ставки, практикуемый сегодня, делает экономически обременительными и недоступными для коммерческих организаций не только долгосрочные, но и краткосрочные кредиты, В-третьих, ухудшение финансового состояния производственных организаций, рост неплатежей привели к снижению потенциала возобновления производства, а, следовательно, и к уменьшению объема кредита. В-четвертых, сумма кредитов, получаемых банками у Банка России, незначительна, а при существенном снижении централизованного кредитования ставка рефинансирования играет роль скорее финансового индикатора, ориентира на денежном рынке, нежели регулятора. В результате изменений ставки рефинансирования каких-либо заметных сдвигов в тенденциях развития экономики не происходило, так как она давно оторвалась от рыночных условий и перестала быть действенным инструментом денежно-кредитного регулирования. Поэтому необходимо прежде всего Банку России совместно с Правительством Российской Федерации разработать специальные кредитно-инвестиционные механизмы вливания в экономику денежных ресурсов и направления их строго на развитие запланированных производств (см. п.п. 2.1, 2.3, заключения). Кроме того, постепенно снижать учетную ставку до размеров, которые бы в максимальной степени стимулировали рациональное использование кредита, учитывая темпы инфляции и низкую рентабельность производственного сектора экономики; операции на открытом рынке используются центральными банками в странах рыночной экономики для поддержания ликвидности банковской системы и регулирования объема денежной массы и средств, направляемых в качестве кредита в экономику страны. Ошибочная политика Банка России и Правительства Российской Федерации (в последние годы), заключавшаяся в установлении сверхвысокой доходности государственных ценных бумаг, способствовала оттоку денежных средств из реального сектора экономики на спекулятивный финансовый рынок. В стране сложилась уникальная ситуация, когда получение сверхприбыли коммерческими банками совпадало по направлению с ориентацией на максимальную ликвидность, что противоречило законам рыночной экономики. Поскольку выплаты этой сверхприбыли производились (и производятся) за счет государственного бюджета, то это увеличило размер его дефицита. Наиболее трудной задачей является направление денежных потоков в обратную сторону - с рынка ценных бумаг в реальный сектор экономики, на производственные инвестиции. Для решения этой задачи необходимо было бы снизить доходность по государственным ценным бумагам до уровня, устанавливаемого странами с рыночной экономикой, учитывая, что размеры доходности не должны превышать норму прибыли в производственной сфере. Переоформление Правительством Российской Федерации государственных краткосрочных обязательств на новые ценные бумаги с их погашением после 31.12.99г., широкое присутствие на рынке государственных ценных бумаг нерезидентов и масштабный вывод их средств с рынка привели к переливу денежных ресурсов с рынка ценных бумаг и кредитов на валютный рынок, так как эти три рынка взаимосвязаны друг с другом. В результате два рынка - ценных бумаг и кредитов - практически прекратили свое существование, а валютный - разбалансировался, произошла резкая девальвация рубля. Все это поставило под угрозу существование всей кредитной системы Российской Федерации и привело к снижению кредитного рейтинга России; воздействие минимальных обязательных резервов на денежно - кредитную массу происходит прямым и косвенным образом. Прямой путь заключается в том, что сумма возможного предоставления кредита кредитными организациями уменьшается (увеличивается) на сумму увеличения (уменьшения) их обязательств по минимальным резервам. Косвенный путь воздействия осуществляется через механизм денежного мультипликатора. Недостатками этого метода регулирования являются негибкость и непригодность для текущего оперативного воздействия на рынок кредитных капиталов, возникновение у банков активов, не приносящих дохода, а, следовательно, уменьшение прибыли и ухудшение их финансового состояния. Влияние этого инструмента на денежно-кредитную политику в стране не было эффективным. В связи со сказанным использование данного механизма в процессе денежно-кредитного регулирования должно происходить в последнюю очередь.

2.3. Для оживления реального сектора экономики Правительству Российской Федерации совместно с Банком России целесообразно:

Разработать средне- и долгосрочную программы, в которых предусмотреть систему инструментов прямого и косвенного государственного воздействия на экономические процессы в области структурной, бюджетно-налоговой, денежно-кредитной и инвестиционной политик.

Установить приоритетные сферы развития экономики, способствующие росту и ускоренному формированию ее высокоэффективного сектора. При этом следует закрепить механизм стимулирования и осуществления инвестиций, порядок их государственного регулирования, принципы размещения централизованных инвестиционных ресурсов и источники финансирования производства.

Определить источники финансирования, в качестве которых могут выступать:

часть акцизов, полученных от установления государственной монополии на ликероводочные изделия (основную часть бюджетного дохода в СССР составлял налог с оборота по ликеро-водочным изделиям); целевое рефинансирование Банком России коммерческих банков под их участие в реализации одобренных государством инвестиционных программ; препятствие утечке капитала путем ужесточения механизма регулирования внешнеэкономической деятельности, которая происходила на протяжении последних лет из-за чрезмерно резкой либерализации внешнеторговой деятельности; сбережения населения, находящиеся в Сбербанке Российской Федерации, который по своей сути является полугосударственным банком, однако довольно расточительно использует средства; размещение и хранение бюджетных средств, в том числе Государственного таможенного комитета (ГТК) Российской Федерации в инвестиционных банках (они " прокручивались" в привилегированных коммерческих банках); увеличение и расширение переучетных операций Банком России с целевым направлением переучета коммерческих векселей как тех организаций и производств, которые являются приоритетными в соответствии с государственной инвестиционной политикой, так и тех, чья продукция пользуется спросом и которые являются платежеспособными; активизация внутренних российских источников финансирования инвестиций отдельных секторов экономики посредством системы федеральных гарантий и гарантий субъектов Российской Федерации; возврат к старой системе распределения и использования средств амор-тизационнных отчислений, когда одна часть, предназначенная на ремонт, остается в организации, а другая, предназначенная на капитальные вложения, перечисляется в централизованный инвестиционный фонд (ранее эти средства перечислялись в Стройбанк СССР). Сумма амортизации, остающаяся в распоряжении организации, должна зачисляться не на расчетный (текущий) счет, а на специальные счета в банках и использоваться только по целевому назначению: на проведение ремонта основных средств с целью поддержания их в рабочем состоянии; размещение госзаказов и проведение госзакупок внутри страны и только отечественной продукции, с целью стимулирования развития производства в своей стране и запрет приобретения импортной продукции за счет бюджетных и государственных средств и другие.

В сложившихся условиях необходимо целенаправленно регулировать эмиссионные денежные потоки, используя экономические рычаги для целевого направления денежной массы и удержания ее в реальном секторе экономики путем: открытия инвестиционных счетов; запрета снятия с них денежных средств на другие цели, кроме инвестиционных; установления нормативов кредитования и т.д.

2.4. Перечисленные меры должны согласовываться с бюджетно-налоговой политикой, направленной на финансирование жесткого механизма по стимулированию процесса сбережений, накоплений и притока капитала в производство. В связи с этим в области бюджетно-налоговой политики следует: ввести инвестиционный федеральный налог для организаций, не обеспечивающих простого воспроизводства; разработать ощутимые льготы для организаций, подпадающих под категорию приоритетных производств; предоставить кредитным организациям, занимающимся инвестиционной деятельностью и участвующим в кредитовании государственной программы, льготы по налогу на прибыль, полученную за счет кредитования, независимо от срока предоставленного кредита, а также другие льготы (по налогам, уплачиваемым от прибыли и доходов, нормам обязательного резервирования и другим нормативам, устанавливаемым Банком России). Шкалу льгот можно разработать с учетом объема инвестиций либо их доли в собственном капитале банка; установить льготу по налогу на прибыль для коммерческих организаций в размере суммы, направленной за счет прибыли на приобретение внеоборотных активов производственного назначения (без всяких ограничений); произвести реструктуризацию долгов, в том числе бюджету, приостановив начисление штрафных санкций по долгам, возникшим до момента реструктуризации; провести инвентаризацию результатов приватизации, предварительно законодательно определив, при каких условиях приватизация признается незаконной (по незаконно переданной собственности; при условии невыполнения обязательств, принятых собственниками при приватизации; при неэффективном ее использовании и т.д.).

Для определения финансовых механизмов достижения указанных целей и реализации всех требующихся мероприятий необходимо принять ряд законодательных и нормативных актов. Все это позволит создать правовую базу для инвестиционного финансирования и широкого привлечения средств в реальный сектор экономики (в том числе в виде кредитов).

3. Большое значение в области учета и анализа кредитов имеет их правильная классификация. В экономической литературе предлагается ряд классификаций, однако они либо неполны, либо нарушают правило единого классификационного признака. Автором предложены три классификации кредитов: общая; видов и форм кредитов, предоставляемых юридическим лицам (активные операции), и межбанковских кредитов (активно-пассивные операции).

Первая классификация дает общее представление о кредитах, выдаваемых заемщикам, и как бы аккумулирует в себе признаки всех возможных классификаций. Она является основой для других классификационных построений. Так, с ее использованием построены две другие вышеуказанные классификации (вторая и третья).

Вторая классификация разграничивает кредиты по видам открываемых счетов, режиму кредитования, способам обеспечения и срокам предоставления.

Третья классификация отражает межбанковские кредиты и делит их: по отношению к балансу - на активные и пассивные; по типу кредиторов - на банки, небанковские кредитные организации, банки-нерезиденты и Банк России с детальным разграничением всех видов кредитов.

Разработанные классификации являются основой для совершенствования бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования. Они позволяют решать проблемы, возникающие в учетно-аналитической работе, в частности, в области синтетического и аналитического учета кредитов, в методике проведения анализа операций кредитования.

4. Исследование состояния бухгалтерского учета операций кредитования одновременно в кредитных и коммерческих организациях позволило сделать выводы о необходимости его совершенствования в следующих основных направлениях:

4.1. Четче разграничивать в кредитных организациях перечень вопросов, подлежащих решению в сфере кредитной и учетной политик по операциям кредитования. Представляется целесообразным относить к учетной политике вопросы, касающиеся только учета, а именно: порядок разграничения кредитов по группам риска и формирования резервов под возможные их потери; порядок начисления процентов по списанным кредитам; выбор варианта начисления процентов по кредитам; порядок списания и документального оформления просроченной задолженности и процентов по предоставленным кредитам, а также определение источников их списания; периодичность корректировки резервов под возможные потери по кредитам; установление момента выдачи кредита (при образовании разрыва между временем списания средств с корреспондентского счета в банке и зачислением сумм на расчетный счет организации-заемщика-неклиента банка); отражение в учете начисленных процентов; применение форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы; порядок документооборота и внутрибанковского контроля и другие.

4.2. Разрешить по выбору кредитной организации отражать в бухгалтерском учете операции по отнесению сумм начисленных процентов по полученным и предоставленным кредитам на расходы и доходы банка с использованием одного из двух методов: «кассового» и «начислений», предварительно предусмотрев это учетной политикой на предстоящий год ( в настоящее время действует «кассовый» метод). Всем кредитным организациям, применяющим метод «начислений», в отчетности следует указывать суммы начисленных процентов, отнесенных на доходы с подразделением на: полученные и не полученные (а расходы соответственно: уплаченные и просроченные).

4.3. Разработать классификацию счетов бухгалтерского учета кредитных организаций по назначению и структуре (основные, регулирующие, сопоставляющие, бюджетно-распределительные и т.д.) - подобно классификации счетов коммерческих организаций, что будет способствовать системности методологии бухгалтерского учета. Отсутствие классификации свидетельствует о его неразработанности в теоретическом плане и об отсутствии системы учета в целом. Это привело к тому, что в новом плане счетов в счетах первого порядка предусмотрены субсчета, отличающиеся друг от друга по экономическому содержанию и структуре (609, 611 и др.). Между тем правильная и четкая классификация счетов способствовала бы выработке единой методологии бухгалтерского учета, привнесла бы в него порядок, что положительно сказалось бы на качестве учета банковских операций, в том числе и операций кредитования. Для учета резервов под возможные потери по кредитам следовало бы открыть дополнительные пассивные регулирующие счета с подразделением на субсчета по срокам предоставления кредитов, по которым начисляется резерв. В настоящее же время на одних и тех же синтетических счетах (441-458, 320-321) отражаются, с одной стороны, кредиты предоставленные (относящиеся по структуре и назначению к основным расчетным счетам), а, с другой стороны, -резервы под возможные потери (относящиеся к регулирующим счетам). Кроме того, наличие парных счетов по тем из них, которые по содержанию являются либо только активными, либо только пассивными, «перегружает» план счетов (например, счета 60305, 60306 и т.д.) бухгалтерского учета в кредитных организациях.

4.4. Необходимо совершенствовать забалансовый и балансовый учеты операций кредитования с точки зрения как классификации счетов бухгалтерского учета, так и уточнения названий счетов и их корреспонденции. Целесообразно делить внебалансовые счета на активные и пассивные, поскольку забалансовые счета предназначены не только для учета средств, не принадлежащих организации, и условных требований, но и для учета условных обязательств. Так, в коммерческих организациях счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» согласно плану счетов и инструкции по его применению являются активными, хотя один счет (008) предназначен для учета обеспечения требований, а другой (009) - для учета обеспечения обязательств. В связи с чем эти счета следует разграничить на активные и пассивные в зависимости от той функции, которую они выполняют по отношению к балансовым счетам.

4.5. Открыть в кредитных организациях отдельные субсчета к счетам 913 и 914 по учету: залога прав и прочих видов обеспечения (задатка, заклада, страхования и др.) Кроме того, для систематизации учета одних и тех же видов обеспечения к счетам 913 и 914 необходимо открывать одинаковые номера субсчетов по предоставленным и полученным кредитам, а названия указанных счетов изменить на: 913 «Обеспечение, полученное по предоставленным кредитам и размещенным средствам» и 914 «Обеспечение, выданное по полученным кредитам и привлеченным средствам».

Необходимость совершенствования забалансового учета в коммерческих организациях выданного обеспечения банкам по полученным от них кредитам очевидна, так как в настоящее время для этих целей используется лишь один счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», трактовка которого юридически ограничивает его применение рамками «выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей» [65, с. 155]. В связи с чем необходимо открыть забалансовые счета по учету: залога с его основными разновидностями, рассмотренными в работе; поручительства; задатка; банковской гарантии; удержания и др.

4.6. Открыть отдельный внебалансовый счет по учету гарантий, выданных другими банками за данный банк по полученным им кредитам. Так, на счете 91305 «Гарантии, поручительства, полученные банком» учитываются гарантии, полученные банком от других кредитных организаций по предоставленным кредитам. Поэтому для учета гарантий, выданных банком кредиторам принципала, то есть за третьих лиц, должен предусматриваться другой счет, нежели 91404, так как счет 914 «Обеспечение полученных кредитов и привлеченных средств» предназначен для учета гарантий по кредитам, полученным самим банком.

4.7. Пересмотреть существующий порядок выдачи и учета кредитов юридическим лицам, согласно которому выдача производится только путем безналичного зачисления денежных средств на расчетные (текущие) счета, в том числе на оплату платежных документов и выплату заработной платы [90]. Такое положение противоречит «Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий» [65, с. 145-149], в которой счета 90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков» корреспондируют со счетами 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Указанной инструкцией предусмотрен более разнообразный учет кредитов банков, по сравнению с тем, что предлагается Банком России [90]. Так, Инструкцией рекомендуется получение целевых, строительных кредитов, кредитов на временные нужды (о чем можно судить по рекомендуемой корреспонденции счетов по учету полученных кредитов со счетами: 44 «Издержки обращения», 08 «Капитальные вложения» и др.). Лишение возможности получения кредитов наличными и на оплату платежных документов (минуя зачисления денежных средств на расчетный или текущий счета клиента) лишь удорожает их для реального сектора экономики и выгодно кредитным организациям. Это связано с тем, что предоставление кредита происходит внутрибанковскими записями (со счета на счет), что не означает фактического выбытия денежных средств из кредитной организации.

4.8. Внести изменения и дополнения в Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях № 61 (приказ от 31.10. 96 г. № 02-399 и др.) и в нормативные акты Банка России по учету кредитов [88,90], предоставляемых на открытие аккредитива и под расчетные чеки, поскольку в указанных нормативных актах предоставление такого рода кредитов не предусмотрено.

Отражение же в бухгалтерском учете вышеуказанных кредитов в Плане счетов коммерческих организаций-заемщиков рекомендовано осуществлять с зачислением денежных средств на счет 55 «Специальные счета в банках» по отдельным субсчетам «Аккредитивы» и «Чековые книжки». В соответствии с вышеизложенным учет предоставленных коммерческим организациям на эти цели кредитов при зачислении им денежных средств должен осуществляться на счетах 40901 «Аккредитивы к оплате» и 40903 «Расчетные чеки».

4.9. Предусмотреть в плане счетов коммерческой организации наряду со счетами по учету краткосрочных, долгосрочных кредитов и кредитов для работников отдельные счета по учету кредитов овердрафт, вексельному кредитованию, контокоррента с подразделением на субсчета по срокам погашения, а также счет по учету просроченных кредитов. К счету «Просроченные кредиты ввести субсчет «Просроченные проценты», а к счетам 90, 92, 93 открыть субсчет «Проценты к оплате». Тогда учет основного долга следует вести на счетах по учету кредитов, а процентов, относящихся к отчетному периоду, - на счете «Проценты к оплате». Причем, в бухгалтерском балансе (в V разделе) следует отражать ту часть долгосрочных кредитов, которая подлежит погашению в течение текущего года, и квалифицировать ее как краткосрочные кредиты вместе с суммой процентов. Просроченную задолженность по полученным кредитам в балансе следовало бы отражать отдельной строкой.

4.10. Нормативно установить в коммерческих организациях порядок бухгалтерского учета финансовых векселей, задолженность по которым возникла в результате договоров займа или кредита (вексельное кредитование), так как учет вексельных операций в действующих нормативных актах не имеет однозначного решения. Так, согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации [71] векселя принимаются к учету на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в сумме фактических затрат для инвесторов, а в соответствии с инструкцией того же министерства [65, с. 18-19, 90] учет ценных бумаг должен осуществляться на указанных счетах по номинальной стоимости, так же как и учет векселей, осуществляемый на счетах 60, 62 согласно [61].

Гражданский Кодекс Российской Федерации предоставление банками кредита ограничивает рамками денежных средств, хотя на сегодняшний день сложилась практика выдачи кредитов не только в денежной форме, но и в форме векселей. Учет же вексельного кредита, полученного в банках, у организации-заемщика не регулируется нормативными актами. В связи с этим предлагается в коммерческих организациях (первому векселедержателю) учет векселя осуществлять в сумме предоставленного кредита, а у последнего векселедержателя, предъявившего вексель в банк на оплату, оценку его к моменту погашения производить в номинальной сумме на счетах 06 и 58 (отдельные субсчета).

В кредитных организациях выпущенные векселя необходимо учитывать на счете 523 «Выпущенные банком векселя и банковские акцепты» по номинальной стоимости с использованием счетов по учету разницы между номинальной стоимостью и фактической ценой векселя: 61402 «Расходы будущих периодов по ценным бумагам» и 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» в зависимости от того, к какому периоду она (разница) относится.

4.11. Пересмотреть порядок бухгалтерского учета операций учета (дисконта) векселей как разновидности кредитования банками коммерческих структур, изложенный в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий [65, сс. 145, 147]. Поскольку учет (дисконт) векселя по своей сути является покупкой банка, то представляется некорректным отражение в учете коммерческой организации и суммы долга перед банком (на счетах 90 и 92), и задолженности векселедателя по векселю (счет 62) до полного его погашения, зачет которых (Дт 90, 92 -Кт 62) происходит в случае оплаты векселя векселедержателем банку. Если же векселедатель в срок не оплатит задолженность по векселю, то сумма обязательства организации банку, числящаяся на счетах 90,92, погашается с расчетного (текущего) счета организации-векселедеражтеля. Однако, согласно указанным операциям, здесь вексель скорее выступает в качестве объекта залога, и в таком случае учет должен осуществляться на забалансовых счетах.

Учетный процент при учете (дисконте) векселей в кредитных организациях следовало бы отражать на счетах бухгалтерского учета аналогично процентам, начисляемым по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств, методами: либо «начислений», либо «кассовым». При применении «кассового» метода на сумму начисленного учетного процента, оплата которого приходится на будущий период, следовало бы использовать счета: 47423 «Требования банка по прочим операциям» и 61302 «Доходы будущих периодов по ценным бумагам» (закрываемый счетом 70102 при получении денежных средств по векселю). При методе «начислений» сумма учетного процента относится на доходы банка в момент отражения требования по получению дисконтного процента.

4.12. Точно определить и разграничить понятия платежных кредитов и кредитов, открываемых в форме кредитной линии, поскольку в нормативных актах Банка России [89] определение кредитной линии практически ничем не отличается от платежного кредита. Нам представляется, что в бухгалтерском учете кредитных организаций следовало бы открыть два забалансовых счета: пассивный 91301 «Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов» и активный - 91302 «Использованные кредитные линии по предоставленным кредитам» ( изменив название активного счета 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»). Для определения неиспользованной суммы кредитной линии следует из остатка, отраженного на счете 91301, вычесть остаток счета 91302. В результате счет 91301 в сумме использованной кредитной линии закрывается счетом 91302, а в неиспользованной сумме, по истечении срока действия кредитного договора, корреспондирует со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Именно такая постановка учета, на наш взгляд, является методически верной.

4.13. Отражать в учете открытую кредитную линию по межбанковским кредитам в банке-кредиторе аналогично учету, рекомендованному автором при открытии кредитной линии организациям- коммерческим структурам (кроме банков).

Банкам-заемщикам следует вести два внебалансовых счета: активный

91402 «Открытые кредитные линии по получению кредитов» и пассивный

91403 «Использованные кредитные линии по полученным кредитам».

Открытие кредитной линии отражается по кредиту счета 91402 с дебетованием счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи». При получении кредита банком-заемщиком сумма использованной кредитной линии увеличивается (Дт 99998 - Кт 91403). Если сумма полученного кредита равна сумме открытой кредитной линии, то производится закрытие счетов 91402 и 91403 (Дт 91403 - Кт 91402). На оставшуюся сумму неиспользованной кредитной линии по истечении срока кредитного договора на открытие кредитной линии счет 91402 закрывается счетом 99999. Данный вариант бухгалтерского внебалансового учета открытой кредитной линии является методически более правильным, чем предлагаемый Банком России [90].

4.14. Осуществлять внебалансовый учет лимита и его использование по кредитам, предоставленным при недостатке средств на корреспондентском (расчетном) счете (кредитование счета), то есть кредитам «овердрафт», аналогично учета кредитной линии. Данный вид кредита по межбанковским кредитам представляется при наличии между банками корреспондентских связей. Для этого в банке-кредиторе необходимо открывать два счета: пассивный 91308 «Открытые лимиты по предоставлению кредита в виде «овердрафт» и активный 91309 «Использованные лимиты по предоставленным кредитам в виде «овердрафт». Счет 91309 дебетуется при выдаче кредита (Дт 91309 - Кт 99999). Указанные счета (91308 и 91309) закрываются, если сумма лимита равна сумме предоставленного кредита (Дт 91308 - Кт 91309). На оставшуюся сумму неиспользованного лимита при истечении срока кредитного договора счет 91308 закрывается (Дт 91308- Кт 99998).

Банку-заемщику также необходимо открывать два счета: активный 91408 «Открытые лимиты по получению межбанковских кредитов в виде «овердрафт» и пассивный 91409 «Использованные лимиты по полученным межбанковским кредитам в виде «овердрафт». Счет 91409 кредитуется при уменьшении суммы лимита при получении кредитов (Дт 99998 - Кт 91409). Если сумма открытого лимита по кредитам «овердрафт» равна сумме фактически полученного кредита, то счета 91409 и 91408 закрываются (Дт 91409 - Кт 91408). На оставшуюся сумму открытого, но неиспользованного, лимита по истечении срока действия кредитного договора счет 91408 закрывается (Дт 99999 - Кт 91408). Такой порядок учета был бы методически верным и привел бы к систематизации внебалансового бухгалтерского учета кредитных операций.

4.15. Предусмотреть в бухгалтерском учете кредитных организаций погашение кредита не только путем списания денежных средств с расчетного (текущего) счета клиента-заемщика [90], но и другими способами, что соответствует практике хозяйственной деятельности организаций. Так, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий [65, с. 145-146] рекомендуется погашение кредитов наличными (счет 50), со специальных счетов в банках (счет 55) и с кредитованием счетов расчетов (78).

При реализации на практике банком своих требований по договору поручительства иногда возникают проблемы, во многом вызванные ужесточением контроля налоговых органов за поступлением средств в бюджет. Это связано с тем, что организация, якобы, может выступать в качестве поручителя лишь при наличии достаточного остатка прибыли, а также с невозможностью при соответствующей сверке поручителем задолженности с должником в последующем учесть налог на добавленную стоимость (НДС). Однако данные доводы безосновательны. При исполнении обязательств поручителем-дебитором за своего кредитора по хозяйственным договорам поручитель для «взыскания» израсходованных средств предъявляет должнику (по праву регресса) заявление на зачет встречного требования с выделением в нем суммы НДС.

5. В области анализа финансового состояния заемщиков и эффективности операций кредитования сделаны следующие основные выводы и предложения:

5.1. Большинство экономистов, говоря о кредитных рисках, подразумевает под ними вообще все банковские риски, а не только риски, связанные с кредитованием. Это порождает неправильные классификации рисков кредитования. Отсутствие четкости при разграничении рисков по тем или иным признакам приводит к тому, что на один классификационный уровень выносятся разнородные признаки. Между тем грамотно составленная классификация позволит избежать потерь, которые могут иметь место по этим операциям. Представленная в диссертационной работе классификация рисков кредитования (с учетом факторов, влияющих на них) делит их: по местам возникновения, видам на зависящие и не зависящие от деятельности кредитора и заемщика и т.д. Это дает возможность своевременно предвидеть (прогнозировать) возникновение рисков, анализировать, подстраховывать и управлять ими.

5.2. Представленная Банком России классификация выданных кредитов [76] не имеет практического значения, ибо не может быть использована ни в качестве методики расчета понесенных банком убытков по выданным кредитам, ни в качестве оценки кредитных рисков на будущее, поскольку включает в себя период просрочки кредита. Вторая классификация кредитов [83], включающая период просрочки, не может использоваться для прогноза кредитных рисков и применима только для подсчета резервов под возможные потери.

Фактор просрочки задолженности по предоставленным кредитам, включенный в классификации Банком России, позволяет определить группы риска лишь тогда, когда убытки уже обозначились и, следовательно, классификации не носят прогнозного характера, что важно на начальном этапе - в момент заключения кредитного договора, а не на последнем - при погашении кредита.

Разработанная автором классификация организаций-заемщиков делит их по степени риска невозврата кредитов на пять групп, исходя из пятибалльной шкалы оценок - в зависимости от финансового состояния и вида обеспечения. Она позволяет определять степень рискованности кредитных операций в настоящем и будущем, избежать потерь и эффективно использовать кредитные ресурсы.

5.3. Экономический анализ информации, полученной банком о заемщике, заключается в ее количественной и качественной оценке, а также проведении горизонтального, вертикального, динамического и факторного анализов. Чаще всего в качестве инструментария анализа финансовой отчетности выступают финансовые коэффициенты. В работе критически рассмотрены действующие подходы к классификации показателей финансовой отчетности, обосновывается и предлагается ряд новых показателей (всего более ста). Эти показатели объединены в шесть групп: показатели доходности (рентабельности); ликвидности; платежеспособности; финансовой устойчивости; эффективности использования активов; деловой активности. Понятия "ликвидность", "платежеспособность " и "кредитоспособность" в большинстве случаев экономистами отождествляются. Однако автор разграничивает их, считая " платежеспособность " гораздо шире понятий "ликвидность" и "кредитоспособность". Так, ликвидность характеризует способность организации оперативно высвободить из хозяйственного оборота денежные средства, необходимые для нормальной финансово-хозяйственной деятельности и погашения его текущих обязательств. Платежеспособность означает способность и возможность погашения не только текущих обязательств, но и всех долгов организации. И, наконец, кредитоспособность означает способность и возможность организации своевременно погашать полученные кредиты. При анализе ликвидности и кредитоспособности по краткосрочным кредитам предлагается разграничивать краткосрочные пассивы, равно как и текущие активы, на десять групп с учетом очередности удовлетворения обязательств, установленной ст. 855 ГК РФ. Показатели же платежеспособности предлагается исчислять посредством движения денежных потоков. Предложенная в диссертации методика анализа финансового состояния организации-заемщика может использоваться на практике в интересах повышения качественного уровня анализа кредитоспособности заемщика, проводимого в процессе предоставления кредита, а также при анализе финансовой отчетности заинтересованными пользователями.

5.4. Разработанная методика финансового анализа кредитной организации предназначена для использования руководством, администрацией, собственниками, клиентами, коммерческими банками, Банком России и другими заинтересованными пользователями отчетности кредитных организаций при принятии решений по минимизации рисков и рейтинговой оценке банков. Анализ операционной деятельности банков предлагается проводить с использованием более 100 показателей, объединенных в четыре основные группы, характеризующие: прибыльность (доходность и затратность); ликвидность и платежеспособность; финансовую устойчивость; качество размещения средств. Анализ ликвидности банка основан на разграничении и сопоставлении размещенных и привлеченных ресурсов по степени ликвидности и срокам исполнения обязательств. Критически рассмотрев существующие группировки статей баланса с учетом степени ликвидности, автор предлагает оптимальный вариант их разграничения - на одиннадцать групп - с подразделением по срокам вложения и погашения (до 1 месяца; от 1 до 3 месяцев; от 3 до 6 месяцев и т.д.). При анализе платежеспособности рекомендуется также помимо показателей ликвидности рассчитывать денежные потоки (входящие и выходящие). Рекомендуемая методика анализа позволяет определять место банка на финансовом рынке, основные направления его деятельности, оценивать эффективность деятельности и его финансовое состояние.

5.5. По анализу операций кредитования разработаны методики: экономического анализа эффективности операций кредитования и оценки эффективности долгосрочного кредитования. Первая методика основана на использовании приемов коэффициентного (более 39 коэффициентов), сравнительного, факторного и других видов анализа. Вторая методика основана на использовании методов статических и дисконтированных оценок эффективности долгосрочных инвестиционных проектов. В связи с этим в работе более глубоко раскрыты понятия «капитальные вложения» и «инвестиции», которые в экономической литературе и нормативных актах чаще всего отождествляются. Нам представляется, что понятие «капитальные вложения» гораздо уже понятия «инвестиции». К капитальным вложениям следует относить затраты на создание внеоборотных активов, а под инвестициями необходимо понимать любые вложения в активы организации (в том числе и капитальные). Составлена классификация инвестиций.

Объективность оценки экономической эффективности долгосрочного кредитования зависит от качества информации, используемой в расчетах, в частности, от точности оценок будущих дисконтированных денежных потоков от проекта. Несмотря на сложность долгосрочных прогнозов, особенно в условиях современной экономической нестабильности в России, результаты расчетов с помощью представленной методики помогут на практике (наряду с оценкой финансового состояния заемщика при соответствующем обеспечении кредита) оценить окупаемость инвестиционных проектов, под которые выдаются долгосрочные кредиты.

Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования обширны и многогранны. Они могут быть решены наиболее полно лишь общими усилиями ученых-экономистов и практических работников. Автор надеется, что проведение в жизнь разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по дальнейшему совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа операций кредитования будет способствовать эффективному использованию кредитных ресурсов как источника заемных средств для инвестирования реального сектора экономики.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации были поставлены и решены пять основных и ряд обеспечивающих их (частных) задач, охватывающих рассматриваемую проблему. В результате проведенных исследований: сформулированы концептуальные экономико-правовые основы кредитования и рассмотрено их влияние на порядок бухгалтерского учета; проанализировано состояние кредитования реального сектора экономики и на этой основе сделаны предложения по его развитию путем формирования целенаправленной кредитно-денежной политики Банка России и эффективных действий правительства по привлечению дополнительных источников финансирования; разработана учетно-аналитическая классификация банковских кредитов, позволившая решить задачи совершенствования бухгалтерского учета и экономического анализа в операциях кредитования; обоснованы концептуальные аспекты бухгалтерского учета банковских кредитов одновременно для кредитных и коммерческих организаций на основе единой методологии в соответствии с законодательными и нормативными актами; разработаны методологические основы анализа финансового состояния заемщиков и эффективности операций кредитования.