Налогооблажение малого бизнеса на основе потенциального дохода тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогооблажение малого бизнеса на основе потенциального дохода"

4849199

На правах рукописи

ДАНИЛЬКЕВИЧ МИХАИЛ АНАТОЛЬЕВИЧ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА НА ОСНОВЕ ПОТЕНЦИАЛЬНОГО ДОХОДА

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

Автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Москва 2011

2 ИЮН 2011

4849199

Работа выполнена на кафедре «Государственные доходы» ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации».

Научный руководитель:

Кандидат экономических наук, профессор Малис Нина Ильинична

Официальные оппоненты:

Доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна

Кандидат экономических наук Юмаев Михаил Мияссярович

Ведущая организация:

ГОУ ВПО «Российский государственный социальный университет»

Защита состоится «16» июня 2011 года в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 101990, г. Москва, Малый Златоустинский пер., д. 7, стр. 1, ауд. 318.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан 16 мая 2011г.

Объявление о защите и автореферат опубликованы на официальном сайте ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации» http://www.abik.ru/

Учёный секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук

Е.В. Галова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Изучению налогообложения малого бизнеса посвящено немало научных работ, рассматривающих различные стороны этого предмета, тем не менее, работ, целиком посвященных конкретным направлениям налогообложения малого бизнеса, не так много.

На современном этапе развития мировой экономики малый бизнес является важным элементом роста большинства национальных экономик. Основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношения малого, а также среднего и крупного бизнеса с государством, является налогообложение. В условиях рынка налогообложение должно решать две важнейшие задачи - обеспечивать государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения экономических и социальных задач, и одновременно не препятствовать наращиванию производства товаров и услуг, росту занятости населения, в том числе на основе развития малого бизнеса.

В настоящее время роль малого бизнеса в российской экономике незначительна: по таким показателям, как доля малых предприятий в ВВП или занятость населения на малых предприятиях, наша страна отстает от аналогичных показателей экономически развитых стран. В России крайне мала доля малых предприятий в наиболее важных отраслях экономики: в разработке и внедрении инновационных технологий, в промышленном производстве и в прикладной науке. В основном, малый бизнес сконцентрирован в сфере услуг и в торговле. Таким образом, малый бизнес не играет значительной роли в экономическом развитии нашей страны.

Незначителен также вклад малого бизнеса в финансовые ресурсы государства. В 2009 году налоговые поступления от двух специальных налоговых режимов, предназначенных для малого бизнеса (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности), составили около 200 млрд. рублей, или 1,5% всех поступлений в бюджетную систему России1.

1 Данные ФНС России

Поскольку большинство малых предприятий в России используют данные налоговые режимы, и это практически единственный способ для малого бизнеса получить налоговые льготы, можно с уверенностью утверждать, что указанные цифры отражают налоговые поступления практически от всего малого бизнеса.

Успешное развитие малого бизнеса в России во многом зависит от степени разработанности теоретических вопросов налогообложения малого бизнеса, а также от постоянного анализа эффективности существующих систем налогообложения.

Степень научной разработанности проблемы. В России вопросы развития малого бизнеса, также как и вопросы, связанные с совершенствованием налогообложения малого бизнеса, находятся под пристальным вниманием государства. В Федеральном Собрании и Правительстве страны, в научных изданиях и средствах массовой информации постоянно обсуждаются как общие проблемы стимулирования и регулирования малого бизнеса, так и конкретные направления совершенствования всего комплекса налоговых отношений в этой сфере. В последнее время особый интерес прикован к перспективному виду налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода -налогообложению на основе налогового патента, который в данный момент применяется в рамках специального налогового режима упрощенная система налогообложения.

Теоретические исследования и практические разработки проблем малого бизнеса, включая налоговые аспекты, представлены в трудах таких отечественных ученых и специалистов, как А.В.Брызгалин, А.И.Косолапов, Ю.В.Подпорин, Н.И.Малис, О.О. Юшкова, О.В.Врублевская, В.А.Галанов,

B.В.Гусев, А.З.Дадашев, М.Г.Лапуста, И.Лушин, В.Г.Пансков, А.Б.Паскачев, О.В.Романовский, В.А.Рубе, О.В.Скворцов, А.В.Толкушкин, Д.Г.Черник,

C.Д.Шаталов, О.М.Шестоперов и другие. В трудах указанных авторов так или иначе рассматривается налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода, т.к. в России налогообложение малого бизнеса и налогообложение потенциального дохода непосредственно связаны.

Однако исследований, посвященных непосредственно налогообложению потенциального дохода, в России немного. Тем не менее,

такие работы имеются. В основном, они посвящены практическим рекомендациям по совершенствованию специального налогового режима Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Так, исследования вопросов применения ЕНВД в рамках научных диссертаций провели С.В.Чичварин, В.А.Попков, Е.Ю.Сапожникова, Н.П.Ремизов, Л.В.Носолева, Т.Н.Васильева. Вместе с тем, с нашей точки зрения, практические наработки желательно подкреплять теоретической основой.

В мировой науке налогообложение потенциального дохода достаточно хорошо изучено. Этим вопросом занимались такие авторы как: Thuronyi V., Ahmad Е., Stern N., Wallace S., Indira Rajaraman, Arye Lapidoth, Kenan Bulutoglu, Russell Krelove, Janet Stotsky, Vito Tanzi, Milka Casanegra de Jantscher и другие. Многие работы этих и других авторов созданы в рамках проектов международных организаций. При этом значительное внимание в этих работах было уделено международному сопоставлению различных систем налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода.

При проведении исследования особое внимание автором уделено теоретическим вопросам налогообложения на основе потенциального дохода (англ. presumptive taxation), в том числе изучению налогообложения малого бизнеса в России на основе патента.

Цель исследования заключается в изучении и выработке рекомендаций по совершенствованию налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в Российской Федерации.

Для достижения указанной цели в работе были определены и решены следующие задачи исследования:

1. подготовка методологической базы для анализа налогообложения потенциального дохода на основе теории налогообложения, для чего были подобраны подходящие разработки исследователей данного вопроса и дополнены предложениями автора;

2. разработка количественных и качественных характеристик, по которым можно оценить ту или иную систему налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода;

3. анализ современной системы налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России, реализованной в двух специальных налоговых режимах;

4. анализ особенностей применения и определения преимуществ и недостатков различных видов налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода и налогообложения прибыли (как с точки зрения государства, так и с точки зрения налогоплательщиков);

5. сравнение российской системы налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода с зарубежными аналогами;

6. разработка предложений по совершенствованию налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России;

7. определение экономической эффективности от внедрения предложений автора.

Объектом исследования в данной работе является действующая система налогообложения малого бизнеса. Особое внимание в исследовании уделено той части системы налогообложения малого бизнеса, которая связана с налогообложением потенциального дохода.

Предмет исследования - особенности применения общего и специальных режимов налогообложения субъектов малого бизнеса, подразумевающие применение налогообложения потенциального дохода.

Методологическую основу исследования составили общенаучные принципы познания, методы индукции и дедукции, приемы системного анализа и диалектической логики. При обработке фактического материала использовались методы группировки, методы сравнительного и статистического анализа. При разработке системы оценки налоговой нагрузки на малый бизнес автор счел необходимым применить метод моделирования на основе статистических данных. Последний метод заключается в рассмотрении того, как одно и то же предприятие выбирает различные варианты налоговых режимов, и как при этом меняется налоговая нагрузка на данное предприятие.

Теоретической основой исследования послужили теории и концепции отечественных и зарубежных ученых в налогообложении малого бизнеса на основе потенциального дохода. Большое внимание в данном

исследовании уделено теоретическим исследованиям, выполненным в рамках проектов международных организаций.

Информационную базу исследования составили данные отечественной статистики, российских информационных агентств, ресурсы сети Интернет, монографии, публикации периодических изданий, публикации международных организаций. Диссертантом использовались материалы органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, нормативные акты зарубежных стран. Из данных источников автор старался получить максимальный объем информации, связанной с налогообложением малого бизнеса на основе потенциального дохода, для наиболее полного и объективного рассмотрения всех аспектов данного вида налогообложения.

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся:

1. определение потенциального дохода и трудно облагаемого налогоплательщика;

2. классификация налогов и налоговых режимов, основанных на потенциальном доходе;

3. модель расчета налоговой нагрузки на малые предприятия при использовании различных налоговых режимов;

4. выработанные на основе модели предложения по выравниванию налоговой нагрузки при использовании различных налоговых режимов;

5. предложения по совершенствованию механизма налогообложения малого бизнеса.

Научная новизна. Найдено и обосновано решение актуальной научно-практической задачи, имеющей существенное значение для дальнейшего развития малого бизнеса. На основе системного подхода к налогообложению потенциального дохода и методики автора обоснованы предложения по совершенствованию налогообложения потенциального дохода в России. К положениям диссертации, содержащим научную новизну, относятся следующие положения:

1. уточнены термины (в рамках российской налоговой теории), используемые в настоящей работе: понятия потенциального дохода и трудно облагаемого налогоплательщика (параграф 1.1 и 1.3);

2. разработана система количественных и качественных характеристик, позволяющая более точно идентифицировать субъекты малого бизнеса для целей налогообложения (параграф 1.1);

3. уточнена классификация видов налогообложения на основе потенциального дохода. В качестве дополнительного вида автором предложено комбинированное налогообложение, Одновременно автор обосновал и предложил исключить из числа налогов на потенциальный доход налог на оборот (параграф 1.3);

4. построена модель расчета налоговой нагрузки для стандартного малого предприятия (параграф 1.4);

5. прослежены основные тенденции развития российского законодательства в области налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в период с 2000 по 2011 год (параграф 2.2);

6. на основе предложенной автором модели выполнено количественное сравнение налоговой нагрузки на малые предприятия, использующие различные налоговые режимы (параграф 2.3);

7. на основе сравнения налогообложения потенциального дохода в нашей стране и в зарубежных странах обоснованы и даны предложения по совершенствованию российского налогового законодательства (глава 3);

8. рассчитана экономическая эффективность от внедрения предложений автора (изменение налоговой нагрузки) (параграф 3.1);

9. разработаны научные подходы к определению потенциального дохода (параграф 3.2).

Практическая значимость результатов исследования состоит в прикладном характере разработок автора по совершенствованию механизма налогообложения потенциального дохода в Российской Федерации. В результате исследования подготовлены конкретные предложения по корректировке действующего законодательства, регламентирующего налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода. Конечная цель данных предложений заключается в стимулировании развития

малого бизнеса в Российской Федерации за счет снижения и перераспределения налоговой нагрузки на малый бизнес.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы при разработке нормативных правовых актов по налогообложению малого бизнеса и в практической деятельности налоговых органов, а также в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.

Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности. Диссертация соответствует пунктам 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики», 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 2.17. «Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике» паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение, кредит».

Достоверность результатов исследования подтверждается использованием в работе трудов в области теории государственных финансов и теории налогообложения ведущих отечественных и зарубежных ученых, законодательных актов Российской Федерации, официальных статистических данных и современного комплекса методов и приемов научного исследования.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения и выводы исследования проблем налогообложения малого бизнеса обсуждались на кафедре "Государственные доходы" Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Основные результаты исследования докладывались на заседании круглого стола на тему «Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях», организованного кафедрой «Государственные доходы» и Центром анализа государственных доходов НИФИ АБиК Минфина России. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации дал положительную оценку основным положениям, приведенным в данной работе.

Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в трех опубликованных работах общим объемом 1,7 пл., в том числе 1,7 п.л. в изданиях, рекомендуемых ВАК. Автором принято участие в составлении учебного пособия — практикуме «Теория и практика налогообложения:

сборник задач», возможного к использованию в процессе обучения студентов.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (80 источников) и приложений. Работа содержит 14 таблиц и 8 рисунков. Еще 52 таблицы содержатся в приложении. Общий объем диссертации с приложениями составляет 214 страниц.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение 3

Глава 1. Теоретические вопросы налогообложения малого бизнеса 12

1.1 .Понятие малого предприятия и его определение для целей ^ ^ налогообложения

1.2. Цели государства при налогообложении малого бизнеса 34

1.3. Потенциальный доход для целей налогообложения 42

1.4. Метод определения количественных критериев налогообложения ^ малого бизнеса

Глава 2. Налогообложения малого бизнеса на основе потенциального ^ дохода в России и за рубежом

2.1 .Налогообложение малого бизнеса за рубежом на основе потенциального ^ дохода

2.1.1 Налогообложение малого бизнеса в экономически развитых странах 68

2.1.2 Налогообложение малого бизнеса в развивающихся странах 70

2.1.3 Налогообложение малого бизнеса в странах бывшего СССР 72 2.1.4. Особенности налогообложения на основе патента в зарубежных ^ странах

2.2.Налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода в ^ России

2.2.1 Упрощенная система налогообложения 82

2.2.2 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности 86 2.2.3.Налогообложение на основе патента в России 88 2.3 Расчет количественных критериев налогообложения малого бизнеса в ^ России

Глава 3. Совершенствование налогообложения на основе потенциального ^ ^ дохода в России

3.1. Основные направления совершенствования налогообложения на основе ^ потенциального дохода

3.2.Совершенствование методики расчета потенциального дохода 126

3.3. Совершенствование специального налогового режима УСН на основе патента

Заключение 132

Список использованной литературы по алфавиту 139

Приложение 1. История налогообложения на основе потенциального ^ дохода

Приложение 2. Методика оценки национальной системы налогообложения 148

Doing Business

Приложение 3. Дополнительные таблицы 154

Приложение 4. Расчет модифицированной общей налоговой ставки 186

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

Первая глава «Теоретические вопросы налогообложения малого бизнеса» посвящена рассмотрению и обобщению теоретических разработок, связанных с налогообложением малого бизнеса, в том числе налогообложения малого бизнеса на основе потенциального (вмененного) дохода.

В Российской Федерации к субъектам малого бизнеса относятся организации и индивидуальные предприниматели (далее — малые предприятия2), деятельность которых характеризуется рядом показателей, соответствующих определенным критериям.

Существующие в настоящее время критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к категории малых предприятий применяются, в основном, для оказания государственной поддержки в рамках специальных программ.

Что касается вопросов налогообложения, то в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе в Налоговом кодексе Российской Федерации, понятия малого предприятия, применяемого в целях налогообложения, не содержится. В рамках главы 26.2 Налогового кодекса РФ благоприятный налоговый режим представляется не для налогоплательщиков, обладающих статусом малого предприятия, а для налогоплательщиков, удовлетворяющих критериям, дающим им право на применение упрощенной системы налогообложения, в том числе на основе патента, или обязывающим применять единый налог на вмененный доход.

2 В настоящей работе понятие «малое предприятие» применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя - субъектов малого бизнеса. Согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах организации и иццивидуальные предприниматели, относящиеся к малому бизнесу, в качестве налогоплательщиков подпадают под схожие принципы налогообложения и налогового контроля. Под понятием "малый бизнес" понимается совокупность малых предприятий.

11

В результате проведенного исследования автором разработана система количественных и качественных характеристик для определения малого предприятия для целей налогообложения и предложено в целях налогообложения определять малое предприятие на основе нескольких критериев.

Представляется, что наиболее оптимальным набором показателей являются относительно независимые между собой физический показатель деятельности предприятия (количество работников) и финансовый показатель (оборот предприятия или валюта баланса).

Финансовый :.:показатель: ; (оборот ИЛИ : : валюта баланса)

Физический, пакгззтсль

(кол-со работников)

Рисунок 1. Состав критериев малого предприятия

Сочетание нескольких независимых признаков позволяет более точно и эффективно осуществлять комплексную оценку малых предприятий, предусматривать меры государственной поддержки и определять льготные режимы налогообложения. Корректность определения субъектов малого бизнеса необходима также и для организации статистического наблюдения за данным сектором экономики.

Между тем искать универсальное определение малого предприятия, которое учитывало бы все цели и задачи государства, не следует. Более целесообразно при изучении вопроса налогообложения малого бизнеса определить, что является малым предприятием в целях налогообложения. По мнению автора, малое предприятие в целях налогообложения - это налогоплательщик, имеющий право пользоваться особыми налоговыми льготами, подразумевающими снижение налоговой нагрузки, вне

зависимости от того, находится малое предприятие на общем режиме налогообложении или пользуется специальными налоговыми режимами, предназначенными для малого бизнеса.

Далее в первой главе уточнены термины, используемые в настоящей работе: понятия потенциального дохода и трудно облагаемого налогоплательщика.

Трудно облагаемые налогоплательщики - это та часть юридических и физических лиц, к которым система сбора налогов трудно применима или ее применение неэффективно3. Можно выделить основные группы трудно облагаемых налогоплательщиков4:

1. Индивидуальные предприниматели

2. Неформальный сектор (например, уличные торговцы)

3. Юридические лица: предприятия малых и средних размеров

4. Бедняки

5. Совместители

6. Сектор бартерного обмена

7. Сфера незаконной деятельности

8. Сельское население

9. Те, кто могут найти лазейки в законодательстве для снижения налогов

Первые три группы налогоплательщиков непосредственно связаны с

малым бизнесом. Представители малого бизнеса считаются одними из наименее дисциплинированных налогоплательщиков. Из-за уклонения от налогов малых предприятий бюджет теряет определенную долю доходов.

Налоговый кодекс РФ содержит понятие вмененного дохода. Потенциальный доход, по мнению автора, является более широким понятием.

Потенциальный доход (потенциально возможный доход, расчетный доход) для целей налогообложения - это доход, который может получить налогоплательщик исходя из определенных условий ведения деятельности, установленных законодательно и учитываемых при определении потенциального дохода данного налогоплательщика. Существуют

3 Aim, J., Martinez-Vazquez, J., Wallace, S. Taxing the hard-to-tax: lessons from theory and practice. — London: Elsevier B.V., 2004, cip. 338

4 Aim, J., Martinez-Vazquez, J,, Wallace, S. Taxing the hard-to-tax: lessons from theory and practice. — London: Elsevier B.V., 2004, crp. 339

следующие основные виды налогообложения для малого бизнеса на основе потенциального дохода5:

1. патент (единоразовый или ежегодный платеж для получения права осуществления деятельности, без дополнительной уплаты налогов)6;

2. налоги на потенциальный доход, основанные на индикаторах;

3. минимальный налог - уплачивается в случае, если малое предприятие не получило достаточно прибыли для уплаты налога, имея в виду случаи, когда сумма налога на прибыль ниже установленного минимального порога;

4. соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом (например, Forfait Fiscal, существовавший во Франции);

5. комбинированное налогообложение потенциального дохода (включает комбинацию предыдущих видов налогообложения потенциального дохода).

Все эти налоги объединяет то, что базой налогообложения является не реальный доход (прибыль), а потенциальный (например, средний доход по отрасли за предыдущие периоды времени, полученный посредством статистического наблюдения и скорректированный на экономические показатели). Благодаря этой особенности, налоги на потенциальный доход являются надежным источником поступлений доходов от малого бизнеса, учитывая, что малые предприятия являются трудно облагаемыми налогоплательщиками.

Некоторые ученые относят к налогам на потенциальный доход налог на оборот. По мнению автора, налогообложение оборота (выручки) занимает промежуточное место между налогами на прибыль и налогами на потенциальный доход. С одной стороны, в данном случае налоговой базой будет не потенциальный показатель деятельности предприятия, а вполне реальный показатель оборота (выручки). С этой точки зрения абсолютно неправомерно относить данный налог к налогам на потенциальный доход. С другой стороны, если считать, что реальный доход или реальный показатель деятельности предприятия - это прибыль, то по отношению к прибыли

5 Designing a Tax System for Micro and Small Businesses: Guide for Practitioners, The World Bank Group, 2007 -URL: http://www.fias^et/ifcext/fias.nsf/AttactamtsByTitle/ManudsandTooMtsJDesigningTaxSystem/ $FILE/Designing+a+Tax+System.pdf (цата обращения: 15.03.2011).

6 Ha практике во многих странах патент освобождает только от части налогов, это верно и для России. Часто налоги на социальные нужды выплачиваются в дополнение к сумме на покупку налогового патента.

14

показатель выручки является косвенным индикатором. Часть исследователей относят налог на оборот к налогам на потенциальный доход7.

Важно, что налогообложение на основе потенциального дохода и налоги на оборот широко используются в России и странах бывшего СССР, поэтому рассмотрение налогов с позиции выделения их в группы (группа налогов на потенциальный доход, группа налогов на прибыль и группа налогов на оборот) и сравнения между собой имеет большое практическое значение. Данному анализу посвящена вторая глава.

В конце первой главы автор предлагает использовать для сравнения налоговой нагрузки при использовании различных налоговых режимов специальный показатель: автором применен показатель, отражающий долю налогов в коммерческой прибыли предприятия. Такой показатель назван автором модифицированной общей налоговой ставкой или мОНС.

Показатель мОНС отражает налоговое бремя и рассчитывается для стандартного малого предприятия по следующей формуле:

мОНС =--(1)

Для общего режима налогообложения формула принимает вид:

ВВФ + ВС + НИ+ НП + НДС

мОНС = -—-

КП (2),

где Н - все уплаченные налоги, КП - коммерческая прибыль, ВВФ -вносы во внебюджетные фонды, ВС - взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, НИ - налог на имущество, НП - налог на прибыль, НДС - налог на добавленную стоимость;

Поэтому для общего режима налогообложения с уплатой НДС формула принимает вид:

(ФОТ х сВВФ) + (ФОТ х сВС) + (ОС х сНИ) + (Пр х сНП) + (ДС х сНДС)

мОНС = -—- (3),

где ФОТ — фонд оплаты труда, сВВФ — ставка взносов на страхование во внебюджетные фонды, сВС - ставка взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сНИ - ставка налога на имущество, сНП - ставка налога на прибыль, ОС - стоимость

7 Designing a Tax System for Micro and Small Businesses: Guide for Practitioners, The World Bank Group, 2007 -URL: http://www.fias/Det/ifcext/fias.nsl7AttachmentsByTitle/ManualsandTooMtsJDesigmngTaxSystem/ $FILE/Designing+a+Tax+System.pdf (aara o6pawemra: 15.03.2011).

основных средств, Пр - налогооблагаемая прибыль, ДС - добавленная стоимость, сНДС - ставка НДС.

Чтобы рассчитать этот показатель необходимо сделать определенные предположения насчет характеристик стандартного малого предприятия. Качество расчета в данном случае в значительной степени зависит от того, какие данные статистики деятельности малых предприятий доступны. Для расчета показателя были выбраны следующий временной период и место деятельности малого предприятия:

• период деятельности — с 2008 по 2009 год (единственный период времени, по которому доступны все необходимые для построения модели данные статистики по малому бизнесу);

• место ведения бизнеса - город Москва (в 2008 году в Москве находилось 16% всех малых предприятий);

• годовой оборот предприятия— 40,4 млн. рублей8;

• штат предприятия -17 человек9;

• фонд оплаты труда = 16% от оборота предприятия = 6,5 млн. рублей = 17 (работников) х 32 000 (средняя зарплата в Москве в 2008 - 2009 году) х 12 (месяцев);

• стоимость основных средств = 2,5% от оборота предприятия = 1 млн. рублей = средняя стоимость основных средств малых предприятий России в 2008 - 2009 году;

• коммерческая прибыль = 25% от оборота предприятия = 10 млн. 111 тыс. рублей = оборот (выручка) — себестоимость без учета налогов;

• себестоимость без учета уплаты налогов = 75% от оборота предприятия = 30 млн. 333 тыс. рублей = оборот (выручка) -коммерческая прибыль;

• база по НДС10 = оборот - база входного НДС = оборот -(себестоимость без налогов - заработная палата) = 41% от оборота предприятия

8 Средние данные за 2008 - 2009 год

' Средние данные за 2008 - 2009 год, округленные до целых

10 Для общего режима налогообложения с уплатой НДС.

• налогооблагаемая прибыль: меньше размера коммерческой прибыли на величину уплаченных налогов, изменяется в зависимости от ставок налогов.

Показатель рассчитывается как для общего режима налогообложения, так и для специальных налоговых режимов по аналогичным правилам. Важной особенностью модели является исключение части налогового бремени от НДС. Бремя НДС на заключительном этапе расчета налоговой нагрузки исключается из показателя мОНС для общего режима, но частично сохранится для специальных налоговых режимов. Благодаря этому методологическому допущению показатель мОНС позволяет эффективно сравнивать налоговые режимы с применением НДС и без применения НДС, но не вводит в окончательное значение мОНС излишней налоговой нагрузки, которая неизбежно возникала бы в случае полного включения НДС в налоговое бремя.

Модель налоговой нагрузки на базе мОНС имеет большое значение для сравнения налогов на потенциальный доход, т.к. позволяет дать количественную оценку тому или иному налоговому режиму с точки зрения ведения малого бизнеса, в то время как налоговые поступления в бюджеты различных уровней могут дать количественную оценку налоговым режимам с точки зрения интересов государства. Непосредственно сравнение российских (в том числе сравнение между различными российскими специальными налоговыми режимами для малого бизнеса) и зарубежных налогов для малого бизнеса дано во второй главе.

Вторая глава «Налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России и за рубежом» посвящена анализу эффективности российской практики налогообложения малого бизнеса и сравнению этой практики с зарубежными странами.

Автор посчитал целесообразным выполнить сравнение российской практики налогообложения малого бизнеса, основанной в значительной степени на специальных налоговых режимах, использующих потенциальный доход, с зарубежными странами по следующим группам: сравнение с развитыми странами, развивающимися странами и со странами с переходной экономикой, входившими в СССР.

Анализ показал, что развитые страны при налогообложении малого бизнеса используют, в основном, налогообложение прибыли, причем прогрессивная ставка налога на прибыль является важным фактором для снижения налогового бремени на малый бизнес. Данная практика имеет принципиальное отличие от российской практики.

Развивающиеся страны используют как налоги на прибыль, так и налоги на оборот и налоги на потенциальный доход. В таблице 1 представлены налоги на потенциальный доход в развивающихся странах. Видно, что налоги на оборот, в этих странах широко распространены.

Таблица 1

Налоги на потенциальный доход и налоги на оборот, уплачиваемые малыми предприятиями

Страна Название налога или специального налогового режим, основанного на потенциальном доходе Группа по стандартной классификации

Аргентина Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes или Monotnbuto (исп. Упрощенный режим для малых предприятий или Единый налог) Налоговый патент

Бразилия Regime Especial Unificado de Arrecadagao de Tributos e Contribuifoes devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeño Porte - Simples Nacional (Упрощенный режим) Налоговый патент/ Налог на оборот

Китай ia WM (упр. кит. НДС) для физических лиц Налог на оборот

ЮАР Tumover Тах (англ. Налог на оборот) Налог на оборот

Мексика Régimen de Pequeños Contribuyentes (исп. Режим для малых налогоплательщиков) Налог на оборот

Хорватия Poseban porez na primtke od samostalne djelatnosti i ostale primitke (хор.) или Special tax on the receipts fiom independent personal activities and other receipts (англ. Налог на доходы от предпринимательской деятельности и от других источников) Налог на оборот

Польша Kartapodatkowa (поль. Налоговая карта) Налоговый патент

Ryczatt od przychodów ewidcncjonawanych (польск. Единовременный налог на доходы) Налог на оборот

Составлено автором на основе нормативных актов указанных в таблице стран

Наиболее интересные результаты дало сравнение российской практики налогообложения малого бизнеса и практики стран, ранее входивших в СССР. Во всех странах с переходной экономикой в настоящее время

действуют очень близкие системы налогообложения малого бизнеса, основанные на налогообложении потенциального дохода и на применении специальных налоговых режимов.

Таблица 2

Налоги на потенциальный доход и налоги на оборот, уплачиваемые малыми предприятиями в отдельных странах с переходной экономикой в 2010 году

Страна Название налога или специального налогового режим, основанного на потенциальном доходе Группа по стандартной классификации

Россия Упрощенная система налогообложения на основе патента Налоговый патент

Упрощенная система налогообложения с базой в виде доходов Налог на оборот

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налог на основе физических индикаторов

Таджикистан Патентная форма налогообложения или Патент Налоговый патент

Налог, уплачиваемый субъектами малого предпринимательства по упрощенной системе Налог на оборот

Украина Упрощенная система налогообложения - Единый налог (для юр.лиц) Налог на оборот

Упрощенная система налогообложения - Единый налог (для физ.лиц) Налоговый патент

Фиксированный налог Налоговый патент

Белоруссия Упрощенная система налогообложения Налог на оборот

Единый налог Налоговый патент

Узбекистан Единый налоговый платеж Налог на оборот/ Налоговый патент

Казахстан Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса (индивидуальных предпринимателей) на основе патента Налоговый патент / Налог на оборот

Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса (индивидуальных предпринимателей) на основе упрощенной декларации Налог на оборот

Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса (юридических лиц) на основе упрощенной декларации Налог на оборот

Киргизия Налог на основе добровольного патента Налоговый патент

Упрощенная система налогообложения налогоплательщиков на основе единого налога Налог на оборот

Составлено автором на основе нормативных актов указанных в таблице стран

Таким образом, действующая в России система налогообложения малого бизнеса является аналогичной другим налоговым системам,

19

применяемым странами бывшего СССР, но все системы налогообложения малого бизнеса в странах бывшего СССР имеют некоторые отличия от международной практики и в особенности от практики развитых стран. С этой позиции принципы налогообложения малого бизнеса в России по мере трансформации страны в современную рыночную экономику (с малой долей государственного сектора и большой долей малых предприятий) могут подлежать пересмотру.

Важными показателями налогообложения малого бизнеса являются количественные критерии эффективности применения специальных налоговых режимов в России. Автор выделяет такие показатели, как налоговые поступления в бюджет и налоговое бремя на малый бизнес.

Таблица 3

Поступления от специальных налоговых режимов для малых предприятий и количество налогоплательщиков_

Год Режим 2007 2008 2009

Сумма подлежащего к уплате налога, тыс. рублей УСН 83 168 080 110 666 411 105 698 871

ЕНВД 55258 776 63 374 172 96 407278

УСН патент 6 600 14400 65 600

Доля в доходах консолидированного бюджета РФ УСН 0,63% 0,69% 0,78%

ЕНВД 0,42% 0,4% 0,71%

УСН патент 0,00005% 0,00009% 0,00048%

Доля в доходах консолидированных бюджетах субъектов РФ УСН 1,72% 1,79% 1,78%

ЕНВД X X X

УСН патент X X X

Количество налогоплательщиков, ед. УСН 1 602 098 1920453 1 955 331

ЕНВД 2 553 781 2 759 786 2 794 674

УСН патент 6 193 3 213 18 617

Поступления от одного налогоплательщика, тыс. рублей УСН 51,9 57,6 54

ЕНВД 21,6 24,8 34,5

УСН патент 1 4,5 3,5

Источник: Статистическая налоговая отчетность ФНС России, 1ЛИ: http://nalog.ru/nal_statistik/stat_otch/in7820/

Из таблиц видно, что режимы не играют важную фискальную функцию. Между тем, очевидно, что налоговая нагрузка на малый бизнес велика и продолжает расти (см. график далее на рисунке 2). Данный рост налоговой нагрузки, прежде всего, связан с повышением ставок взносов в государственные внебюджетные фонды. Этот аспект может вызывать

20

наибольшую проблему у налогоплательщиков при уплате как налогов на потенциальный доход (или налога на оборот), так и при уплате налога на прибыль.

Также, основываясь на теории Лаффера об избыточном налоговом бремени, можно предположить, что это может негативно сказаться й на поступлениях доходов в бюджеты различных уровней. В результате суммы налогов и обязательных платежей, поступающих в бюджеты различных уровней и в государственные внебюджетные фонды, могут не только не вырасти, но и снизиться.

В заключении второй главы автором был проведен на базе модели мОНС и микроОНС расчет налоговой нагрузки для режимов налогообложения, которые могут использовать представители малого бизнеса. Результаты показаны на графике (рисунок 2).

52%

40% 37%

36*"

42%

39%

38%- 1 37% _

ж 33%1| ' 33*32*1 5

Ь?*

1 .......^ * . й

■ ■ ■ яё Я ■ ■ 1

и

„„„, ____

42% 42| 41%

зр-1 ЗЙ' Щ-

ШМ Шй Ш ШШ

_л

"45%

11'.....

V Л

//Л*

?>° <9

/Р' ^ £

л

О

СР

л«

1 мин 1 макс

Рисунок 2. Сравнение налоговой нагрузки по отношению к коммерческой прибыли различных налоговых режимов с 2009 по 2011 год

На графике видно, что многие малые предприятия на специальных режимах налогообложения сталкиваются с повышенной налоговой нагрузкой, прежде всего связанной с высоким входным НДС. Заметен общий рост налоговой нагрузки из-за повышения ставок отчислений в

21

государственные внебюджетные фонды до 26-34% в 2011 году. В целом график показывает, что, несмотря на большое количество вариантов налогообложения малого бизнеса в России, общее налоговое бремя на малый бизнес достаточно высоко.

В конце второй главы автором даются следующие ответы на основные вопросы, связанные с налогообложением малого бизнеса:

1. Какова налоговая нагрузка на малый бизнес: в 2010 году - около 1050% коммерческой прибыли в зависимости от налогового режима, в 2011 году - около 25-65% коммерческой прибыли.

2. Какова налоговая нагрузка на малый бизнес в национальной экономике по сравнению с другими странами: налоговая нагрузка на малый бизнес в 2009 — 2010 годах была сопоставима со средними мировыми показателями, в 2011 году увеличится до уровня стран с высокой налоговой нагрузкой.

3. Как различается налоговая нагрузка в зависимости от выбранного режима налогообложения: при специальных налоговых режимах нагрузка иногда ниже - в 2009 году при применении УСН на основе патента нагрузка была на 20% ниже по сравнению с общим режимом налогообложения. Тем не менее, в режиме УСН с базой в виде доходов налоговая нагрузка в 2010-2011 годах превышала нагрузку на общем режиме до двух раз. Это связано с налоговым бременем от входного

—НДС. В 2011 году в результате роста отчислений в государственные внебюджетные фонды ситуация изменилась: налоговая нагрузка на специальных режимах возросла и превысила по всем режимам налоговую нагрузку на общем режиме. Это превышение связано с незначительными льготами для специальных режимов по отдельным налогам, но высокой налоговой нагрузкой по входному НДС в отсутствие возможности его вычета.

В третьей главе «Совершенствование налогообложения на основе потенциального дохода в Российской Федерации» обосновываются конкретные предложения по внесению изменений в законодательство, регулирующее налогообложение деятельности субъектов малого предпринимательства с целью совершенствования применения специальных

налоговых режимов и налогообложения на основе потенциального дохода в России.

В рамках данной работы автор предлагает следующие основные направления совершенствования налоговых режимов, использующих налогообложение на основе потенциального дохода:

1. снижение налогового бремени на малый бизнес до уровня 2009-2010 года за счет пересмотра решения об увеличении отчислений во внебюджетные фонды;

2. необходимость обоснованного установления потенциального дохода для различных групп налогоплательщиков в рамках различных режимов, выработка общих подходов;

3. совершенствование существующих специальных режимов, основанных на потенциальном доходе:

а. пересмотр ограничений при применении специальных налоговых режимов: возможности применения НДС при использовании специальных налоговых режимов и различных организационно - правовых форм при применении УСН на основе патента;

б. совершенствование специального налогового режима УСН с базой в виде доходов (предлагается понизить ставку налога с 6% до 3%);

в. до отмены ЕНВД, запланированной на 2014 год, и решение о проведении которой автор в целом поддерживает, необходимо обеспечить адекватную замену данного режима расширенными возможностями по применению патента и совершенствование прочих норм законодательства, регулирующего налогообложение малого бизнеса.

Изменение налоговой нагрузки при введении возможности уплаты НДС при использовании специальных налоговых режимов приведены на следующем графике.

50»

41%

УСИдоходы Патент2011 ЕНВД2011 УСНдоходы ПатентсНДС ЕНВДсНДС

минус минус 2011 2011

расходы 2011 расходы с «мин

НДС2011 имакс

Рисунок 3. Изменение налогового бремени (мОНС и микроОНС) при введении возможности применения НДС на примере 2010 и 2011 года

На графике видно, что во многих случаях возможность уплаты НДС поможет малому бизнесу уменьшить общую налоговую нагрузку (кроме случаев, когда добавленная стоимость превышает входной НДС, как в случае УСН на основе патента).

Изменение налоговой нагрузки при введении возможности уплаты НДС или при снижении ставки налога при использовании УСН с базой в виде доходов приведены на графике (рисунок 4). Из графика видно, что такие изменения позволят значительно снизить налоговую нагрузку и привести к средней налоговой нагрузке по остальным специальным налоговым режимам.

Рисунок 4. Изменение общего налогового бремени (мОНС) при понижении ставки УСН с базой в виде доходов в 2 раза или введения возможности уплаты НДС на примере 2010 и 2011 года

Таким образом, одним из возможных направлений совершенствования специальных налоговых режимов может стать снятие некоторых ограничений при их применении, в том числе установление разрешения на добровольное применение НДС.

Кроме того, важным направлением в совершенствовании налогообложении малого бизнеса является ограничение применения специальных налоговых режимов. В этом направлении важно создание и развитие альтернативных вариантов налогообложения малого бизнеса, прежде всего, необходимо рассмотреть возможность введения прогрессивного налога на прибыль и ввод этой и других льгот для малых предприятий в рамках общего режима налогообложения.

В этой связи применение налога на прибыль с прогрессивной налоговой ставкой в рамках общего режима может решить следующие проблемы:

1. гармонизирует уплату НДС и таким образом будет стимулировать развитие производителей среди малых предприятий;

2. избавит от проблем определения многочисленных критериев применения того или иного специального налогового режима. Общий уровень развития дисциплины среди налогоплательщиков

возможно еще не достаточен для перехода к такому режиму, но данное направление обязательно требует внимательного отношения и дальнейших исследований.

В заключении сформулированы и изложены основные выводы и результаты проведенного диссертационного исследования.

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ и РЕКОМЕНДАЦИИ ДИССЕРТАЦИИ

В ходе проведенного исследования были решены поставленные задачи и сформулированы следующие выводы:

1. Состояние развития малого предпринимательства в России не удовлетворяет потребностям современной рыночной экономики (низкая динамика развития малого бизнеса, малое количество малых предприятий

25

в важных отраслях экономики). Необходимо повысить эффективность стимулирования развитие малого бизнеса. В решении этой задачи важный вклад может внести грамотная налоговая политика государства при налогообложении малого бизнеса.

2. Особенностью российского налогового законодательства, связанного с налогообложением малого бизнеса, является широкое использование при применении специальных налоговых режимов одновременно налогов на потенциальный доход (в режиме упрощенная система налогообложения в виде патента, единый налог на вмененный доход) и налогов на оборот (в режиме упрощенная система налогообложения с базой в виде доходов). Особенностью специального налогового режима упрощенная система налогообложения является то, что он фактически включает в себя три отдельных налоговых режима (с базой в виде доходов, в виде доходов уменьшенных на величину расходов и УСН на основе патента).

3. Несмотря на имеющееся в России широкое разнообразие налоговых режимов для малого бизнеса, налоговые льготы, предусмотренные в рамках специальных налоговых режимов, накладывают жесткие ограничения на деятельность малых предприятий, при этом эти ограничения не всегда приемлемы для осуществления эффективной хозяйственной деятельности предприятия. Так, УСН на основе патента требует осуществление деятельности в форме индивидуального предпринимателя. И, что более важно, применение специальных налоговых режимов подразумевает обязательное освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

4. Важнейшей проблемой при налогообложении малого бизнеса в 2010-2011 году стал резкий рост налогового бремени, связанный с ростом отчислений в государственные внебюджетные фонды. В результате повышения ставок отчислений в указные фонды, малые предприятия постепенно теряют льготы по уплате взносов во внебюджетные фонды в рамках специальных налоговых режимов, при этом ставки взносов, единые для всех предприятий, значительно раслут. Это приводит к тому, что малые предприятия в конечном итоге теряют конкурентные

преимущества, которыми они ранее могли пользоваться. Это также может привести к снижению налоговой дисциплины среди налогоплательщиков.

На основе данных выводов автор выносит следующие предложения по совершенствованию налогообложения малого бизнеса:

1. Важнейшей первоочередной задачей в области налогообложения малого бизнеса является снижение налогового бремени, что в настоящее время возможно путем понижения ставок отчислений в государственные внебюджетные фонды. Оптимальным уровнем отчислений может являться 14% от фонда оплаты труда (уровень 2010 года) или меньшая доля. Текущая ставка в 34% для большинства малых предприятий видится завышенной.

2. Для эффективного развития малых предприятий необходимы меры, направленные на отмену ряда ограничений. Так, решение по переходу на уплату НДС малыми предприятиями, использующими специальные налоговые режимы, должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.

3. В целях расширения области применения патентной формы налогообложения приобретение патента должно быть доступно не только индивидуальным предпринимателям, но и юридическим лицам.

4. Возможной альтернативой развитию специальных налоговых режимов на основе потенциального дохода может стать постепенное введение прогрессивной ставки налога на прибыль в рамках общего режима налогообложения. Это автоматически снимет ряд проблем, актуальных для существующей системы налогообложения малого бизнеса.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Данилькевич М.А. Налог на предполагаемый доход в мировой практике налогообложения// Финансовый журнал, №1 январь 2010-М.: Изд. АБиК, 2010 г., с.43-52, 0,9 п.л.

2. Данилькевич М.А. Малый бюнес: критерии и налоговые льготы// Финансовый журнал, № октябрь 2010.- М.: Изд. АБиК, 2010 г., с.123-134, 0,7 пл.

3. Данилькевич М.А. Упрощенная система налогообложения на основе патента// Финансы, №7 2010.- М.: Изд. Финансы, 2010 г., с.75-76, 0,1 пл.

Изд.№12-11-01 Объем п.л. / Тираж /о^ Заказ // £ у"

Академия бюджета и казначейства

101990, Москва, Златоустинский Малый пер. д.7 стр 1.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Данилькевич, Михаил Анатольевич

Введение.

Глава 1. Теоретические вопросы налогообложения малого бизнеса.

1.1. Понятие малого предприятия и его определение для целей налогообложения.

1.2. Цели государства при налогообложении малого бизнеса.

1.3. Потенциальный доход для целей налогообложения.

1.4. Метод определения количественных критериев налогообложения малого бизнеса.

Глава 2. Налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России и за рубежом.

2.1 .Налогообложение малого бизнеса за рубежом на основе потенциального дохода.

2.1.1 Налогообложение малого бизнеса в экономически развитых странах.

2.1.2 Налогообложение малохо бизнеса ь развивающихся сгранах.

2.1.3 Налогообложение малого бизнеса в странах бывшего СССР.

2.1.4. Особенности налогообложения на основе патента в зарубежных странах.

2.2.Налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода в России.S

2.2.1 Упрощенная система налогообложения.

2.2.2 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

2.2.3.Налогообложение на основе патента в России.

2.3 Расчет количественных критериев налогообложения малого бизнеса в России.

Глава 3. Совершенствование налогообложения на основе потенциального дохода в России.

3.1. Основные направления совершенствования налогообложения на основе потенциального дохода.

3.2.Совершенствование методики расчета потенциального дохода.

3.3. Совершенствование специального налогового режима УСН на основе патента.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогооблажение малого бизнеса на основе потенциального дохода"

Актуальность исследования. Изучению налогообложения малого бизнеса посвящено немало научных работ, рассматривающих различные стороны этого предмета исследования, тем не менее, работ, целиком посвященных конкретным направлениям налогообложения малого бизнеса, не так много.

На современном этапе развития мировой экономики малый бизнес является важным элементом роста большинства национальных экономик. Важно отметить, что основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношения малого, а также среднего и крупного бизнеса с государством, является налогообложение. В условиях рынка налогообложение должно решать две важнейшие задачи - обеспечивать государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач, и одновременно не препятствовать наращиванию производства товаров и услуг, росту занятости населения, в том числе на основе развития малого бизнеса.

В настоящее время роль малого бизнеса в российской экономике незначительна: по таким показателям, как доля малых предприятий в ВВП или занятость населения на малых предприятиях, наша страна отстает от аналогичных показателей экономически развитых стран. В России крайне мала доля малых предприятий в наиболее важных отраслях экономики: в разработке и внедрении инновационных технологий, в промышленном производстве и в прикладной науке. В основном, малый бизнес сконцентрирован в сфере услуг и в торговле. Таким образом, малый бизнес не играет значительной роли в экономическом развитии нашей страны.

Незначителен также вклад малого бизнеса в финансовые ресурсы государства. В 2009 году налоговые поступления от двух специальных налоговых режимов, предназначенных для малого бизнеса (упрощенная з система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), составили около 200 млрд. рублей, или 1,5% всех поступлений в бюджетную систему России1.

Поскольку большинство малых предприятий используют данные налоговые режимы, и это практически единственный способ для малого бизнеса в России получить налоговые льготы, можно с уверенностью утверждать, что указанные цифры отражают налоговые поступления от всего малого бизнеса.

Успешное развитие малого предпринимательства в России во многом зависит от степени разработанности теоретических вопросов налогообложения малого бизнеса, а также от постоянного анализа эффективности существующих систем налогообложения.

Степень научной разработанности проблемы. В России вопросы развития малого бизнеса, также как и вопросы, связанные с совершенствованием налогообложения малого бизнеса, находятся под пристальным вниманием государства. Большое внимание вопросам развития малого бизнеса уделяется в ежегодных бюджетных посланиях Президента Российской Федерации2. В Правительстве и Парламенте страны, в научных изданиях и средствах массовой информации постоянно обсуждаются как общие проблемы стимулирования и регулирования малого бизнеса, так и конкретные направления совершенствования всего комплекса налоговых отношений в этой сфере. В последнее время особый интерес прикован к перспективному виду налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода - налогообложению на основе налогового патента, который в данный момент применяется в рамках специального налогового режима, называемого "Упрощенная система налогообложения".

1 Данные ФНС России

2 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 "О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах"; Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009 "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах"

Теоретические исследования и практические разработки проблем малого бизнеса, включая налоговые аспекты, представлены в трудах таких отечественных ученых и специалистов, как А.В.Брызгалин, А.И.Косолапов, Ю.В.Подпорин, Н.И.Малис, О.О. Юшкова, О.В.Врублевская, В.А.Галанов,

B.В.Гусев, А.З.Дадашев, М.Г.Лапуста, И.Лушин, В.Г.Пансков, А.Б.Паскачев, О.В.Романовский, В.А.Рубе, О.В.Скворцов, А.В.Толкушкин, Д.Г.Черник,

C.Д.Шаталов, О.М.Шестоперов и другие. Все указанные авторы так или иначе рассматривали налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода.

Вместе с тем, исследований, посвященных непосредственно налогообложению потенциального дохода, в России немного. Тем не менее, такие работы имеются. В основном, они посвящены практическим рекомендациям по совершенствованию специального налогового режима Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНОВД). Исследования вопросов применения ЕНВД в рамках научных диссертаций провели С.В.Чичварин3, В.А.Попков4, Е.Ю.Сапожникова5, Н.П.Ремизов6, Л.В.Носолева7, Т.Н.Васильева8 и другие.

Иные аспекты налогообложения потенциального дохода рассматривались, в основном, только в рамках исследований российской практики налогообложения малого бизнеса в целом.

В мировой науке налогообложение потенциального дохода достаточно хорошо изучено. Этими вопросами занимались такие авторы как: Thuronyi V., Ahmad Е., Stern N., Wallace S., Indira Rajaraman, Arye Lapidoth, Kenan

3 Приоритеты развития специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности : диссертация . кандидата экономических наук, Москва, 2006.

4 Единый налог на вмененный доход как источник формирования местных бюджетов : диссертация . кандидата юридических наук, Москва, 2007.

3 Роль единого налога на вмененный доход в развитии малого предпринимательства : на примере Ростовской области : диссертация. кандидата экономических наук, Ростов-на-Дону, 2008.

6 Совершенствование упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход : на примере Ростовской области : диссертация . кандидата экономических наук, Ростов-на-Дону, 2009.

7 Формирование и механизм функционирования единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности : диссертация . кандидата экономических наук, Владикавказ, 2002.

8 Правовые основы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности : диссертация . кандидата юридических наук, Москва, 2005.

Bulutoglu, Russell Krelove, Janet Stotsky, Vito Tanzi, Milka Casanegra de Jantscher и другие. Многие работы этих и других авторов созданы в рамках проектов международных организаций. При этом значительное внимание в этих работах было уделено международному сопоставлению различных систем налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода.

В России в последнее время также проявляется большой интерес к налогообложению потенциального дохода. Указанный вопрос широко обсуждается в прессе, в Правительстве и Парламенте. Но, в основном, в данном случае речь, как правило, идет не о научных исследованиях, которых явно недостаточно, а о практических аспектах применения данного вида налогообложения. Тем не менее, с нашей точки зрения, практические наработки желательно подкреплять теоретической основой.

Налогообложение потенциального дохода - это особый вид налогообложения. В противоположность стандартной системе налогообложения, основанной на данных учета, при налогообложении потенциального дохода используются косвенные методы расчета налоговых обязательств.

Автор выбрал тему налогообложения потенциального дохода, поскольку, несмотря на то, что указанная тема глубоко разработана в трудах зарубежных ученых, в трудах российских ученных она пока мало изучена. Вместе с тем практически вся система налогообложения малого бизнеса в России построена на налогообложении потенциального дохода. Основными представителями налоговых режимов, основанных на налогообложении потенциального дохода, являются специальные налоговые режимы, применяемые в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения на основе патента.

При проведении исследования особое внимание автором уделено теоретическим вопросам налогообложения на основе потенциального дохода 6 англ. presumptive taxation), в том числе изучению налогообложения малого бизнеса в России на основе патента.

Цель исследования заключается в изучении и выработке рекомендаций по совершенствованию налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в Российской Федерации.

Для достижения указанной цели в работе были определены и решены

ИРП^Ф^тт/ТР ? о pro им иоппАппооима* wJlW/J, J J-ii-KAV Л. ЯЛ UVVllAV^VliUllllit»

1. подготовка методологической базы для анализа налогообложения потенциального дохода на основе теории налогообложения, для чего были подобраны подходящие разработки исследователей данного вопроса и дополнены предложениями автора;

2. разработка количественных и качественных характеристик, по которым можно оценить ту или иную систему налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода;

3. анализ современной системы налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России, реализованной в двух специальных налоговых режимах;

4. анализ особенностей действия и определения преимуществ и недостатков различных видов налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода и налогообложения прибыли (как с точки зрения государства, так и с точки зрения налогоплательщиков);

5. сравнение российской системы налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода с зарубежными аналогами;

6. разработка предложений по совершенствованию налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России;

7. определение экономической эффективности от внедрения предложений автора.

Объектом исследования в данной работе является действующая система налогообложения малого бизнеса. Особое внимание в исследовании 7 уделено той части системы налогообложения малого бизнеса, которая связана с налогообложением потенциального дохода.

Предмет исследования - особенности применения общего и специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Методологическую основу исследования составили общенаучные тггчттит тт*Ттт.т ттлоиаицст uatattlt тгаттхплтпш т я ттртп^хгттт^ гтт1Рхл:т рпгтрл^илгл

AApI I П I Д,Г IJ 11/j i4V>/ilCUili/ij l>iv JL AVI l^r I ri. XX ^V^J ivj^ixilj lipXIViriDl VIlViVirLTiVl U анализа и диалектической логики. При обработке фактического материала использовались методы группировки, методы сравнительного и статистического анализа. При разработке системы оценки налоговой нагрузки на малый бизнес автор счел необходимым применить метод ситуационного моделирования (case scenario). Последний метод заключается в рассмотрении того, как одно и то же предприятие выбирает различные варианты налоговых режимов, и как при этом меняется налоговая нагрузка на данное предприятие.

Теоретической основой исследования послужили теории и концепции отечественных и зарубежных ученых в налогообложении малого бизнеса на основе потенциального дохода. Большое внимание в данном исследовании уделено теоретическим исследованиям, выполненным в рамках проектов международных организаций.

Информационную базу исследования составили данные отечественной статистики, российских информационных агентств, ресурсы сети Интернет, монографии, публикации периодических изданий, публикации международных организаций. Диссертантом использовались материалы органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, нормативные акты зарубежных стран. Из данных источников автор старался получить максимальный объем информации, связанной с налогообложением малого бизнеса на основе потенциального дохода, для наиболее полного и объективного рассмотрения всех аспектов данного вида налогообложения.

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся:

1. определение потенциального дохода и трудно облагаемого налогоплательщика;

2. классификация налогов и налоговых режимов, основанных на потенциальном доходе;

3. модель расчета налоговой нагрузки на малые предприятия при использовании различных налоговых режимов;

4. выработанные на основе модели предложения по выравниванию налоговой нагрузки при использовании различных налоговых режимов;

5. предложения по совершенствованию механизма налогообложения малого бизнеса.

Научная новизна. Найдено и обосновано решение актуальной научно-практической задачи, имеющей существенное значение для дальнейшего развития малого бизнеса. На основе системного подхода к налогообложению потенциального дохода и методики автора обоснованы предложения по совершенствованию налогообложения потенциального дохода в России. К положениям диссертации, содержащим научную новизну, относятся следующие положения:

1. уточнены термины (в рамках российской налоговой теории), используемые в настоящей работе: понятия потенциального дохода и трудно облагаемого налогоплательщика (параграф 1.1 и 1.3);

2. разработана система количественных и качественных характеристик, позволяющая более точно идентифицировать субъекты малого бизнеса для целей налогообложения (параграф 1.1);

3. уточнена классификация видов налогообложения на основе потенциального дохода. В качестве дополнительного вида автором предложено комбинированное налогообложение, Одновременно автор обосновал и предложил исключить из числа налогов на потенциальный доход налог на оборот (параграф 1.3);

4. построена модель расчета налоговой нагрузки для стандартного малого предприятия (параграф 1.4);

5. прослежены основные тенденции развития российского законодательства в области налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в период с 2000 по 2011 год (параграф 2.2);

6. на основе предложенной автором модели выполнено количественное сравнение налоговой нагрузки на малые предприятия, использующие различные налоговые режимы (параграф 2.3);

7. на основе сравнения налогообложения потенциального дохода в нашей стране и в зарубежных странах, обоснованы и даны предложения по совершенствованию российского налогового законодательства (глава п

8. рассчитана экономическая эффективность от внедрения предложений автора (рассчитано изменение налоговой нагрузки) (параграф 3.1);

9. разработаны научные подходы к определению потенциального дохода (параграф 3.2).

Практическая значимость результатов исследования состоит в прикладном характере разработок автора по совершенствованию механизма налогообложения потенциального дохода в Российской Федерации. В результате исследования подготовлены конкретные предложения по корректировке действующего законодательства, регламентирующего налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода.

Конечная цель данных предложений заключается в стимулировании развития малого бизнеса в Российской Федерации за счет снижения и перераспределения налоговой нагрузки на малый бизнес.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы при разработке нормативных правовых актов по налогообложению малого ю бизнеса и в практической деятельности налоговых органов, а также в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.

Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности. Диссертация соответствует пунктам 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики», 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой полигики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 2.17. «Бюджетно-налоговая полигика государства в рыночной экономике» паспорта специальности 08.00.10 — «Финансы, денежное обращение, кредит».

Достоверность результатов исследования подтверждается использованием в работе трудов в области теории государственных финансов и теории налогообложения ведущих отечественных и зарубежных ученых, законодательных актов Российской Федерации, официальных статистических данных и современного комплекса методов и приемов научного исследования.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения и выводы исследования проблем налогообложения малого бизнеса обсуждались на кафедре "Государственные доходы" Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Основные результаты исследования докладывались на заседании круглого стола на тему «Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях», организованного кафедрой «Государственные доходы» и Центром анализа государственных доходов НИФИ АБиК Минфина России. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации дал положительную оценку основным положениям, приведенным в данной работе.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Данилькевич, Михаил Анатольевич

Заключение

В работе были рассмотрены основные вопросы, связанные с налогообложением малого бизнеса на основе потенциального дохода. Исследование показало, что в нашем государстве малому бизнесу уделяется значительное внимание и делаются попытки заинтересовать предпринимателей в осуществлении своей деятельности в полном соответствии с налоговым законодательством. Тем не менее, в ходе исследования российского налогового законодательства были выявлены определенные недочеты, имеющие значительные негативные последствия для развития малого бизнеса.

В конце настоящего исследования можно подвести итоги и определить достигнутые результаты, а именно:

1. В ходе исследования вопросов налогообложения малого бизнеса был подготовлен ряд теоретических предложений, синтезированных, в основном, из работ различных специалистов в данной области налогообложения.

Наиболее важным, на наш взгляд, является следующее:

- предложены критерии определения малого бизнеса для целей налогообложения;

- на примере типового предприятия обоснованы механизмы расчета налоговой нагрузки на малые предприятия; даны предложения по расчету потенциального дохода налогоплательщика.

Все эти предложения могут быть применены в последующих исследованиях данной проблемы, поэтому, на взгляд автора, представляют определенную научную ценность.

2. В ходе исследования была детально рассмотрена часть налоговой системы Российской Федерации, связанная с налогообложением

132 малого бизнеса. Подробно рассмотрены не только налоги на основе потенциального дохода, но и остальные варианты налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации. Было произведено сравнение эффективности применения различных вариантов налогообложения.

3. В рамках исследования была проведена большая работа по анализу налогообложения малого бизнеса за рубежом. В целях гарантирования максимальной актуальности исследования, автор старался работать непосредственно с действующими нормативными актами различных стран, касающимися вопросов налогообложения. С точки зрения налогообложения малого бизнеса был произведен анализ по указанному вопросу в отношении ряда стран с разным уровнем экономического развития. Данные исследования могут быть полезны в дальнейших исследованиях, посвященных налогообложению малого бизнеса.

4. В ходе исследования выявлены достоинства и недостатки налогообложения на основе потенциального дохода в Российской Федерации.

На этом я хочу остановиться и дать заключительную характеристику налогообложению малого бизнеса на основе потенциального дохода в России.

Налогообложение малого бизнеса на основе потенциального дохода в современной России развито и продолжает развиваться быстрыми темпами. Но общая система налогообложения и ее часть, связанная с налогообложением потенциального дохода, характеризуется недостаточной проработанностью.

Прежде всего, это касается отсутствия возможности выбора у налогоплательщика применять те или иные налоговые льготы при выборе специальных налоговых режимов. Предприятия, перешедшие на

133 специальный налоговый режим, не могут применять НДС и имеют ограничения на многие показатели деятельности. В противном случае, при решении не переходить на специальные налоговые режимы, малые предприятия лишаются практически всех налоговых льгот.

При более детальном рассмотрении вопроса оказывается, что определенные группы малых предприятий, которые вынуждены применять НДС или по своей природе не соответствуют требованиям специальных налоговых режимов, не получают от государства налоговых льгот в принципе. Такое положение вещей не способствует развитию малого бизнеса.

Другим серьезным недостатком для всех специальных налоговых режимов стал резкий рост налогового бремени в период с 2009 года по 2011 год. В этот период в связи с отменой ЕСН и заменой этого налога отчислениями в государственные внебюджетные фонды, малые предприятия в рамках специальных налоговых режимов утратили льготы по налогообложению фонда оплаты труда. Кроме того сами взносы во внебюджетные фонды с начала 2011 года значительно возросли. Налоговое бремя вплотную подошло к своему верхнему пределу и это, по всей видимости, скажется как на развитии малого бизнеса, так и на росте количества нарушений при уплате налогов. На наш взгляд, решение по росту налоговой нагрузки на малый бизнес должно быть пересмотрено.

Рассмотрение отдельных налоговых режимов, использующих налогообложение потенциального дохода, выявило ряд особенностей.

В ходе исследования было выявлено, что специальный налоговый режим единый налог на вмененный доход не выполняет своих функций и должен быть отменен. Это не только мнение автора, но и позиция представителей Министерства финансов Российской Федерации. По всей видимости, данный режим будет отменен в ближайшие годы.

После возможной отмены режима ЕНВД единственным механизмом налогообложения малого бизнеса останется второй специальный налоговый режим налогообложения - упрощенная система налогообложения. Данный специальный налоговый режим включает в себя 3 различных варианта применения, по сути, 3 различных режима: УСН доходы, УСН доходы минус расходы, УСН на основе патента. В перспективе, по данным Министерства финансов Российской Федерации, возможно разделение УСН на несколько специальных налоговых режимов, одним из которых будет являться патентная система налогообложения.

У каждого варианта применения УСН есть определенные недостатки, частично присущие всем налоговым режимам в России и описанные выше. УСН доходы минус расходы не входит в число налогов на потенциальный доход, поэтому данный вариант УСН рассмотрен кратко, т.к. выходит за границы данного исследования. В целом режим налогообложения УСН доходы минус расходы близок к налогообложению прибыли, но предлагает пониженную ставку налога. Поэтому является российским аналогом прогрессивного налога на прибыль, применяемого в некоторых зарубежных странах. Но в отличие от налога на прибыль, при применении данного режима предприятие не может принять к вычету из выручки все понесенные расходы, т.к. они включены в НК РФ закрытым перечнем. Кроме того при использовании данного специального налогового режима, как и при использовании остальных режимов, невозможно оставаться плательщиком НДС. Поэтому общее налоговое бремя в данном случае может быть даже выше, чем при использовании общего режима налогообложения.

Режим УСН доходы имеет в отличие от других вариантов применения УСН один серьезный недостаток - при средних значениях соотношения выручки и прибыли налог становится очень значительным и поглощает значительную часть прибыли предприятия. Он подходит для предприятий, имеющих малый оборот по отношению к прибыли. Таким образом, возможности применения режима УСН доходы очень ограничено.

Наиболее перспективный вариант применения режима УСН — это УСН на основе патента, который дает значительную экономию на налогах для малого бизнеса, правда, в настоящее время может использоваться только микро предприятиями. В своем нынешнем виде УСН на основе патента появился недавно, в 2009 году, в силу чего имеет ряд недочетов. При том, что указанный налог не зависит от выручки и прибыли, налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, вынуждены применять контрольно-кассовую технику. Кроме того, очень ограничено количество видов деятельности, при которых может применяться УСН на основе патента. А перспективы повышения отчислений во внебюджетные фонды, которые также уплачиваются при УСН на основе патента, как и при остальных режимах налогообложения, может окончательно свести на нет преимущества данного специального налогового режима. Более того многие перспективные разработки, реализуемые в аналогах УСН на основе патента в зарубежных странах, не нашли отражение в данном режиме. Таким образом, УСН на основе патента - это перспективный вариант налогообложения микропредприятий, но требующий для широко использования решения целого ряда серьезных проблем. В любом случае в настоящее время УСН на основе патент не предназначен для малого бизнеса, не входящего в подгруппу микро бизнеса.

В этой связи у автора сложилось мнение, что окончательное решение возникших проблем при применении малым бизнесом специальных налоговых режимов возможно только при введении прогрессивной ставки налога на прибыль, которая могла позволить использовать налоговые льготы всем группам малых предприятий. Кроме того все малые предприятия должны получить льготы по налогообложению фонда оплаты труда (льготы по взносам в государственные внебюджетные фонды).

136

В конце исследования считаю необходимым привести свои основные предложения по совершенствованию налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода в России:

1. Введение прогрессивной ставки по налогу на прибыль в дополнение к существующим налоговым режимам, т.к. налоги на потенциальный доход и УСН доходы минус расходы не могут обеспечить развитие всех групп малого бизнеса, в т.ч. наиболее важных, занятых в промышленном производстве, высокотехнологичных отраслях и прикладной науке.

2. Отмена ЕНВД по причине того, что режим не выполняет свои задачи.

3. Совершенствование применения УСН на основе патента, для чего следует: а). Отменить обязательное использование контрольно-кассовой техники; б). Ввести скидки при покупке нескольких патентов для упрощения расширения деятельности; в). Расширить список видов деятельности, при которых может применяться патентная система налогообложения, т.к. многие виды деятельности в списке возможных видов деятельности в настоящее время отсутствуют; г). Провести дифференциацию сумм патента по количеству сотрудников для адекватного распределения налоговой нагрузки в зависимости от размера бизнеса; д). Ввести УСН на основе патента на всей территории России с установлением базовых сумм патента, с возможностью органов власти субъектов Российской Федерации их корректировать (в случае передачи прав установления УСН на основе патента на местный уровень власти с предоставлением возможности органам местной власти осуществлять их корректировку).

137

4. Снизить ставку режима УСН доходы с 6% до 3% (на период отсутствия возможности уплаты НДС).

5. Ввести возможность использования НДС при применении специальных налоговых режимов по выбору налогоплательщика.

В заключение исследования следует отметить, что необходимо продолжение исследований налогообложения потенциального дохода по причине высокой экономической значимости для российского малого бизнеса специальных налоговых режимов, основанных на данном виде налогообложения. Слабое научное изучение данного вида налогообложения требует, чтобы исследования в данной области носили регулярный характер. Часть информации, связанная с законами, регулирующими налогообложение малого бизнеса в различных странах, приведенная в данном исследовании, через непродолжительный промежуток времени (предположительно, к началу 2012 года) окажется устаревшей. Только постоянная работа исследователей в данной области позволит актуализировать общие представления по вопросам налогообложения малого бизнеса на основе потенциального дохода.