Развитие теории и практики бухгалтерской экспертизы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие теории и практики бухгалтерской экспертизы"

004600577

На правах рукописи

<7 ^

Пащенко Татьяна Васильевна

РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Пермь 2010

004600577

Диссертационная работа выполнена на кафедре учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного университета

Научный руководитель: Шешукова Татьяна Георгиевна, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Пермский государственный университет», г. Пермь

Официальные оппоненты: Панкова Светлана Валентиновна, доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет», г. Оренбург

Рыбалко Ольга Александровна, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Пермская государственная сельскохозяйственная академия им. академика Д.Н. Прянишникова», г. Пермь

Ведущая организация: ГОУВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ имени первого президента России Б.Н. Ельцина», г. Екатеринбург

Защита состоится « 16 » апреля 2010 г. в заседании

диссертационного совета ДМ.212.189.07 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Пермский государственный университет» по адресу: Россия, 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15, корпус 1, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в читальном зале научной библиотеки Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Пермский государственный университет»

Автореферат разослан «_/£» иге, 205^ г.

Ученый секретарь диссертационногосрвота

доктор экономических наук, доцент10./^Малышев

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие социально-экономических процессов неизбежно приводит к изменению экономических и правовых отношений между субъектами хозяйствования. Все больше судебных разбирательств связано с экономическими вопросами, особенно с вопросами порядка и законности оформления. С другой стороны, с развитием судебной системы расширяется и сфера применения бухгалтерской экспертизы: ее производство все чаще назначается не только в рамках уголовных дел, но и в гражданском и арбитражном судопроизводстве.

Кроме того, новые способы ведения экономической деятельности порождают новые виды правонарушений или новые способы совершения прежних: Если раньше сами правонарушения или способы их совершения были техническими по своей природе, то сейчас они носят, в основном, интеллектуальный характер. Доказывание по таким делам становится практически невозможным без использования специальных знаний об отражении операций в документации организаций и предприятий (первичной учетной и организационной документации, бухгалтерской и налоговой отчетности, финансовых документах и т.д.), в которых и можно обнаружить следы данного вида преступлений и выстроить обоснованную линию обвинения или защиты.

Основным источником таких доказательств в уголовном процессе является привлечение специалистов и экспертов в качестве участников процесса. Первые разъясняют и оценивают отдельные элементы уже имеющихся доказательств, другие предоставляют экспертные заключения как особого рода самостоятельные доказательства.

В этих условиях прежние методики и подходы к проведению бухгалтерской экспертизы становятся неэффективны. В исследованиях настоящего времени рассматривается, в основном, методика проведения аудита. Кроме того, отсутствует единая классификация видов экономических экспертиз, поэтому в рамках бухгалтерской экспертизы эксперту приходится рассматривать и налоговые, и аналитические аспекты. Актуальным является также вопрос об оформлении результатов экспертизы, т.к. при некачественно оформленных материалах заключение может быть не принято как доказательство или может быть опровергнута его достоверность.

Таким образом, существующие проблемы методики проведения бухгалтерской экспертизы представляют значительный теоретический

и практический интерес, что обусловило выбор темы, объекта и предмета диссертационного исследования, его содержание.

Состояние изученности проблемы. В настоящее время проблема создания эффективной методики проведения бухгалтерской экспертизы не только далека от окончательного решения, но и не в полной мере осмыслена в научном отношении и практической реализации.

Исследование указанных вопросов связано с изучением как методических вопросов системы бухгалтерского учета, взаимосвязи учетных данных, организации и проведения процедур финансового контроля, так и вопросов правового свойства, как то: характеристика правонарушения как преступления, цели и задачи проведения контрольных мероприятий по поручению правоохранительных органов (предмет и пределы доказывания), полномочия бухгалтера-эксперта и других вопросов, от решения которых зависит методика проверки и проведение контрольных мероприятий.

В связи с этим базой для исследования явились труды российских ученых, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, P.C. Белкина, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, Ж.А. Кеворковой, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.

В то же время, построение качественной методики бухгалтерской экспертизы невозможно без изучения фундаментальной и специальной литературы отечественных авторов по вопросам учета, финансового контроля и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, Л.Т. Гиляровской, С.А. Звягина, В.Б. Ивашкевича, H.H. Илышевой, Ж.А. Кеворковой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.И. Мапыхиной, М.В. Мельник, C.B. Панковой, JI.B. Поповой, O.A. Рыбалко, В.И. Подольского, H.H. Селезневой, JI.C. Сосненко, JI.B. Сотниковой, В.А. Тимченко, А.Е. Шевелева, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.

Вместе с тем ни в одной из них не содержится представления целостной, логически стройной методики проведения бухгалтерской экспертизы, а исследуются лишь ее отдельные фрагменты. Недостаточно и научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую

нормативную базу и направленных на повышение эффективности бухгалтерской экспертизы.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы в целом, а также разработка ее отдельных частных составляющих.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

-уточнить понятие экономической экспертизы и определить пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом процессуальных особенностей, роли и правового статуса эксперта-экономиста;

-определить основные классификационные критерии и сформировать единую классификацию экономических экспертиз, предусматривающую разграничение предмета экспертного исследования;

-уточнить составные элементы, последовательность формирования методики и порядок проведения бухгалтерской экспертизы;

-разработать подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы;

-разработать подходы к оценке квалификации эксперта и определить набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, а также положение по проведению экспертизы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы, объектом - состояние бухгалтерской экспертизы.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих российских специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы, уголовного процесса и теории доказывания, нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет. Эмпирическую базу исследования составили материалы экспертно-криминалистических центров Пермского края, а также информация, полученная автором в результате исследования состояния методики судебно-бухгалтерской экспертизы и в ходе непосредственного проведения бухгалтерских экспертиз.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретического и практического материала, сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования, поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы, структурировании предмета и методов бухгалтерской экспертизы. Для этого автором использовались такие методы исследования, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы.

Тема и содержание диссертации относятся к области исследований научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, п. 2.2 «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и 2.6 «Бухгалтерская и статиспгческая экспертиза» паспорта специальностей ВАК РФ.

Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в разработке теоретических подходов и методических положений бухгалтерской экспертизы. Научные результаты, содержащие новизну, полученные автором и вынесенные на защиту, заключаются в следующем:

1. Уточнено понятие экономической экспертизы, которое учитывает характер и процессуальные особенности ее проведения, а также определены пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом его роли и правового статуса.

2. Сформирована единая классификация экономических экспертиз, которая в отличие от существующих классификаций учитывает сложившуюся практику назначения экономических экспертиз в судебном процессе и предусматривает разграничение предмета экспертного исследования.

3. Уточнены порядок формирования методики и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы, учитывающие, в отличие от рассматриваемых в специальной литературе подходов, суть экономического правонарушения, использование специальных методов и особенности составления заключения эксперта-бухгалтера.

4. Разработан комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и к порядку осуществления их деятельности.

5. Разработаны с учетом процессуального характера бухгалтерской экспертизы принципы ее проведения и подходы к оценке квалификации эксперта-бухгалтера, которые не рассматривались ранее в специальной литературе.

6. Разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое учитывает современное процессуальное законодательство, единые подходы к проведению экспертизы и результаты, полученные в ходе проведенного исследования.

Практическая значимость работы. Сформулированные принципы и порядок формирован™ методики бухгалтерской экспертизы, разработанная система методов, четкое разграничение видов экономических экспертиз и разработанные подходы к стандартизации бухгалтерской экспертизы могут быть использованы как государственными, так и негосударственными экспертными учреждениями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в рамках уголовного, арбитражного и гражданского судопроизводства.

Теоретические подходы и методические разработки, представленные в работе, могут служить базовой информационной основой для деятельности работников экспертных и контрольно-ревизионных учреждений и аудиторских организаций, а также преподавателей вузов, студентов, аспирантов, т.к. охватывают широкий круг вопросов, связанных с развитием методики бухгалтерской экспертизы.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться как непосредственно специалистами, производящими судебно-бухгалтерские экспертизы, так и руководством экспертных, контрольно-ревизионных и аудиторских организаций, а также службами внутреннего контроля на предприятиях для разработки локальных нормативных актов по вопросам организации и методики производства различных видов судебно-экономических экспертиз. Дальнейшее углубленное изучение отдельных вопросов, затронутых в данной работе, может послужить основой для разработки единой законодательно закрепленной методической базы производства судебно-бухгалтерских экспертиз.

Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в деятельности экспертных и аудиторских организаций Пермского края. В частности, апробирована и дала положительные результаты методика проведенной по постановлению Прокуратуры Пермского края судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросу невыплаты заработной платы, а также методика проведенной по договору с ЗАО «Камкабель» судебно-бухгалтерской экспертизы расчета и включения в себестоимость материальных затрат.

Материал исследования включен в лекционные курсы и служит предметом для обсуждения на практических занятиях по дисциплинам

«Криминалистическая характеристика экономических преступлений», «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Пермский государственный университет».

Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на российских и международных научно-практических конференциях «Актуалый проблеми сучасних наук: теорш та практика - 2006» (г. Днепропетровск, Украина, 2006 г.), «Учетно-анагтитические и контрольные проблемы управления ресурсами предприятия в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2007 г.), «Бухгалтерский учёт, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчёт: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2008, 2009 гг.).

Публикации результатов исследования. По вопросам, связанным с темой кандидатской диссертации опубликовано 10 научных работ общим объемом 5,8 п.л., в том числе авторских - 4,4 п.л., из них 1 статья объемом 0,6 п.л. опубликована в научном журнале, включенном ВАК в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (195 источников) и 7 приложений. Основное содержание изложено на 169 страницах. Работа содержит 12 таблиц и 3 рисунка.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, формулируется цель и задачи исследования, комментируется объект и предмет исследования, обосновывается научная новизна, теоретическая и практическая ценность результатов.

В первой главе — «Научные основы экономических экспертиз» -исследованы теоретические вопросы экономической экспертизы. Рассмотрены составы экономических преступлений как причина назначения экономической экспертизы; по объекту преступлений построена их классификация. Определена сущность судебно-экономической экспертизы, выявлены ее отличия от форм финансового контроля; определены роль, функции, задачи и пределы полномочий эксперта-экономиста. Изучены существующие виды экономических экспертиз и на основе определенного в работе критерия предложена их единая классификация.

Во второй главе - «Методика и техника проведения бухгалтерской экспертизы» - представлены результаты анализа

теоретического и практического материала о существующем состоянии методики судебно-бухгалтерской экспертизы. Рассмотрена последовательность процесса экспертного исследования, порядок составления и содержание заключения эксперта, критерии его оценки. Установлен порядок разработки методики бухгалтерской экспертизы в частном экспертном исследовании; сформирована классификация методов и приемов производства судебно-бухгалтерской экспертизы как основной составляющей методики.

Третья глава - «Развитие практики бухгалтерской экспертизы» - отражает разработку предложений по двум направлениям: организационному и методическому. Предлагается разработанный автором подход к стандартизации проведения бухгалтерской экспертизы, приводится проект положения по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.

В заключении подведены итоги исследования, представлены основные теоретические выводы и практические результаты исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено понятие экономической экспертизы, которое учитывает характер и процессуальные особенности ее проведения, а также определены пределы полномочий эксперта-экономиста с уметом его роли и правового статуса.

В общем случае экспертиза есть исследование конкретного объекта в целях достижения не собственно научного, а прикладного (практического) знания. Судебная экспертиза отличается от несудебной тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов регламентирован процессуальным законодательством. Вместе с тем, как показало изучение специальной литературы и практики, экономическая экспертиза вне судебного процесса не назначается, т.к., по сути, может быть заменена разными формами финансового контроля. Таким образом, на практике целесообразно говорить именно о судебно-экономической экспертизе. На основе анализа определений и отличительных признаков судебно-экономической экспертизы в работе предложено следующее ее определение: судебно-экономическая экспертиза - вид судебной экспертизы, требующий для проведения наличия у эксперта специальных экономических познаний (в т.ч. в области бухгалтерского учета, анализа, финансов, контроля и аудита, статистики и пр.) и проводимый методами документального контроля

в отношении представленных лицом, назначившим экспертизу, материалов.

Пределы полномочий эксперта определяются правонарушениями в сфере экономической деятельности и тем, каким образом совершено и/или сокрыто правонарушение. Как правило, при определении состава таких нарушений придерживаются их группировки, установленной Уголовным кодексом РФ. На основе анализа практики проведения судебно-экономических экспертиз в работе сделан вывод, что для целей настоящей работы группировку преступлений, предусмотренную Уголовным кодексом РФ, необходимо дополнить составами правонарушений в сфере экономической деятельности, предусмотренными другими отраслями законодательства, в частности, Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом и Кодексом об административных правонарушениях.

2. Сформирована единая классификация экономических экспертиз, которая в отличие от существующих классификаций учитывает сложившуюся практику назначения экономических экспертиз в судебном процессе и предусматривает разграничение предмета экспертного исследования.

Вопросы классификации экономических экспертиз, с одной стороны, являются теоретическими, т.к. исходят из обобщения данных и научного обоснования признака классификации, с другой - имеют несомненное практическое значение. Последнее вызвано тем, что при их назначении указывается конкретный вид экспертизы. В зависимости от того, какому экспертному учреждению поручается производство экспертизы, вид экспертизы может различаться. Так. в государственных экспертных учреждениях виды экспертиз утверждены ведомственными нормативными документами, тогда как при негосударственных учреждениях опираются на объект и цель экспертизы. В результате при назначении, например, повторной экспертизы другим экспертам вид экспертизы может быть изменен, а следовательно, изменятся и подходы к ее проведению.

В научной литературе за основу классификации берут предмет, который выступает как база формирования классификации. Для судебно-экономической экспертизы его составляют использование результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций,

результатов предпринимательской деятельности и целей их использования.

Таблица 1

Данные об экономических экспертизах, проведенных экспертными учреждениями Пермского края в 2008 г.'

Составы преступлений Судебно-бухгалтерская экспертиза Судебно-налоговая экспертиза Судебная финансово-аналитическая экспертиза

Ст. 159 УК РФ «Мошенничество» 4 2 4

Ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата» 8 I -

Ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство» 7 - -

Ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное банкротство» - - 1

Ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» 1 9 -

Ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента» 6 5 -

Ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и(или)сборов» 9 1 1

Ст. 201 «Злоупотребление полномочиями», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями» - - 3

ИТОГО: 35 18 9

Таким образом, исходя из предмета экспертного исследования и его принадлежности к определенной отрасли экономических наук, а

1 По материалам судебно-экономичесшх экспертиз экспертных учреждений Пермского края в 2008 г.

и

также потребностей следственной и судебной практики, экономические экспертизы в судебном процессе могут быть классифицированы следующим образом:

1) судебно-бухгалтерская экспертиза;

2) судебно-налоговая экспертиза;

3) судебная финансово-аналитическая экспертиза.

Классификация судебно-экономических экспертиз по видам

позволяет четче определить задачи и пределы компетенции каждого вида экономической экспертизы, объекты исследования и критерии разработки соответствующих методик.

3. Уточнены порядок формирования методики и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы, учитывающие, в отличие от рассматриваемых в специальной литературе подходов, суть экономического правонарушения, использование специальных методов и особенности составления заключения эксперта-бухгалтера.

Учитывая, что экспертное исследование подчинено процессу доказывания в рамках судебного процесса, конкретные задачи и действия эксперта должны исходить из сущности преступлений и особенностей того, что требуется доказать с помощью бухгалтерской экспертизы.

Исходя из этого выбираются конкретные методы экспертизы, с помощью которых возможно достижение поставленной цели, и формируется информационная база экспертного исследования, т.е. круг объектов, которые необходимо рассмотреть эксперту, чтобы дать ответ на поставленные вопросы.

Центральное место в методике бухгалтерской экспертизы занимает метод исследования. Методы исследования всегда целенаправленны, потому их соотносят с задачей и объектом изучения. Выбор и применение того или иного метода зависят от предмета и объекта экспертизы, иногда разрабатываются специальные системы методов, которые образуют частные методики экспертных исследований. В специальной литературе рассматривается множество методов проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Так, в своих работах внимание методам судебно-бухгалтерской экспертизы уделяли В.М. Волга, В.И. Гуреев, Е.П. Нелезина, Е.Р. Российская и др. Предлагаемые этими авторами подходы к группировке методов исследования в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, различны. Учитывая практику проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, из них следует исключить аналитические методы (например, анализ финансовых коэффициентов, функционально-стоимостной анализ,

экономико-математические методы), т.к. они являются специальными методами не судебно-бухгалтерской, а судебной финансово-аналитической экспертизы. Не следует также выделять в числе методов судебно-бухгалтерской экспертизы устный опрос, т.к. из-за запрета на прямое взаимодействие эксперта и проверяемого субъекта на результаты такого опроса в заключении ссылаться нельзя, следовательно, как метод проведения судебно-бухгалтерской экспертизы такой опрос неприменим.

Таким образом, предлагается сгруппировать методы бухгалтерской экспертизы следующим образом:

1) общенаучные методы исследования;

2) частные (специфические) методы исследования, которые в зависимости от способа осуществления можно разделить на:

- методы исследования документов (документальной проверки);

- расчетные методы.

Формальным (вещественным) результатом исследования эксперта является заключение. Относительно структуры этого документа четкие общие для всех экспертов требования отсутствуют. Поэтому эксперты руководствуются общими положениями процессуального законодательства, а также сложившейся практикой. Возникают также спорные моменты при передаче материалов для исследования, не установлена определенная форма для отказа от выдачи заключения, не существует определенных критериев его оценки.

Исследование теории и практики позволило выделить структурные части заключения эксперта и их содержание. Учитывая процессуальный характер заключения эксперта-бухгалтера, установлено, что оно должно соответствовать критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности и доступности.

Кроме того, в работе рекомендовано составление акта передачи материалов эксперту и разработана его форма. Предложена также форма акта (сообщения) об отказе от проведения исследования и выдачи заключения. Это позволит избежать возможных разногласий между следователем и экспертом относительно состава материалов, предоставленных на экспертизу, а также позволит формализовать проверку соблюдения требования законодательства об обеспечении сохранности экспертом предоставленных для исследования материалов.

Таким образом, методика бухгалтерской экспертизы должна предполагать следующую последовательность действий:

1) установление способов совершения и признаков преступлений;

2) определение цели экспертного исследования;

3) определение используемых методов;

4) уточнение конкретных объектов исследования;

5) проведение непосредственно исследования;

6) формулирование выводов в заключении эксперта;

7) предварительная проверка заключения экспертом на соответствие критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности, доступности.

4. Разработан комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и к порядку осуществления их деятельности.

В рамках исследования было определено, что бухгалтерская экспертиза является самостоятельной деятельностью эксперта по исследованию правильности отражения в учете и представления в отчетности фактов хозяйственной деятельности субъектов, в действиях которых правоохранительными органами были усмотрены признаки определенных экономических преступлений. Целью такой деятельности является подтверждение или опровержение наличия таких признаков. При этом к самой такой деятельности четких требований не предъявляется; регламентирован порядок ее осуществления и установлены основные ограничения для эксперта, однако, даже минимум единых квалификационных требований для него не предъявляется. Еще более неоднозначна ситуация, в которой, что для государственных экспертов-экономистов такие требования предъявляются. В то же время законодательно установлено и на практике существует равенство государственных и негосударственных экспертов.

В связи с этим видится необходимой стандартизация бухгалтерской экспертизы, что предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и порядку осуществления их деятельности.

Организационные требования касаются состава экспертной группы, их квалификации и ее подтверждения, порядка взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу, содержания и порядка оформления заключения эксперта, законодательного утверждения принципов деятельности экспертов,

ответственности экспертов за некачественное проведение экспертизы (а не только за заведомо ложное заключение), порядка проверки результатов экспертизы и контроля ее качества. Единые требования по указанным аспектам должны быть установлены законодательно и носить императивный характер для всех типов экспертов независимо от их ведомственной принадлежности.

Структура стандартизации бухгалтерской экспертизы

Стандарты методического характера -разрабатываются и утверждаются самим экспертом (экспертной организацией) и являются обязательными только для соответствующего эксперта

Сфера регулирования:

- состав экспертной группы;

- квалификация экспертов и порядок ее подтверждения;

- порядок взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу;

- содержание и порядок оформления заключения эксперта;

- принципы деятельности экспертов;

- ответственность экспертов за некачественное проведение экспертизы;

- порядок проверки результатов экспертизы и контроль ее качества

Рис. 1. Общая схема стандартизации бухгалтерской экспертизы

Стандарты методического характера непосредственно связаны с процессом экспертного исследования. При этом можно выделить два

Положения организационного характера -

разрабатываются и утверждаются законодательно

и имеют императивный характер для всех экспертов

Стандарты типовой методики бухгалтерской экспертизы:

- цель;

- типичные вопросы;

- объекты экспертизы;

- вероятный набор экспертных методов и приемов;

- типовой порядок проведения экспертизы;

- формы аналитических и расчетных таблиц;

- состав рабочих докумен тов эксперта

Стандарты справочно-

аналитического характера:

- суть нарушения требований бухгалтерского учета;

- причины и следствия нарушения;

- взаимосвязь с другими нарушениями

направления таких стандартов.

Первое направление является техническим и связано с рекомендациями по осуществлению экспертизы отдельных групп учетных операций (разделам учетной работы, хозяйственным процессам). Такие стандарты должны носить структуру типовой методики экспертного исследования отдельного вопроса и будут включать цель, типичные вопросы, объекты экспертизы, наиболее вероятный набор экспертных методов и приемов, типовой порядок экспертизы. В этом же направлении могут быть рекомендованы формы аналитических и расчетных таблиц и рабочих документов эксперта, которые служат основанием для формирования выводов эксперта.

Второе направление стандартов раскрывает интеллектуальную сторону бухгалтерской экспертизы и предполагает использование логического и правового анализа отраженных в бухгалтерском учете операций. Разработка таких стандартов строится на анализе действующих правил бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, доходов или расходов с точки зрения возможных вариантов их нарушений и криминальных последствий таких нарушений. Такие стандарты должны содержать информацию о том, что может скрывать каждое нарушенное правило учета как само по себе изолированно, так и в совокупности с другими нарушениями.

Стандарты методического характера не могут иметь общеобязательной силы, т.к. при их разработке неизбежно влияние профессионального суждения, опыта, научного видения конкретного разработчика. Поэтому эти стандарты должны быть внутренними для экспертных организаций. Однако состав и содержание таких стандартов могут быть критерием для оценки качества деятельности экспертов.

Общая схема предложенной стандартизации представлена на

рис. 1.

5. Разработаны с учетом процессуального характера бухгалтерской экспертизы принципы ее проведения и подходы к оценке квалификации эксперта-бухгалтера, которые не рассматривались ранее в специальной литературе.

В работе установлено, что бухгалтерская экспертиза может проводиться как государственными, так и негосударственными экспертами. В качестве последних возможно привлечение аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов или научных работников. Однако прямое указание на возможность проведения ими судебно-экономической экспертизы отсутствует. Учитывая, что аудиторская деятельность является исключительной, значит, не может быть связана

с видами деятельности, отличными от непосредственно аудита и связанных с ним услуг, а перечень таких услуг, является, по сути, закрытым, проведение судебно-экономической экспертизы может быть признано выходящим за пределы правоспособности аудитора. Поэтому для устранения возможных проблем в списке услуг, связанных с аудиторской деятельностью, отдельной строкой необходимо отметить судебно-экономическую экспертизу. В этом случае параллельно будет обосновано и процессуальное положение аудитора как эксперта.

В законодательстве также отсутствуют четкие требования к квалификации негосударственных экспертов. На практике это приводит к неравному положению государственных и негосударственных экспертов, а также может являться поводом для пересмотра результатов экспертизы, проведенной негосударственным экспертом, и назначения повторной экспертизы, что, в свою очередь, увеличит срок рассмотрения дела в суде.

В связи с этим предложено ввести аттестацию для негосударственных экспертов при государственных экспертных учреждениях. Такая аттестация позволит определить круг лиц, способных проводить экспертизу, а также позволит отслеживать поддержание ими квалификации определенного уровня. Для этого автором разработаны формы заключений об уровне и о результативности профессиональной деятельности экспертов-бухгалтеров. При этом, учитывая, что экспертиза может проводиться как отдельным экспертом, так и группой экспертов, целесообразно ввести аттестацию по двум квалификациям:

- эксперт - лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы;

- руководитель экспертной группы - лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы, а также способное руководить группой экспертов.

Для развития организационного аспекта в диссертационном исследовании предлагается установить единые принципы проведения бухгалтерской экспертизы, исходя из принципов экспертной деятельности в целом, а также аудита как вида независимого финансового контроля. Исходя из назначения бухгалтерской экспертизы - формирование доказательной базы при судебном разбирательстве относительно экономического правонарушения - в работе сделан вывод о том, что заключение по результатам судебно-бухгалтерской экспертизы должно содержать ответы на поставленные вопросы по существу и не должно быть отклонено судом или сторонами. Отклонение заключения эксперта, как правило, возможно

ввиду некомпетентности эксперта, его заинтересованности или некачественно проведенной бухгалтерской экспертизы. Наиболее полно указанные положения будут достигнуты при соблюдении принципов законности, независимости, объективности, всесторонности и полноты исследования, профессиональной компетентности и профессионального скептицизма. Принципы судебно-бухгалтерской экспертизы и их характеристика приведены в табл. 2.

Таблица 2

Характеристика принципов судебно-бухгалтерской экспертизы

Принцип Характеристика

Законность Четкое соблюдение процессуального законодательства при принятии бухгалтерской экспертизы к производству, ее проведении, истребовании документов, представлении заключения и соблюдение сохранности и нераскрытия полученной в ходе проведения экспертизы информации, в том числе в отношении третьих лиц либо эксперта лично.

Независимость Отсутствие организационной, должностной, семейной и иной подчиненности, деловых отношений, в том числе по оказанию консультационных услуг в области бухгалтерского учета и налогообложения, услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, а также зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела.

Объективность, всесторонность и полнота исследования Отсутствие предвзятости, конфликта интересов либо влияния других лиц или обстоятельств на мнение эксперта, проведение исследования на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, по всем поставленным перед экспертом и смежным с ними вопросам; возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Профессиональная компетентность Наличие необходимой квалификации, подтвержденной соответствующими документами, поддержание своих знаний и навыков на должном уровне, обеспечивающем проведение бухгалтерской экспертизы, основанной на новейших достижениях практики и современном законодательстве.

Профессиональный скептицизм Критическая оценка полученных для исследования документов, склонность к проверке их подлинности, согласованности с другими документами и хозяйственными операциями проверяемого лица, а также возможности осуществления таких операций данным лицом в рамках его деятельности при наличии экономических и производственных имеющихся факторов и ресурсов.

6. Разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое учитывает современное процессуальное законодательство, единые подходы к проведению экспертизы и результаты, полученные в ходе проведенного исследования.

Изучение системы нормативного регулирования показало, что единого нормативного акта по организации и методике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы не существует. Общие нормы содержатся в процессуальном законодательстве, отдельные частные положения - в ведомственных инструкциях, которые, как правило, не являются общедоступными и распространяются только на ведомственные учреждения. Наиболее известной среди таких документов является Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР, принятая в 1987 г. С тех пор изменились принципы построения системы нормативного регулирования в стране, изменилось процессуальное законодательство, поменялись требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. Таким образом, подходы к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, заложенные в указанном документе, не применимы в существующих экономико-правовых условиях.

Более поздние документы носят общий для ведомственных судебных экспертиз характер (Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических

подразделениях органов внутренних дел РФ и Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации), т.е. не отражают особенностей не только судебно-бухгалтерской, но и в целом экономических экспертиз.

Исходя из того, что общие принципы и порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть установлены едиными для всех экспертов-бухгалтеров, независимо от ведомственной принадлежности, в диссертационном исследовании разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое включает следующие разделы: общие положения;

обязанности и права эксперта-бухгалтера; порядок проведения судебно-бухгалтерских экспертиз; заключение и рабочая документация эксперта-бухгалтера. В основу данного документа положены нормы действующего законодательства, а также основные выводы и разработки, представленные в диссертационном исследовании в исследовании.

Реализация предложенных в работе направлений развития теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы обеспечит единый подход к ее проведению различными экспертами и позволит облегчить процедуру использования бухгалтерских знаний при разрешении в суде экономических вопросов.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

1. Пащенко Т.В., Шешукова Т.Г. Методика судебно-бухгалтерской экспертизы невыплаты заработной платы // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». Выпуск 7, № 20 (120), 2008 г. С. 61-66 (0,6 п.л.).

2. Пащенко Т. В. Проблемы консолидации бухгалтерской отчетности в России // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2003 г. С. 122127 ( 0,35 п.л.).

3. Пащенко Т. В. О совершенствовании методики проведения

проверок органами государственного финансового контроля // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2004 г. С. 106-110 (0,3 пл.).

4. Пащенко Т.В. О порядке применения мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства // Современный финансовый рынок РФ: Материалы Всероссийской научно-практической конференции / Перм. ун-т. - Пермь, 2005 г. С. 52-58 (0,4 п.л.).

5. Пащенко Т.В., Авдеева О.Ю. К вопросу о методике анализа платежеспособности предприятий // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - г. Пермь, 2005 г. С. 45-52 (0,5 п.л.).

6. Пащенко Т. В. О принципах проведения судебно-бухгалтерской экспертизы П Матер1али III М1жнародно'1 науково-практично'1 конференцп «Актуальш проблеми сучасних наук: теория та практика — 2006». Том 15. - Економнш науки. - Дшпропетровьск: Наука i ocßiTa, 2006 г. C.l 12-118 (0,5 пл.).

7. Пащенко Т.В., Шешукова Т.Г. Методологические основы выявления неправомерного банкротства: контрольно-аналитический аспект // «Бухгалтер и закон», 2007, N 4. С. 7-14 (0,5 пл.).

8. Пащенко Т.В., Евсикова Т.А. Проблема выявления искажений в финансовой отчетности // Учетно-аналитические и контрольные проблемы управления ресурсами предприятия в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. ст. / под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. - Пермь, 2007. С. 19-32 (0,7 пл.).

9. Пащенко Т.В. Формирование классификации видов судебно-экономической экспертизы // Бухгалтерский учёт, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчёт: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. тр. / под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. - Пермь, 2008. С. 195-210 (0,95 п.л.).

10. Пащенко Т.В., Шешукова Т.Г. Об основах формирования методики судебно-бухгалтерской экспертизы // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 4 (30). 2009. С. 22-34 (1,0 пл.).

Подписано в печать 9 марта 2010 г. Формат 60x84/16. Усл. печ. л. 1,39. Тираж 150 экз. Заказ fiS.

Типография Пермского государственного университета 614990. Пермь, ул. Букирева 15

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Пащенко, Татьяна Васильевна

Введение.

Глава 1. Научные основы экономических экспертиз.

1.1. Сущность и пределы экономической экспертизы.

1.2. Классификация судебно-экономических экспертиз.

1.3. Сущность бухгалтерской экспертизы на современном этапе

Глава 2. Методика и техника проведения бухгалтерской экспертизы.

2.1. Подготовка и использование результатов бухгалтерской экспертизы.

2.2. Формирование методики и информационной базы бухгалтерской экспертизы.

2.3. Определение методов бухгалтерской экспертизы.

3. Развитие практики бухгалтерской экспертизы.

3.1. Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы.

3.2. Разработка положения по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие теории и практики бухгалтерской экспертизы"

Актуальность темы исследования. Развитие социально-экономических процессов неизбежно приводит к изменению экономических и правовых отношений между субъектами хозяйствования. Все больше судебных разбирательств связано с экономическими вопросами, особенно с вопросами порядка и законности оформления. С другой стороны, с развитием судебной системы расширяется и сфера применения бухгалтерской экспертизы: ее производство все чаще назначается не только в рамках уголовных дел, но и в гражданском и арбитражном судопроизводстве.

Кроме того, новые способы ведения экономической деятельности порождают новые виды правонарушений или новые способы совершения прежних: Если раньше сами правонарушения или способы их совершения были техническими по своей природе, то сейчас они носят, в основном, интеллектуальный характер. Доказывание по таким делам становится практически невозможным без использования специальных знаний об отражении операций в документации организаций и предприятий (первичной учетной и организационной документации, бухгалтерской и налоговой отчетности, финансовых документах и т.д.), в которых и можно обнаружить следы данного вида преступлений и выстроить обоснованную линию обвинения или защиты.

Основным источником таких доказательств в уголовном процессе является привлечение специалистов и экспертов в качестве участников процесса. Первые разъясняют и оценивают отдельные элементы уже имеющихся доказательств, другие предоставляют экспертные заключения как особого рода самостоятельные доказательства.

В этих условиях прежние методики и подходы к проведению бухгалтерской экспертизы становятся неэффективны. В исследованиях настоящего времени рассматривается, в основном, методика проведения аудита. Кроме того, отсутствует единая классификация видов экономических экспертиз, поэтому в рамках бухгалтерской экспертизы эксперту приходится рассматривать и налоговые, и аналитические аспекты. Актуальным является также вопрос об оформлении результатов экспертизы, т.к. при некачественно оформленных материалах заключение может быть не принято как доказательство или может быть опровергнута его достоверность.

Таким образом, существующие проблемы методики проведения бухгалтерской экспертизы представляют значительный теоретический и практический интерес, что обусловило выбор темы, объекта и предмета диссертационного исследования, его содержание.

Состояние изученности проблемы. В настоящее время проблема создания эффективной методики проведения бухгалтерской экспертизы не только далека от окончательного решения, но и не в полной мере осмыслена в научном отношении и практической реализации.

Исследование указанных вопросов связано с изучением как методических вопросов системы бухгалтерского учета, взаимосвязи учетных данных, организации и проведения процедур финансового контроля, так и вопросов правового свойства, как то: характеристика правонарушения как преступления, цели и задачи проведения контрольных мероприятий по поручению правоохранительных органов (предмет и пределы доказывания), полномочия бухгалтера-эксперта и других вопросов, от решения которых зависит методика проверки и проведение контрольных мероприятий.

В связи с этим базой для исследования явились труды российских ученых, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, -P.C. Белкина, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, Ж.А. Кеворковой, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.

В то же время, построение качественной методики бухгалтерской экспертизы невозможно без изучения фундаментальной и специальной литературы отечественных авторов по вопросам учета, финансового 3 контроля и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, JI.T. Гиляровской, С.А. Звягина, В.Б. Ивашкевича, H.H. Илышевой, Ж.А. Кеворковой,

B.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.И. Малыхиной, М.В. Мельник,

C.B. Панковой, JI.B. • Поповой, O.A. Рыбалко, В.И. Подольского, H.H. Селезневой, Л.С. Сосненко, Л.В. Сотниковой, В.А. Тимченко, А.Е. Шевелева, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.

Вместе с тем ни в одной из них не содержится представления целостной, логически стройной методики проведения бухгалтерской экспертизы, а исследуются лишь ее отдельные фрагменты. Недостаточно и научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу и направленных на повышение эффективности бухгалтерской экспертизы.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы в целом, а также разработка ее отдельных частных составляющих.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

-уточнить понятие экономической экспертизы и определить пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом процессуальных особенностей, роли и правового статуса эксперта-экономиста;

-определить основные классификационные критерии и сформировать единую классификацию экономических экспертиз, предусматривающую разграничение предмета экспертного исследования;

-уточнить составные элементы, последовательность формирования методики и порядок проведения бухгалтерской экспертизы;

-разработать подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы;

-разработать подходы к оценке квалификации эксперта и определить набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, а также положение по проведению экспертизы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы, объектом - состояние бухгалтерской экспертизы.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих российских специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы, уголовного процесса и теории доказывания, нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет. Эмпирическую базу исследования составили материалы экспертно-криминалистических центров Пермского края, а также информация, полученная автором в результате исследования состояния методики судебно-бухгалтерской экспертизы и в ходе непосредственного проведения бухгалтерских экспертиз.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретического и практического материала, сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования, поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы, структурировании предмета и методов бухгалтерской экспертизы. Для этого автором использовались такие методы исследования, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы.

Тема и содержание диссертации относятся к области исследований научной специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, п. 2.2

Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и 2.6 5

Бухгалтерская и статистическая экспертиза» паспорта специальностей ВАК РФ.

Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в разработке теоретических подходов и методических положений бухгалтерской экспертизы. Научные результаты, содержащие новизну, полученные автором и вынесенные на защиту, заключаются в следующем:

1. Уточнено понятие экономической экспертизы, которое учитывает характер и процессуальные особенности ее проведения, а также определены пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом его роли и правового статуса.

2. Сформирована единая классификация экономических экспертиз, которая в отличие от существующих классификаций учитывает сложившуюся практику назначения экономических экспертиз в судебном процессе и предусматривает разграничение предмета экспертного исследования.

3. Уточнены порядок формирования методики и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы, учитывающие, в отличие от рассматриваемых в специальной литературе подходов, суть экономического правонарушения, использование специальных методов и особенности составления заключения эксперта-бухгалтера.

4. Разработан комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и к порядку осуществления их деятельности.

5. Разработаны с учетом процессуального характера бухгалтерской экспертизы принципы ее проведения и подходы к оценке квалификации эксперта-бухгалтера, которые не рассматривались ранее в специальной литературе.

6. Разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое учитывает современное процессуальное законодательство, единые подходы к проведению экспертизы и результаты, полученные в ходе проведенного исследования.

Практическая значимость работы. Сформулированные принципы и порядок формирования методики бухгалтерской экспертизы, разработанная система методов, четкое разграничение видов экономических экспертиз и разработанные подходы к стандартизации бухгалтерской экспертизы могут быть использованы как государственными, так и негосударственными экспертными учреждениями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в рамках уголовного, арбитражного и гражданского судопроизводства.

Теоретические подходы* и методические разработки, представленные в работе, могут служить базовой информационной основой для деятельности работников экспертных и контрольно-ревизионных учреждений и аудиторских организаций, а также преподавателей вузов, студентов, аспирантов, т.к. охватывают широкий круг вопросов, связанных с развитием методики бухгалтерской экспертизы.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться как непосредственно специалистами, производящими судебно-бухгалтерские экспертизы, так и руководством экспертных, контрольно-ревизионных и аудиторских организаций, а также службами внутреннего контроля на предприятиях для разработки локальных нормативных актов по вопросам организации и методики производства различных видов судебно-экономических экспертиз. Дальнейшее углубленное изучение отдельных вопросов, затронутых в данной работе, может послужить основой для разработки единой законодательно закрепленной методической базы производства судебно-бухгалтерских экспертиз.

Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в деятельности экспертных и аудиторских организаций Пермского края. В частности, апробирована и дала положительные результаты методика проведенной по постановлению Прокуратуры Пермского края судебно-бухгалтерской 7 экспертизы по вопросу невыплаты заработной платы, а также методика проведенной по договору с ЗАО «Камкабель» судебно-бухгалтерской экспертизы расчета и включения в себестоимость материальных затрат.

Материал исследования включен в лекционные курсы и служит предметом для обсуждения на практических занятиях по дисциплинам «Криминалистическая характеристика экономических преступлений», «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Пермский государственный университет».

Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на российских и международных научно-практических конференциях «Актуальш проблеми сучасних наук: теор!я та практика — 2006» (г. Днепропетровск, Украина, 2006 г.), «Учетно-аналитические и контрольные проблемы управления ресурсами предприятия в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2007 г.), «Бухгалтерский учёт, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчёт: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2008, 2009 гг.).

Публикации результатов исследования. По вопросам, связанным с темой кандидатской диссертации опубликовано 10 научных работ общим объемом 5,8 п.л., в том числе авторских - 4,4 п.л., из них 1 статья объемом 0,6 п.л. опубликована в научном журнале, включенном ВАК в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (195 источников) и 7 приложений. Основное содержание изложено на 169 страницах. Работа содержит 12 таблиц и 3 рисунка.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Пащенко, Татьяна Васильевна

выводы по результатам бухгалтерской экспертизы и копия экспертного заключения.

40. Материалы, переданные эксперту для исследования, подлежат возвращению органу, назначившему экспертизу, вместе с заключением или актом (сообщением) о невозможности дачи заключения. О возврате материалов делается отметка в акте передачи материалов на экспертизу. При наличии расхождений в составе переданных и возвращаемых материалов составляется новый акт.

Заключение

Подводя итоги представленного исследования, основные результаты можно сформулировать следующим образом.

1. На основе анализа определений и отличительных признаков судебно-экономической экспертизы в работе предложено следующее ее определение: судебно-экономическая экспертиза - вид судебной экспертизы, требующий для проведения наличия у эксперта специальных экономических познаний (в т.ч. в области бухгалтерского учета, анализа, финансов, контроля и аудита, статистики и пр.) и проводимый методами документального контроля в отношении представленных лицом, назначившим экспертизу, материалов.

2. В работе установлено, что судебно-экономическая экспертиза может проводиться как государственными, так и негосударственными экспертами. В качестве последних возможно привлечение аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов. Однако прямое указание на возможность проведения ими судебно-экономической экспертизы отсутствует. Учитывая, что аудиторская деятельность является исключительной, а перечень связанных с аудитом услуг, является, по сути, закрытым, в работе предлагается выделить в списке прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, судебно-экономическую экспертизу. В этом случае параллельно будет обосновано и процессуальное положение аудитора как эксперта.

3. На основе анализа практики проведения судебно-экономических экспертиз в работе сделан вывод, что для целей настоящей работы группировку преступлений, предусмотренную Уголовным кодексом РФ, необходимо дополнить составами правонарушений в сфере экономической деятельности, предусмотренными другими отраслями законодательства, в частности, Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом и Кодексом об административных правонарушениях.

4. Исходя из предмета экспертного исследования и его принадлежности к определенной отрасли экономических наук, а также потребностей следственной и судебной практики, судебно-экономические экспертизы предлагается классифицировать на:

1) судебно-бухгалтерскую экспертизу;

2) судебно-налоговую экспертизу;

3) судебную финансово-аналитическую экспертизу.

Это позволяет облегчить процедуру назначения экспертизы на практике, четче определить задачи и пределы компетенции каждого вида экономической экспертизы, объекты исследования и критерии разработки соответствующих методик.

5. В работе выделены части заключения эксперта и их содержание. Учитывая особый характер заключения эксперта-бухгалтера, установлено, что оно должно соответствовать критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности и доступности.

В развитие практики в работе рекомендовано составление акте передачи материалов эксперту и разработана его форма. Также в работе предложена форма акта (сообщения) об отказе от проведения исследования и выдачи заключения.

6. Установлено, что экспертное исследование подчинено процессу доказывания в рамках уголовного судопроизводства, а следовательно, конкретные задачи и действия эксперта должны исходить из сущности преступлений и особенностей того, что требуется доказать с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.

Таким образом, методика судебно-бухгалтерской экспертизы должна предполагать следующий алгоритм действий:

1) установление способов совершения и признаков преступлений;

2) определение цели экспертного исследования;

3) определение используемых методов;

4) уточнение конкретных объектов исследования;

5) проведение непосредственно исследования;

6) формулирование выводов;

7) предварительная проверка заключения экспертом на соответствие критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности, доступности.

7. Учитывая, что центральное место в методике судебно-бухгалтерской экспертизы занимает метод исследования, в работе изучены представленные в литературе подходы к их группировке. В итоге, учитывая практику проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, в работе предлагается следующая их группировка:

1) общенаучные методы исследования;

2) частные (специфические) методы исследования, которые в зависимости от способа осуществления можно разделить на:

- методы исследования документов (документальной проверки);

- расчетные методы.

8. В рамках исследования определено, что необходима выработка единых подходов к проведению экспертного исследования. В связи с этим в работе предложен комплексный подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и порядку осуществления их деятельности.

В развитие организационного аспекта проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в работе разработаны подходы к оценке квалификации эксперта, определен набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, определен состав их рабочей документации.

9. В развитие методического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы разработано единое положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое включают следующие разделы: общие положения; обязанности и права эксперта-бухгалтера; порядок проведения судебно-бухгалтерских экспертиз; заключение и рабочая документация эксперта-бухгалтера

Реализация предложенных в работе направлений развития теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы обеспечит единый подход к ее проведению различными экспертами независимо от ведомственной принадлежности, а следовательно, позволит облегчить процедуру использования бухгалтерских знаний при разрешении в суде экономических вопросов.