Развитие организации и методики бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие организации и методики бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках"

На правах рукописи

Голенкова Татьяна Викторовна

РАЗВИТИЕ ОРГАНИЗАЦИИ И МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ КРЕДИТОВАНИЯ В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

8 ДЕК 2011

Москва-2011

005004830

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический

университет»

доктор экономических наук, профессор Чиркова Мария Борисовна

доктор экономических наук, профессор Королев Олег Геннадиевич доктор экономических наук, профессор Петров Алексей Юрьевич

ФГБОУ ВПО «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс»

Защита состоится «26» декабря 2011 г. в 14.00 часов на заседай: диссертационного совета Д 446.004.01 по экономическим наукам п; ФГБОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономичесю университет» по адресу: 125993, Москва, ул. Смольная, 36, РГТЭУ, ауд. 209.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВГ «Российский государственный торгово-экономический университет».

Объявление о защите и автореферат размещены на сайте РГТ2 www.rsute.ru и направлены по адресу referat_vak@rrion.gov.ru д размещения в сети Интернет Министерством образования и нау; Российской Федерации «24» ноября 2011 г.

Автореферат разослан «24» ноября 20 И г.

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Ученый секретарь

диссертационного совета ^ Ю.К. Харакоз

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования. Банковская система России является неотъемлемой частью экономики и современного денежного рынка, поэтому повышение эффективности деятельности коммерческих банков является необходимым условием реального создания и совершенствования рыночного механизма экономической деятельности государства. Настоящий этап функционирования банковской системы характеризуется повышением требований к кредитному портфелю банков со стороны Банка России, международных и отечественных аудиторских компаний, владельцев коммерческих банков и инвесторов, так как операции кредитования составляют основу активной деятельности коммерческих банков.

Как показало проведенное исследование, особенность современной практики кредитования состоит в том, что российские банки не обладают единой нормативно-методической базой организации и учета операций кредитования. На протяжении многих лет, пользуясь стабильной ситуацией в экономике, отечественные банки наращивали свои кредитные портфели, не уделяя должного внимания организации и бухгалтерскому учету операций кредитования. В большинстве банков документально зафиксированное изложение кредитной и учетной политики носит формальный характер, что приводит к отсутствию эффективного контроля процесса кредитования, недостоверности бухгалтерского учета в банке, наличию повышенного уровня кредитного риска. Сложившаяся в настоящее время система бухгалтерского учета операций кредитования в банках не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации о финансово-хозяйственной деятельности банков и существенно ограничивает возможности ее использования различными пользователями. Банки испытывают острую потребность в современной организации и методиках бухгалтерского учета операций кредитования, которые позволят оперативно реагировать на изменяющиеся экономические условия их деятельности, проводить качественный анализ эффективности операций кредитования, повысить полноту и достоверность бухгалтерского учета операций кредитования и улучшить возвратность кредитов в условиях экономического кризиса.

Все вышеизложенное свидетельствует о необходимости проведения углубленных исследований в области разработки теоретико-методических положений организации и учета операций кредитования в банках, поиска новых направлений их совершенствования на базе систематизации накопленного в банках опыта, что и определяет актуальность представленной диссертационной работы. Насущность и важность перечисленных проблем обусловили выбор темы диссертации, структуру исследуемых вопросов, постановку цели и задач исследования.

Степень разработанности темы исследования. Проблеме организации и учета операций кредитования в коммерческих банках посвящены работы как зарубежных, так и отечественных авторов. Основополагающий вклад в формирование концепций реформирования системы российского бухгалтерского учета операций кредитования внесли ученые: Брегель Э.Я., Козлова Е.П., Левчук И.В., Львов Ю.И., Пессель ПЛ., Попова Л.В., Ротлейдер А.Я., Сайфулин P.C., Соколов Я.В., Трахтенберг И.А., Шварц Г.А., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., Ямпольский М.М. и другие. Разработке методологической базы организации и учета операций кредитования в банках были посвящены исследования отечественных ученых: Василевской Л.Ю., Головина Ю.В., Ефимовой Л.Г., Ковалева В.В., Лаврушина О.И., Львова А.Ю., Мамоновой И.Д., Скуратова Ю.В., Смирнова Е.Е., Смирновой Л.Р., Челнокова В.А., Чирковой М.Б., Фальковской Я.М., Экмаляна A.M. и других, а также зарубежных авторов: Бастии Ф., Бернстайна Л.А., Бора М.З., Гана А., Джонка М.Д., Долана Э.Дж., Кейнса Дж.М., Кэмпбелла К.Д., Кэмпбелла Р.Дж., Ло Дж., Мак-Куллоха Д., Маклеода Г., Пети У., Пратта Л., Стоуна Д., Сэя Ж., Хеннигера Э.

Несмотря на большой объем экономической литературы, посвященной вопросам кредитования в банках, исследование проблем организации и учета операций кредитования требует системного характера и постоянного совершенствования в тесной связи с процессом становления рыночных механизмов в стране, меняющейся правовой базой, возникновением и развитием новых форм кредитования.

Цель и задачи исследований. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета операций

кредитования в коммерческих банках, направленных на укрепление устойчивости финансового положения коммерческих банков и повышение эффективности операций кредитования.

Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи, определившие логику и структуру диссертации:

- уточнить комплекс теоретических понятий в сфере операций кредитования;

дополнить учетно-аналитическую классификацию кредитов, предоставляемых юридическим лицам;

- подготовить рекомендации по систематизации и совершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей организацию и бухгалтерский учет операций кредитования в коммерческих банках;

- разработать рекомендации по упорядочению бухгалтерского учета операций кредитования, подготовить методику бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов, дополнить методику бухгалтерского учета обеспечения по кредитам;

- определить и раскрыть методические аспекты бухгалтерского учета овердрафта на основании исследования его сущности и видов, комплексной оценки банковской практики овердрафта;

- выявить основные тенденции развития и повышения уровня организации и бухгалтерского учета факторинга в коммерческих банках.

Объектом исследования избрана практика осуществления операций кредитования в коммерческих банках, законодательная и нормативная база, регулирующая их деятельность.

Предметом диссертационного исследования являются теоретические, методические, организационные, прикладные вопросы, определяющие содержание, организацию и методику учета операций кредитования юридических лиц в коммерческих банках.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили научные работы ведущих отечественных и зарубежных авторов в области банковского кредитования и бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках. Информационной базой исследования являлись законодательные акты, нормативные и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Банка России и Федеральной налоговой службы

РФ применительно к объекту исследования, материалы научных конференций и семинаров, официальная статистическая отчетность Банка России, научные публикации в периодических изданиях по исследуемой тематике, материалы информационных ресурсов сети Интернет, справочно-правовых систем «Консультант Плюс» и «Гарант».

В процессе исследований применялись такие общенаучные методы познания как диалектика и логика, анализ и синтез, историзм и аналогия, обобщение и сравнение, классификация и группировка, системность и комплексность.

Область исследования. Содержание диссертационного исследования соответствует положениям п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных» и п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертационной работы состоит в теоретико-методическом обосновании, практическом решении комплекса вопросов развития организации и методики бухгалтерского учета операций кредитования, имеющих существенное значение для повышения эффективности кредитования в коммерческих банках.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:

- уточнено определение кредита, которое в отличие от уже известных дефиниций включает в себя не только банковский, коммерческий и товарный кредиты, но и факторинг; предложена формулировка понятия «операции кредитования», новизна которой заключается в представлении всего комплекса подлежащих бухгалтерскому учету операций, осуществляемых при кредитовании, их существенных особенностей с учетом основных принципов кредитования, с целью раскрытия многогранности указанных понятий и множественности критериев их классификации;

- разработана многоуровневая классификация банковских кредитов, являющаяся основой для выявления сущности отдельных видов кредитов и

упорядочения бухгалтерского учета операций кредитования, на первом этапе которой проведена группировка их классификационных характеристик по учетному и аналитическому признакам, на втором этапе - непосредственно классификация кредитов; предложено разделить кредиты, помимо общепринятых критериев, по режиму открываемых счетов для их учета и наличию дополнительных платежей в договоре;

- даны рекомендации по дальнейшей систематизации нормативно-правовой базы, регламентирующей организацию и бухгалтерский учет операций кредитования, с использованием четырех уровней правового регулирования; выявлены несоответствия и недостатки в действующих законодательных актах; внесены предложения по совершенствованию нормативных документов Банка России в части формы предоставления и погашения кредитов, способов начисления процентов, размера формируемых резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, позволяющие повысить качество учета операций кредитования в банках;

- разработана методика бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов по операциям кредитования для обеспечения достоверности формируемой информации о доходах банка; предложен перечень субсчетов к внебалансовым счетам учета обеспечения по кредитам в целях усиления контроля диверсификации кредитных рисков в банках;

- внесены уточнения в методику учета операций овердрафта в части отражения просроченной задолженности и неиспользованного лимита овердрафта на отдельных счетах бухгалтерского учета, позволяющие повысить полноту бухгалтерского учета операций овердрафта; обоснован комплексный подход к расчету лимита овердрафта, включающий анализ как показателей, характеризующих работу клиента по расчетному счету в банке, так и рейтинговую оценку деятельности клиента; разработан порядок проведения операций овердрафта подразделениями банка, направленный на снижение операционных рисков внутри банка;

- дополнена методика учета операций факторинга в части отражения просроченной задолженности на отдельном счете бухгалтерского учета, обосновано применение метода начисления доходов по факторингу, предложено разделить учет операций факторинга по организационно-

правовым формам должников и срокам отсрочки платежа в целях повышения достоверности учета операций факторинга и получения детализированной информации о качестве портфеля факторинга.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов диссертационной работы состоит в уточнении и дополнении теоретических понятий в области операций кредитования. Основные методические и практические рекомендации по бухгалтерскому учету операций кредитования могут использоваться Банком России при составлении нормативных актов по вопросам учета операций кредитования. Разработанные организационные аспекты осуществления операций кредитования направлены на повышение качества кредитной и учетной политики, внутренних положений банка по бухгалтерскому учету овердрафта, факторинга, а также обеспечения по кредитам. Разработанная методика бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов по операциям кредитования позволит обеспечить создание единой системы учета доходов банка. Результаты исследования могут применяться в учебном процессе при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет в коммерческих банках» и «Банковское дело», для подготовки специалистов в области организации, бухгалтерского учета и аудита операций кредитования в банках, в процессе обучения, аттестации и повышении квалификации бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты проведенных исследований были представлены в форме докладов на международных научно-практических конференциях «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» и «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж, 2008), «Развитие экономического анализа и его роль в условиях трансформирующейся рыночной экономики» (Рязань, 2008), «Стратегии инновационного развития товарных рынков» (Воронеж, 2009), «Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество» (Воронеж, 2010). Изложенные в работе рекомендации по совершенствованию организации и учета операций кредитования внедрены и успешно применяются в ОАО АКБ «АВАНГАРД», ОАО «Газпромбанк» и ООО

«САНЭК Технолоджи», результаты исследования используются Воронежским филиалом РГТЭУ в преподавании учебной дисциплины «Банковский учет и аудит», что подтверждается справками о внедрении результатов диссертационного исследования.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 научных работ общим объемом 7,0 печ. л. (из них авторских 6,5 печ. л.), в том числе 3 статьи объемом 1,8 печ. л. (из них авторских 1,7 печ. л.) в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и 22 приложений, где последовательно решаются поставленные выше задачи и приводятся результаты проведенного исследования. Основной текст работы изложен на 162 страницах, включая 9 рисунков и 18 таблиц.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

В диссертации рассмотрены три основные группы проблем, касающиеся развития теоретических и практических вопросов организации и бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках.

Первая группа проблем относится к теоретическим исследованиям в области совершенствования организации и бухгалтерского учета операций кредитования в банках.

Повышение качества организации и бухгалтерского учета операций кредитования невозможно без четкого определения понятий «кредит» и «операции кредитования», анализа сущности, природы и видов кредита. Современное понятие кредита основано, прежде всего, на определении кредитного договора в ГК РФ, которое ограничивает понимание сущности кредита и сужает его до банковского кредита, поэтому в целях развития понятийного аппарата применительно к объекту исследования признано целесообразным уточнить и скорректировать содержание понятия. По мнению автора, кредит представляет собой денежные средства в виде аванса, предварительной оплаты, или вещи, определенные родовыми признаками, предоставляемые кредитором заемщику, как правило, на возмездной основе; обязательства заемщика перед кредитором, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг; а также совершение цессии.

В отличие от имеющихся дефиниций авторское определение включает в себя банковский, коммерческий и товарный кредиты, а также учитывает, что и факторинг, исходя из анализа предмета договора факторинга как передачи денежных средств с условием их возврата и уплаты вознаграждения, является одним из видов кредита.

В продолжение развития теоретических положений банковского кредитования на базе исследования экономической и нормативной литературы сделан вывод об отсутствии единого похода к раскрытию содержания операций кредитования. В диссертационной работе сформулировано определение операций кредитования как возникающих между кредитором и заемщиком отношений, связанных с предоставлением заемщику во временное пользование денежных средств на предусмотренных кредитным договором условиях с учетом нормативных актов Банка России по вопросам кредитования; возвратом полученных денежных средств; оплатой процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий, а также неустоек при несвоевременном выполнении обязательств заемщиком перед кредитором. Предложенная формулировка охватывает весь комплекс подлежащих бухгалтерскому учету операций, осуществляемых при кредитовании, характеризует их существенные особенности с учетом таких основных принципов кредитования как возвратность, срочность и платность.

В авторской трактовке определения кредита и операций кредитования полностью применимы для использования в нормативных актах Банка России, внутренних нормативных документах коммерческих банков и позволяют более полно выявить многообразие видов кредитов и множественность критериев их классификации.

В исследовании отмечено, что представленные в экономической литературе классификации кредитов, несмотря на их многочисленность и разнообразие, во многом потеряли свою актуальность в связи с изменением нормативно-правовой базы, регламентирующей операции кредитования, появлением и развитием новых форм кредитования. В этой связи автором разработана многоуровневая учетно-аналитическая классификация банковских кредитов, наиболее полно отражающая результаты анализа научных исследований, действующих нормативных документов и существующей банковской практики в области операций кредитования. На

первом этапе проведена группировка классификационных характеристик кредитов по учетному и аналитическому признакам (рис. 1).

Рис. 1. Группировка классификационных признаков банковских кредитов

Базой для группировки по учетному признаку стал порядок бухгалтерского учета операций кредитования, по аналитическому признаку -различие в формах и методах анализа предоставленных кредитов. Помимо общепринятых критериев группировки классификационных признаков кредитов, указанных в экономической литературе, рекомендовано разделить кредиты по режиму открываемых счетов для их учета, исходя из возможности неоднократного предоставления и погашения кредита в рамках

одного кредитного договора, и наличию дополнительных платежей за пользование кредитом. При этом на втором этапе непосредственно классификации кредитов проведено их разделение по режиму открываемых для учета счетов на овердрафты, кредитные линии с лимитом задолженности и лимитом выдачи; по наличию дополнительных платежей - на кредиты, предусматривающие уплату исключительно процентов за пользование кредитом, а также еще и уплату различных видов комиссий в абсолютной сумме или в процентах. Дополненная многоуровневая классификация кредитов позволяет повысить качество синтетического и аналитического учета операций кредитования, наиболее рационально применять в практической работе банка характерные особенности каждого вида кредита.

В ходе теоретических исследований организационных аспектов операций кредитования отмечено, что от полноты и качества бухгалтерского учета операций кредитования во многом зависит уровень потерь банка от невозврата кредитов. На основании статистических данных Банка России проведен анализ динамики просроченной задолженности по кредитам, предоставленным российскими банками в 2010 году (рис. 2).

15 500 ООО 15 ООО ООО 14 500 000 14 000 000 13 500 000 13 000 000 12 500 000 12 000 000 11 500 000 11 000 000

шШт

шЦ

1 | I I '

в Просроченная задолженность по кредитам, млн. руб. П Сумма задолженности по кредитам, млн. руб.

Рис. 2. Динамика просроченных кредитов юридическим лицам

Сделан вывод о снижении ее доли в общем объеме кредитного портфеля банков с 6 до 5,2 процентов при наличии тенденции к уменьшению абсолютной величины просроченной задолженности по кредитам в период с 01 октября 2010 года по 01 января 2011 года с 823 936 млн. рублей до 748 984 млн. рублей.

Для разработки направлений совершенствования организации и учета операций кредитования автором представлена классификация существующих основных нормативно-правовых актов, регулирующих операции кредитования в банках, с использованием четырех уровней правового регулирования, ставшая основой для проведения систематического исследования законодательства в сфере операций кредитования. Особое внимание уделено анализу документов нормативного уровня правового регулирования операций кредитования, к которому относятся указания, положения и инструкции Министерства финансов РФ, ФНС РФ и Банка России, и сделан обоснованный вывод о необходимости: предоставить банкам возможность проводить операции по выдаче и погашению кредитов в любых формах, предусмотренных ГК РФ; начислять проценты только на остаток кредита на соответствующем лицевом счете, исключив возможность их расчета по формуле сложных процентов. Кроме этого учитывая, что условные обязательства кредитного характера (неиспользованные лимиты кредитных линий и овердрафтов) являются финансовым инструментом со средним уровнем риска, предложено формировать по ним резервы на возможные потери в размере не более 50 процентов от ставки резерва на возможные потери по кредиту.

Применение изложенных в исследовании рекомендаций по совершенствованию нормативно-правовых актов, регулирующих операции кредитования, на базе проведенной автором классификации позволит создать предпосылки формирования единой законодательной базы, обеспечивающей высокий уровень организации и учета операций кредитования.

Вторая группа проблем связана с совершенствованием бухгалтерского учета операций кредитования в направлении повышения качества учета доходов по кредитам и обеспечения по кредитам. Учитывая, что в нормативных документах Банка России отсутствует методологическая база бухгалтерского учета доходов по операциям кредитования, автором разработана и представлена для включения в учетную политику банков методика учета процентов и непроцентных доходов по кредитам. Качественно новым в предложенной методике начисления и уплаты процентов за пользование кредитом (табл. 1) является уплата процентов

независимо от категории качества кредита на счет 47427 «Требования банка по получению процентов».

Таблица 1

Методика учета операций по начислению и уплате процентов по кредитам

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

I. Кредиты (независимо от категории качества)

Уплата процентов на кредит Расчетный (текущий, валютный) счет заемщика Счет 47427 «Требования банка по получению процентов»

II. Учет определенных процентов (кредиты I, II, III категории качества)

Начисление текущих процентов: - в последний рабочий день каждого месяца -в сумме процентов за календарный месяц; - в день наступления срока погашения процентов по договору - в сумме причитающихся к уплате процентов Счет 47427 «Требования банка по получению процентов» Счет 70601 «Доходы»

III. Учет неопределенных процентов (кредиты IV и V категории качества)

Начисление текущих процентов в последний рабочий день каждого месяца Счет 91604 «Неполученные проценты по кредитам» Счет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Списание текущих процентов при их уплате Счет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» Счет 91604 «Неполученные проценты по кредитам»

IV. Учет процентов при их переплате (независимо от категории качества)

Учет излишне уплаченных процентов в случае отсутствия требования заемщика о возврате суммы переплаченньк процентов Счет 47427 «Требования банка по получению процентов» Счет 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям»

Списание излишне уплаченных процентов в последний рабочий день каждого месяца или по окончании периода, за который проценты были уплачены вперед Счет 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям» Счет 70601 «Доходы»

Особое внимание в работе уделено оптимизации бухгалтерского учета процентов по долгосрочным кредитам на инвестиционные и инновационные цели. Для повышения качества бухгалтерского учета и снижения трудоемкости налогового учета операций долгосрочного кредитования рекомендовано вести учет процентов по указанным кредитам на отдельном субсчете «Проценты, полученные по долгосрочным кредитам для реализации инновационных и инвестиционных проектов» к счету 70601 «Доходы».

По результатам рассмотрения методических вопросов учета доходов по кредитам отмечено, что самые серьезные пробелы существуют в области учета непроцентных доходов. В связи с этим, автором разработана методика бухгалтерского учета операций начисления и уплаты непроцентных доходов по кредитам, предусматривающая открытие в банках субсчетов: «Уплата непроцентных доходов по кредитным операциям» к счету 47423 «Требования по прочим операциям» для отражения операций по начислению и уплате всех видов комиссий и неустоек по кредитам в разрезе каждого кредитного договора, а также «Непроцентные доходы по кредитным операциям» к счету 70601 «Доходы» (табл. 2).

Таблица 2

Методика бухгалтерского учета непроцентных доходов по кредитам

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1 2 3

Начисление непроцентных доходов: - в последний рабочий день каждого месяца -в сумме непроцентных доходов к уплате за календарный месяц (комиссии, неустойки); в день наступления срока уплаты непроцентных доходов в соответствии с договором - в сумме причитающихся к уплате непроцентных доходов (комиссий) Субсчет «Уплата непроцентных доходов по кредитным операциям» Субсчет «Непроцентные доходы по кредитным операциям»

Уплата непроцентных доходов по кредиту Расчетный (текущий, валютный) счет заемщика Субсчет «Уплата непроцентных доходов по кредитным операциям»

Учет излишне уплаченных комиссий в случае отсутствия требования заемщика об его возврате Субсчет «Уплата непроцентных доходов по кредитным операциям» Счет 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям»

п родолжение таблицы 2

1 2 3

Списание суммы излишне уплаченных комиссий в последний рабочий день каждого месяца или по окончании периода, за который комиссия была уплачена вперед Счет 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям» Субсчет «Непроцентные доходы по кредитным операциям»

Использование разработанной комплексной методики учета доходов по кредитам позволит повысить полноту, качество и надежность формируемой

информации об эффективности операций кредитования, унифицировать бухгалтерский учет доходов по кредитам, снизить трудоемкость налогового учета непроцентных доходов по кредитам.

Особое значение в исследовании уделено проблеме повышения | качества учета обеспечения по кредитам, за счет которого банк имеет право в случае неисполнения заемщиком своих обязательства по возврату кредита и уплате процентов получить компенсацию путем предъявления требования к залогодателю, поручителю или гаранту. На примере анализа различных видов обеспечения по кредитам в ОАО АКБ «АВАНГАРД» показано, что в настоящее время наиболее распространенными видами обеспечения являются ипотека (залог недвижимого имущества), залог основных средств и товаров в обороте (рис. 3).

р ипотека - 43,8%

■ залог основных средств -29,4%

□ залог товаров в обороте -17,5%

□ залог ценных бумаг - 5,1%

■ поручительства - 2,9% о гарантам -1,3%

Рис. 3. Виды обеспечения по кредитам в ОАО АКБ «АВАНГАРД»

Таким образом, залог является доминирующей формой обеспечения возврата кредитов, поэтому в целях повышения полноты характеристики каждого вида предоставленного залога по кредитам автором предложено

открыть субсчета к внебалансовым счетам 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам». Кроме этого сочтено целесообразным раздельно учитывать на субсчетах к счету 91414 «Полученные гарантии и поручительства» гарантии кредитных организаций, поручительства кредитных, некредитных организаций и физических лиц (табл. 3).

Таблица 3

Перечень субсчетов к счетам для учета обеспечения по кредитам

Номер счета Наименование субсчетов

91311 01 - Векселя банка-кредитора, принятые в обеспечение по кредиту 02 - Векселя прочих кредитных организаций, принятые в обеспечение по кредиту 03 - Векселя некредитных организаций, принятые в обеспечение по кредиту 04 - Облигации, принятые в обеспечение по кредиту 05 - Акции, принятые в обеспечение по кредиту 06 - Депозитные сертификаты, принятые в обеспечение по кредиту 07 - Прочие ценные бумаги, принятые в обеспечение по кредиту

91312 01 - Недвижимое имущество, принятое в обеспечение по кредиту 02 - Основные средства (кроме недвижимого имущества), принятые в обеспечение по кредиту 03 - Оборотные средства (кроме ценных бумаг и драгоценных металлов), принятые в обеспечение по кредиту

91313 01 - Золото, принятое в обеспечение по кредиту 02 - Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях, принятые в обеспечение по кредиту 03 - Прочие драгоценные металлы, принятые в обеспечение по кредиту

91414 01 - Полученные гарантии кредитных организаций 02 - Полученные поручительства кредитных организаций 03 - Полученные поручительства некредитных организаций 04 - Полученные поручительства физических лиц

Детальный учет обеспечения кредитов, исходя из подвида предмета залога и характеристики поручителя, позволит повысить контроль диверсификации рисков при оформлении различных видов обеспечения по кредитам и снизить риски кредитования.

Третья группа проблем связана с вопросами организации и бухгалтерского учета овердрафта и факторинга, которые в настоящее время являются наиболее перспективными и быстро развивающимися видами кредитования.

В целях снижения рисков кредитования в форме овердрафта разработана методика расчета лимита овердрафта, новизна которой заключается в комплексном подходе к оценке показателей деятельности клиента в целях установления лимита овердрафта. На первом этапе осуществляется расчет среднемесячных поступлений на расчетный счет клиента в банке с учетом их частоты и динамики, на втором этапе проводится анализ финансового состояния клиента и оценивается его кредитная история, на третьем этапе производится рейтинговая оценка деятельности клиента и определяется размер лимита овердрафта (табл. 4).

Таблица 4

Рейтинговая оценка деятельности клиента банка

Показатели деятельности клиента банка Размер лимита овердрафта

При положительном результате анализа поступлений на счет 30% от очищенных среднемесячных поступлений на счет

При удовлетворительном результате анализа поступлений на счет и хорошем финансовом состоянии клиента 20% от очищенных среднемесячных поступлений на счет

При удовлетворительном результате анализа поступлений на счет, среднем финансовом состоянии клиента и наличии положительной кредитной истории у клиента в банке 15% от очищенных среднемесячных поступлений на счет

При удовлетворительном результате анализа поступлений на счет, среднем финансовом состоянии клиента и отсутствии кредитной истории у клиента в банке 10% от очищенных среднемесячных поступлений на счет

При неудовлетворительном результате анализа поступлений на счет и наличии положительной кредитной истории у клиента в банке или при удовлетворительном результате анализа поступлений на счет и наличии положительной кредитной истории у клиента в банке, но неудовлетворительном финансовом положении клиента не более 5% от очищенных среднемесячных поступлений на счет

Порядок практического применения авторской методики расчета лимита овердрафта проиллюстрирован на примере ЗАО «Технолит», у

которого очищенные среднемесячные поступления по расчетному счету в банке за второе полугодие 2010 г. составили 27 503 788 рублей, при этом анализ поступлений на расчетный счет клиента в банке показал удовлетворительный результат. Учитывая что, финансовое состояние ЗАО «Технолит» оценено как среднее, а кредитная история - хорошая, сделан вывод о возможности установления лимита овердрафта в январе 2011 г. в размере 15 процентов от очищенных среднемесячных поступлений на расчетный счет клиента в банке, что составит 4 125 568 рублей.

Для минимизации операционных рисков внутри банка разработан порядок взаимодействия его подразделений при проведении операций овердрафта, который позволяет построить эффективную систему работы в банке с овердрафтами в течение операционного дня (табл. 5).

Таблица 5

Порядок и содержание операций при работе с овердрафтами

Временной период операционного дня банка Наименование подразделения банка Содержание операции

На начало операционного дня Кредитное подразделение Передача информации в операционное подразделение о наличии неиспользованного лимита овердрафта

В течение операционного дня Операционное подразделение Прием платежных документов от клиента в рамках остатка денежных средств на счете клиента с учетом неиспользованного лимита овердрафта

В течение операционного дня Кредитное подразделение Предоставление овердрафта на счет клиента на разницу между суммами полученных платежных документов и остатком денежных средств на счете клиента в пределах неиспользованного лимита овердрафта

Утро следующего операционного дня Кредитное подразделение Списание поступивших денежных средств в предыдущий день со счета клиента в погашение овердрафта

В процессе исследования сделан вывод о целесообразности проведения корректировки отдельных положений действующего плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и рекомендована к практическому использованию методика учета операций овердрафта. Отличием авторской методики от установленного Банком России порядка

учета овердрафтов является открытие счетов 91319 «Неиспользованные лимиты по предоставлению овердрафта» и 45819 «Просроченная задолженность по предоставленным овердрафтам» (табл. 6) для повышения полноты бухгалтерского учета операций овердрафта.

Таблица 6

Методика учета операций овердрафта

№ Содержание хозяйственной Корреспонденция счетов

пп операции Дебет Кредит

Операции с текущей задолженностью по овердрафту

1 Установление (отражение) Счет 99998 «Счет для кор Счет 91319 «Неиспользо-

суммы лимита овердрафта респонденции с пассивны ванные лимиты по предос-

ми счетами при двойной тавлению овердрафта»

записи»

2 Выдача овердрафта Счет по учету выданного Расчетный (текущий, ва-

овердрафта лютный) счет заемщика

3 Списание лимита оверд- Счет 91319 «Неиспользо Счет 99998 «Счет для кор-

рафта в сумме выданного ванные лимиты по пре респонденции с пассивны-

овердрафта доставлению овердрафта» ми счетами при двойной записи»

4 Погашение овердрафта Расчетный (текущий, валютный) счет заемщика Счет по учету выданного овердрафта

5 Восстановление лимита Счет 99998 «Счет для кор- Счет 91319 «Неиспользо-

овердрафта в сумме пога- респонденции с пассивны- ванные лимиты по предос-

шенного овердрафта ми счетами при двойной записи» тавлению овердрафта»

Операции с просроченной задолженностью по овердрафту

6 Перекос задолженности по 45819 «Просроченная за- Счет по учету выданногс

овердрафту на счет по уче- долженность по предо- овердрафта

ту просроченного оверд- ставленным овердраф-

рафта там»

7 Погашение просроченной Расчетный (текущий, ва- 45819 «Просроченная за-

задолженности по оверд- лютный) счет заемщика долженность по предостав-

рафту ленным овердрафтам»

8 Восстановление лимита Счет 99998 «Счет для Счет 91318 «Неиспользо-

овердрафта в сумме пога- корреспонденции с пас- ванные лимиты по предос-

шенного овердрафта сивными счетами при тавлению овердрафта»

двойной записи»

В диссертационной работе указано, что наряду с овердрафтом,

факторинг является для клиентов наиболее доступным инструментом там,

где необходимо просто и быстро получить финансирование для пополнения оборотных средств. На основании исследования сущности и природы факторинга, анализа его существенных отличий от классического кредита рекомендовано дополнить действующий порядок бухгалтерского учета операций факторинга путем: открытия балансового счета 47805 «Просроченная задолженность по факторингу»; применения метода начисления ко всем видам получаемых доходов по факторингу с использованием субсчета «Требования по операциям факторинга» к счету 47423 «Требования по прочим операциям»; открытия субсчетов к счету 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования» для раздельного учета операций факторинга по организационно-правовым формам должников и в зависимости от срока отсрочки платежа в сделке факторинга, по типу предпринимательства должника и по уровню кредитного риска (табл. 7).

Таблица 7

Перечень субсчетов к счету 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

Основание Наименование субсчетов

По организационно-правовым формам должников 01 - Коммерческие организации 02 - Юридические лица - нерезиденты 03 - Индивидуальные предприниматели

В зависимости от срока отсрочки платежа 11 - Срок отсрочки платежа до 30 дней 12 - Срок отсрочки платежа от 31 дней до 90 дней 13 - Срок отсрочки платежа от 91 до 180 дней 14 - Срок отсрочки платежа от 181 до 1 года 15 - Срок отсрочки платежа свыше 1 года

По типу предпринимательства должника 21 - Субъект малого бизнеса 22 - Субъект среднего бизнеса 23 - Субъект крупного бизнеса

По уровню кредитного риска операции факторинга 31 - Факторинг 1 категории качества 32 - Факторинг 2 категории качества 33 - Факторинг 3 категории качества 34 - Факторинг 4 категории качества 35 - Факторинг 5 категории качества

Уточненная и дополненная автором методика учета операций факторинга позволит повысить полноту их синтетического и аналитического

учета для получения достоверной информации об объеме и качестве операций факторинга, расширить практику предоставления отсрочки платежа при продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг, а также увеличить ее сроки.

III. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Последовательное решение автором поставленных в диссертационной работе задач на базе анализа нормативных документов и научной литературы применительно к объекту исследования, а также систематизации накопленного в банках опыта проведения операций кредитования, позволило:

- разработать методику учета процентных и непроцентных доходов, позволяющую не только создать единую методическую базу учета доходов банка по операциям кредитования, но и снизить трудоемкость налогового учета непроцентных доходов;

- расширить учет обеспечения по кредитам путем открытия субсчетов к внебалансовым счетам по учету обеспечения по кредитам;

- сформировать методику расчета лимита овердрафта на основе комплексного подхода к оценке показателей деятельности работы клиента;

- подготовить авторские предложения по повышению качества бухгалтерского учета овердрафта и разработать порядок проведения операций овердрафта подразделениями банка для построения рациональной системы работы с овердрафтами в банке и минимизации операционных рисков;

- внести дополнения в методику бухгалтерского учета операций факторинга, которые будут способствовать снижению кредитных рисков и расширению практики использования факторинга в отечественных банках на высоком профессиональном уровне, что позволит производителям товаров, работ и услуг превратить продажу товаров, работ и услуг с отсрочкой платежа в продажу с немедленной оплатой.

Результаты проведенного исследования будут способствовать унификации бухгалтерского учета операций кредитования, усилению контроля за полнотой получения доходов по кредитам, снижению кредитных рисков и улучшению возвратности кредитов в коммерческих банках.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Голенкова Т.В. Особенности организации и учета операций кредитования в форме овердрафта // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета, 2009, № 4 (31). - 0,6 печ. л.

2. Голенкова Т.В. Особенности организации и учета операций факторинга в коммерческих банках // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета, 2010, № 2 (40). -0,6 печ. л.

3. Голенкова Т.В., Чиркова М.Б. Пути совершенствования организации и учета факторинга с применением отечественного и международного опыта // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета, 2011, № 01 (50). -0,6/0,5 печ. л.

Публикации в других изданиях и материалах конференций:

4. Голенкова Т.В., Чиркова М.Б. Методика учета операций по начислению и уплате процентов за пользование кредитом // Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: материалы международной научно-практической конференции. Часть 2. -Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,6 / 0,5 печ. л.

5. Голенкова Т.В. Классификация банковских кредитов // Актуальные проблемы экономики предпринимательства: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 10. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,6 печ. л.

6. Голенкова Т.В. Сущность и особенности кредитных операций в коммерческих банках // Актуальные проблемы экономики предпринимательства: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 10. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,6 печ. л.

7. Голенкова Т.В. Порядок выдачи и погашения кредитов, предоставляемых юридическим лицам И Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: материалы международной научно-практической конференции. Часть 2. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,5 печ. л.

8. Голенкова T.B. Методические аспекты разработки и применения кредитной политики при кредитовании юридических лиц в коммерческих банках // Развитие экономического анализа и его роль в условиях трансформирующейся рыночной экономики, сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции. - Рязань, ООО «Политех», 2008. - 0,5 печ. л.

9. Голенкова Т.В. Учет просроченных кредитов и процентов в коммерческих банках // Стратегии инновационного развития товарных рынков, материалы международной научно-практической конференции. Ч. 1.

- Воронеж: «Научная книга», 2009. - 0,6 печ. л.

10. Голенкова Т.В., Чиркова М.Б. Некоторые вопросы формирования и использования резерва на возможные потери по кредитам // Стратегии инновационного развития товарных рынков, материалы международной научно-практической конференции. Ч. 1. - Воронеж: «Научная книга», 2009.

- 0,6 / 0,4 печ. л.

11. Голенкова Т.В. Сущность, виды и функции кредита в современных условиях хозяйствования // Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество, материалы международной научно-практической конференции. Ч. 2. - Воронеж: «Научная книга», 2010. - 0,6 печ. л.

12. Голенкова Т.В., Чиркова М.Б. Нормативно-правовое обеспечение учета операций кредитования в коммерческих банках // Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество, материалы международной научно-практической конференции. Ч. 2. - Воронеж: «Научная книга», 2010. - 0,6 / 0,5 печ. л.

Подписано в печать: 21.11.11 Объем: 1,5 усл.п.л. Тираж: 150 экз. Заказ № 769735 Отпечатано в типографии «Реглет» 119526, г. Москва, ул. Фридриха Энгельса, д. 3/5, стр. 2 (495) 661-60-89 www.reglet.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Голенкова, Татьяна Викторовна

Введение

Глава 1. Теоретические положения организации и учета операций кредитования

1.1. Сущность, назначение и особенности операций кредитования в банках. Принципы и функции операций кредитования

1.2. Учетно-аналитическая классификация кредитов

1.3. Нормативно-правовое обеспечение учета операций кредитования

Глава 2. Организационно-методические аспекты учета операций кредитования

2.1. Организационные вопросы и методика учета операций предоставления и погашения кредитов

2.2. Методика учета доходов и просроченной задолженности по операциям кредитования

2.3. Основные аспекты учета резервов на возможные потери по операциям кредитования, неиспользованных кредитных линий, овердрафтов и договоров обеспечения

Глава 3. Организация и бухгалтерский учет операций овердрафта и факторинга

3.1. Методические аспекты организации и учета операций овердрафта

3.2. Особенности организации и учета операций факторинга

3.3. Пути совершенствования учета овердрафта и факторинга с применением отечественного и международного опыта Заключение

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие организации и методики бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках"

Банковская система России является неотъемлемой частью экономики и современного денежного рынка, поэтому повышение эффективности деятельности коммерческих банков является необходимым условием реального создания и совершенствования рыночного механизма экономической деятельности государства. Банки обладают большим финансовым потенциалом и, проводя операции кредитования, способствуют росту объемов производства, повышению эффективности товарного обращения и производительности общественного труда.

Настоящий этап функционирования банковской системы характеризуется повышением требований к кредитному портфелю банков со стороны Банка России, международных и отечественных аудиторских компаний, владельцев коммерческих банков и инвесторов, так как операции кредитования составляют основу активной деятельности коммерческих банков. При этом Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, принятой Правительством РФ, предусмотрено дальнейшее повышение уровня банковского кредитования до 70 - 75 процентов валового внутреннего продукта в 2015 году и 80 - 85 процентов - в 2020 году.

Как показало проведенное исследование, особенность современной практики кредитования состоит в том, что российские банки не обладают единой нормативно-методической базой организации и учета операций кредитования. На протяжении многих лет, пользуясь стабильной ситуацией в экономике, отечественные банки наращивали свои кредитные портфели, не уделяя должного внимания организации и бухгалтерскому учету операций кредитования. В большинстве банков документально зафиксированное изложение кредитной и учетной политики носит формальный характер, что приводит к отсутствию эффективного контроля процесса кредитования, недостоверности бухгалтерского учета в банке, наличию повышенного уровня кредитного риска. Сложившаяся в настоящее время система бухгалтерского учета операций кредитования в банках не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации о финансово-хозяйственной деятельности банков и существенно ограничивает возможности ее использования различными пользователями. Банки испытывают острую потребность в современных методиках организации и бухгалтерского учета операций кредитования, которые позволят оперативно реагировать на изменяющиеся экономические условия их деятельности, проводить качественный анализ эффективности операций кредитования, повысить полноту и достоверность бухгалтерского учета операций кредитования и улучшить возвратность кредитов.

Все вышеизложенное свидетельствует о необходимости проведения углубленных исследований в области разработки теоретико-методических положений организации и учета операций кредитования в банках, поиска новых направлений их совершенствования на базе систематизации накопленного в банках опыта, что и определяет актуальность представленной диссертационной работы. Насущность и важность перечисленных проблем обусловили выбор темы диссертации, структуру исследуемых вопросов, постановку цели и задач исследования.

Проблеме организации и учета операций кредитования в коммерческих банках посвящены работы как зарубежных, так и отечественных авторов. Основополагающий вклад в формирование концепций реформирования системы российского бухгалтерского учета операций кредитования внесли ученые: Брегель Э.Я., Козлова Е.П., Левчук И.В., Львов Ю.И., Пессель П.А., Попова Л.В., Ротлейдер А.Я., Сайфулин P.C., Соколов Я.В., Трахтенберг И.А., Шварц Г.А., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., Ямпольский М.М. и другие. Разработке методологической базы организации и учета операций кредитования в коммерческих банках были посвящены исследования отечественных ученых: Василевской Л.Ю., Головина Ю.В., Ефимовой Л.Г., Ковалева В.В., Лаврушина О.И., Львова А.Ю., Мамоновой И.Д., Скуратова Ю.В., Смирнова Е.Е., Смирновой Л.Р., Челнокова В.А., Чирковой М.Б.,

Фальковской Я.М., Экмаляна A.M. и других, а также зарубежных авторов: Бастии Ф., Бернстайна JI.A., Бора М.З., Гана А., Джонка М.Д., Долана Э.Дж., Кейнса Дж.М., Кэмпбелла К.Д., Кэмпбелла Р.Дж., До Дж., Мак-Куллоха Д., Маклеода Г., Пети У., Пратта JL, Стоуна Д., Сэя Ж., Хеннигера Э.

Несмотря на большой объем экономической литературы, посвященной вопросам кредитования в банках, исследование проблем организации и учета операций кредитования требует системного характера и постоянного совершенствования в тесной связи с процессом становления рыночных механизмов в стране, меняющейся правовой базой, возникновением и развитием новых форм кредитования.

Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации и учета операций кредитования в коммерческих банках, направленных на укрепление устойчивости финансового положения коммерческих банков и повышение эффективности операций кредитования.

Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие основные задачи, определившие логику и структуру диссертации:

- исследовать и уточнить комплекс теоретических понятий в сфере организации и бухгалтерского учета операций кредитования; дополнить учетно-аналитическую классификацию кредитов, предоставляемых юридическим лицам;

- подготовить рекомендации по систематизации и совершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей организацию и бухгалтерский учет операций кредитования в коммерческих банках;

- разработать рекомендации по упорядочению бухгалтерского учета операций кредитования, подготовить методику бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов, дополнить методику бухгалтерского учета обеспечения по кредитам;

- определить и раскрыть методические аспекты организации и учета овердрафта на основании исследования его сущности и видов, комплексной оценки банковской практики овердрафта;

- выявить основные тенденции развития и повышения эффективности организации и бухгалтерского учета факторинга в коммерческих банках.

Объектом исследования избрана практика осуществления операций кредитования в коммерческих банках, законодательная и нормативная база, регулирующая их деятельность.

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и методику учета операций кредитования юридических лиц в коммерческих банках.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили научные работы ведущих отечественных и зарубежных авторов в области банковского кредитования и бухгалтерского учета операций кредитования в коммерческих банках. Информационной базой исследования являлись законодательные акты, нормативные и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Банка России и Федеральной налоговой службы РФ применительно к объекту исследования, материалы научных конференций и семинаров, официальная статистическая отчетность Банка России, научные публикации в периодических изданиях по исследуемой тематике, материалы информационных ресурсов сети Интернет, справочно-правовых систем «Консультант Плюс» и «Гарант».

В процессе исследований применялись такие общенаучные методы познания как диалектика и логика, анализ и синтез, историзм и аналогия, обобщение и сравнение, классификация и группировка, системность и комплексность.

Научная новизна диссертационной работы состоит в теоретико-методическом обосновании, практическом решении комплекса вопросов развития организации и методики бухгалтерского учета операций кредитования, имеющих существенное значение для повышения эффективности кредитования в коммерческих банках.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:

- уточнено определение кредита, которое в отличие от уже известных дефиниций включает в себя не только банковский, коммерческий и товарный кредиты, но и факторинг; предложена формулировка понятия «операции кредитования», новизна которой заключается в представлении всего комплекса подлежащих бухгалтерскому учету операций, осуществляемых при кредитовании, их существенных особенностей с учетом основных принципов кредитования, с целью раскрытия многогранности указанных понятий и множественности критериев их классификации;

- разработана многоуровневая классификация банковских кредитов, являющаяся основой для выявления сущности отдельных видов кредитов и упорядочения бухгалтерского учета операций кредитования, на первом этапе которой проведена группировка их классификационных характеристик по учетному и аналитическому признакам, на втором этапе - непосредственно классификация кредитов; предложено разделить кредиты, помимо общепринятых критериев, по режиму открываемых счетов для их учета и наличию дополнительных платежей в договоре;

- даны рекомендации по дальнейшей систематизации нормативно-правовой базы, регламентирующей организацию и бухгалтерский учет операций кредитования, с использованием четырех уровней правового регулирования; выявлены несоответствия и недостатки в действующих законодательных актах; внесены предложения по совершенствованию нормативных документов Банка России в части формы предоставления и погашения кредитов, способов начисления процентов, размера формируемых резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера, позволяющие повысить качество учета операций кредитования в банках; разработана методика бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов по операциям кредитования для обеспечения достоверности формируемой информации о доходах банка; предложен перечень субсчетов к внебалансовым счетам учета обеспечения по кредитам в целях усиления контроля диверсификации кредитных рисков в банках;

- внесены уточнения в методику учета операций овердрафта в части отражения просроченной задолженности и неиспользованного лимита овердрафта на отдельных счетах бухгалтерского учета, позволяющие повысить полноту бухгалтерского учета операций овердрафта; обоснован комплексный подход к расчету лимита овердрафта, включающий анализ как показателей, характеризующих работу клиента по расчетному счету в банке, так и рейтинговую оценку деятельности клиента; разработан порядок проведения операций овердрафта подразделениями банка, направленный на снижение операционных рисков внутри банка;

- дополнена методика учета операций факторинга в части отражения просроченной задолженности на отдельном счете бухгалтерского учета, обосновано применение метода начисления доходов по факторингу, предложено разделить учет операций факторинга по организационно-правовым формам должников и срокам отсрочки платежа в целях повышения достоверности учета операций факторинга и получения детализированной информации о качестве портфеля факторинга.

Теоретическая значимость результатов диссертационной работы состоит в уточнении и дополнении теоретических понятий в области организации и учета операций кредитования. Основные методические и практические рекомендации по бухгалтерскому учету операций кредитования могут использоваться Банком России при составлении указаний, положений, инструкций и других нормативных актов по вопросам учета операций кредитования. Разработанные организационные аспекты осуществления операций кредитования направлены на повышение качества кредитной и учетной политики, внутренних положений банка по бухгалтерскому учету овердрафта, факторинга, а также обеспечения по кредитам. Разработанная методика бухгалтерского учета процентных и непроцентных доходов по операциям кредитования позволит обеспечить создание единой системы учета доходов банка.

Результаты исследования могут применяться в учебном процессе при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет в коммерческих банках» и «Банковское дело», для подготовки специалистов в области организации, бухгалтерского учета и аудита операций кредитования в банках, в процессе обучения, аттестации и повышении квалификации бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров.

Основные положения и результаты проведенных исследований были представлены в форме докладов на международных научно-практических конференциях «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» и «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж, 2008), «Развитие экономического анализа и его роль в условиях трансформирующейся рыночной экономики» (Рязань, 2008), «Стратегии инновационного развития товарных рынков» (Воронеж, 2009), «Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество» (Воронеж, 2010).

Изложенные в работе рекомендации по совершенствованию организации и учета операций кредитования внедрены и успешно применяются в ОАО АКБ «АВАНГАРД», ОАО «Газпромбанк» и ООО «САНЭК Технолоджи», результаты исследования используются Воронежским филиалом РГТЭУ в преподавании учебной дисциплины «Банковский учет и аудит», что подтверждается справками о внедрении результатов диссертационного исследования.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 12 научных работ общим объемом 7,0 печ. л. (из них авторских 6,5 печ. л.), в том числе 3 статьи объемом 1,8 печ. л. (из них авторских 1,7 печ. л.) в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и 22 приложений, где последовательно решаются поставленные выше задачи и приводятся результаты проведенного исследования. Основной текст работы изложен на 162 страницах, включая 9 рисунков и 18 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Голенкова, Татьяна Викторовна

Основные выводы и предложения, вытекающие из поставленных целей и задач диссертационного исследования, сводятся к следующему.

Повышение качества организации и бухгалтерского учета операций кредитования невозможно без четкого определения понятий «кредит» и «операции кредитования», анализа сущности, природы и видов кредита. Разные подходы к определению кредита отражают многогранность данного понятия, но не раскрывают его полностью. Современное понятие кредита основано, прежде всего, на определении кредитного договора в ГК РФ, которое ограничивает понимание сущности кредита и сужает его до банковского кредита, поэтому в целях развития понятийного аппарата применительно к объекту исследования признано целесообразным уточнить и скорректировать содержание указанного понятия. По мнению автора, кредит представляет собой денежные средства в виде аванса, предварительной оплаты, или вещи, определенные родовыми признаками, предоставляемые кредитором заемщику, как правило, на возмездной основе; обязательства заемщика перед кредитором, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг; а также совершение цессии. В отличие от имеющихся дефиниций авторское определение включает в себя банковский, коммерческий и товарный кредиты, а также учитывает, что и факторинг, исходя из анализа предмета договора факторинга как передачи денежных средств с условием их возврата и уплаты вознаграждения, является одним из видов кредита.

В условиях современной рыночной экономики особо важным видом кредита является банковский кредит. Поэтому для углубленного понимания сущности банковского кредита в ходе исследования выделены следующие характерные только для данного вида кредита особенности: выдачу кредита осуществляет банк, действующий на основании лицензии Банка России; предметом кредита являются исключительно денежные средства; кредит предоставляется на основании кредитного договора на счет для его учета на возмездной основе с уплатой процентов за пользование кредитом в размере указанной в договоре ставки.

В продолжение развития теоретических положений банковского кредитования на базе исследования экономической и нормативной литературы сделан вывод об отсутствии единого похода к раскрытию содержания операций кредитования. В диссертационной работе сформулировано определение операций кредитования как возникающих между кредитором и заемщиком отношений, связанных с предоставлением заемщику во временное пользование суммы денежных средств на предусмотренных кредитным договором условиях с учетом нормативных актов Банка России по вопросам кредитования; возвратом полученных денежных средств; оплатой процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий, а также неустоек при несвоевременном выполнении обязательств заемщиком перед кредитором. Предложенная формулировка охватывает весь комплекс подлежащих бухгалтерскому учету , операций, осуществляемых при кредитовании, характеризует их существенные особенности с учетом таких основных принципов кредитования как возвратность, срочность и платность.

В авторской трактовке определения кредита и операций кредитования полностью применимы для использования в нормативных актах Банка России, внутренних нормативных документах коммерческих банков и позволяют более - полно выявить многообразие видов кредитов и множественность критериев их классификации.

В исследовании отмечено, что представленные в экономической литературе классификации кредитов, несмотря на их многочисленность и разнообразие, во многом потеряли свою актуальность в связи с изменением нормативно-правовой базы, регламентирующей операции кредитования, появлением и развитием новых форм кредитования. Поэтому автором разработана многоуровневая учетно-аналитическая классификация банковских 1 кредитов, наиболее полно отражающая результаты анализа научных исследований, действующих нормативных документов и существующей банковской практики в области операций кредитования. На первом этапе проведена группировка классификационных характеристик кредитов по учетному и аналитическому признакам. Базой для группировки по учетному признаку стал порядок бухгалтерского учета операций кредитования, по аналитическому признаку - различие в формах и методах анализа предоставленных кредитов. Помимо общепринятых критериев группировки классификационных признаков кредитов, указанных в экономической литературе, рекомендовано разделить кредиты по режиму открываемых счетов для их учета, исходя из возможности неоднократного предоставления и погашения кредита в рамках одного кредитного договора, и наличию дополнительных платежей за пользование кредитом. При этом на втором этапе непосредственно классификации кредитов автор провел их разделение по режиму открываемых для учета счетов на овердрафты, кредитные линии с лимитом задолженности и лимитом выдачи; по наличию дополнительных платежей - на кредиты, предусматривающие уплату исключительно процентов за пользование кредитом, а также еще и уплату различных видов комиссий в абсолютной сумме или в процентах.

Сделан обоснованный вывод, что классификация кредитов по видам открываемых счетов для их учета, распространенная в научных исследованиях, некорректна, так как нормативными документами Банка России предусмотрено открытие только одного вида счета - счета по учету выданного кредита. Дополненная автором многоуровневая классификация кредитов позволяет повысить качество синтетического и аналитического учета операций кредитования, наиболее рационально применять в практической работе банка характерные особенности каждого вида кредита.

В ходе теоретических исследований организационных аспектов операций кредитования отмечено, что от качества построения процесса кредитования во многом зависит уровень потерь банка от невозврата кредитов.

В целях дальнейшего снижения объема просроченных кредитов сделан вывод о необходимости упорядочить функции основных подразделений, принимающих участие в проведении операций кредитования, и включить их перечень в нормативные документы банка, регламентирующие организацию и учет операций кредитования. Строгое выполнение функций подразделениями банка, принимающими участие в проведении операций кредитования, в соответствии с разработанным автором перечнем позволит полностью оптимизировать распределение трудовых ресурсов на участке кредитования.

Важным этапом в диссертационной работе стало определение направлений совершенствования российского банковского законодательства в сфере операций кредитования, необходимость которого вытекает из требований современного этапа развития рыночной экономики.

Автором разработана и представлена классификация существующих основных нормативно-правовых актов, регулирующих операции кредитования в банках, с использованием четырех уровней правового регулирования, ставшая основой для проведения систематического исследования законодательства в сфере операций кредитования. Сформирован подробный перечень основных правовых актов, регулирующих операции кредитования в коммерческих банках, на законодательном, нормативном, методическом и организационном уровне правового регулирования. Особое внимание уделено анализу документов нормативного уровня правового регулирования операций кредитования, к которому относятся указания, положения и инструкции Министерства финансов РФ, ФНС РФ и Банка России. Автором сделан обоснованный вывод о необходимости: предоставить банкам возможность проводить операции по выдаче и погашению кредитов в любых формах, предусмотренных ГК РФ; начислять проценты только на остаток задолженности по кредиту на соответствующем лицевом счете, исключив возможность их расчета по формуле сложных процентов. Кроме этого учитывая, что условные обязательства кредитного характера (неиспользованные лимиты кредитных линий и овердрафтов) являются финансовым инструментом со средним уровнем риска, предложено формировать по ним резервы на возможные потери в размере не более 50 процентов от ставки резерва на возможные потери по кредиту.

Применение изложенных в исследовании рекомендаций по совершенствованию нормативно-правовых актов, регулирующих операции кредитования, на базе проведенной автором классификации позволит создать предпосылки формирования единой законодательной базы, обеспечивающей высокий уровень организации и бухгалтерского учета операций кредитования.

Учитывая, что в нормативных документах Банка России отсутствует методологическая база бухгалтерского учета доходов по операциям кредитования, автором разработана и представлена для включения в учетную политику банков методика учета процентов и непроцентных доходов по кредитам. Качественно новым в предложенной методике начисления и уплаты процентов за пользование кредитом является уплата процентов независимо от категории качества кредита на счет 47427 «Требования банка по получению процентов». Особое внимание в работе уделено оптимизации бухгалтерского учета процентов по долгосрочным кредитам на инвестиционные и инновационные цели. Для повышения качества и снижения трудоемкости налогового учета операций долгосрочного кредитования рекомендовано вести учет процентов по указанным кредитам на отдельном субсчете «Проценты, полученные по долгосрочным кредитам для реализации инновационных и инвестиционных проектов» к счету 70601 «Доходы». По результатам рассмотрения концептуальных вопросов учета доходов по кредитам отмечено, что самые серьезные пробелы существуют в области учета непроцентных доходов.

В связи с этим, автором разработана методика бухгалтерского учета операций начисления и уплаты непроцентных доходов по кредитам, предусматривающая открытие в банках субсчетов: «Уплата непроцентных доходов по кредитным операциям» к счету 47423 «Требования по прочим операциям» для отражения операций по начислению и уплате всех видов комиссий и неустоек по кредитам в разрезе каждого кредитного договора, а также «Непроцентные доходы по кредитным операциям» к счету 70601 «Доходы».

Использование разработанной комплексной методики учета доходов по кредитам позволит повысить полноту, качество и надежность формируемой информации об эффективности операций кредитования, унифицировать бухгалтерский учет доходов по кредитам, снизить трудоемкость налогового учета непроцентных доходов по кредитам.

Особое значение в исследовании уделено проблеме повышения качества учета обеспечения по кредитам, за счет которого банк имеет право в случае неисполнения заемщиком своих обязательства по возврату кредита и уплате процентов получить компенсацию путем предъявления требования к залогодателю, поручителю или гаранту.

На примере анализа различных видов обеспечения по кредитам в ОАО АКБ «АВАНГАРД» показано, что в настоящее время наиболее распространенными видами обеспечения являются: ипотека (залог недвижимого имущества), залог основных средств и товаров в обороте. Таким образом, залог является доминирующей формой обеспечения возврата кредитов, поэтому в целях повышения полноты характеристики каждого вида предоставленного залога по кредитам автором предложено открыть субсчета к внебалансовым счетам 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам». Кроме этого сочтено целесообразным раздельно учитывать на субсчетах к счету 91414 «Полученные гарантии и поручительства» гарантии кредитных организаций, поручительства кредитных, некредитных организаций и физических лиц. Детальный учет обеспечения кредитов, исходя из подвида предмета залога и характеристики поручителя, позволит повысить контроль диверсификации рисков при оформлении различных видов обеспечения по кредитам и снизить риски кредитования.

Вопросы организации и бухгалтерского учета овердрафта и факторинга, которые в настоящее время являются наиболее перспективными и быстро развивающимися видами кредитования.

В целях снижения рисков кредитования в форме овердрафта разработана методика расчета лимита овердрафта, новизна которой заключается в комплексном подходе к оценке показателей деятельности клиента в целях установления лимита овердрафта. На первом этапе осуществляется расчет среднемесячных поступлений на расчетный счет клиента в банке с учетом их частоты и динамики, на втором этапе проводится анализ финансового состояния клиента и оценивается его кредитная история, на третьем этапе производится рейтинговая оценка деятельности клиента и определяется размер лимита овердрафта.

Для минимизации операционных рисков внутри банка разработан порядок взаимодействия его подразделений при проведении операций овердрафта, который позволяет построить эффективную систему работы в банке с овердрафтами в течение операционного дня.

В процессе исследования сделан вывод о целесообразности проведения корректировки отдельных положений действующего плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и рекомендована к практическому использованию методика учета операций овердрафта. Отличием авторской методики от установленного Банком России порядка учета овердрафтов является открытие счетов 91319 «Неиспользованные лимиты по предоставлению овердрафта» и 45819 «Просроченная задолженность по предоставленным овердрафтам», для повышения полноты и достоверности бухгалтерского учета операций овердрафта.

В диссертационной работе указано, что наряду с овердрафтом, факторинг является для клиентов наиболее доступным инструментом там, где необходимо просто и быстро получить финансирование для пополнения оборотных средств. Факторинг призван решать проблемы снижения рисков несвоевременного погашения долгов при коммерческом кредитовании, повышает конкурентоспособность коммерческих предложений поставщиков, так как дает им возможность предоставлять отсрочку платежа на длительные сроки.

На основании исследования сущности и природы факторинга, анализа его существенных отличий от классического кредита рекомендовано дополнить действующий порядок бухгалтерского учета операций факторинга путем: открытия балансового счета 47805 «Просроченная задолженность по факторингу»; применения метода начисления ко всем видам получаемых доходов по факторингу с использованием субсчета «Требования по операциям факторинга» к счету 47423 «Требования по прочим операциям»; открытия субсчетов к счету 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования» для раздельного учета операций факторинга по организационно-правовым формам должников и в зависимости от срока отсрочки платежа в сделке факторинга, по типу предпринимательства должника и по уровню кредитного риска.

Уточненная и дополненная автором методика учета операций факторинга позволит повысить полноту их синтетического и аналитического учета для получения достоверной информации об эффективности операций факторинга, расширить практику предоставления клиентами должникам отсрочки платежа и увеличить ее сроки.

Последовательное решение автором поставленных в диссертационной работе задач на базе анализа нормативных документов и научной литературы применительно к объекту исследования, а также систематизации накопленного в банках опыта проведения операций кредитования, позволило:

- разработать методику учета процентных и непроцентных доходов, позволяющую не только создать единую методическую базу учета доходов банка по операциям кредитования, но и снизить трудоемкость налогового учета непроцентных доходов;

- расширить учет обеспечения по кредитам путем открытия субсчетов к внебалансовым счетам по учету обеспечения по кредитам;

- уточнить методику расчета лимита овердрафта на основе комплексного подхода к оценке показателей деятельности работы клиента; подготовить порядок проведения операций овердрафта подразделениями банка для построения эффективной системы работы с овердрафтами в банке и минимизации операционных рисков;

- внести дополнения в методику учета операций овердрафта и факторинга, которые обеспечат повышение полноты и достоверности их бухгалтерского учета.

Результаты проведенного исследования будут способствовать унификации бухгалтерского учета операций кредитования, усилению контроля за полнотой получения доходов по кредитам, снижению кредитных рисков и улучшению возвратности кредитов в коммерческих банках.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ