Налогообложение организаций газодобывающей промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение организаций газодобывающей промышленности"

На правах рукописи

ББК: 65.9(2Р)261 Ч-41

Челышков Сергей Евгеньевич

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ГАЗОДОБЫВАЮЩЕИ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА - 2005

Диссертация выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Мельникова Надежда Петровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Дадашев Алихан Заграбович

кандидат экономических наук, доцент Карп Марина Викторовна

Ведущая организация - Московский государственный горный университет

Защита состоится 12 мая 2005 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д.505.001.02 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект д.49, аудитория 306.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468 Москва, Ленинградский проспект д.49, к. 101а.

Автореферат разослан 8 апреля 2005 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор

Рубцов Б.Б.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Газодобывающая промышленность относится к базовым отраслям российской экономики, которая обеспечивает существенную долю доходов бюджета страны (так в 2003 г. налоговые платежи газодобывающей промышленности составили около 15% всех поступлений федерального бюджета).

Для России, относящейся к числу крупнейших мировых производителей природного газа, чрезвычайно актуальной является проблема разработки эффективного механизма изъятия в пользу государства генерируемой при добыче минеральных ресурсов горной ренты. Современная система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности должна обеспечивать значительные и стабильные объемы налоговых поступлений в государственный бюджет при условии создания действенных стимулов для внутренних и внешних инвестиций в данный сектор экономики.

Доход, получаемый организациями газодобывающей промышленности, неоднороден по своему экономическому содержанию. Экономическая наука выделяет два вида такого дохода: предпринимательская прибыль и горная рента. В )словиях рыночной экономики предпринимательский доход во всем его объеме подлежит налогообложению по общим правилам для всех отраслей национальной экономики. Рентный доход принадлежит полностью собственнику недр: государству Российской Федерации, которое осуществляет его изъятие как налоговыми, так и неналоговыми методами.

Развитие рыночных отношений настоятельно требует разработки объективного и универсального подхода к определению величины горной ренты для всех видов недропользователей, для всех видов добываемого сырья и для всех способов добычи. Однако отечественная экономическая наука до настоящего времени не выработала единой теории ренты, в том числе горной. В научной литературе отсутствует общепринятое определение горной ренты, существующие методики расчета величины дифференциальной горной ренты не адаптированы к условиям газодобывающей промышленности.

Вопросами развития системы ресурсных налогов в Российской Федерации занимается ряд ученых (Волынская Н.А, Глазьев С.Ю., Ефимов А.В., Карп М.В., Львов

з

Д.И., Разовский Ю.В., Ревазов М.А., Субботин МА. и др.). Природа горной ренты и проблемы совершенствования налогообложения топливно-энергетического комплекса исследуются ими в целом без учета специфики отдельных отраслей, в т.ч. и без специфики газодобывающей промышленности. В последнее время появилось много научных исследований, посвященных проблемам налогообложения доходов нефтяной, нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей отраслей (например, работы таких ученых, как Клубничкина М.К., Коноплянника А.В., Крюкова В.Е., Фейгина В.А. и др.) Вместе с тем, в тени остались проблемы налогообложения газодобывающей промышленности. Сегодня нельзя назвать ни одной крупной работы, посвященной проблематике налогообложения газодобычи. Следует отметить то, что газодобывающие организации (особенно независимые) имеют особенности в технологии, экономике производства и сбыте продукции, которые оказывают влияние на специфику налогообложения в отрасли. Государственный контроль в области ценообразования, который существует в газодобывающей промышленности, искажает величину налоговой базы, снижает фискальный потенциал отрасли и затрудняет изъятие дифференциальной горной ренты налоговыми методами.

Действующая в Российской Федерации система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности ориентирована на изъятие у них части прибыли, а также части горной ренты посредством налога на добычу полезных ископаемых. Однако до настоящего времени не разработаны эффективные налоговые методы изъятия государством дифференциальной горной ренты, возникающей у организаций, находящихся в различных геолого-географических и экономических условиях.

В последние годы ведутся активные поиски решения данной проблемы посредством включения в систему налогообложения организаций газодобывающей промышленности налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД). Правительством РФ был представлен законопроект главы Налогового кодекса РФ «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов», в котором предусматривалась зависимость величины налоговой ставки от показателя эффективности работы компании: Р-фактора. Однако предложенный проектом главы Налогового кодекса РФ механизм исчисления налога нуждается в определенных доработках.

Существуют два основных вида природного газа: сеноманский газ и сухой отбензиненный газ (или «газ сепарации»), месторождения которых существенно различаются по глубине залегания газа и сложности его извлечения. Современный российский рынок газодобычи характеризуется ростом доли сухого отбензиненного газа в условиях истощения основных месторождений сеноманского газа. Однако себестоимость разработки месторождений сухого отбензиненного газа в несколько раз выше, чем у сеноманского газа. Отсутствие дифференциации в налогообложении проектов разработки качественно различных месторождений приводит к тому, что разработка и эксплуатация месторождений газа сепарации становится нерентабельной.

Привлечению иностранных инвестиций в российскую газодобывающую промышленность способствует режим СРП. Однако требование проведения предварительных аукционов на предоставление права пользования недрами, существующий порядок признания дохода налогоплательщика при выполнении СРП, необоснованные ограничения по возмещению затрат и ряд других вопросов создают препятствия на пути развития СРП.

Действующая сегодня система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности ставит их в сложные условия. Неадекватность налогового механизма экономической природе дохода в газодобыче приводит к снижению объемов российских и зарубежных инвестиций в данный сектор экономики. Негативными последствиями данной тенденции являются сокращение используемой сырьевой базы и, как следствие, снижение доходов бюджета.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности предопределяет актуальность темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование необходимости использования в Российской Федерации системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в виде налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД), налога на прибыль и разработка практических рекомендаций по ее внедрению.

Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач, имеющих важное научно-практическое значение:

• исследовать взгляды российских и зарубежных экономистов на сущность горной ренты и выявить специфику ее формирования в газодобывающей промышленности;

• рассмотреть действующую систему налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности, оценить ее соответствие экономической природе и специфике дохода, извлекаемого в данной отрасли;

• изучить взаимосвязь между либерализацией цен на российском газовом рынке и его фискальным потенциалом в длительной временной перспективе;

• проанализировать возможность изъятия горной ренты через механизм налога на добычу полезных ископаемых и перспективы реализации этого механизма в России;

• исследовать эффективные налоговые методы изъятия дифференциальной горной ренты в газовой отрасли;

• разработать практические рекомендации по созданию эффективной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, способствующей созданию стимулов для инвестирования в газодобывающую промышленность. Объектом исследования является система налогообложения в сфере

недропользования.

Предметом исследования выступает механизм налогообложения доходов

организаций газодобывающей промышленности.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой

исследования послужили труды классиков экономической науки: Бастиа Ф., Кенэ Ф.,

Маркса К., Маршала А., Милля Дж. С, Рикардо Д., Сея Ж., Смита А.. При написании

диссертационной работы были изучены работы современных российских и зарубежных

экономистов: Богачева В.Н., Глазьева С.Ю., Клубничкина М.К., Немчинова B.C.,

Разовского Ю.В., Ревазова МА., Субботина МА.. Среди иностранных авторов следует

особо отметить работы Ван Меурса П., Джонстона Д., Мюрея Р..

Методологической основой диссертационной работы явились принципы

диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве

инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции,

индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

При подготовке диссертации использованы нормативно-правовые акты,

регулирующие деятельность в области налогообложения, бухгалтерского учета,

6

природопользования и недропользования. Также были использованы материалы международных и региональных научных конференций, публикации в специальных и периодических изданиях, аналитические материалы ОАО «Газпром».

Основные положения работы проиллюстрированы таблицами и расчетами, информационной базой которых явились ведомственные статистические данные Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам (ныне Федеральной налоговой службы России), Федеральной статистической службы России, научные труды ИЭ РАН, а также материалы и расчеты компании ОАО «Газпром» и Ассоциации независимых производителей газа «Союзгаз».

Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит».

Научная новизна диссертации заключается в обосновании научной гипотезы по формированию трехзвенной системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности.

Научную новизну содержат следующие положения исследования:

- уточнено определение горной ренты как дохода, извлечение которого ограничено во времени и связано с ограниченностью разведанных месторождений полезных ископаемых, ограниченностью производственных мощностей и технологий, используемых для добычи полезных ископаемых;

-конкретизирована применительно к условиям газодобывающей промышленности общая методика определения величины дифференциальной горной ренты, предложенная Разовским Ю.В.;

-определена роль ценового фактора применительно к газовому рынку России как необходимого условия для рыночного формирования горной ренты и изъятия ее части налоговыми методами;

- обоснована целесообразность введения трехзвенной системы налогообложения доходов в газодобывающей промышленности в виде НДПИ, НДД и налога на прибыль.

-доказана целессобразность перехода от дискретного интервала к непрерывной зависимости налоговой ставки от Р- фактора при введении НДД;

-научно обоснована позиция о невозможности решения проблемы дифференцированного налогообложения рентных доходов газодобывающих организаций в рамках дифференциации ставок НДПИ;

-доказана необходимость введения дифференцированного налогообложения

7

рентных доходов при реализации проектов разработки месторождений газа сепарации и газа из сеноманских месторождений;

-сформировано представление, что в условиях специального налогового режима СРП объектом налогообложения прибыли должна быть признана стоимость реализованной продукции за вычетом компенсационной продукции и обоснованно понесенных затрат, что позволит восстановить экономическое содержание налога на прибыль.

Практическая значимость результатов проведенного исследования.

Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические рекомендации направлены на широкое использование при совершенствовании системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в целях усиления эффективности налоговых методов изъятия рентного дохода, а также при преподавании учебных дисциплин в сфере высшего образования.

Практическую значимость имеют следующие рекомендации, содержащиеся в диссертации:

- при расчете ставки НДД использовать вместо градационной шкалы из семи значений (зафиксированных в проекте главы «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов» Налогового кодекса РФ) непрерывную зависимость ставки НДД от Р-фактора по предложенной в диссертации формуле с целью нивелирования стимулов к завышению расходов и занижению доходов для около пороговых значений Р-фактора;

-ввести индексирование с учетом инфляции величины вычитаемых из полученного газодобывающей компанией дохода затрат, не возмещенных в текущем налоговом периоде, при определении налоговой базы по НДД;

- отказаться от процедуры проведения обязательных аукционов и вернуться к существовавшему ранее порядку заключения СРП на основе утвержденного списка месторождений, которые могут быть предоставлены для разработки на условиях СРП;

-с целью восстановления экономического содержания налога на прибыль при выполнении СРП считать доходом для целей налогообложения стоимость фактически реализованной (а не добытой) продукции и исключить из налоговой базы стоимость реализованной компенсационной продукции;

- с целью повышения инвестиционной привлекательности российских проектов

СРП упразднить ограничения по возмещению управленческих расходов и расходов,

8

произведенных инвестором до вступления соглашения в силу;

- установить ставку НДС для участников СРП в размере 0% при условии предоставления подтверждения, что товары (работы, услуги) предназначены для выполнения СРП;

-при формировании налоговой базы налога на прибыль и НДС у участников СРП не учитывать доходы, связанные с использованием общей инфраструктуры при долевом участии, а также отнести расходы по финансированию общей инфраструктуры к возмещаемым.

Практические рекомендации, изложенные в диссертации, могут быть использованы Федеральной энергетической комиссией, Министерством финансов РФ, Федеральной налоговой службой России, а также комитетом Государственной Думы РФ по бюджетной политике и налогам при разработке направлений налоговой политики и при доработке главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» и главы 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Налогового кодекса РФ, а также при подготовке проекта главы НК РФ «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов».

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Результаты диссертационной работы докладывались на Круглом столе «Совершенствование налогообложения природопользования и экологические проблемы в российской экономике» в Финансовой академии при Правительстве РФ в ноябре 2002 года.

Предложения по совершенствованию системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, изложенные в диссертации, были использованы при подготовке замечаний компании «Шелл Эксплорейшен энд Продакшн Сервисиз (РФ) Б.В.» к проекту главы 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Налогового кодекса РФ.

Основные положения и выводы диссертационной работы используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по учебным дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налогообложение организаций» «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Налогообложение природопользования».

Публикации. Основные положения и выводы диссертации изложены в двух

публикациях общим объемом 6,35 п.л. (весь объем авторский).

9

Структура и содержание работы обусловлены целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Структура диссертации представлена в таблице:

Наименование глав Наименование параграфов Количество

Таблиц Приложений Графиков и схем

1 2 3 4 5

Введение

Глава 1. Экономические основы налогообложения доходов газодобывающих организаций 1.1 Теоретические аспекты механизма возникновения горной ренты и ее изъятия 1

1.2 Методика определения величины дифференциальной горной ренты

1.3 Налогообложение газодобывающего сектора экономики: мировой опыт и сравнительный анализ систем налогообложения добычи газа 2

1.4 Проблемы формирования цен, применяемых хозяйствующими субъектами в газодобывающей отрасли для целей налогообложения, и перспективы их решения 1 4 2

Глава 2. Развитие налогового регулирования газодобывающего сектора экономики в России 2.1 Налоговые методы изъятия дифференциальной и абсолютной горной ренты у организаций газодобывающей промышленности в 1992-2002 гг.

2.2 Реформирование системы налогообложения газодобывающего сектора 2

Глава 3. Перспективы развития и совершенствования системы иалогообложения газодобывающих организаций 3.1 Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты 3 2

3.2 СРП как альтернативный режим изъятия ренты 2 1

Заключение

Список использованной литературы

2. Основное содержание работы

В соответствии с целью и поставленными задачами в диссертации рассмотрены следующие группы проблем.

Первая группа проблем связана с исследованием экономической природы ренты и спецификой ее проявления в газодобывающей отрасли. Изучение сущности ренты и механизма ее возникновения было начато классиками экономической теории А. Смитом и Д. Рикардо. Дальнейшее развитие высказанных ими положений относительно природы земельной ренты шло по двум основным направлениям: в рамках трудовой теории стоимости и в рамках теории редкости. Всеми исследователями признается, что по своей сути рентный доход - это доход, не связанный с предпринимательскими усилиями. Анализ трудов классиков экономической теории, отечественных и зарубежных экономистов 19-20 веков показал, что рента или рентный доход неизбежно возникает во всех отраслях, связанных с природопользованием: сельское хозяйство, горная промышленность, водопользование, лесное хозяйство и т.д.

Сторонники теории трудовой стоимости выделяли три причины возникновения ренты: собственность на объекты природопользования, ограниченность объектов природопользования и различия объектов природопользования по качественным характеристикам. Представители теории редкости основой существования ренты считали устойчивое превышение спроса над предложением объектов природопользования, в том числе объектов с худшими качественными характеристиками.

Горная рента представляет собой разновидность ренты, т.е. часть дохода, получение которого не связано с предпринимательскими усилиями. Первопричиной возникновения горной ренты, как и природной ренты в целом, является ограниченность эксплуатируемых, разведанных и потенциальных месторождений полезных ископаемых и их различные геолого-географические характеристики. Разведка и разработка месторождений полезных ископаемых сопряжены с использованием дорогостоящей материально-технической базы, объемы которой также ограничены. Горная рента является своеобразной платой за использование ограниченного объема производственных мощностей, ограниченность применения современных технологий, несоответствие имеющихся технологий и оборудования потенциальным возможностям

полного извлечения полезных ископаемых из эксплуатируемых месторождений. Месторождения природных ископаемых в отличие от других природных ресурсов, таких как земля или лесной фонд, не просто ограничены, а абсолютно невоспроизводимы. Это обстоятельство является причиной наличия у горной ренты такой специфической черты, как срочность ее извлечения. Обобщение сделанных выводов позволило уточнить определение горной ренты. Горная рента представляет собой доход, извлечение которого ограниченно во времени и связано с ограниченностью потенциальных и разведанных месторождений полезных ископаемых, ограниченностью производственных мощностей и технологий, используемых для добычи минерального сырья.

Различают абсолютную и дифференциальную горную ренту. Механизм налогообложения доходов газодобывающих организаций будет в наибольшей степени эффективен при соблюдении адекватности механизма налогообложения экономическому содержанию каждой части дохода: абсолютная рента, дифференциальная рента и предпринимательская прибыль. До настоящего времени вопрос количественного разграничения объема прибыли и рентного дохода не нашел решения ни в налоговом законодательстве России, ни в законодательстве по природопользованию.

Сравнительный анализ природы финансовой, земельной и горной ренты позволил обобщить многочисленные условия дифференцирования горной ренты и выделить в них три группы: горно-геологические, природно-географические и экономические условия. Большое число условий дифференцирования горной ренты обусловливает сложность количественной оценки влияния каждого фактора на величину горной ренты. Многовариантность решения этой задачи не позволяет составлять экономико-математические модели расчета горной ренты, адекватно отражающие реальные условия разработки месторождений. В силу этого не представляется возможным рассчитать величину горной ренты как разность экономических показателей работы конкретного горного предприятия и горного предприятия, работающего, согласно многочисленным факторам, в наихудших условиях. В диссертационной работе была проведена адаптация методики Ю. В. Разовского для «вычленения» дифференциальной горной ренты из состава общего дохода газодобывающей организации. Алгоритм вычленения горной ренты построен с учетом государственного регулирования уровня процентных ставок и методики, применяемой при оценке земельных участков методом остатка.

где

ДГР - дифференциальная горная рента предприятия-недропользователя;

12

- прибыль горного производства от реализации добытых ресурсов;

- коэффициент нормальной эффективности горного производства (может быть рассчитан по отраслевым методикам, учитывающим специфику различных видов деятельности);

- стоимость имущества предприятия, обеспечивающего функционирование производства (формирование горной ренты).

Данный алгоритм существенно упрощен. Однако он позволяет опосредованно учесть влияние всех без исключения многочисленных и разнонаправленных факторов на величину дифференциальной горной ренты, экономически обосновать максимально допустимый размер ее изъятия. Предложенный в диссертационной работе подход может служить базой для определения у газодобывающих организаций объекта обложения ресурсными налогами.

В ходе исследования были рассмотрены налоговые и неналоговые методы изъятия горной ренты, которыми может пользоваться государство на правах собственника недр. Механизм изъятия абсолютной и дифференциальной горной ренты, а также порядок налогообложения прибыли оказывают существенное влияние на эффективность разработки месторождений полезных ископаемых, в том числе и природного газа. Газодобывающие организации особенно чувствительны к платежам, не связанным с объемом получаемой прибыли, таким как роялти и бонусы, поскольку они носят регрессивный характер: чем ниже прибыльность проекта, тем выше доля этих платежей в чистом доходе.

Сравнительный анализ двух альтернативных налоговых режимов (применение налога на прибыль по ставке 35%; сочетание налога на прибыль по ставке 20% с взиманием роялти по ставке 7,5%) показал следующее. Взимание роялти дает государству гарантию получения доходов на ранних стадиях добычи полезных ископаемых. Использование режима роялти более выгодно при средних и низких ценах. Налогообложение же чистой прибыли приносит более высокий доход при высоких ценах.

Вторая группа проблем посвящена анализу актуальных проблем

налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности.

В основе возникновения ренты лежит механизм рыночного ценообразования.

Кроме того, существует определенная зависимость между налогообложением и

ценообразованием. Прежде всего, экономическая взаимосвязь налогов и цен обусловлена

13

ролью этих двух экономических категорий в воспроизводственном процессе. Если цена отражает стоимость всех произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то налог является частью этой стоимости, которая посредством перераспределения поступает в бюджет. Взаимодействие налогов и цен проявляется также и в том, что цена товаров (работ, услуг) является важным фактором формирования налоговой базы, от величины которой зависит объем поступающих в бюджет налоговых платежей. В этой связи в диссертационной работе были рассмотрены вопросы формирования цен, применяемых хозяйствующими субъектами в газодобывающей промышленности.

Особенности ценообразования в газодобывающей промышленности обусловлены, прежде всего, неразвитостью рыночной конкурентной среды в данной отрасли российской экономики. Российский рынок газа характеризуется высокой степенью государственного регулирования, в том числе и в сфере ценообразования. Анализ истории государственного регулирования цен позволил сделать вывод о том, что в настоящее время цены на газ в России полностью утратили связь с реальными издержками и прибылью газодобывающих организаций. Они представляют собой исторически сложившуюся индексируемую величину. Определить величину горной ренты в составе такой цены невозможно. Заниженный уровень государственных регулируемых цен не позволяет в полной мере финансировать инвестиционные проекты по обустройству новых скважин и освоению новых месторождений, реконструкции и строительству газотранспортных сетей. Привлечение внешних инвестиций в отрасль также пока не представляется возможным, так как внешние инвестиции могут опираться только на стабильные высокие цены.

Негативными последствиями установления заниженного уровня государственных регулируемых цен на газ стали диспропорции на рынке энергоносителей, а также появление перекрестного субсидирования. Реальные потребительские свойства газа выше по сравнению с другими первичными энергоносителями, однако, его цена почти в 2 раза ниже по сравнению с углем и мазутом в пересчете на удельную теплотворность1. В силу этого спрос на газ со стороны промышленности продолжает расти. При сохранении существующего положения усилится вероятность возникновения в будущем ресурсных ограничений на газовом рынке, что, безусловно, усугубит проблему

1 «О концепции развития рынка газа в Российской Федерации». Доклад МЭРТ в Правительство РФ (март 2003г.)// Ы1р:/Ми'».§а8&гшп.гш'сопсерС/шеп0303.5ЬЫ11

энергоемкости национальной экономики. Субсидирование посредством предоставления ресурсов по заниженным ценам (внешний рынок платит за внутренний рынок, промышленность платит за население, ближние потребители платят за дальних потребителей) приводит к расточительному потреблению газа. Кроме того, бремя финансирования скрытых субсидий серьезно осложняет задачу аккумулирования внутренних и внешних финансовых ресурсов для поддержания и расширения масштабов инвестиций в газодобывающую промышленность.

Необходимость либерализации рынка газа подтверждает опыт стран Европы и США. Зарубежный опыт показывает, что либерализация цен является неотъемлемым условием создания привлекательного режима для инвестиций в газовый сектор. Однако существенные особенности российской газовой отрасли (высокая концентрация газодобычи, статус нетто-экспортера, стратегическая роль газа как экспортного ресурса, большие расстояния транспортировки газа из мест добычи в основные газопотребляющие регионы) не позволяют копировать какую-либо одну из зарубежных моделей реформирования газовой отрасли. В настоящее время Правительством РФ рассматривается модель эволюционного реформирования рынка газа.

Система налогообложения газодобывающей промышленности, адекватная рыночной экономике, включает в себя налоги двух групп. В первую группу входят налоги общего применения, которые уплачиваются всеми субъектами экономической деятельности. К основным налогам данной группы относятся налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций. Вторую группу составляют налоги, взимаемые с организаций, деятельность которых связана с недропользованием. Назначение налогов данной группы состоит в изъятии государством горной ренты.

Система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в начале своего существования носила фискальный и регрессивный характер. Действующая в период 1992-2002 гг. система налоговых платежей (платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз) позволяла в определенной степени справедливо изымать абсолютную горную ренту. При этом возникали существенные трудности с изъятием дифференциальной горной ренты. Действовавший порядок дифференциации ставок налоговых платежей допускал высокую степень субъективности: ставки налоговых платежей были необоснованно завышены, а методики их установления ориентировались на учет

чрезвычайно большого числа факторов, в том числе абстрактных, которые практически не поддавались экономической оценке.

С 2002 года в налоговую систему России был введен НДПИ с целью установления эффективного метода налогового изъятия горной ренты. Однако данная задача до настоящего времени не решена из-за отсутствия дифференциации в налогообложении различных месторождений минерального сырья, в том числе природного газа. Установление единой ставки НДПИ для углеводородного сырья привело к тому, что в наиболее невыгодном положении оказались инвесторы проектов освоения месторождений с малодебитными или трудноизвлекаемыми запасами. На стадии разработки механизма НДПИ одним из возможных вариантов предусматривалась сложная схема дифференциации налоговых ставок с учетом трех поправочных коэффициентов: коэффициента выработанности запасов, коэффициента сложности геологического строения месторождения и коэффициента районирования. В диссертационной работе доказано, что использование такой системы дифференциации имеет ряд серьезных недостатков.

С 2004 года адвалорная ставка НДПИ при добыче газа была заменена единой специфической ставкой в размере 107 рублей за тыс. мЗ. В диссертации показаны расчеты, подтверждающие, что данная мера привела к увеличению налогового бремени на организации газодобывающей промышленности и отрицательно повлияла на развитие газодобычи.

Добываемые сегодня два вида природного газа: сеноманский (или «сухой газ») и газ сепарации одинаковы с точки зрения потребительских характеристик. Однако условия их добычи существенно различаются по глубине залегания, сложности извлечения, состоянию (газ, связанный в конденсате или свободный), в результате чего себестоимость разработки месторождений газа сепарации оказывается значительно выше. Расчеты, приведенные в диссертационной работе, показали, что изменения в системе налогообложения газодобывающего сектора в 2004 году привели к росту налоговой нагрузки на газ сепарации.

В абсолютных величинах увеличение налоговой нагрузки на газ сепарации можно проследить на следующем примере.

Расчет увеличения налоговой нагрузки по газу сепарации за период 2003-2004 гг.

НДПИ 16,5% НДПИ 107 руб. за тыс.мЗ

Выручка от реализации (на тыс. мЗ) 5602 560 (не учитывается при расчете базы)

Коммерческие расходы (1/5 от выручки) 112 112 (не учитываются при расчете базы)

НДПИ 74= 16,5%* (560-112) 107

Из данного расчета видно, что налоговая нагрузка увеличилась примерно на 30%. Следует отметить, что с 1 января 2005 года ставка НДПИ увеличена и составляет 135 руб. за тыс. мЗ. Таким образом, разработка месторождений газа сепарации под влиянием изменений налогообложения становится менее рентабельной по сравнению с добычей сеномана.

Следует отметить, что разведанные запасы сухого газа и газа сепарации на территории РФ находятся примерно в соотношении 47% и 53% соответственно. В текущей же добыче доля газа сепарации составляет примерно 25%. Причем этот показатель имеет высокий потенциал роста в силу истощенности основных сеноманских промыслов (месторождения Медвежье, Уренгойское и Ямбургское). Явной тенденцией современного развития российской газодобычи является увеличение доли сухого отбензиненного газа. В диссертации обоснована необходимость введения дифференцированного налогообложения проектов разработки месторождений газа сепарации и сеноманских месторождений, что позволит справедливо и в полном объеме изымать дифференциальную горную ренту, а также стимулировать инвестиции в газодобывающие проекты.

В диссертационной работе доказано, что проблема дифференцированного налогообложения организаций газодобывающей промышленности, находящихся в различных геолого-географических условиях, не может быть решена в рамках дифференциации ставок НДПИ. Во-первых, такая дифференциация значений поправочных коэффициентов не всегда соответствует степени влияния соответствующих геолого-экономических параметров на доходы от добычи полезного ископаемого. Во-

1 Средняя цена реализации природного газа на внутреннем рынке - 20 долл США за тыс мЗ (курс 28 руб за лолл США)

вторых, применение коэффициентов выработанности запасов приведет к правовой коллизии. В-третьих, применение поправочных коэффициентов в отношении отдельных месторождений требует раздельного и достоверного учета текущей добычи и реализации газа в разрезе месторождений. В-четвертых, установление коэффициента выработанности запасов препятствует процессу доразведки запасов, так как при пересмотре запасов может быть выявлена необоснованность применения в предыдущие налоговые периоды понижающего коэффициента, и, соответственно, объем налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды будет пересматриваться в сторону увеличения. В-пятых, введение специальных коэффициентов к ставке НДПИ создает сильные стимулы для недропользователей к минимизации значений применяемых поправочных коэффициентов (например, путем манипулирования данными, определяющими значения тех или иных коэффициентов).

Справедливое изъятие горной ренты по каждому конкретному проекту и создание благоприятного инвестиционного климата возможно на основе введения нового для российской налоговой системы налога: налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД).

Третья группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с разработкой предложений по совершенствованию изъятия горной ренты у газодобывающих организаций.

Создание системы налогообложения доходов газодобывающей отрасли, адекватной каждому этапу развития экономики, является весьма сложной задачей в современной среде. Налогообложение при этом должно отвечать критериям нейтральности, эффективности, объективности, ясности и стабильности. В диссертации показано, что решение данной проблемы возможно на основе введения в России трехзвенной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, которая соответствует экономическому содержанию каждого вида дохода, извлекаемого в процессе газодобычи:

-налог на прибыль, который изымает на равных условиях часть предпринимательской прибыли газодобывающих компании;

-НДПИ по фиксированной ставке, позволяющий изымать государству абсолютную горную ренту;

-НДД как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты.

Возможность использования НДД как инструмента изъятия горной ренты в газодобывающей промышленности в настоящее время применима лишь к экспортным операциям. Однако по мере либерализации российского рынка газа этот налог может получить широкое применение в масштабах всей отрасли.

В проекте главы «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов» Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объект налогообложения НДД возникает при достижении простой окупаемости затрат на добычу полезных ископаемых, когда Р-фактор (отношение накопленных доходов и накопленных расходов) принимает значение единицы. По мере роста Р-фактора ставка НДД прогрессивно возрастает, что обеспечивает эффективное изъятие дифференциальной горной ренты в пользу государства при одновременном улучшении условий реализации низкоэффективных проектов по разработке и добыче природного газа. Суммы платежей НДД должны рассчитывать по каждому отдельному лицензионному участку, находящемуся в пользовании налогоплательщика. В противном случае функция изъятия рентного дохода у данного налога будет ослаблена из-за консолидации высоко- и низкопродуктивных месторождений, что приведет к снижению объема налоговых поступлений в бюджет.

НДД как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты имеет ряд преимуществ. «Плавающая» шкала ставок НДД существенно повышает его объективность: учитываются горно-геологические и экономические условия добычи газа. Применение НДД стимулирует инвестиции в освоение новых месторождений. НДД учитывает изменение горно-геологических условий добычи в процессе эксплуатации месторождения, то есть его истощение. Вместе с тем, режим, основанный на применении НДД, является более сложным с точки зрения проведения налоговых расчетов и их контроля.

Однако в предложенном правительственном проекте главы Налогового кодекса РФ о НДД имеется ряд недоработок. Так, конкретная величина ставки, применимая для лицензионного участка должна определяться на каждый налоговый период налогоплательщиком самостоятельно. Конкретные размеры налоговых ставок устанавливаются в зависимости от значения Р-фактора за предшествующий налоговый период.

Р-фактор (предыдущий налоговый период) Ставка (текущий налоговый период), %

до 1,00 0

свыше 1,00 до 1,20 15

свыше 1,20 до 1,30 20

Свыше 1,30 до 1,40 30

Свыше 1,40 до 1,50 40

Свыше 1,50 до 2,00 50

Свыше 2,00 60

Однако данный механизм установления величины налоговой ставки создает возможность «несправедливого» налогообложения прироста дополнительного дохода. Расчеты показывают, что небольшое увеличение дохода в некоторых случаях приводит к значительному увеличению налогового обязательства по причине того, что ставка НДД применяется ко всей налоговой базе. Это создает сильные стимулы к завышению расходов и занижению доходов около пороговых значений Р-фактора.

Для сглаживания «затратного эффекта» в работе предложено при расчете ставки НДД использовать непрерывную зависимость ставки от Р-фактора по формуле:

В настоящее время российские газодобывающие компании не располагают достаточными средствами для осуществления крупномасштабных инвестиций в газовый сектор. Возможности, например, «Газпрома» ограничены из-за действия регулируемых цен на газ, реализуемый на территории РФ. Иностранные же инвесторы опасаются отсутствия гарантий и стабильных условий осуществления производственной деятельности при обычном режиме недропользования. Предпринимательские и политические риски в совокупности с естественными для недропользования геологическими рисками ведут к сокращению инвестиционного предложения. Данная проблема может быть решена в частности через развитие специального налогового режима соглашений о разделе продукции (СРП).

Действующее законодательство предусматривает две основные правовые формы реализации взаимоотношений собственника недр и инвестора: лицензия, выдаваемая государственным органом в административном порядке и соглашение, которое по своему правовому содержанию является предпринимательским договором, носящим частноправовой характер с элементами публичных правоотношений, т.е. СРП.

В настоящее время в России режим СРП фактически может применяться только для очень крупных и очень мелких месторождений, поскольку основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях СРП, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством условиях пользования недрами. Середина ресурсного диапазона находится в зоне действия обычной налоговой системы. В диссертации показано, что введение режима СРП, как альтернативы существующему лицензионному режиму не означает полной замены всех лицензий на СРП. Необходимо существование двух параллельных и равноправных режимов недропользования (лицензионного и СРП), каждый из которых имеет свою сферу применения.

СРП имеют неоспоримые преимущества как для инвесторов, так и для государства. Инвестор получает стабильную и предсказуемую инвестиционную среду, позволяющую извлекать нормальную для отрасли прибыль; разделение доходов от реализации проекта между инвестором, принявшим на себя риск, и государством происходит на справедливой основе в рамках переговорного процесса. СРП позволяет гибко учесть особые условия разработки того или иного месторождения и приспособить по времени и уровню платежи инвестора.

Основными преимуществами режима применения СРП с точки зрения государства являются: получение стабильного прогнозируемого дохода, защищенного от колебания мировых цен; рост производства в отраслях промышленности смежных с добывающей (эффект мультипликатора); рост бюджетных поступлений за счет интенсивного притока капитала, включая инвестиции из-за рубежа; рост занятости населения в результате создания новых рабочих мест в добывающих отраслях и др..

Противники СРП часто говорят о так называемых «выпадающих доходах» бюджета, имея в виду более низкое налоговое бремя, предусмотренное для данного специального режима, по сравнению с обычной налоговой системой. Однако при этом не

учитывается, что уплата налогов в случае СРП заменяется разделом продукции, т.е. государство будет получать эти доходы как часть прибыльной продукции.

Необходимо также отметить, что при нестабильности современного российского налогового законодательства некоторые месторождения вообще не могут разрабатываться ввиду низкой рентабельности и высокой капиталоемкости разработки. Поэтому альтернативой специальному налоговому режиму может быть лишь полное отсутствие поступлений в бюджет от малорентабельных месторождений полезных ископаемых. Более того, в некоторых случаях доходы государства от реализации СРП могут быть даже выше ныне действующих налоговых отчислений, т.к. система СРП не позволяет уклоняться от налогов.

Существенным препятствием на пути развития режима СРП сегодня является требование о проведении предварительных аукционов на предоставление права пользования недрами на обычных условиях и признании их несостоявшимися. Очевидно, что ни одна компания, имеющая лицензию на разработку месторождения (каким бы низкоэффективным месторождение не было) не выставит ее на аукцион, ожидая либо благоприятной конъюнктуры рынка, либо совершенствования технологии добычи, которая позволит добиться необходимого уровня рентабельности при разработке месторождения в обычном налоговом режиме. По этой причине заключение новых СРП в России в ближайшее время маловероятно. В этой связи представляется целесообразным отказаться от процедуры проведения обязательных аукционов и вернуться к прежнему порядку заключения СРП на основе утвержденного списка месторождений, которые могут быть предоставлены для разработки на условиях СРП.

Существующий ныне порядок признания дохода налогоплательщика при

выполнении СРП противоречит теории и мировой практике налогообложения. Доходом

признается стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в

соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы. Стоимость

прибыльной продукции при этом исчисляется как произведение объема прибыльной

продукции и цены произведенной продукции, устанавливаемой соглашением. Таким

образом, объектом налогообложения налогом на прибыль признается стоимость добытой

(принадлежащей), но фактически еще нереализованной инвестором продукции. Это, по

сути, означает введение дополнительного налога на добычу полезных ископаемых.

Инвестору придется уплачивать налог на прибыль несколькими месяцами ранее ее

реализации, т. е. со стоимости газа, находящегося, например, на переработке или в

22

газопроводе. Кроме того, в налоговую базу по налогу на прибыль не должна включаться стоимость реализованной компенсационной продукции. Эта продукция не является доходом инвестора, а направляется им на возмещение понесенных затрат. С целью восстановления экономического содержания налога на прибыль, таким образом, необходимо объектом налогообложения установить стоимость реализованной продукции за вычетом компенсационной продукции и экономически обоснованных затрат.

Дальнейшему развитию СРП в Российской Федерации будет также способствовать устранение ряда ограничений в размере возмещаемых инвестору расходов. Так, например, сегодня установлен предел возмещения по управленческим расходам в размере 2% от общей суммы расходов, возмещаемых инвестору в отчетном периоде. Ограничение возмещения расходов, произведенных инвестором до вступления соглашения в силу, также должны быть отменены.

Важной проблемой, стоящей перед операторами существующих СРП является вопрос своевременности возврата из бюджета сумм НДС.

Для обеспечения Правительством гарантий по своевременному возмещению из бюджета сумм НДС представляется целесообразным предусмотреть эти суммы возврата в Законе «О федеральном бюджете», введя дополнительный код бюджетной классификации «Возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при реализации соглашений о разделе продукции». Данная мера должна подкрепляться жестким контролем исполнения данной статьи в рамках бюджетного процесса.

Относительно будущих проектов СРП, представляется целесообразным возвращение к ставке НДС в размере 0% при налогообложении операций по реализации СРП. Данная ставка должна применяться как к поставщикам и подрядчикам, так и к операторам соглашения при условии, что товары (работы, услуги) предназначены для реализации СРП.

В Главе 26.4 Налогового кодекса РФ не нашла отражения практическая ситуация, когда общая инфраструктура используется совместно по нескольким проектам, являющимся объектом СРП. Расходы, связанные с использованием общей инфраструктуры при долевом участии, а также расходы по финансированию общей инфраструктуры должны подлежать возмещению, а доходы и исключаться из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Реализация предложений и выводов, обоснованных в диссертации, будет способствовать формированию экономически обоснованной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, разграничению режимов налогообложения дифференциальной и абсолютной ренты, а также предпринимательской прибыли. Эффективная система налогообложения, адекватная экономической природе дохода, получаемого при газодобыче, позволит решить проблему привлечения внутренних и внешних инвестиций в газовый сектор экономики России и обеспечить на этой основе применение новых более эффективных технологий добычи газа и его переработки, а, следовательно, вовлечение в эксплуатацию малодебитных и малорентабельных газовых месторождений.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях

1. Последствия изменений в системе налогообложения природных ресурсов//Совершенствование налогообложения природопользования и экологические проблемы в российской экономике. Сборник научных статей. М.:ФА,2003.-0,6 п.л.

2. Налогообложение организаций газодобывающей промышленности//«0ргсервис-2000» М.:2004 - 5,75 п.л.

КОПИ - ЦЕНТР св 7 07 10429 тираж 100 экз

Тел 185-79-54 г Москва м Бабушкинская ул Енисейская 36

2501

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Челышков, Сергей Евгеньевич

Введение.

Глава 1. Экономические основы налогообложения доходов газодобывающих организаций.

1.1. Теоретические аспекты механизма возникновения горной ренты и ее изъятия.

1.2. Методика определения величины дифференциальной горной ренты.

1.3. Налогообложение газодобывающего сектора экономики: мировой опыт и сравнительный анализ систем налогообложения добычи газа. ф 1.4. Проблемы формирования цен, применяемых хозяйствующими субъектами в газодобывающей промышленности для целей налогообложения, и перспективы их решения.

Глава 2. Развитие налогового регулирования газодобывающего сектора экономики в России

2.1. Налоговые методы изъятия дифференциальной и абсолютной горной ренты у организаций газодобывающей промышленности в 1992-2002 гг.

2.2. Реформирование системы налогообложения газодобывающего сектора.

Глава 3. Перспективы развития и совершенствования системы налогообложения газодобывающих организаций.

3.1. Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты.

3.2. СРП как альтернативный режим изъятия ренты.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение организаций газодобывающей промышленности"

Актуальность темы исследования. Газодобывающая промышленность относится к базовым отраслям российской экономики, которая обеспечивает существенную долю доходов бюджета страны (так в 2003 г. налоговые платежи газодобывающей промышленности составили около 15% всех поступлений федерального бюджета).

Для России, относящейся к числу крупнейших мировых производителей природного газа, чрезвычайно актуальной является проблема разработки эффективного механизма изъятая в пользу государства генерируемой при добыче минеральных ресурсов горной ренты. Современная система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности должна обеспечивать значительные и стабильные объемы налоговых поступлений в государственный бюджет при условии создания действенных стимулов для внутренних и внешних инвестиций в данный сектор экономики.

Доход, получаемый организациями газодобывающей промышленности, неоднороден по своему экономическому содержанию. Экономическая наука выделяет два вида такого дохода: предпринимательская прибыль и горная рента. В условиях рыночной экономики предпринимательский доход во всем (# его объеме подлежит налогообложению по общим правилам для всех отраслей национальной экономики. Рентный доход принадлежит полностью собственнику недр: государству Российской Федерации, которое осуществляет его изъятие как налоговыми, так и неналоговыми методами.

Развитие рыночных отношений настоятельно требует разработки объективного и универсального подхода к определению величины горной ренты для всех видов недропользователей, для всех видов добываемого сырья и для всех способов добычи. Однако отечественная экономическая наука до настоящего времени не выработала единой теории ренты, в том ^ числе горной. В научной литературе отсутствует общепринятое определение горной ренты, существующие методики расчета величины дифференциальной горной ренты не адаптированы к условиям газодобывающей промышленности.

Вопросами развития системы ресурсных налогов в Российской Федерации занимается ряд ученых (Волынская Н.А, Глазьев С.Ю, Дадашев А.З., Ефимов А.В., Карп М.А., Львов Д.И., Ю.В. Разовский, М.А. Ревазов, М.А. Субботин и др.). Природа горной ренты и проблемы совершенствования налогообложения топливно-энергетического комплекса исследуются ими в целом без учета специфики отдельных отраслей, входящих в ТЭК, в т.ч. специфики газодобывающей промышленности. В последнее время появилось много научных исследований, посвященных проблемам налогообложения доходов нефтяной, нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей отраслей (например, работы таких ученых, как Клубничкина В.В., Коноплянника А.В., Крюкова В.Е., Фейгина В.А. и др.) Вместе с тем, в тени остались проблемы налогообложения газодобывающей промышленности. Сегодня нельзя назвать ни одной крупной работы, посвященной проблематике налогообложения газодобычи. Следует отметить то, что газодобывающие организации (особенно независимые) имеют особенности в технологии, экономике производства и сбыте продукции, которые оказывают влияние на специфику налогообложения в отрасли, ф Государственный контроль в области ценообразования, который существует в газодобывающей промышленности, искажает величину налоговой базы, снижает фискальный потенциал отрасли и затрудняет изъятие дифференциальной горной ренты налоговыми методами.

Действующая в Российской Федерации система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности ориентирована на изъятие у них части прибыли, а также части горной ренты посредством налога на добычу полезных ископаемых. Однако до настоящего времени не разработаны эффективные налоговые методы изъятия государством дифференциальной горной ренты, возникающей у организаций, находящихся в различных геолого-географических условиях.

В последние годы ведутся активные поиски решения данной проблемы посредством включения в систему налогообложения организаций газодобывающей промышленности нового налога: налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД). Правительством РФ был представлен законопроект главы Налогового кодекса РФ «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов», в котором предусматривалась зависимость величины налоговой ставки от показателя эффективности работы компании: Р-фактора. Однако предложенный проектом Главы механизм исчисления налога нуждается в определенных 0 доработках.

Существуют два основных вида природного газа: сеноманский газ и газ сепарации, месторождения которых существенно различаются по глубине залегания газа и сложности его извлечения. Современный российский рынок газодобычи характеризуется ростом доли сухого отбензиненного газа в условиях истощения основных месторождений сеноманского газа. Однако себестоимость разработки месторождений «газа сепарации» в несколько раз выше, чем у сеноманского газа. Отсутствие дифференциации в налогообложении проектов разработки качественно различных месторождений приводит к тому, что разработка и эксплуатация месторождений газа сепарации становится нерентабельной.

Привлечению иностранных инвестиций в российскую газодобывающую промышленность способствует режим СРП. Однако требование проведения предварительных аукционов на предоставление права пользования недрами, существующий порядок признания дохода налогоплательщика при выполнении СРП, необоснованные ограничения по возмещению затрат и ряд других вопросов создают препятствия на пути ф развития СРП.

Действующая сегодня система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности ставит их в сложные условия. Неадекватность налогового механизма экономической природе дохода в газодобыче и специфике технологии добычи газа приводит к снижению объемов российских и зарубежных инвестиций в данный сектор экономики. Негативными последствиями данной тенденции являются сокращение используемой сырьевой базы и, как следствие, снижение доходов бюджета.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности предопределяет актуальность темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование необходимости использования в Российской Федерации системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в виде налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД), налога на прибыль и разработка практических рекомендаций по ее внедрению.

Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач, имеющих важное экономическое и финансовое значение:

• исследовать взгляды российских и зарубежных экономистов на сущность горной ренты и выявить специфику ее формирования в газодобывающей промышленности;

• рассмотреть действующую систему налогообложения газодобывающей промышленности, оценить ее соответствие экономической природе и специфике дохода, извлекаемого в данной отрасли;

• проанализировать взаимосвязь между либерализацией цен на российском газовом рынке и его фискальным потенциалом в длительной временной перспективе;

• проанализировать возможность изъятия горной ренты через механизм налога на добычу полезных ископаемых и перспективы реализации этого механизма в России;

• исследовать эффективные налоговые методы изъятия дифференциальной горной ренты в газовой отрасли;

• разработать практические рекомендации по созданию эффективной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, позволяющей создать стимулы для инвестирования в газовый сектор России.

Объектом исследования является система налогообложения в сфере недропользования.

Предметом исследования выступает механизм налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой исследования послужили труды классиков экономической науки: Ф. Бастиа, Ф. Кенэ, К. Маркса, А. Маршала, С. Милля, Д. Рикардо, Ж. Сея, А. Смита. При написании диссертационной работы были изучены работы современных российских и зарубежных экономистов: В.Н. Богачева, С.Ю. Глазьева, М.К. Клубничкина, B.C. Немчинова, Ю.В. Разовского, М.А. Ревазова, М.А. Субботина. Среди иностранных авторов следует особо отметить работы П. Ван Меурса, Д. Джонстона, Р. Мюрея.

Методологической основой диссертационной работы явились принципы диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

При подготовке диссертации использованы нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность в области налогообложения, бухгалтерского учета, природопользования и недропользования. Также были использованы материалы международных и региональных научных конференций, публикации в специальных и периодических изданиях, аналитические материалы ОАО «Газпром».

Основные положения работы проиллюстрированы таблицами и расчетами, информационной базой которых явились статистические данные Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам (ныне Федеральной налоговой службы России), а также Государственного комитета Российской Федерации по статистике, материалы ИНЭИ РАН, а также расчеты компании ОАО «Газпром» и ассоциации независимых производителей газа «Союзгаз».

Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит».

Научная новизна диссертации заключается в построении научной гипотезы по формированию эффективной трехзвенной системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности.

Научную новизну содержат следующие положения исследования:

- уточнено определение горной ренты как дохода, извлечение которого ограниченно во времени и связано с ограниченностью разведанных месторождений полезных ископаемых, ограниченностью производственных мощностей и технологий, используемых для добычи полезных ископаемых;

-адаптирована к условиям газодобывающей промышленности методика определения величины дифференциальной горной ренты, предложенная Разовским Ю.В.;

-доказана необходимость либерализации цен на газовом рынке России для создания условий, необходимых для рыночного формирования горной ренты и изъятия ее части налоговыми методами;

- обоснована целесообразность введения системы налогообложения доходов в газодобывающей промышленности в виде НДПИ, НДД и налога на прибыль.

-доказана необходимость перехода от дискретного интервала к непрерывной зависимости налоговой ставки от Р- фактора при введении НДД;

-научно обоснована позиция о невозможности решения проблемы дифференцированного налогообложения доходов газодобывающих организаций в рамках дифференциации ставок НДПИ;

-доказана необходимость введения дифференцированного налогообложения для проектов разработки месторождений газа сепарации и газа из сеноманских месторождений, что позволит справедливо и в полном объеме изымать дифференциальную горную ренту;

-сформировано представление, что в условиях специального налогового режима СРП объектом налогообложения прибыли должна быть признана стоимость реализованной продукции за вычетом компенсационной продукции и обоснованно понесенных затрат, что позволит восстановить экономическое содержание налога на прибыль.

Практическая значимость результатов проведенного исследования. Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические рекомендации направлены на широкое использование при совершенствовании системы налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в целях усиления эффективности налоговых методов изъятия рентного дохода, при преподавании учебных дисциплин в сфере высшего образования, а также в практике деятельности негосударственных организаций.

Практическую значимость имеют следующие рекомендации, содержащиеся в диссертации:

- при расчете ставки НДД использовать вместо градационной шкалы из семи значений (зафиксированных в проекте главы «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов» Налогового кодекса РФ) непрерывную зависимость ставки НДД от Р-фактора по предложенной в диссертации формуле с целью нивелирования стимулов к завышению расходов и занижению доходов для около пороговых значений Р-фактора;

-ввести индексирование с учетом инфляции величины вычитаемых из полученного газодобывающей компанией дохода затрат, не возмещенных в текущем налоговом периоде, при определении налоговой базы по НДД;

- отказаться от процедуры проведения обязательных аукционов и вернуться к существовавшему ранее порядку заключения СРП на основе утвержденного списка месторождений, которые могут быть предоставлены для разработки на условиях СРП;

-с целью восстановления экономического содержания налога на прибыль при выполнении СРП считать доходом для целей налогообложения стоимость фактически реализованной (а не добытой) продукции и исключить из налоговой базы стоимость реализованной компенсационной продукции;

- с целью повышения инвестиционной привлекательности российских проектов СРП упразднить ограничения по возмещению управленческих расходов и расходов, произведенных инвестором до вступления соглашения в силу;

- установить ставку НДС для участников СРП в размере 0% при условии предоставления подтверждения, что товары (работы, услуги) предназначены для выполнения СРП;

-при формировании налоговой базы налога на прибыль и НДС у участников СРП не учитывать доходы, связанные с использованием общей инфраструктуры при долевом участии, а также отнести расходы по финансированию общей инфраструктуры к возмещаемым.

Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 определяет понятие «газ горючий природный», а также его разновидности. Из установленной классификации следует, что: сухой отбензиненный газ - есть вид природного газа, получаемого либо в процессе переработки газового конденсата, либо предварительной обработки нефтяного попутного газа, заключающейся в доведении его до состояния, пригодного для дальнейшей поставки в магистральные газопроводы; нефтяной попутный газ - есть вид природного газа, добытого попутно из нефтяных месторождений и не прошедшего предварительной обработки по доведению его до состояния, пригодного для дальнейшей поставки в магистральные газопроводы.

Четкое определение объекта и предмета исследования требует введения специфических ограничений в данную диссертацию. Для стройности и логичности изложения, а также для более четкой фокусировки на избранном предмете исследования, в данном исследовании не анализируются вопросы налогообложения нефтяного попутного газа и сухого отбензиненного газа, полученного после его переработки. В данном исследовании рассматриваются только проблемы налогообложения природного газа и сухого отбензиненного газа, получаемого в процессе переработки газового конденсата и нефтегазоконденсатных залежей. Такое сознательное ограничение поля исследования не является недостатком диссертационной работы, так как позволяет более полно исследовать проблему, вынесенную в качестве темы диссертации. Тем не менее, некоторые принципы налогообложения природного газа могут также быть с успехом применены как при анализе налогообложения нефтяного попутного газа, так и всей нефтедобывающей отрасли в целом.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Челышков, Сергей Евгеньевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Изучение сущности ренты и механизма ее возникновения было начато классиками экономической теории А. Смитом и Д. Рикардо. Дальнейшее развитие высказанных ими положений относительно природы земельной ренты шло по двум основным направлениям: в рамках трудовой теории стоимости (К. Маркс, советские ученые) и в рамках теории редкости (С. Фишер, С. Милль и др.). Всеми исследователями признается, что по своей сути рентный доход - это доход, не связанный с предпринимательскими усилиями. Анализ трудов классиков экономической теории, отечественных и зарубежных экономистов 19-20 веков показал, что рента или рентный доход неизбежно возникает во всех отраслях, связанных с природопользованием: сельское хозяйство, горная промышленность, водопользование, лесное хозяйство и т.д.

Сторонники трудовой теории стоимости основное внимание уделяли исследованию сущности природной ренты. Ими выделены три причины возникновения природной ренты: собственность на объекты природопользования, ограниченность объектов природопользования и различия объектов природопользования по качественным характеристикам. Представители теории редкости большое внимание уделяют исследованию содержания экономической ренты, основной причиной возникновения которой является устойчивое превышение спроса над предложением объектов природопользования, в том числе объектов с худшими качественными характеристиками.

Проведенный анализ научных исследований сущности рентного дохода позволил сделать следующие выводы. Горная рента представляет собой разновидность рентного дохода, т.е. часть дохода, получение которого не связано с предпринимательскими усилиями. Первопричиной возникновения горной ренты является ограниченность эксплуатируемых, разведанных и потенциальных месторождения полезных ископаемых и их различные геолого-географические характеристики. Ограниченность месторождений полезных ископаемых и абсолютная их невоспроизводимость обусловливают срочность горной ренты, т.е. временные ограничения ее получения. Горная рента является своеобразной платой за использование ограниченного объема производственных мощностей, ограниченность применения современных технологий, несоответствие имеющихся технологий и оборудования потенциальным возможностям полного извлечения полезных ископаемых из эксплуатируемых месторождений. Обобщение сделанных выводов позволило дать следующее определение горной ренты. В современных условиях горная рента представляет собой единство природной и экономической ренты, получение которой ограничено во времени.

Различают абсолютную и дифференциальную горную ренту. Механизм налогообложения доходов газодобывающих организаций будет в наибольшей степени эффективен при соблюдении адекватности механизма налогообложения экономическому содержанию каждой части дохода: абсолютная рента, дифференциальная рента и предпринимательская прибыль. До настоящего времени вопрос количественного разграничения объема прибыли и рентного дохода не нашел решения ни в налоговом законодательстве России, ни в законодательстве по природопользованию.

Сравнительный анализ природы финансовой, земельной и горной ренты позволил автору обобщить многочисленные условия дифференцирования горной ренты и выделить в них три группы: горногеологические, природно-географические и экономические условия. Большое число условий дифференцирования горной ренты обусловливает сложность количественной оценки влияния каждого фактора на величину горной ренты. Многовариантность решения этой задачи не позволяет составлять экономико-математические модели расчета горной ренты, адекватно отражающие реальные условия разработки месторождений. В силу этого не представляется возможным рассчитать величину горной ренты как разность экономических показателей работы конкретного горного предприятия и горного предприятия, работающего, согласно многочисленным факторам, в наихудших условиях. На основе методики, предложенной Ю. Разовским, автором разработан собственный алгоритм «вычленения» горной ренты из состава общего дохода газодобывающей организации. Данный алгоритм построен с учетом государственного регулирования уровня процентных ставок, и методики, применяемой при оценке земельных участков методом остатка.

ДГР = ПРгп - Кнг х Фг, где

ДГР - дифференциальная горная рента предприятия-недропользователя;

ПРга — прибыль горного производства от реализации добытых ресурсов;

Кнг — коэффициент нормальной эффективности горного производства может быть рассчитан по отраслевым методикам, учитывающим специфику различных видов деятельности);

Фг — стоимость имущества предприятия, обеспечивающего функционирование производства (формирование горной ренты).

Данный алгоритм существенно упрощен. Однако он позволяет опосредовано учесть влияние всех без исключения многочисленных и разнонаправленных факторов на величину дифференциальной горной ренты, экономически обосновать максимально допустимый размер ее изъятия. Расчет автора может служить базой для определения у газодобывающих организаций объекта обложения ресурсными налогами.

В диссертационной работе рассмотрены налоговые и неналоговые методы изъятия горной ренты, которыми пользуется современное государство на правах собственника недр. Механизм изъятия абсолютной и дифференциальной горной ренты, а также порядок налогообложение прибыли оказывают существенное влияние на эффективность разработки месторождений полезных ископаемых, в т.ч. природного газа. Газодобывающие организации особенно чувствительны к платежам, не связанным с объемом получаемой прибыли, таким как роялти и бонусы. Эти виды платежей регрессивны: чем ниже прибыльность проекта, тем выше доля государства в чистом доходе.

Экономическое наследие и современные исследования показывают, что в основе изъятия ренты лежит механизм рыночного ценообразования. Кроме того, существует определенная зависимость между налогообложением и ценообразованием. Прежде всего, экономическая взаимосвязь налогов и цен обусловлена ролью этих двух экономических категорий в воспроизводственном процессе. Если цена отражает стоимость всех произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то налог является частью этой стоимости, которая посредством перераспределения поступает в бюджет. Взаимодействие налогов и цен проявляется также и в том, что цена товаров (работ, услуг) является важным фактором формирования налоговой базы, от величины которой зависит объем поступающих в бюджет налоговых платежей. В этой связи в диссертационной работе были рассмотрены вопросы формирования цен, применяемых хозяйствующими субъектами в газодобывающей промышленности.

Особенности ценообразования в газодобывающей промышленности обусловлены, прежде всего, неразвитостью рыночной конкурентной среды в данной отрасли российской экономики. Российский рынок газа сегодня характеризуется высокой степенью государственного регулирования, в том числе и в сфере ценообразования. Анализ истории государственного регулирования цен, проведенный в диссертационной работе, позволил сделать вывод о том, что в настоящее время цены на газ в России полностью утратили связь с реальными издержками и прибылью. Они представляют собой исторически сложившуюся индексируемую величину. Определить величину горной ренты в составе такой цены достаточно трудно.

Заниженный уровень государственных регулируемых цен не позволяет в полной мере финансировать инвестиционные проекты по обустройству новых скважин и освоению новых месторождений, реконструкции и строительству газотранспортных сетей. Привлечение внешних инвестиций в отрасль также пока не представляется возможным, так как внешние инвестиции могут опираться только на стабильные высокие цены и возможности входа на рынок.

Негативными последствиями установления заниженного уровня государственных регулируемых цен на газ стали диспропорции на рынке энергоносителей, а также появление перекрестного субсидирования. Реальные потребительские свойства газа выше по сравнению с другими первичными энергоносителями, однако, его цена почти в 2 раза ниже по сравнению с углем в пересчете на удельную теплотворность. На внутреннем российском рынке дороже газа оказался и мазут. В силу этого спрос на газ со стороны промышленности продолжает расти. При сохранении существующего положения усилится вероятность возникновения в будущем ресурсных ограничений на газовом рынке, что, безусловно, усугубит проблему энергоемкости национальной экономики. По оценкам ИНЭИ РАН повышение цен на газ позволит сократить его потребление до 30% от существующего уровня без ущерба для экономики. Субсидирование посредством предоставления дешевых ресурсов (промышленность платит за население, ближние потребители платят за дальних потребителей, внешний рынок платит за внутренний рынок) приводит к расточительному потреблению газа. Кроме того, бремя финансирования скрытых субсидий серьезно осложняет задачу аккумулирования внутренних и внешних финансовых ресурсов для поддержания и расширения масштабов инвестиций в газодобывающую промышленность.

Необходимость либерализации рынка газа подтверждается изучением опыта стран Европы и США. Зарубежный опыт показывает, что либерализация цен является неотъемлемым условием создания привлекательного режима для инвестиций в газовый сектор. Однако существенные особенности российской газовой отрасли (высокая концентрация газодобычи, статус нетто-экспортера, стратегическая роль газа как экспортного ресурса, большие расстояния транспортировки газа из мест добычи в основные газопотребляющие регионы) не позволяют слепо копировать какую-либо одну зарубежной модель реформирования газовой отрасли. В настоящее время Правительством РФ рассматривается модель эволюционного реформирования рынка газа.

Система налогообложения газового сектора экономики, адекватная рыночной экономике, включает в себя налоги двух групп. В первую группу входят налоги общего применения, которые уплачиваются всеми субъектами экономической деятельности. К основным налогам данной группы относятся налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций. Вторую группу составляют налоги, взимаемые с организаций, деятельность которых связана с недропользованием. Назначение налогов данной группы состоит в изъятии государством горной ренты. За время существования современной российской налоговой системы можно выделить три основных этапа в развитии налогообложения недропользования: 1992 - 2001 г.; 2002 -2004 г.г.; 2004 г. - по настоящее время.

На первом этапе (1992 - 2001 г.г.) государство использовало следующие налоговые методы изъятия горной ренты: платежи за пользование недрами (бонусы, ренталс, роялти), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также в определенной степени акциз на природный газ и таможенные пошлины. Система налогообложения доходов организаций газодобывающей промышленности в этот период носила фискальный и крайне регрессивный характер. При снижении прибыльности добычи природного газа доля государства в чистом доходе увеличивалась и наоборот. Дифференциация ставок налоговых платежей (платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, ставки акциза) позволяла в определенной степени изымать абсолютную горную ренту. При этом возникали существенные трудности с изъятием дифференциальной горной ренты. Действующий порядок дифференциации ставок налоговых платежей допускал высокую степень субъективности. Ставки налоговых платежей были необоснованно завышены. Методики их установления ориентировались на учет чрезвычайно большого числа факторов, в том числе абстрактных, которые практически не поддаются экономической оценке. Слабая зависимость дифференциации величины ставок налоговых платежей от финансовых результатов деятельности организаций газодобывающей промышленности существенно ухудшало параметры их инвестиционных проектов.

Период 2002 - 2004 г.г. ознаменовал начало реформирования налогообложения доходов газовой отрасли. Реформирование связано, прежде всего, с отменой акциза на природный газ и введением налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ.) В работе отмечена объективная необходимость отмены акциза на природный газ вследствие утраты экономического смысла его взимания.

Основной целью введения НДПИ в российскую налоговую систему было установление эффективного метода налогового изъятия горной ренты. Однако данная задача до настоящего времени не решена из-за отсутствия дифференциации в налогообложении различных месторождений минерального сырья, в том числе природного газа. Установление единой ставки НДПИ для углеводородного сырья привело к тому, что в наиболее невыгодном положении оказались инвесторы проектов освоения небольших и средних месторождений с малодебитными, трудноизвлекаемыми запасами. На стадии разработки механизма НДПИ одним из возможных вариантов предусматривалась сложная схема дифференциации налоговых ставок с учетом трех поправочных коэффициентов: коэффициента выработанности запасов, коэффициента сложности геологического строения месторождения и коэффициента районирования. В диссертационной работе доказано, что использование такой системы дифференциации имеет ряд серьезных недостатков.

Существенные изменения в систему налогообложения доходов газодобывающей промышленности были внесены в 2004 году. С 1 января 2004 года отменен акциз на природный газ, и установлена единая специфическая ставка НДПИ в размере 107 рублей за тыс.мЗ природного газа. Новый порядок налогообложения усилил фискальный гнет и отрицательно повлиял на развитие газодобычи.

Добываемые сегодня два вида природного газа (сеноманский или сухой газ и газ сепарации) одинаковы с точки зрения потребительских характеристик. Однако условия их добычи существенно различаются по глубине залегания, сложности извлечения, состоянию (газ связанный в конденсате или свободный). Себестоимость разработки месторождений «газа сепарации» оказывается в 2 раза выше. Авторские расчеты показали, что изменения в системе налогообложения газодобывающего сектора в 2004 году привели к росту налоговой нагрузки на газ сепарации.

Разработка месторождений газа сепарации под влиянием изменений налогообложения становится нерентабельной по сравнению с добычей сеномана. Следует отметить, что разведанные запасы сухого газа и газа сепарации на территории РФ находятся примерно в соотношении 47% и 53% соответственно. В текущей же добыче доля газа сепарации составляет примерно 25%. Причем этот показатель имеет высокий потенциал роста в силу истощенности основных сеноманских промыслов «Газпрома» (месторождения Медвежье, Уренгойское и Ямбургское). Явной тенденцией современного развития российской газодобычи является увеличение доли сухого отбензиненного газа. Зарождающееся сегодня оживление инвестиций в газодобывающие проекты могут быть сведены на нет под влиянием нововведений в системе налогообложения газодобывающей промышленности. Решение данной проблемы автор видит во введении дифференцированного налогообложения проектов разработки месторождений газа сепарации и сеноманских месторождений. Дифференцированный подход к налогообложению добычи двух видов природного газа позволит также в полной мере и более справедливо изымать дифференциальную горную ренту.

Однако проблема дифференцированного налогообложения не может быть по объективным причинам решена в рамках дифференциации ставок НДПИ. Во-первых, такая дифференциация значений поправочных коэффициентов не всегда соответствует степени влияния соответствующих геолого-экономических параметров на доходы от добычи полезного ископаемого. Во-вторых, применение коэффициентов выработанности запасов приведет к правовой коллизии. В-третьих, применение поправочных коэффициентов в отношении отдельных месторождений требует раздельного и достоверного учета текущей добычи и реализации газа в разрезе месторождений. В-четвертых, установление коэффициента выработанности запасов препятствуют процессу прироста запасов, так как при пересмотре запасов может быть выявлена необоснованность применения в предыдущие налоговые периоды понижающего коэффициента, соответственно, объем налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды будет пересматриваться в сторону увеличения. В-пятых, введение специальных коэффициентов к ставке НДПИ создает сильные стимулы для недропользователей к минимизации значений применяемых поправочных коэффициентов (например, путем манипулирования данными, определяющими значения тех или иных коэффициентов).

Создание системы налогообложения доходов газодобывающего сектора экономики, адекватной каждому этапу развития экономики является весьма сложной задачей в современной конкурентной среде. Налогообложение при этом должно отвечать критериям нейтральности, эффективности, объективности, ясности и стабильности. Решению данного вопроса будет способствовать установление в России трехзвенной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, которая состоит во взимании трех налогов, соответствующих экономическому содержанию каждого вида дохода, извлекаемого в процессе газодобычи:

-налог на прибыль, который изымает на равных условиях часть предпринимательской прибыли газодобывающих компании;

- налог на добычу полезных ископаемых, позволяющий изымать государству абсолютную горную ренту;

-налог на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД) как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты.

Возможность использования НДД как инструмента изъятия горной ренты в газодобывающей промышленности в настоящее время применимо лишь к экспортным операциям. Однако по мере либерализации российского рынка газа этот налог может получить широкое применение в масштабах всей отрасли.

В диссертационной работе проанализирован имеющийся в настоящее время проект главы «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов» Налогового кодекса РФ. Согласно порядку, установленному в данном проекте, объект налогообложения НДД возникает при достижении простой окупаемости затрат на добычу полезных ископаемых, когда Р-фактор (отношение накопленных доходов и накопленных расходов) принимает значение единицы. По мере роста Р-фактора ставка НДД прогрессивно возрастает, что обеспечивает эффективное изъятие дифференциальной горной ренты в пользу государства при одновременном улучшении условий реализации низкоэффективных проектов по разработке и добыче природного газа. Суммы платежей НДД должны рассчитывать по каждому отдельному лицензионному участку, находящемуся в пользовании налогоплательщика. В противном случае функция изъятия рентного дохода у данного налога будет ослаблена из-за консолидации высоко- и низкопродуктивных месторождений. Это неизбежно привет к снижению объема поступлений НДД в бюджет.

НДД как инструмент изъятия дифференциальной горной ренты имеет ряд преимуществ. «Плавающая» шкала ставок НДД существенно повышает его объективность: учитываются горно-геологические и экономические условия добычи газа. Применение НДД стимулирует инвестиции в освоение новых месторождений. НДД учитывает изменение горно-геологических условий добычи в процессе эксплуатации месторождения, то есть его истощение. Вместе с тем, режим, основанный на применении НДД, является более сложным с точки зрения проведения налоговых расчетов и их контроля. Это создает потенциальные возможности занижения газодобывающими организациями своих налоговых обязательств и, как следствие, уменьшение доходов бюджета. По этой причине возникают обоснованные опасения неконтролируемого снижения налоговых поступлений в результате введения НДД. Решением данной проблемы должно стать эффективное налоговое администрирование НДД.

В предложенном проекте Главы Налогового кодекса РФ по НДД имеется ряд недоработок. Так, например, механизм установления величины налоговой ставки может создать возможность «несправедливого» налогообложения прироста дополнительного дохода. Простые расчеты показывают, что небольшое увеличение дохода приводит к значительному увеличению налогового обязательства по причине того, что ставка НДД применяется ко всей налоговой базе. Это создает сильные стимулы к завышению расходов и занижению доходов около пороговых значений Р-фактора.

Для сглаживания «затратного эффекта» в работе предложено при расчете ставки НДД использовать непрерывную зависимость ставки от Р-фактора по формуле:

Р-фактор Ставка, %

Свыше 1,00 до 2,00 100-100/Р

Свыше 2,00 60

При разработке механизма исчисления НДД представляется целесообразным индексировать с учетом инфляции величину расчетных затрат (вычитаемых из полученного газодобывающей компанией дохода) невозмещенных в текущем налоговом периоде.

В настоящее время российские газодобывающие компании не располагают достаточными средствами для осуществления крупномасштабных инвестиций в газовый сектор. Возможности, например, Газпрома ограничены из-за действия регулируемых цен на газ, реализуемый на территории РФ. Иностранные же инвесторы опасаются отсутствия гарантий и стабильных условий осуществления производственной деятельности при обычном режиме недропользования. Предпринимательские и политические риски в совокупности с естественными для недропользования геологическими рисками ведут к сокращению инвестиционного предложения. Данная проблема может быть решена в частности через развитие специального налогового режима соглашений о разделе продукции (СРП).

Действующее законодательство предусматривает две основные правовые формы реализации взаимоотношений собственника недр и инвестора: лицензия, выдаваемая государственным органом в административном порядке и соглашение, которое по своему правовому содержанию является предпринимательским договором, носящим частноправовой характер с элементами публичных правоотношений, т.е. СРП. Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что СРП по своей сути представляет механизм поиска в ходе переговоров реальной цены аренды месторождений, т.е. совокупного размера части горной ренты, принадлежащей государству.

Введение режима СРП, как альтернативы существующему лицензионному режиму не означает полной замены всех лицензий на СРП. Необходимо существование двух параллельных и равноправных режимов недропользования (лицензионного и СРП), каждый из которых имеет свою сферу применения. В настоящее время в России режим СРП может быть фактически применим только для очень крупных и очень мелких месторождений. Ведь основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях СРП, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством условиях пользования недрами. Середина же ресурсного диапазона должна находиться в зоне действия обычной налоговой системы.

СРП имеют неоспоримые преимущества как для инвесторов, так и для государства. Инвестор получает стабильную и предсказуемую инвестиционную среду, позволяющую извлекать разумную прибыль; разделение доходов от реализации проекта между инвестором, принявшим на себя риск, и государством происходит на справедливой основе в рамках переговорного процесса. СРП позволяет гибко учесть особые условия разработки того или иного месторождения и приспособить по времени и уровню платежи инвестора.

Основными преимуществами режима применения СРП с точки зрения государства являются: получение стабильного прогнозируемого дохода, защищенного от колебания мировых цен; рост производства в отраслях промышленности смежных с добывающей (эффект мультипликатора); рост бюджетных поступлений за счет интенсивного притока капитала, включая инвестиции из-за рубежа; рост занятости населения в результате создания новых рабочих мест в добывающих отраслях.

Существенным препятствием на пути развития режима СРП сегодня является требование о проведении предварительных аукционов на предоставление права пользования недрами на обычных условиях и признания их несостоявшимися. Очевидно, что ни одна компания, имеющая лицензию на разработку месторождения (каким бы низкоэффективным месторождение не было) не выставит ее на аукцион, ожидая либо благоприятной конъюнктуры рынка, либо совершенствования технологии добычи, которая позволит добиться необходимого уровня рентабельности при разработке месторождения в обычном налоговом режиме. По этой причине заключение новых СРП в России в ближайшее время маловероятно. В этой связи представляется целесообразным отказаться от процедуры проведения обязательных аукционов и вернуться к прежнему порядку заключения СРП на основе составления списка месторождений, которые могут быть предоставлены для разработки на условиях СРП.

Дальнейшему развитию СРП в Российской Федерации будет также способствовать устранение ряда ограничений в размере возмещаемых инвестору расходов. Так, например, сегодня установлен предел возмещения по управленческим расходам в размере 2% от общей суммы расходов, возмещаемых инвестору в отчетном периоде. Ограничение возмещения расходов, произведенных инвестором до вступления соглашения в силу, также должны быть отменены для всех месторождений полезных ископаемых.

Важной проблемой, стоящей перед операторами существующих СРП является вопрос своевременности возврата из бюджета сумм НДС.

Для обеспечения Правительством гарантий по своевременному возмещению из бюджета сумм НДС представляется целесообразным предусмотреть эти суммы возврата в Законе «О федеральном бюджете», введя дополнительный код бюджетной классификации «Возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при реализации соглашений о разделе продукции». Данная мера должна подкрепляться жестким контролем исполнения данной статьи в рамках бюджетного процесса.

Относительно будущих проектов СРП, представляется целесообразным возвращение к ставке НДС в размере 0% при налогообложений операций по реализации СРП. Данная ставка должна применяться как к поставщикам и подрядчикам, так и к операторам соглашения при условии, что товары (работы, услуги) предназначены для реализации СРП.

9 В Главе 26.4 Налогового кодекса РФ не нашла отражения практическая ситуация, когда общая инфраструктура используется совместно по нескольким проектам, являющимся объектом СРП. Расходы, связанные с использованием общей инфраструктуры при долевом участии, а также расходы по финансированию общей инфраструктуры должны исключаться из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Реализация предложений и выводов, обоснованных в диссертации, будет способствовать формированию экономически обоснованной системы налогообложения доходов газодобывающих организаций, разграничению режимов налогообложения дифференциальной и абсолютной ренты, а также ф предпринимательской прибыли. Эффективная система налогообложения адекватная экономической природе дохода, получаемого при газодобыче, позволит решить проблему привлечения внутренних и внешних инвестиций в газовый сектор экономики России и обеспечить на этой основе применение новых боле эффективных технологий добычи газа и его переработки, а, следовательно, вовлечение в эксплуатацию малодебитных и малорентабельных газовых месторождений.