Методология и методика бухгалтерского учета в органах социального страхования Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и методика бухгалтерского учета в органах социального страхования Российской Федерации"

СКАЧКО Галина Александровна

МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНАХ СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва - 2006

На правах рукописи

СКАЧКО Галина Александровна

МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНАХ СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации ка соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре экономики и бухгалтерского учета Российского заочного института текстильной и легкой промышленности.

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

- д-р экон. наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна

- д-р экон. наук, профессор Плотников Виктор Сергеевич

Ведущая организация - Всероссийский заочный финансово-

экономический институт.

Защита состоится 14 июня 2006 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-эхономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 13 мая 2006 года.

Ученый секретарь диссертационному--__СЛ14>Ьг

совета, канд. экон. наук, доценЬ—-— ■> ——3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современная мировая практика системы социальной защиты населения свидетельствует об объективной необходимости применения стратегических подходов в сфере социального страхования в вопросах долгосрочного развития одной из основных областей социального обеспечения населения - системы социального страхования Российской Федерации.

Являясь относительно молодой отраслью экономики, социальное страхование еще не имеет достаточного методологического и методического обеспечения, которые позволили бы ему развиваться и совершенствоваться, успешно конкурируя с зарубежной системой социального страхования и обеспечения. В силу своей особой финансовой и социальной значимости система социальной зашиты не может оставаться в неизменном виде. Она должна гармонично развиваться, сочетая государственные и коммерческие функции управления средствами социального страхования.

Бухгалтерский учёт средств социального страхования может выполнить возложенную на него функцию как важного элемента социальной защиты населения только при условии обеспечения объективного и достоверного отражения их образования и целевого использования.

Отечественная методология и практика бухгалтерского учета и необходимость перехода на принципы учета по Международным стандартам финансовой отчетности ставят свои проблемы в области учетного отражения функционирования системы социального страхования. От адекватности и прозрачности учета в этой сфере непосредственно зависят многие параметры социальной защиты населения. Недооценка этого приводит к снижению уровня социальной защиты, что особенно остро проявляется при государственном регулировании экономики в системе социального страхования.

Необходимость реформирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, в том числе и в органах управления государственных внебюджетных фондов, была определена в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2003 году».

Главным направлением реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования является выработка методологической базы, пересматривающей ряд традиционных понятий и разработка методических и организационных основ учета в Фонде социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и его исполнительных органах.

И, наконец, решение в совокупности вышеизложенных проблем должно стать основой для отражения в учете активов и обязательств, доходов и расходов Фонда социального страхования и его исполнительных органов по справедливой стоимости, соответствующей требованиям рыночной экономики.

Действующей Инструкцией по бюджетному учету установлен единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и органах государственной и местной власти, в том числе и в органах управления государственных внебюджетных фондов, одним из которых является Фонд социального страхования.

Проведенное исследование показало, что рекомендации по организации и методике учета в системе социального страхования в соответствии с Планом счетов для бюджетных организаций, предложенные Инструкцией по бюджетному учету, не отражают специфику формирования и использования средств социального страхования и не раскрывают все многообразие функций Фонда, т.к. его финансовые средства не входят в состав бюджетов соответствующих уровней или других фондов и изъятию не подлежат. Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) самостоятельно формирует свой бюджет, который, как и отчет об его исполнении, по истечении финансового года утверждается федеральным законом. Кроме того, что Фонд социального страхования формирует свой бюджет в масштабе страны, и при этом он является хозяйствующим субъектом, осуществляющим свою деятельность по смете доходов и'расходов. Исполнительные органы Фонда социального страхования, включая центральный аппарат, получают на свое содержание средства из. бюджета Фонда на основе утвержденных смет расходов. Расходуются средства социального страхования исключительно на цели, установленные федеральными законами в соответствии с бюджетом и сметой доходов и расходов Фонда. Таким образом, средства Фонда социального страхования и операции по исполнению бюджета и сметы доходов и расходов представляют собой весьма специфический объект бухгалтерского учета.

Обобщение экономической теории показало также, что научных разработок, посвященных этой проблеме, крайне недостаточно. Это обстоятельство и большая практическая востребованность в разработке методологии бухгалтерского учета в системе социального страхования обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. Специальных работ, посвященных углубленному исследованию вопросов бухгалтерского учета средств социального страхования в соответствии с новыми требованиями Инструкции по бюджетному учету и реального механизма формирования социальной защиты крайне недостаточно. Отдельные вопросы проблемы рассматриваются в трудах отечественных ученых-экономистов: Л. Абалкина, В. Бариленко, М. Бахрушиной, Н. Волгина, Л. Гиляровской, Т. Заславской, Н. Кондракова, М. Мельник, С. Николаевой, Ю. Одегова, В. Палия, В. Петровой, В. Плотникова, А. Попкова, Г. Ракитской, Н. Римашевской, В. Ройка, В. Суйца, И. Токарева, С. Хабаева, А. Шеремета, Л. Шнейдмана и зарубежных: X Андерсона,.М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэла, К. Макконелла, М. Мес-кона, Б. Нидлза, М.Х.Б. Переры, Э.С. Хендриксена, Ч. Хорнгрена, К. Эк-лунда и других.

В работах перечисленных авторов решаются проблемы, связанные с организацией учета и отчетности хозяйственной деятельности экономических субъектов. Что касается вопросов бухгалтерского учета и отчетности в системе социального страхования в рамках бюджетного учета, то эти вопросы остаются недостаточно разработанными.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке концептуальных теоретических основ, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности в системе социального страхования, а также в формировании концепции учета деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации и его исполнительных органов на основе требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и российского законодательства в области регулирования учета и отчетности.

Реализация данной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- на основе исследования общеэкономических теорий развития экономики, учета, налогов, обязательств выработать методологическую основу уче та в системе социального страхования;

- раскрыть роль государственной экономической политики при реформировании бухгалтерского учета в рамках реализации федеральной правительственной программы по социальному страхованию и социальной защите населения;

- выработать эффективный механизм учетно-аналитического обеспечения формирования и использования средств Фонда социального страхования и его исполнительных органов;

- обосновать основные направления реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования, как важнейшего элемента социальной защиты населения;

- разработать новые методические подходы к организации бухгалтерского учета по бюджетному Плану счетов для Фонда социального страхования, которые отражали бы специфику Фонда;

- разработать методику налогового учета и программное обеспечение к ней в системе социального страхования, которые оптимально учитывали бы особенности Фонда социального страхования Российской Федерации, как внебюджетного фонда;

- дать теоретические и практические рекомендации по совершенствованию финансовой отчетности по программам пенсионного обеспечения, способствующие представлению в ней достоверной и прозрачной информации;

- разработать методику признания и отражения в учете операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования по справедливой стоимости на основе актуарных оценок обязательств;

- разработать методику бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования для ФСС РФ в соответствии с действующей Инструкцией по бюджетному учету;

- выработать механизм информационного обеспечения реализации программ социального страхования на основе Единой интегрированной информационной системы Фонда социального страхования, позволяющей на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- разработать научно-обоснованную бюджетную классификацию доходов и расходов Фонда социального страхования;

- раскрыть особенности дополнительного социального страхования и новые методические подходы к ведению бухгалтерского учета, отражающие контрактные отношения, возникающие в рамках данного вида социального страхования;

- исследовать особенности применения пенсионных планов с установленными взносами и с установленными выплатами и возможности их применения в отечественной практике;

- определить на основе требований МСФО методы составления финансовой отчетности в органах социального страхования.

Предмет исследования. Предметом исследования являются отражение экономических отношений в системе учета и отчетности органов социального страхования Российской Федерации.

Объектом исследований является деятельность Фонда социального страхования Российской Федерации и его исполнительных органов, как основного института социальной защиты населения.

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, отчетности, социальной защиты и ее различным аспектам; федеральные законы и другие нормативно-правовые акты Российской Федерации; документы международных специализированных организаций (Международной организации труда (МОТ), Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) и Международной ассоциации социального обеспечения (МЛСО)); международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности и др. Информационной базой явились отчетные и справочные материалы Фонда социального страхования Российской Федерации. В работе использованы результаты аналитических исследований, опубликованные в статистических сборниках, периодической печати и сети Интернет.

Методологическую основу работы составили общеэкономические теории развития экономики, социальной защиты населения и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации учета в системе социального страхования.

При проведении исследования была использована совокупность различных методов и приемов исследования, а именно: балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, логика и общенаучный методы.

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции стратегии развития бухгалтерского учета, оценки потенциала обеспеченности обязательств в системе социального страхования, а также в постановке и решении приоритетных теоретико-методологических вопросов в реформировании бухгалтерского учета системы социального страхования Российской Федерации.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

1. Разработаны методологические основы реформирования бухгалтерского учета и его развития в системе социального страхования Российской Федерации:

- предложены теоретические основы применен™ МСФО для формирования информации в системе социального страхования и обеспечения;

- определены объективные предпосылки и условия реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования на основе Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу;

- разработана методология учета операций по контролю исполнения бюджета, сметы доходов и расходов Фонда социального страхования Российской федерации на основе принципов Единой интегрированной информационной системы;

- рекомендована адекватная требованиям Единой интегрированной информационной системы методика бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования.

2. Разработаны теоретические, методические и организационные основы построения системы учетно-аналитического обеспечения государственных внебюджетных фондов:

- разработаны модифицированный План счетов и методика бюджетного учета, отражающие специфику деятельности органов социального страхования;

- разработана научно обоснованная бюджетная классификация доходов и расходов Фонда социального страхования, позволяющая рационально учитывать доходы и расходы бюджета Фонда, составлять отчетность об исполнении бюджета и сметы доходов и расходов, осуществлять контроль и анализ по каждому виду доходов и расходов, а также кодировать показатели бюджетов и отчетов при автоматизированной обработке;

- разработана и внедрена система налогового учета в Фонде социального страхования и его исполнительных органах, которая позволяет оптимально учитывать все-особенности деятельности Фонда социального страхования, как внебюджетного фонда. Регистры налогового учета представлены таким образом, что позволяют быстро и достоверно составлять налоговые декларации;

- исследованы вопросы по созданию Единой интегрированной информационной системы Фонда социального страхования, позволяющей на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Реализация этой системы позволяет усовершенствовать механизм исполнения обязательств по возмещению вреда, обеспечить гласность и прозрачность процесса доведения до потерпевших средств социальной поддержки.

3. Обоснованы направления совершенствования финансовой отчетности но программам социального обеспечения:

- определены методические критерии признания обязательств по программам пенсионного страхования и обеспечения для целей учета;

- предложена методика отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения путем раскрытия финансовой информации в бухгалтерской отчетности;

- исследована роль и значение справедливой стоимости активов и обязательств организации и установлено, что наиболее адекватная оценка программ пенсионного страхования может быть получена на основе актуарных оценок;

- разработан проект стандарта - Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

Практическая значимость результатов исследования. Результаты проведенного исследования использовались при реформировании бухгалтерского учета в системе социального страхования в соответствии с действующей Инструкцией по бюджетному учету и требованиями МСФО. Практическая значимость заключается в том, что использование разработанной методологии и методики бухгалтерского и налогового учета в системе социального страхования России будет способствовать повышению эффективности использования этих средств и уровня социальной защиты населения.

Реализация полученных результатов исследования может способствовать совершенствованию законодательно-нормативной базы бухгалтерского учета в системе социального страхования.

Рекомендации исследования в области методологии бухгалтерского учета используются в Фонде социального страхования и могут быть использованы в других внебюджетных фондах.

Результаты выполненного исследования используются в процессе преподавания в Высших учебных заведениях России дисциплин «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет», «Налоги и налогообложение», «Учет и отчетность в бюджетных организациях».

Апробации работы и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты выполненного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях в г.Москва (2004г., 2005г.) и г.Саратов (2003г., 2005г.).

Разработанные рекомендации внедрены и применяются в практической деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации, а также используются в процессе реформирования бухгалтерского учета в исполнительных органах Фонда. В частности, внедрена система налогового учета в ФСС РФ и во всех его исполнительных органах, что подтверждается актом о внедрении.

Основные положения диссертации отражены в опубликованных автором 42 научных работах, общим объемом 121,07 п.л., в том числе по теме диссертации - 69,37 п.л. (2 монографии, 5 учебных и научно-практических пособий и 14 статей и учебно-методических работ).

Объем и структура работы. Объем диссертации составляет 334 страницы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографии, приложений и имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Глава 1. Теоретические и методологические основы реформирования бухгалтерского учета в органах управления государственных внебюджетных фондов.

1.1. Теоретические и методологические аспекты экономических отношений социального страхования, как объекта бухгалтерского учета.

1.2. Роль государственной экономической политики при реформировании бухгалтерского учета в рамках реализации федеральной правительственной программы по социальной защите населения.

1.3. Реформирование бухгалтерского учета средств социального страхования.

Глава 2. Методология учета формирования и использования средств социального страхования.

2.1. Механизм формирования и эффективного использования средств социального страхования.

2.2. Методика бухгалтерского учета и контроля операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования.

2.3. Организация и методические основы налогового учета в системе социального страхования.

Глава 3. Информационное обеспечение реализации программ социального страхования.

3.1. Современное состояние учета затрат, связанных с возмещением вреда от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, основные направления его совершенствования.

3.2. Механизм признания расходов для целей учета по программам обязательного и добровольного пенсионного страхования.

3.3. Методы формирования информации о пенсионном обеспечении в налоговой и персонифицированной отчетности.

Глава 4. Совершенствование финансовой отчетности по программам социального обеспечения.

4.1. Международная практика формирования отчетности по программам социального обеспечения и обоснование возможности ее использования при составлении отчетности во внебюджетных фондах России. Актуарные методы обоснования программ пенсионного страхования.

4.2. Финансовая отчетность по программам социального обеспечения и основные направления ее совершенствования.

Основные идеи и выводы диссертации, выносимые на защиту

В работе поставлены и решены четыре основные проблемы, связанные с совершенствованием бухгалтерского учета в системе социального страхования. В их числе:

- теоретические и методологические основы реформирования бухгалтерского учета в органах управления государственных внебюджетных фондов;

- методология учета формирования и использования средств социального страхования;

- информационное обеспечение реализации программ социального страхования;

- совершенствование финансовой отчетности по программам социального обеспечения.

Теоретические и методологические основы реформирования бухгалтерского учета в органах управления государственных внебюджетных фондов

В работе определены теоретические и методологические основы стратегии развития бухгалтерского учета системы социального страхования России, показана роль государственной экономической политики в вопросах реформирования бухгалтерского учета в рамках выполнения федеральной правительственной программы по социальной защите населения.

В работе социальное страхование определяется как система материального обеспечения граждан при наступлении нетрудоспособности, старости и иных, предусмотренных законом случаев (например, санаторно-курортное лечение, лечебное питание, организация отдыха и т.п.). Оно объединяет те виды страхования, которые осуществляются на основе законодательных актов. Само название «социальное» («socios» - греч. «общественный») означает, что общество в лице государства заинтересовано и готово к компенсации убытков веем потерпевшим и на равных условиях. По этой причине социальное страхование всегда связано с защитой экономических интересов граждан по поводу их жизни, здоровья, трудоспособности и пенсионного обеспечения.

Традиционно определяющая роль государственной экономической политики в области социальной сферы заключается в обеспечении благополучия и всестороннего развития личности и общества в целом. Социальная политика по праву считается стратегической и высшей целью развития любого

цивилизованного государства. Без участия государства существование фундаментальной науки, всеобщего образования, здравоохранения, национальной культуры, обороны невозможно, потому что в этих областях рыночный механизм не работает.

За последние годы государство заметно сдало свои позиции в этих вопросах, но принятая федеральная правительственная программа по социальной защите населения, по мнению автора, является обнадеживающим аргументом к восстановлению роли государства в социальной сфере России.

Зарубежный опыт функционирования систем государственного социального страхования свидетельствует о том, что финансовые ресурсы для социальных расходов складываются из средств государства, населения и средств работодателей. О соотношении этих источников, их структуре в отдельных развитых странах можно судить на основании данных, представленных в табл. 1.

Таблица 1,

Источники и структура социальных расходов _в отдельных странах ЕЭС, в %'_

Источники социальных расходов

Страны Работники и Государство Частное

работодатели страхование

Бельгия 61,1 33,8 5,1

Дания 77,4 14,6 8,0

Германия 71,6 25,0 3,4

Франция 76,6 20,0 3,4

Италия 66,3 31,6 2,1

Нидерланды 68,5 15,6 15,9

Великобритания 47,6 42,6 9,8

Испания 73,74 26,0 0,6

Как видно из приведенной табл. 1, в странах БЭС значительную долю в источниках социальных расходов составляют средства работников, работодателей и государства. Доля частного страхования незначительна.

Системы организации социального страхования ведущих стран мира в определенной степени базируется на принципах, целях и задачах, сформулированных в Декларации о правах человека. Развитые страны, в которых внедрены такие системы, сегодня приближаются к критериям, определенным в конвенциях и рекомендациях Международной Организации Труда (МОТ) и Всемирной Организации Здравоохранения (ВОЗ). Как показывает их опыт, социальное страхование выступает, наряду с социальным обеспечением базовым элементом социальной защиты населения, повышает качество трудовых ресурсов, усиливает национальные возможности экономического роста.

1 H.A. Волгин, Ю.Г. Олегов. Экономика труда (социально-трудовые отношения). Москва, -2002.

- 11 -

Анализ отечественного и зарубежного опыта оказания социальной помощи и страхования свидетельствует о том, что наиболее надежным является метод трехканального финансирования, когда две трети средств на эти цели вносится работодателем и одна треть - работниками, подлежащими страхованию, и государством.

По международным нормам2 государство помимо принятия законодательных актов несет ответственность за руководство системой социального страхования и обеспечения а, соответственно, осуществляет государственную учетную политику и финансовый контроль в сфере социальной защиты населения.

Позиция Международной организации труда (МОТ) по системе социального страхования состоит в том, что по сравнению с другими методами социального обеспечения, институт социального страхования имеет большие преимущества, поскольку создаются специализированные страховые учреждения. При этом государство является гарантом определенных прав, которые защищают от произвольных решений органов, отвечающих за выплату пособий. С этой целью в России были образованы внебюджетные фонды: социального страхования, обязательного медицинского страхования и Пенсионный фонд.

Научная постановка и решение вопросов исследования основываются на общенаучных методах и научно установленных фактах. В данном исследовании научные факты были получены с помощью наблюдения за экономическими процессами в системе социального страхования страны, за становлением учетно-аналитических процессов, за формированием законодательной базы с учетом нормативного законодательства по бухгалтерскому учету и т.п.

При исследовании методических и практических вопросов постановки и реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования были использованы анализ, синтез, логика и другие общенаучные методы познания.

Анализ системы государственного социального страхования, действующей в России, показал, что она в большей степени характеризуются чертами, присущими социальной помощи, чем страхованию. Практика показывает, что при достаточно высокой страховой нагрузке на работодателей уровень большинства социальных выплат явно остается еще низким и, главное, не увязывается с объемом страховых взносов. Вместе с тем правовая база института социальной защиты в нашей стране постоянно совершенствуется. При этом правовой статус внебюджетных социальных фондов в настоящее время все еще сдерживает и сужает их роль, а функции их сводятся в основном к сбору взносов и распределению средств.

* В их число входят в первую очередь документы ООН и международных спецналтированных организаций - Международной органтацнн труда (МОТ), Международной ассоциации социального обеспечения (МАСО). и Всемирной организация здравоохранения (ВОЗ).

Социальное страхование в России, являясь экономической категорией, одновременно представляет собой специфический объект бухгалтерского учета. В этой связи нами определены предпосылки и условия реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования Российской Федерации на основе Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу и Инструкции по бюджетному учету.

Одним из основных направлений реформирования бюджетного учета является его интеграция с бюджетной классификацией. Реализация этого положения нашла отражение в структуре новой бюджетной классификации, разработанной для Фонда социального страхования Российской Федерации и соответственно в структуре кода счета модифицированного Плана счетов бюджетного учета.

Применение принципа «чистой стоимости» при построении бюджетной классификации позволит использовать ее не только для учета исполнения бюджета, но и для учета по методу начислений, то есть полностью интегрировать ее со счетами бюджетного учета.

План счетов, благодаря интеграции в него бюджетной классификации, построенной по принципу влияния операций на стоимость активов и обязательств, позволит учитывать запасы конкретного типа активов или обязательств в начале отчетного периода; провести учет изменений в этих запасах и обязательствах, вызванных операциями в текущем отчетном периоде (т.е. в ходе исполнения бюджета); и, соответственно, учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода. Такая система учета даст возможность составлять отчет об исполнении бюджета и сметы доходов и расходов, а также создавать необходимую информацию для администрации.

Таким образом, создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны приниматься качественные управленческие решения.

Бухгалтерский учёт средств социального страхования может выполнять возложенную на него функцию как важного элемента социальной защиты населения только при условии обеспечения объективного и достоверного отражения их образования и целевого использования. В настоящем исследовании эта проблема рассматривается применительно к Фонду социального страхования Российской Федерации.

Статус Фонда социального страхования Российской Федерации как специализированного финансово-кредитного учреждения при Правительстве РФ установлен Положением о Фонде социального страхования Российской Федерации. Фонд социального страхования самостоятельно формирует свой бюджет, который, как и отчет об его исполнении по истечении финансового года утверждается Федеральным законом. Любое имущество Фонда являет ся федеральной собственностью. Денежные средства Фонда не входят в состав бюджетов соответствующих уровней или других фондов и изъятию не подлежат.

Основные показатели бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации формируются как совокупность показателей, установленных региональным отделениям, входящим в структуру Фонда в качестве исполнительных органов.

Средства Фонда социального страхования расходуются исключительно на цели, установленные федеральными законами, Положением о Фонде, основными показателями бюджета Фонда по региональным отделениям, утвержденными в установленном порядке. Большое значение для организации реформирования бухгалтерского учета в ФСС РФ имеет Письмо Министерства Финансов РФ от 14 ноября 2001г. № 3-11-08/123 и Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2003 году», обязавшие Фонд социального страхования РФ организовать бухгалтерский учет в соответствии с требованием бюджетного законодательства. В этой связи была разработана и утверждена приказом Минфина РФ Инструкция по бюджетному учёту. Эта инструкция установила единый порядок ведения бюджетного бухгалтерского учёта в органах государственной власти, органах государственных внебюджетных фондов и во всех бюджетных учреждениях.

На практике ведение бухгалтерского учета в Фонде социального страхования Российской Федерации и его исполнительных органах вызывает значительные затруднения. Кроме того проблемы бюджетного учета в специальной литературе освещены крайне недостаточно.

Проведенное исследование показало, что для Фонда социального страхования РФ Инструкция по бюджетному учёту не вполне приемлема, т.к. с одной стороны Фонд входит в состав бюджетной системы России, а с другой стороны бюджет фонда формируется обособленно, на основании Федерального закона, и его средства не включаются в средства государственного бюджета страны. В этой связи План счетов, предложенный Инструкцией по бюджетному учету, был трансформирован (модифицирован) для Фонда социального страхования с учетом особенностей его деятельности, как внебюджетного фонда.

Бухгалтерский учёт в Фонде социального страхования должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения бюджета Фонда, смет доходов и расходов, состоянием расчетов со страхователями и другими контрагентами, за сохранностью денежных средств и материальных ценностей. В работе отражение операций при ведении бухгалтерского учёта рекомендуется осуществлять в соответствии с модифицированным Планом счетов бюджетного учёта для Фонда социального страхования, разработанным на основании Инструкции по бюджетному учёту.

Из содержания первой главы, в которой рассмотрены теоретико-методологические основы реформирования бухгалтерского учета в органах управления Фонда социального страхования Российской Федерации были сделаны следующие выводы:

1. Проанализирована правовая основа экономического механизма системы социального страхования. Отмечена ее недостаточная эффективность,

- 14-

противоречивость и оторванность от действительности, что тормозит процесс создания действенной системы социального страхования в России.

2. Обосновала роль государственной экономической политики при реформировании бухгалтерского учета в рамках решений федеральной правительственной программы по социальной защите населения. На основе анализа мирового опыта выделено пять базовых институтов социальной защиты населения: государственная социальная помощь; государственное социальное обеспечение; обязательное социальное страхование (по закону); добровольное дополнительное социальное страхование; добровольное личное страхование. Доказана основополагающая роль обязательного социального страхования (социальные планы с установленными взносами) в системе социальной защиты населения. В развитых странах на долю всех видов социального страхования приходится 15-25%, а в России - 8% от ВВП3.

3. Исследование показало, что в России институт социальной защиты еще окончательно не сложился, и его правовая база постоянно совершенствуется. При этом правовой статус внебюджетных социальных фондов в настоящее время сдерживает и сужает их роль, а важнейшие функции сводит в основном к функциям финансовых учреждений, осуществляющих сбор взносов и распределение средств. Система государственного социального страхования в России в настоящее время имеет черты, присущие в большей степени социальной помощи, а не страхованию. Кроме того, уровень большинства социальных выплат остается еще явно низким и не увязывается с объемом страховых взносов.

4. Определены основные направления, связанные с реформированием бухгалтерского учета в системе социального страхования. Предложена методика бухгалтерского учета и План счетов для Фонда социального страхования, разработанные на основе новой Инструкции по бюджетному учету и специфики деятельности Фонда. В развитие методологии бухгалтерского учета Фонда социального страхования Российской Федерации предложено ведение учета средств социального страхования осуществлять с учетом бюджетного законодательства, что позволит наиболее адекватно отражать специфику деятельности Фонда социального страхования. Разработка направлений совершенствования бухгалтерского учета Фонда социального страхования представляет важнейшую часть реформирования учета во внебюджетных фондах страны.

Методология учета формирования и использования средств социального страхования.

В работе изложены вопросы, связанные с формированием, использованием и методологией бухгалтерского и налогового учета операций по формированию и..использованию средств социального страхования.

3 Волгин H.A., Олегов Ю.Г.. Экономика труда (социально-трудовые отношения). Москва. -2002. с. П.

-15-

Социальное страхование, являясь одним из базовых институтов социальной защиты населения, решает задачи по поддержанию материального благосостояния как прудящихся так и их семей. В работе социальное страхование рассматривается как система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профзаболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию.

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в Фонд социального страхования уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

Средства Фонда социального страхования формируются за счёт:

- обязательных платежей;

- капитализированных платежей на обеспечение выплат по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поступивших в случае ликвидации страхователей;

- отчислений из федерального бюджета на финансирование расходов, связанных с предоставлением льгот лицам, пострадавшим вследствие аварий на Чернобыльской АЭС и радиационных аварий на других атомных объектах г ражданского или военного назначения и их последствий;

- прочих поступлений (доходов от инвестирования части временно свободных средств в ликвидные государственные ценные бумаги и банковские вклады; недоимок по обязательным платежам; сумм пени, штрафов и

лр);

- иных поступлений, не противоречащих законодательству Российской Федерации (спонсорство, благотворительность и др.).

Средства Фонда социального страхования расходуются исключительно на цели, установленные федеральными законами, в соответствии с бюджетом Фонда и его региональных отделений в установленном порядке. Средства Фонда направляются на создание резерва для обеспечения его финансовой устойчивости на всех уровнях; обеспечение текущей деятельности; содержание аппарата управления Фонда; проведение научно-исследовательской работы по вопросам социального страхования и охраны труда; частичное содержание санаториев-профилакториев, санаторных и оздоровительных лагерей для детей и юношества, подведомственных санаторно-курортных учреждений. Средства социального страхования используются только на целевое

финансирование указанных мероприятий в соответствии со сметой доходов и расходов Фонда. - . .

Фонд социального страхования по своей основе является внебюджетным фондом и выступает как институт социальной защиты населения, является некоммерческой организацией, не занимающейся предпринимательской деятельностью.

Нормами, установленными Главой 25 Налогового Кодекса РФ (НК РФ), предусмотрена обязанность ведения всеми организациями налогового учета. В работе исследован вопрос об организации налогового учета в системе социального страхования и предложена наиболее применимая методика организации налогового учета.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ законодатель возложил обязанность ведения налогового учета, в т.ч. и формирование системы его регистров, на самих налогоплательщиков, Обобщение практики показало, что формирование системы налогового учета и его регистров - это достаточно сложный и ответственный процесс. Появление налогового учета - это принципиально новое явление в системе хозяйственного учета. Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса РФ практически не пригодны для многих организаций, в том числе и для внебюджетных фондов в силу своей громоздкости и коммерческой направленности.

Проведенное исследование показало, что между положениями налогового законодательства и требованиями документов нормативного регулирования бухгалтерского учета, разработанными Министерством Финансов РФ, существуют значительные расхождения. Различаются не только принципы группировки доходов и расходов организации, но и порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете, а также способы оценки основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов. Различаются также способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к затратам текущего периода. В этой связи необходима разработка приемлемых методических и организационных основ, учитывающих особенности системы социального страхования, обеспечивающих возможность наиболее рационально и с наименьшими затратами вести налоговый учет.

В работе рассмотрена сущность налогового учета и вытекающие из нее определения. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом России. С такой формулировкой вряд ли можно согласиться по той причине, что „существуют явные расхождения между порядком формирования данных, предусмотренным налоговыми нормативными документами и нормативными документами по регулированию бухгалтерского учета и отчетности. Более корректным представляется следующее определение налогового учета, данное в работе: «Налоговый учет представляет собой систему

- 17-

регистрации и обобщения информации обо всех хозяйственных операциях налогоплательщика, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы отчетного периода».

Фонд социального страхования является некоммерческой организацией, не занимающейся предпринимательской деятельностью. Обязательства ФСС РФ но налогам возникают в связи с операциями по ценным бумагам, размещением остатков свободных денежных средств в коммерческих банках, реализацией основных средств и иного имущества, а также по уплате единого социального налога (ЕСН).

Методические подходы к составлению регистров налогового учета определяются особенностями деятельности Фонда. Методическими рекомендациями к Главе 25 Налогового кодекса РФ предложен вариант регистров, в которых дублируется информация первичных документов по всем финансово-хозяйственным операциям. При составлении регистров на практике в таком дублировании нет необходимости. К тому же, рекомендованные гл. 25 регистры неприменимы для внебюджетных фондов, в т.ч. и для Фонда социального страхования в силу своей громоздкости и трудоемкости для заполнения, а, главное, они имеют коммерческую направленность, что совсем нехарактерно для внебюджетных социальных фондов.

В этой связи для Фонда социального страхования РФ разработаны и рекомендованы к внедрению следующие аналитические регистры налогового учета с учетом особенностей его деятельности:

1. Регистр налогового учета по налогу на добавленную стоимость (НДС);

2. Регистр налогового учета по налогу на прибыль в части внереализационных доходов и расходов;

3. Регистр налогового учета по налогу на прибыль с доходов, полученных по ценным бумагам;

4. Регистр налогового учета по единому социальному налогу (ЕСН).

Данные регистры имеются в приложении диссертационной работы.

Разработанная в процессе исследования система налогового учета для

ФСС РФ и его исполнительных органов, а также программное обеспечение к ней, оптимально учитывают все особенности деятельности Фонда социального страхования РФ, как внебюджетного фонда. Регистры налогового учета представлены таким образом, что позволяют легко, быстро и достоверно составлять налоговые декларации. Программное обеспечение обеспечивает ведение регистров и составление налоговых деклараций с учетом требований действующего законодательства.

Разработанная система налогового учета для Фонда социального страхования Российской Федерации и программное обеспечение по ее ведению могут быть использованы и другими внебюджетными фондами. '

Из рассмотренной проблемы методологии учета формирования и использования средств социального страхования сделаны следующие выводы:

1. Разработана методика бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования в соответствии с требованиями действующей Инструкции по бюджетному учету.

2. Разработана бюджетная классификация доходов и расходов Фонда социального страхования РФ, которая позволяет единообразно учитывать доходы и расходы бюджета Фонда, составлять отчетность об исполнении бюджета, осуществлять контроль и анализ по каждому виду доходов и расходов, а также кодировать показатели бюджетов и отчетов при их автоматизированной обработке.

3. Разработана и внедрена в Фонде социального страхования РФ и его исполнительных органах система налогового учета и программное обеспечение к ней, которая оптимально учитывает все его особенности. Уточнено определение налогового учета

Информационное обеспечение реализации программ социального страхования.

В работе рассматриваются вопросы информационного обеспечения реализации программ социального страхования. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации предусматривается, что целью развития бухгалтерского учета и отчетности на средне срочную перспективу (2004-2010гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций, в частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов. Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности следует описывать, пояснять, интерпретировать, обобщать для получения полной и достоверной информации о деятельности организации за отчетный период. Такое раскрытие информации необходимо для исследуемой организации еще и потому, что информация о роли социального страхования в системе социальной защиты населения очень важна в настоящее время для осуществления функций государственного и общественного контроля.

Очень важными элементами в системе социальной защиты населения явились Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24.07.1998 г. №125-ФЗ (ст. 27) и Приказ Фонда социального страхования Российской Федерации от 09.09.1998г. №152, которыми было предписано создать Программный комплекс ведения дел по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профзаболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей. Это нашло отражение в ФСС РФ в разработке Единой интегрированной информационной системы, обеспечивающей прозрачность учета и планирования затрат, связанных с возмещением вреда, причиненного работникам на производстве. Объектами автоматизации этой системы являются процессы бухгалтерского учета, планирования и финансового контроля затрат, связанных с возмсшс-

кием вреда, причиненного работникам на производстве, и профзаболеваний. Объекты автоматизации учета организационно представляют собой трехуровневую систему (Рис. 1).

Рис. 1. Трехуровневая система автоматизации учета.

На верхнем ¡ровне находятся Центральный аппарат ФСС РФ и Управление страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Управление осуществляет свою деятельность на основании «Положения об Управлении страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний».

Второй и третий уровни образуют соответственно региональные и центральные отраслевые отделения ФСС РФ и их филиалы в части выполнения работ по учету, планированию и финансовому контролю затрат, связанных с возмещением вреда, причиненного работникам на производстве.

Правилами предусмотрен конкретный порядок исчисления размера выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного работникам на производстве, и профзаболеваний, в зависимости от среднемесячного заработка, степени утраты трудоспособности, периодов, за которые определяется среднемесячный заработок, индексации в связи с инфляцией и порядок перерасчета сумм возмещения вреда.

Единая интегрированная информационная система предназначена для предварительной регистрации и учета страхователей, обязанных уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; для учета лиц, которым должно быть назначено обеспечение по социальному страхованию; для формирования итоговых реестров лиц, имеющих право на обеспечение по социальному страхованию; для определения сумм расходов на цели социального страхования по каждому потерпевшему, страхователю, филиалу и отделению Фонда; для обеспечения своевременности выплат по возмещению вреда и для

обеспечения финансового контроля за использованием, направляемых на эти цели денежных средств.

Реализация данного проекта позволит усовершенствовать механизм исполнения обязательств по возмещению вреда; обеспечить гласность, публичность и «прозрачность» процесса доведения до потерпевших средств государственной поддержки, направляемых на возмещение вреда и разработать предложения для органов законодательной и исполнительной власти по реформированию механизма возмещения вреда.

Единая интегрированная информационная система позволяет на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В ходе исследования установлено, что в действующем российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствуют положения о признании обязательств по программам пенсионного страхования и их обеспечения для целей учета. Важность учета обязательств по пенсионному страхованию и их обеспечению обусловлена тем, что размер пенсий практически по всем пенсионным программам зависит от своевременности и полноты уплаты работодателем пенсионных взносов.

Обязательства являются одним из объектов бухгалтерского учета, в соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В то же время понятие «обязательство» нормативными актами по бухгалтерскому учету в России не определено. В ходе исследования установлено, что понятие «обязательство» определено в гражданском законодательстве. Согласно ст.307 Гражданского кодекса РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, уплатить деньги и т.п.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей. По мнению некоторых экономистов, приведенное определение гражданского законодательства передает смысл категории «обязательство», характерного для любой другой отрасли права. Т.е. это определение можно использовать и для целей бухгалтерского учета. Такая точка зрения обосновывается следующим: «Для бухгалтера источник возникновения обязательства - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей»4. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) определяют обязательство как текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из организации финансовых ресурсов. Таким образом, согласно МСФО обязательства имеют три характерные особенности: во-первых, обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива; во-вторых, обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды; в-третьих, обязательство

4 ГЬггов М. Л. Применение законодательства в бухгалтерской практике. М.: Бухгалтерский учет. 2002.-с. 14.

обусловлено прошлыми, а не будущими событиями. Обращает на себя внимание тот факт, что обязательство согласно МСФО практически то же самое, что в Российском учете кредиторская задолженность.

Под кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.

Различные классификации обязательств организаций рассматриваются в работах как отечественных, так и зарубежных специалистов. На основе проведенного анализа различных классификаций обязательств можно сделать вывод, что для целей учета целесообразно использовать три классификации обязательств. Эти классификации приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Классификация обязательств для целей учета _пенсионных программ_

Признаки классификации Подразделения обязательств

По характеру возникновения обязательств Фактические, оценочные, условные

По сроку возникновения обязательств Краткосрочные, долгосрочные

По основанию возникновения обязательств Закон, договор, традиционное обязательство

Критерием первой классификации является характер возникновения обязательства. Согласно этой классификации обязательства подразделяются на фактические, оценочные, условные. Фактические обязательства - это такие обязательства, которые можно оценить с высокой степенью точности. Оценочные - это такие обязательства, которые до наступления определенной даты точно определить нельзя. Например, нельзя определить точно обязательства по уплате взносов по обязательному пенсионному страхованию единому социальному налогу до тех пор, пока не закончится календарный год, т.к. эти обязательные платежи рассчитываются нарастающим итогом. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономической выгоды организации.

Критерием второй классификации является срок обязательства. Согласно этой классификации все обязательства делятся на долгосрочные и краткосрочные. Обязательства являются долгосрочными, если они рассчитаны на срок погашения более одного года со дня их регистрации в бухгалтерском учете. Обязательства считаются краткосрочными, если их собираются погасить в течение года со дня их регистрации в бухгалтерском учете. Исходя из анализа пенсионных обязательств, можно констатировать, что они чаще всего являются краткосрочными.

Критерием третьей классификации обязательств является основание возникновения обязательства. Основанием возникновения обязательства служат различные юридические факты, которые перечислены в п.1 ст.8

ГК РФ. Для целей возникновения пенсионных обязательств достаточно выделить три основания: закон, договор и традиционное обязательство. Согласно закону у организации образуются обязательства по обязательному пенсионному страхованию. В соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения у предприятия образуются регулярные обязательства по добровольному пенсионному страхованию. Применительно к пенсиям примером традиционного обязательства- может быть такой случай, когда согласно своим традициям организация выплачивает пенсии бывшим работникам, если они получают пенсии ниже определенного уровня.

Исследование российских нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, показало, что ни в одном из нормативных актов по бухгалтерскому учету критерии признания обязательств в учете и их отражение в балансе не приведены.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Принципы подготовки и составления финансовой отчетности установили два критерия, которые должны быть выполнены для того, чтобы можно было бы признать обязательство в балансе: критерий экономической нагрузки и критерий количественной определенности.

Первым критерием признания обязательства в балансе является экономическая нагрузка. Она имеет место в случае, если из обязанности организации вытекает будущее уменьшение общей стоимости имущества (по обязательному пенсионному страхованию это обусловлено необходимостью перевести денежные средства в Пенсионный фонд России или в Федеральный бюджет).

Вторым критерием признания обязательства в балансе является наличие у него оценки, которая надежно может быть измерена. Необходимо отметить, что такая практика учета рекомендовано и в МСФО.

В ходе научного исследования установлено, что обязательное пенсионное страхование можно идентифицировать на две группы хозяйственных операций. Первая группа хозяйственных операций показывает начисление задолженности в Пенсионный фонд России по взносам на обязательное пенсионное страхование. Вторая группа хозяйственных операций отражает факт погашения задолженности.

В процессе исследования установлено, что кредиторская задолженность организации по обязательному пенсионному страхованию удовлетворяет критериям признания обязательства. Поэтому такую задолженность необходимо отражать в бухгалтерском учете как обязательство.

Исследовав момент признания обязательств по программам обязательного пенсионного страхования можно констатировать, что в исследуемых организациях (ФСС РФ и его региональных органах) указанные обязательства признаются в учете последними записями отчетного периода, за который начисляются облагаемые единым социальным налогом и взносами по обязательному пенсионному страхованию выплаты.

В работе сделан вывод, что оценивать обязательства по пенсионному страхованию методом дисконтирования (широко применяемым в МСФО) в

-23-

России не имеет смысла, т.к. эти обязательства, как было отмечено выше, являются краткосрочными. Признание обязательства влечет за собой признание расходов на обязательное пенсионное страхование. Данные расходы исследуемые организации должны отражать в составе расходов текущего периода.

В процессе исследования установлено, что расходы по обязательным пенсионным программам ФСС РФ и его региональные органы должны признавать обязательствами того периода, к которому они относятся, то есть обязательства по программам пенсионного страхования нужно отражать в том периоде, за который начислены выплаты работникам.

В ходе диссертационного исследования проанализированы наиболее распространенные методы оценок для выявления справедливой стоимости активов и обязательств с целью повышения достоверности и прозрачности бухгалтерской финансовой отчетности. По нашему мнению, справедливая стоимость - это не только оценка при приобретении актива или исполнения обязательства и совершения сделки между сторонами, это и система учетных действий, направленных на определение потенциальной ценности организации, это и оценка, наиболее адекватная цели представления пользователям достоверной и адекватной информации.

Организация перечисляет в Пенсионный фонд России взносы по обязательному пенсионному страхованию и часть средств единого социального налога в рамках программы обязательного пенсионного страхования, которая действует в Российской Федерации. Размер этих взносов должен быть достаточен для того, чтобы выплачивались текущие пенсии и накапливались средства для выплаты достойных пенсий в будущем. Вне зависимости от реакции предприятия на повышение пенсионных расходов, наверняка наступит одно из следующих последствий. Если организация не будет компенсировать повышение взносов по обязательному пенсионному страхованию за счёт снижения заработной платы или за счет использование «серых» схем выплаты заработной платы, то произойдет снижение количества занятого населения.

Снижение занятости принимает форму увольнения наименее эффективных рабочих, закрытием неэффективных предприятий, сокращением занятости на одного сотрудника и снижения возможностей для создания новых рабочих мест.

При повышении ставок отчислений на обязательное пенсионное страхование, организация может избежать повышения пенсионных расходов только в том случае, если предложение труда значительно превышает рыночный спрос на труд.

В России сейчас по большинству профессий наблюдается превышение рыночного предложения труда над рыночным спросом. Поэтому любое повышение ставок по обязательному пенсионному страхованию не приведет к увеличению поступлений в Пенсионный фонд России.

Нецелесообразность повышения ставок по обязательному пенсионному страхованию в организациях можно доказывать с помощью известной кривой А. Лэффера.

А. Лэффер предполагал, что по мере роста ставки налога от 0% до 100%, налоговые поступления сразу увеличиваются и достигают максимума в точке А при I = а, затем будут падать, несмотря на рост налоговой ставки. Такое падение налоговых поступлений связано с тем, что более высокие ставки сдерживают экономическую активность (падают инвестиции, потребление), а значит и сокращается налоговая база, поэтому даже при росте налоговой ставки поступление от налогов падает.

Кроме налоговых деклараций организациям в т.ч. и ФСС РФ приходится отчитываться перед Пенсионным фондом России по персонифицированным данным. На основе этих данных Пенсионный фонд России ведет персонифицированный учет.

Основанием для предоставления сведений об уплачиваемых страховых взносах в Пенсионном фонде России являются данные бухгалтерского учета. Сведения о трудовом стаже должны подаваться на основании приказов и других документов по учету кадров.

В течение отчетного года сведения о работниках, суммах начисленных выплат, вознаграждений и страховых взносах в Пенсионном фонде России бухгалтерия должна формировать в Индивидуальной карточке учета, которая открывается на каждого работника.

ФСС РФ представляет сведения о работниках в Пенсионный фонд России в соответствии с утвержденными формами документов. Формы документов для организации индивидуального персонифицированного учета претерпевают постоянные изменения. Сейчас для организации индивидуального персонифицированного учета имеют значение платежи, произведенные в Пенсионный Фонд России в разрезе составляющих пенсии: социальный налог в федеральный бюджет - базовая часть, страховые взносы - страховая часть, взносы на накопительную часть пенсии - накопительная часть.

Как показал анализ, отчетность по персонифицированному учету Фонд социального страхования Российской Федерации и его исполнительные органы составляют на основе документов, которые ведет отдел кадров, и на основе индивидуальных карточек, которые ведутся для целей единого социального налога и обязательного пенсионного страхования.

Исходя из полученных данных, в результате исследования можно сделать вывод, что для заполнения практически всех форм отчетности по обязательным платежам приходится вести дополнительные регистры. Причем большинство таких регистров имеют рекомендательный характер. Следовательно, их можно изменять для упрощения работы бухгалтерии. Кроме того, есть возможность совмещения налоговой информации в регистрах бухгалтерского учета. Однако из-за этого информация в регистрах бухгалтерского учета может быть сильно перегружена. Что может существенно увеличить риск ошибки. Поэтому, по мнению автора, не стоит модернизировать регистры бухгалтерского учета с целью составления налоговой и персонифицированной отчетности. В то же время можно существенно уменьшить трудозатраты бухгалтерии, если будут пользоваться интегрированными автоматизированными бухгалтерскими программами. При правильной настройке таких

-25-

программ на основе одного документа, который необходим для целей бухгалтерского учета, можно заполнить все специальные регистры для обязательных платежей.

В течение долгих лет обязательство, как объект исследования в бухгалтерском учете, определялся весьма упрощенно. Доминирующий подход в определении обязательства как объекта бухгалтерского учета состоит в том, что обязательство возникает благодаря двойной записи: с приобретением актива возникает источник его образования. Изменение экономических условий создает предпосылки для формирования иного, более широкого взгляда на такие объекты бухгалтерского учета, как обязательства: в настоящее время кредиторская задолженность представляет собой меру экономических обязательств. Такой подход к трактовке страховых обязательств, по нашему мнению, вполне приемлем для системы социального страхования. Социальные обязательства формируют потенциал системы социального страхования. Задача определения этого потенциала, его учета и принятия решений об его наиболее эффективном использовании является главной проблемой деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации.

Из рассмотренной проблемы информационного обеспечения реализации программ социального страхования сделаны следующие выводы:

1. Предложенная к применению Единая интегрированная информационная система позволяет на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Реализация данного проекта дает возможность усовершенствовать механизм исполнения обязательств по возмещению вреда, обеспечить гласность и «прозрачность» процесса доведения до потерпевших средств социальной поддержки, направленных на возмещение вреда и разрабатывать предложения для органов законодательной и исполнительной власти по реформированию механизма возмещения вреда.

2. Установлено, что расходы по обязательным пенсионным программам ФСС РФ и его исполнительные органы должны признавать обязательствами того периода, к которому они относятся, т.е. обязательства по программам пенсионного страхования нужно отражать в том периоде, за который начислены выплаты работникам.

3. Исследована роль и значение справедливой стоимости активов и обязательств организации и установлено, что наиболее адекватная оценка программ пенсионного страхования может быть получена на основе актуарных оценок

4. На основании выполненного исследования можно сказать, что пенсионная реформа, проводимая в России с 2002г. не принесла ожидаемых результатов. Накопление пенсионных обязательств государства перед гражданами в части пенсионных взносов на их пенсионных счетах даже за долгие годы трудового стажа не позволяет скопить достойную сумму пенсионного капитала. Это связано с низкими декларируемыми доходами российских граждан. Во многом неблагоприятное воздействие на процесс «зарабатыва-

- 26 -

ния» пенсионных прав приемлемого масштаба оказывает несправедливо заниженный уровень минимальной заработной платы, который даже после ее «существенного» повышения с 01.05.2002 г., в четыре раза меньше прожиточного минимума работающего и составляет около 10% от средней заработной платы по стране. Для сравнения: по данным МОТ минимальная заработная плата в большинстве стран составляет примерно 40 - 60% от средней зарплаты и в несколько раз превышает физиологический минимум. В этой связи необходимо, прежде всего, на государственном и законодательном уровне решать финансовые вопросы пенсионного обеспечения, а также проводить актуарное оценивание и долгосрочное актуарное прогнозирование финансового обеспечения пенсионной системы. Результатом таких опенок-должны явиться выводы о долгосрочной финансовой стабильности пенсионной системы.

5. Обобщение практики показало, что отчетность по персонифицированному учету ФСС РФ и его исполнительные органы составляют на основе первичных документов. Вести дополнительные регистры, большинство из которых носят рекомендательный характер, нет необходимости, потому что возможно совмещать налоговую информацию с бухгалтерской в регистрах бухгалтерского учета. Однако из-за этого информация в регистрах бухгалтерского учета может быть сильно перегружена, что существенно увеличивает риск ошибки. Поэтому, по мнению автора, в исследуемых организациях не стоит модернизировать регистры бухгалтерского учета с целью составления налоговой и персонифицированной отчетности, а пользоваться интегрированными автоматизированными бухгалтерскими программами. При правильной настройке таких программ на основе документов, которые необходимы для целей бухгалтерского учета, можно заполнить все специальные налоговые регистры для обязательных платежей.

Совершенствование финансовой отчетности по программам социального обеспечения

В работе рассматриваются вопросы совершенствования финансовой отчетности по программам социального обеспечения, в том числе международная практика отчетности по программам социального обеспечения и возможности ее использования в России, а также вопросы совершенствования финансовой отчетности по программам социального обеспечения в России, учитывая требования МФСО 19 «Вознаграждение работникам» и .МФСО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения в работе сделан вывод о том, что в международной практике обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных отдельными стандартами. В международных стандартах финансовой отчетности обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения регулируются двумя стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения ра-

ботникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». Необходимо отметить, что МСФО 26 предназначен для организаций, у которых созданы фондируемые пенсионные программы. Таких пенсионных программ в России на данный момент нет.

За последние годы в области бухгалтерского учёта и отчётности произошли большие изменения во многом предопределённые Программой реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МФСО). Таким образом, МФСО стали основным инструментом реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в России. Правильность избранного курса подтверждается Концепцией развития бухгалтерского учёта и отчётности в России на среднесрочную перспективу. Одними из приоритетных направлений дальнейшего реформирования развития бухгалтерского учёта и отчётности признаны повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учёте и отчётности и создание инфраструктуры применения МФСО.

Изучив международные стандарты финансовой отчетности, можно заключить, что в них все программы пенсионного обеспечения классифицируются в две группы: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

Классификация пенсионных планов, применяемая в международных стандартах финансовой отчетности, соотносится с российской классификацией программ пенсионного обеспечения следующим образом. В состав пенсионных планов с установленными взносами включаются программы обязательного пенсионного страхования и программы добровольного пенсионного обеспечения, по которым обязательства организации ограничиваются перечислением взносов в государственный и негосударственный пенсионные фонды. В состав пенсионных планов с установленными выплатами включаются только программы добровольного пенсионного обеспечения, по которым организация дает гарантии того, что будущая пенсия будет не ниже определенного уровня. Сравнение классификаций пенсионных программ приведено в виде следующей схемы на рисунке 2.

Рис. 2. Классификация пенсионных программ.

По пенсионным планам с установленными взносами в обязанности организации входит только уплата установленных взносов в Пенсионный фон;!. При этом организации не регулируют свои взносы в пенсионный фонд в зависимости от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Организация не несет ответственности, как за размер, так и за продолжительность пенсионных выплат, которые будут осуществляться после того, как работник выйдет на пенсию. Риск того, что пенсионные выплаты будут меньше ожидаемых (так называемый актуальный риск) и риск того, что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений (так называемый инвестиционный риск) ложатся на работника.

Необходимо отметить, что в международных стандартах финансовой отчетности, в отличие от российских документов, разработан порядок предоставления информации о пенсионных планах с установленными выплатами и контролируется государством.

В соответствии с МСФО 19, взносы по пенсионным планам с установленными взносами необходимо отражать в финансовой отчетности в составе расходов.

В обязательном порядке организация должна раскрывать информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении пенсионных планов с установленными взносами.

В российской практике учёта и практике международного учёта пенсионных планов с установленными взносами применяются одинаковые способы оценки обязательств и расходов и моменты их признания в отчетности. Единообразны методики предоставления информации о пенсионных планах с установленными взносами в финансовой отчетности.

Отличительным критерием пенсионного плана с установленными выплатами является то, что обязательство организации не ограничивается суммой, которую она соглашается внести в фонд, в случае, когда у неё имеется правовое или традиционное обязательство, возникшие в связи с формой выплат по пенсионному плану, которая привязана не только к взносам, а также к сложившейся практике, которая ведёт к образованию традиционного обязательства. Например, традиционное обязательство может возникнуть в случае, когда в организации сложилась традиция повышения пенсий бывшим работникам с целью устранения влияния инфляции, даже если не существует соответствующего правового обязательства.

Устанавливая актуарные допущения, необходимо, чтобы они были беспристрастными и взаимно совместимыми. При этом беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Взаимно совместимые допущения показывают взаимосвязь таких показателей, как ставки дисконта, темпы роста заработной платы, уровень инфляции, уровень дохода, активы пенсионного плана.

Необходимо отметить, что ставки дисконтирования должны рассчитываться согласно пункту 78 МСФО-19, который требует, чтобы ставка определялась на основе рыночной доходности высококачественных облигаций, ко-

-29-

торая зафиксирована по состоянию на отчётную дату. При отсутствии надёжного рынка корпоративных облигаций разрешается использовать ставки доходности по государственным облигациям.

Определяя реальную стоимость активов пенсионного плана, необходимо использовать действующие рыночные цены на отчетную дату. Если нет данных по таким ценам, то реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. При этом ставка дисконта рассчитывается с учетом риска, который относится к активам плана, а период дисконтирования - до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.

Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы плана образует актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану.

Необходимо отметить, что в международных стандартах финансовой отчетности в отличие от российских нормативных документов разработан порядок предоставления информации о пенсионных планах с установленными выплатами. В то же время, как отмечают многие экономисты, он не является совершенным и нуждается в реформировании.

Пенсионные программы с установленными взносами в российской практике применяются, а соответствующего российского правила (ЛБУ) нет. В этой связи целесообразно разработать ПБУ, аналогичный МСФО 19 «Вознаграждения работникам», который бы регулировал обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения, а также увеличилась бы информативность по пенсионным планам.

Из рассмотренной проблемы совершенствования финансовой отчетности по программам социального обеспечения сделаны следующие выводы:

1. В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения установлено, что в развитых странах обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных определенными стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)».

2. В России на данный момент нет программ и стандартов по регулированию пенсионного страхования и обеспечения. Поэтому государство и работодатель по существу не несут никакой ответственности за размер и за продолжительность пенсионных выплат. Фактически инвестиционный и актуарный риск ложится на работника.

3. В российских нормативных документах необходимо предусмотреть порядок отражения в отчетности информации о социальной защите населения, в т.ч. и по социальному страхованию и по пенсионным планам с установленными взносами и выплатами, а также контроль и ответственность за соблюдение принятых в МСФО норм и требований.

4. Пенсионные программы с установленными взносами в российской практике применяются, а соответствующего российского правила (Положения по бухгалтерскому учёту) нет. В диссертации разработан проект Поло-

-30-

жения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения», который позволит раскрывать информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении пенсионных планов.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ.

Монографии

1. Скачко Г.А. Актуальные проблемы социального страхования в России. Монография. М.: МГУП, 2005. - 9,85 пл.

2. Скачко Г.А. Методология и методика бухгаягерского учета в органах управления государственных внебюджетных фондов Российской Федерации. Монография. М.: Бухгалтерский учет. 2005. - 16,25 п.л.

Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется

публикация основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.

3. Скачко Г. А. Реформирование бухгалтерского учета в системе управления государственных внебюджетных фондов.// Журнал «Бухгалтерский учет», №14, 2006. - 0,7 п.л.

4. Скачко Г.А. Роль социального страхования в системе социальной защиты населения. Н Журнал «Государственная служба», № 2, 2006. - 0,4 п.л.

5. Скачко Г.А. Некоторые вопросы организации налогового учета в системе социального страхования. // Журнал «Государственная служба», №3, 2006. - 0,4 п.л.

6. Скачко Г.А. Роль планирования в системе управления предпринимательской деятельностью. //Журнал «Российское предпринимательство», №3, 2005, стр. 19-25. - 0,47 п.л.

Учебные и научно-практические пособия

7. Скачко Г.А. Бюджетная классификация доходов и расходов Фонда социального страхования Российской Федерации. Научно-практическое пособие. М.: «Информ-Знание», 2004. - 1,9 п.л.

8. Скачко Г.А. Методология бухгалтерского учета в системе социального страхования Российской Федерации. Научно-практическое пособие. М.: МИНВУЗ, 2004. - 5 п.л.

9. Скачко Г.А. Организация налогового учета в исполнительных органах Фонда социального страхования РФ. Научно-практическое пособие. М.: «Информ-Знание», 2002. - 4,75 п.л.

10. Скачко Г.А. Система налогового учета Фонда социального страхования Российской Федерации. Научно-практическое пособие. М.: «Информ-Знание», 2002. - 5,1 п.л.

11. Скачко Г.А. Аудит. Учебное пособие. М.: «Информ-Знание», 2004. - 14,6 п.л.

Статьи в других научных и иаучно-пра«стических изданиях

12. Скачко Г.А. Экономические аспекты социально-трудовых отношений //Сборник научных статей РосЗИТЛП. М., 2006. - 0,5 п л.

13. Скачко Г.А. Некоторые проблемы осуществления пенсионной реформы в Российской Федерации. //Межвузовский сборник научных статей «Ситуативный анализ развития российской экономики». Саратов: «Научная книга», 2006. - 0,5 п.л.

14. Скачко Г.А., Сибилёв С.Н. Информационное обеспечение системы контроля. //Сборник научных статей РосЗИТЛП. М., 2005. - 0,3 п.л.

15. Скачко Г.А. Теоретические основы и структура российской системы финансового контроля. //Сборник научных статей РосЗИТЛП. М., 2004. -0,32 п.л.

16. Скачко Г.А., Чепухин A.B. Финансовый анализ деятельности предприятия - инструмент управления и контроля. //Сборник научных статей РосЗИТЛП. М., 2004. - 0,38 п.л.

17. Скачко Г.А., Скачко Ю.А. Методологические подходы к ведению системы налогового учета. //Сборник научных статей РосЗИТЛП (наука в высшей школе), 2002. — 0,7 п.л.

18. Скачко Г.А. Бухгалтерский учет и аудит финансово-хозяйственной деятельности в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете. М.: МГУК, 1998.-2,5 п.л.

19. Скачко Г. А. Проблемы оценки финансового состояния российских предприятий. //Коллективная монография. Российская экономика: проблемы и противоречия экономического роста. Саратов: Научная книга. 2005. -0,22 п.л.

20. Скачко Г.А. Информационное обеспечение управления. М.: ГЭА, 2000. - 2,53 п.л.

21. Скачко Г.А. Бухгалтерский учет. Учебно-методический комплекс. М.: ГЭА, 2000. -2,0 п.л.

Автореферат

Формат 60x84 7« Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Подписано в печать /2..D5.Z006f. Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ 496"

16

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89. -

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Скачко, Галина Александровна

Введение.

Глава 1. Теоретические и методологические основы реформирования бухгалтерского учета в органах управления государственных внебюджетных фондов.

1.1. Теоретические и методологические аспекты экономических отношений социального страхования, как объекта бухгалтерского учета.

1.2. Роль государственной экономической политики при реформировании бухгалтерского учета в рамках реализации федеральной правительственной программы по социальной защите населения.

1.3. Реформирование бухгалтерского учета средств социального страхования.

Глава 2. Методология учета формирования и использования средств социального страхования.

2.1. Механизм формирования и эффективного использования средств социального страхования.

2.2. Методика бухгалтерского учета и контроля операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования.

2.3. Организация и методические основы налогового учета в системе социального страхования.

Глава 3. Информационное обеспечение реализации программ социального страхования.:.

3.1. Современное состояние учета затрат, связанных с возмещением вреда от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, основные направления его совершенствования.

3.2. Механизм признания расходов для целей учета по программам обязательного и добровольного пенсионного страхования .V.

3.3. Методы формирования информации о пенсионном обеспечении в налоговой и персонифицированной отчетности.

Глава 4. Совершенствование финансовой отчетности по программам социального обеспечения.

4.1. Международная практика формирования отчетности по программам социального обеспечения и обоснование возможности ее использования при составлении отчетности во внебюджетных фондах России. Актуарные методы обоснования программ пенсионного страхования.

4.2. Финансовая отчетность по программам социального обеспечения и основные направления ее совершенствования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и методика бухгалтерского учета в органах социального страхования Российской Федерации"

Актуальность темы исследования. Современная мировая практика системы социальной защиты населения свидетельствует об объективной необходимости применения стратегических подходов в сфере социального страхования в вопросах долгосрочного развития одной из основных областей социального обеспечения населения - системы социального страхования Российской Федерации.

Являясь относительно молодой отраслью экономики, социальное страхование еще не имеет достаточного методологического и методического обеспечения, которые позволили бы ему развиваться и совершенствоваться, успешно конкурируя с зарубежной системой социального страхования и обеспечения. В силу своей особой финансовой и социальной значимостью система социальной защиты не может оставаться в неизменном виде. Она должна гармонично развиваться, сочетая государственные и коммерческие функции управления средствами социального страхования.

Бухгалтерский учёт средств социального страхования может выполнить возложенную на него функцию как важного элемента социальной защиты населения только при условии обеспечения объективного и достоверного отражения их образования и целевого использования.

Отечественная методология и практика бухгалтерского учета и необходимость перехода к международным стандартам ставят свои проблемы в области учета и отчетности, в том числе и в системе социального страхования. От налаженного учета непосредственно зависят многие параметры социальной защиты населения. Недооценка этих процессов приводит к снижению уровня социальной защиты, что особенно остро проявляется при государственном регулировании экономики в системе социального страхования.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, в том числе и в органах управления государственных внебюджетных фондов, были определены в Бюджетном 4 послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2003 году». Они заключаются в следующем: использование метода начисления и интеграция бухгалтерского учета исполнения бюджета и сметы доходов и расходов с бюджетной классификацией.

Главным направлением реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования является выработка методологической основы, пересматривающей ряд традиционных понятий и разработка конкретной методики ведения учета в Фонде социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и его исполнительных органах.

Стратегическое развитие методологии бухгалтерского учета формирования и использования средств социального страхования требует организации рационального бухгалтерского учета и отчетности, имеющей значительные особенности в Фонде социального страхования Российской Федерации.

И, наконец, решение в совокупности выщеизложенных проблем должно стать основой для отражения в учете по справедливой стоимости активов и обязательств, доходов и расходов Фонда социального страхования и его исполнительных органов.

Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской федерации от 26.08.2004г. №70н был установлен единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и органах государственной и местной власти, в том числе и в органах управления государственных внебюджетных фондов, одним из которых является Фонд социального страхования.

Проведенное исследование показало, что рекомендации по организации и методике учета в системе социального страхования в соответствии с Планом счетов для бюджетных организаций, предложенные новой Инструкцией по бюджетному учету, не отражают специфику формирования и использования средств социального страхования и не 5 вполне приемлемы для Фонда, т.к. его финансовые средства не входят в состав бюджетов соответствующих уровней или других фондов и изъятию не подлежат. Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) самостоятельно формирует свой бюджет, который, как и отчет об его исполнении, по истечении финансового года утверждается федеральным законом. Кроме того, что Фонд социального страхования формирует свой бюджет в масштабе страны, он также является хозяйствующим субъектом, осуществляющим свою деятельность по смете доходов и расходов. Исполнительные органы Фонда социального страхования, включая центральный аппарат, получают на свое содержание средства из бюджета Фонда на основе утвержденных смет расходов. Расходуются средства социального страхования исключительно на цели, установленные федеральными законами в соответствии с бюджетом и сметой доходов и расходов Фонда. Таким образом, средства Фонда социального страхования и учет операций по исполнению бюджета и сметы доходов и расходов представляют собой специфический объект бухгалтерского учета.

Обобщение экономической теории показало также, что научных разработок, посвященных этой проблеме, крайне недостаточно. Это обстоятельство и большая практическая востребованность в разработке методологии бухгалтерского учета в системе социального страхования обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. Специальных работ, посвященных углубленному исследованию вопросов бухгалтерского учета средств социального страхования в соответствии с новыми требованиями Инструкции по бюджетному учету и реального механизма формирования социальной защиты крайне недостаточно. Отдельные вопросы проблемы рассматриваются в трудах отечественных ученых-экономистов: Л. Абалкина, В. Бариленко, М. Бахрушиной, Н. Волгина, Л. Гиляровской, Т. Заславской, Н. Кондракова, М. Мельник, С. Николаевой, Ю. Одегова, В. Палия, В. Петровой, В. Плотникова, А. Попкова, Г. Ракитской, Н. Римашевской, 6

В. Ройка, В. Суйца, И. Токарева, С. Хабаева, А. Шеремета, Л. Шнейдмана и зарубежных: X Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэла, К. Макконелла, М. Мескона, Б. Нидлза, М.Х.Б. Переры, Э.С. Хендриксена, Ч. Хорнгрена, К. Эклунда и других.

В работах перечисленных авторов решаются проблемы, связанные с организацией учета и отчетности хозяйственной деятельности экономических субъектов. Что касается вопросов бухгалтерского учета и отчетности в системе социального страхования в рамках бюджетного учета, то эти вопросы остаются недостаточно разработанными.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке концептуальных теоретических основ, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности в системе социального страхования, а также в формировании концепции учета деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации и его исполнительных органов на основе требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и российского законодательства в области регулирования учета и отчетности.

Реализация данной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- на основе исследования общеэкономических теорий развития экономики, учета, налогов, обязательств выработать методологическую основу учета в системе социального страхования;

- раскрыть роль государственной учетной политики при реформировании бухгалтерского учета в рамках реализации федеральной правительственной программы по социальному страхованию и социальной защите населения;

- выработать эффективный механизм учетно-аналитического обеспечения формирования и использования средств Фонда социального страхования и его исполнительных органов; 7

- обосновать основные направления реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования, как важнейшего элемента социальной защиты населения;

- разработать новые методические подходы к организации бухгалтерского учета по бюджетному Плану счетов для Фонда социального страхования, которые отражали бы специфику Фонда;

- разработать методику налогового учета и программное обеспечение к ней в системе социального страхования, которые оптимально учитывали бы особенности Фонда социального страхования Российской Федерации, как внебюджетного фонда;

- дать теоретические и практические рекомендации по V совершенствованию финансовой отчетности по программам пенсионного обеспечения, способствующие представлению в ней достоверной и прозрачной информации;

- разработать методику признания и отражения в учете операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования по справедливой стоимости на основе актуарных оценок обязательств;

- разработать методику бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования для ФСС РФ в соответствии с действующей Инструкцией по бюджетному учету; V

- выработать механизм информационного обеспечения реализации программ социального страхования на основе Единой интегрированной информационной системы (ЕИИС) Фонда социального страхования, позволяющей на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- разработать научно-обоснованную бюджетную классификацию доходов и расходов Фонда социального страхования;

- раскрыть особенности дополнительного социального страхования и новые методические подходы к ведению бухгалтерского учета, отражающие контрактные отношения, возникающие в рамках данного вида социального страхования;

- определить на основе требований МСФО методы составления финансовой отчетности в органах управления внебюджетных фондов.

Предмет исследования. Предметом исследования являются экономические отношения в системе учета и отчетности органов управления государственных внебюджетных фондов, связанные с социальной защитой населения.

Объектом исследований является деятельность Фонда социального страхования Российской Федерации и Пенсионного фонда России -основных институтов социальной защиты населения.

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, отчетности, социальной защиты и ее различным аспектам; федеральные законы и другие нормативно-правовые акты Российской Федерации; документы международных специализированных организаций (Международной организации труда (МОТ), Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) и Международной ассоциации социального обеспечения (MACO)); международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности и др. Информационной базой явились отчетные и справочные материалы Фонда социального страхования Российской Федерации. В работе использованы результаты аналитических 9 исследований, опубликованные в статистических сборниках, периодической печати и сети Интернет.

Методологическую основу работы составили общеэкономические теории развития экономики, социальной защиты населения и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации учета во внебюджетных фондах.

При проведении исследования были использована совокупность различных методов и приемов исследования, а именно: балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, логика и общенаучный методы.

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции стратегии развития бухгалтерского учета, оценки потенциала обеспеченности обязательств в системе социального страхования, а также в постановке и решении приоритетных теоретико-методологических вопросов в реформировании бухгалтерского учета системы социального страхования Российской Федерации.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

1. Разработаны методологические основы реформирования бухгалтерского учета и его развития в системе • социального страхования Российской Федерации:

- определены объективные предпосылки и условия реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования на основе Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу;

- предложены теоретические основы применения МСФО для формирования информации в системе социального страхования и обеспечения;

- разработана методология учета операций по контролю исполнения бюджета, сметы доходов и расходов Фонда социального

10 страхования Российской федерации на основе принципов Единой интегрированной информационной системы (ЕИИС);

- рекомендована адекватная требованиям ЕИИС методика бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования.

2. Разработаны теоретические, методические и организационные основы построения системы учетно-аналитаческого обеспечения государственных внебюджетных фондов:

- разработаны модифицированный План счетов и методика бюджетного учета, отражающие специфику деятельности государственных внебюджетных фондов;

- разработана научно обоснованная бюджетная классификация доходов и расходов Фонда социального страхования, позволяющая рационально учитывать доходы и расходы бюджета Фонда, составлять отчетность об исполнении бюджета, осуществлять контроль и анализ по каждому виду доходов и расходов, а также кодировать показатели бюджетов и отчетов при автоматизированной обработке;

- разработана и внедрена система налогового учета в Фонде социального страхования и его исполнительных органах, которая позволяет оптимально учитывать все особенности деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации, как внебюджетного фонда. Регистры налогового учета представлены таким образом, что позволяют быстро и достоверно составлять налоговые декларации;

- сформулированы предложения по созданию Единой интегрированной информационной системы (ЕИИС) Фонда социального страхования Российской Федерации, позволяющей на основе единой базы данных осуществдять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного

11 социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

3. Обоснованы направления совершенствования финансовой отчетности по программам социального обеспечения:

- определены методически принципы признания обязательств по программам пенсионного страхования и обеспечения для целей учета;

- предложена методика отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения путем раскрытия финансовой информации в бухгалтерской отчетности;

- разработан проект стандарта - Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

Практическая значимость результатов исследования. Результаты проведенного исследования использовались при переводе бухгалтерского учета в системе социального страхования на принципы учета в соответствии с действующей инструкцией по бюджетному учету. Практическая значимость заключается в том, что использование разработанной методологии бухгалтерского и налогового учета средств социального страхования в системе внебюджетных фондов будет способствовать повышению эффективности использования этих средств и уровня социальной защиты населения.

Реализация полученных результатов исследования прежде всего может способствовать совершенствованию законодательно-нормативной базы бухгалтерского учета в системе социального страхования.

Рекомендации исследования в области методологии бухгалтерского учета используются в Фонде социального страхования и могут быть использованы в других внебюджетных фондах.

Апробация работы и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты выполненного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях в г.Москва (2004г., 2005г.) и г.Саратов (2003г., 2005г.).

Разработанные рекомендации внедрены и применяются в практической деятельности Фонда социального страхования Российской Федерации, а также используются в процессе реформирования бухгалтерского учета в системе социального страхования. В частности, внедрена система налогового учета в ФСС РФ и во всех его исполнительных органах, что подтверждается актом о внедрении.

Результаты выполненного исследования используются в процессе преподавания в Высших учебных заведениях России дисциплин «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет», «Учет и отчетность в бюджетных организациях».

Основные положения диссертации отражены в опубликованных автором в 42 научных работах, общим объемом 12107 п.л., в том числе в монографиях и учебных и научно-практических пособиях и статьях и учебно-методических работах.

Объем и структура работы. Объем диссертации составляет 334 страницы. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографии и приложений. Работа иллюстрируется таблицами, рисунками и схемами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Скачко, Галина Александровна

выводы и предложения:

1. В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения установлено, что в развитых странах обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных определенными стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)».

2. В России на данный момент нет программ и стандартов по регулированию пенсионного страхования и обеспечения. Поэтому государство и работодатель по существу не несут никакой ответственности за размер и за продолжительность пенсионных выплат. Фактически инвестиционный риск ложится на работника.

3. В развитых западных странах в отличие от российских нормативных документов, разработан и применяется порядок отражения в отчетности информации о социальной защите населения, в т.ч. и по социальному страхованию и по пенсионным планам с установленными взносами и выплатами, а также контроль и ответственность за соблюдение принятых в МСФО 19 и МСФО 26 норм.

4. Пенсионные программы с установленными взносами в российской практике применяются, а соответствующего российского правила (Положения по бухгалтерскому учёту) нет. В диссертации разработан проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

Заключение

В результате выполненного исследования можно сделать следующие выводы:

1. Обоснована роль государственной учетной политики социального страхования в системе социальной защиты населения в рамках решений федеральной правительственной программы. На основе анализа мирового опыта отечественные ученые-экономистычвыделяют пять базовых институтов социальной защиты населения: государственная социальная помощь; государственное социальное обеспечение; обязательное социальное страхование (по закону); добровольное дополнительное социальное страхование; добровольное личное страхование. Доказана основополагающая роль обязательного социального страхования (социальные планы с установленными взносами) в системе социальной защиты населения. В развитых странах на долю всех видов социального страхования приходится 15-25%, а в России - 8% от ВВП.

2. Исследование показало, что в России институт социальной защиты еще окончательно не сложился, и его правовая база постоянно совершенствуется. При этом правовой статус внебюджетных социальных фондов в настоящее время сдерживает и сужает их роль, а важнейшие функции сводит в основном к функциям финансовых учреждений, осуществляющих сбор взносов и распределение средств. Система государственного социального страхования в России в настоящее время имеет черты, присущие в большей степени социальной помощи, а не страхованию. Кроме того, уровень большинства социальных выплат остается еще явно низким и не увязывается с объемом страховых взносов.

3. Определены основные направления, связанные с реформированием бухгалтерского учета в системе социального страхования. Предложена методология бухгалтерского учета и План счетов для Фонда социального страхования, разработанные на основе новой Инструкции по V бюджетному учету. Предложенная методология ведения бухгалтерского учета средств социального страхования и обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний позволит наиболее адекватно отражать специфику деятельности Фонда социального страхования. Разработка направлений совершенствования бухгалтерского учета средств социального страхования представляет важнейшую часть реформирования учета во внебюджетных фондах страны.

4. Раскрыт механизм учета формирования и использования средств социального страхования.

5. Разработана методика бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и использованием средств социального страхования в соответствии с требованиями действующей Инструкцией по бюджетному учету.

6. Разработана бюджетная классификация доходов и расходов Фонда социального страхования РФ, которая позволяет единообразно учитывать доходы и расходы бюджета Фонда, составлять отчетность об исполнении бюджета, осуществлять контроль и анализ по каждому виду доходов и расходов, а также кодировать показатели бюджетов и отчетов при их автоматизированной обработке.

7. Разработана и внедрена в Фонде социального страхования РФ и его исполнительных органах система налогового, учета и программное обеспечение к ней, которая оптимально учитывает все его особенности. Уточнено определение налогового учета

8. Предложенная к применению Единая интегрированная информационная система (ЕИИС) позволит на основе единой базы данных осуществлять учет, финансовый контроль и составлять отчетность по программам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Реализация данного проекта позволит усовершенствовать механизм исполнения обязательств по возмещению вреда, обеспечить гласность и «прозрачность» процесса доведения до

241 потерпевших средств социальной поддержки, направленных на возмещение вреда и разрабатывать предложения для органов законодательной и = исполнительной власти по реформированию механизма возмещения вреда.

9. Установлено, что расходы по обязательным пенсионным программам ФСС РФ и его региональные органы должны признавать обязательствами того периода, к которому они относятся, т.е. обязательства по программам пенсионного страхования нужно отражать в том периоде, за который начислены выплаты работникам.

10. Исследована роль и значение справедливой стоимости активов и обязательств организации и установлено, что наиболее адекватная оценка программ пенсионного страхования может быть получена на основе актуарных оценок

11. На основании выполненного исследования можно сказать, что пенсионная реформа, проводимая в России с 2002г. не принесла ожидаемых результатов. Накопление пенсионных обязательств государства перед гражданами в части пенсионных взносов на их пенсионных счетах даже за долгие годы трудового стажа не позволяет скопить достойную сумму пенсионного капитала. Это связано с низкими декларируемыми доходами российских граждан. Во многом неблагоприятное воздействие на процесс «зарабатывания» пенсионных прав приемлемого масштаба оказывает несправедливо заниженный уровень минимальной заработной платы, который даже после ее «существенного» повышения с 01.05.2002 г., в четыре раза меньше прожиточного минимума работающего и составляет около 10% V от средней заработной платы по стране. Для сравнения: по данным МОТ минимальная заработная плата в большинстве стран составляет примерно 40 - 60% от средней зарплаты и в несколько раз превышает физиологический минимум. В этой связи необходимо, прежде всего, на государственном и законодательном уровне решать финансовые вопросы пенсионного обеспечения, а также проводить актуарное оценивание и долгосрочное актуарное прогнозирование финансового обеспечения пенсионной системы.

Результатом таких оценок должны явиться выводы о долгосрочной финансовой стабильности пенсионной системы.

12. Обобщение практики показало, что отчетность по персонифицированному учету организации составляют на основе первичных документов. Вести дополнительные регистры, большинство из которых носят рекомендательный характер, нет необходимости, потому что возможно совмещать налоговую информацию с бухгалтерской в регистрах бухгалтерского учета. Однако из-за этого информация в регистрах бухгалтерского учета может быть сильно перегружена, что существенно увеличивает риск ошибки. Поэтому, по мнению автора, организациям не стоит модернизировать регистры бухгалтерского учета с целью составления налоговой и персонифицированной отчетности, а пользоваться интегрированными автоматизированными бухгалтерскими программами. При правильной настройке таких программ на основе документов, которые необходимы для целей бухгалтерского учета, можно заполнить все специальные налоговые регистры для обязательных платежей.

13. В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения установлено, что в развитых странах обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных определенными стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)».

14. В России на данный момент нет программ и стандартов по регулированию пенсионного страхования и обеспечения. Поэтому государство и работодатель по существу не несут никакой ответственности за размер и за продолжительность пенсионных выплат. Фактически инвестиционный риск ложится на работника.

15. В развитых западных странах в отличие от российских нормативных документов, разработан и применяется порядок отражения в

243 отчетности информации о социальной защите населения, в т.ч. и по социальному страхованию и по пенсионным планам с установленными взносами и выплатами, а также контроль и ответственность за соблюдение принятых в МСФО 19 и МСФО 26 норм.

16. Пенсионные программы с установленными взносами в российской практике применяются, а соответствующего российского правила (Положения по бухгалтерскому учёту) нет. В диссертации разработан проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».